1.

Postanowieniem wydanym w dniu 9 lipca 2004 r. Finanzgericht Köln przedłożył Trybunałowi pytanie prejudycjalne zasadniczo w celu ustalenia, czy uregulowanie krajowe przyznające podatnikom prawo do zaliczenia na poczet podatku z tytułu dywidend, które są wypłacane przez spółki z siedzibą w Niemczech, jest zgodne z art. 56 WE i 58 WE.

2.

Podczas rozprawy w dniu 8 września 2005 r., strony zostały wysłuchane przez pierwszą izbę Trybunału.

3.

W dniu 10 listopada 2005 r. ogłoszona została opinia rzecznika generalnego A. Tizzana, który zaproponował, by artykuły 56 WE i 58 WE interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów, takich jak przepisy sporne w postępowaniu przed sądem krajowym. Ponadto zaproponował on, aby skutki wyroku ograniczyć w czasie w taki sposób, by orzeczenie o niezgodności spornych uregulowań krajowych z przepisami wspólnotowymi było skuteczne od daty wyroku w sprawie C-35/98 Verkooijen. Nie można by się zatem było powoływać na tę niezgodność, aby uzyskać zaliczenie na poczet podatku odnoszące się do dywidend otrzymanych przed wydaniem wyroku w sprawie Verkooijen, z zastrzeżeniem jednak praw tych osób, które w okresie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej komunikatu o postanowieniu odsyłającym, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania — czyli do dnia 11 września 2004 r. — złożyły wniosek o zaliczenie na poczet podatku lub zaskarżyły stosowną decyzję odmowną. Jednakże zawsze pod warunkiem, że ich roszczenia nie uległy przedawnieniu stosownie do przepisów prawa krajowego.

4.

Uwzględniając znaczenie zagadnienia ewentualnego ograniczenia skutków w czasie wyroku w niniejszej sprawie, pierwsza izba w dniu 19 stycznia 2006 r. postanowiła, na podstawie artykułu 44 § 3 i 4 regulaminu Trybunału, przekazać sprawę Trybunałowi, który w rezultacie przydzielił ją wielkiej izbie.

5.

W dniu 7 kwietnia 2006 r. wielka izba postanowiła ponownie otworzyć procedurę ustną. W ramach postanowienia o otwarciu procedury ustnej na nowo, wyznaczono nowy termin rozprawy na dzień 30 maja 2006 r. i zwrócono się do uczestników postępowania, biorących udział w posiedzeniu o:

6.

Podczas rozprawy w dniu 30 maja 2006 r. uwagi przedstawiło dziesięć państw członkowskich, Komisja Wspólnot Europejskich oraz W. Meilicke. W. Meilicke jak również pełnomocnicy rządów niemieckiego, czeskiego, francuskiego i niderlandzkiego ustosunkowali się do obu powyższych pytań. Pełnomocnicy Komisji oraz pozostałych rządów — a mianowicie duńskiego, greckiego, hiszpańskiego, węgierskiego, austriackiego, szwedzkiego, a także rządu Zjednoczonego Królestwa — w istocie ograniczyli się do pierwszego pytania. Powyższe państwa członkowskie oraz Komisja podniosły w szczególności, iż w przedmiocie ograniczenia w czasie można rozstrzygać wyłącznie na podstawie konkretnych stosunków panujących w danym państwie członkowskim. Znajduje to tym bardziej zastosowanie przy uwzględnieniu często skomplikowanego charakteru krajowych systemów podatkowych. Ewentualna prekluzja wniosku o ograniczenie skutków wyroku w czasie będzie zatem ograniczać się do przypadków wyjątkowych.

7.

Rząd niemiecki twierdzi, że w przypadku, gdyby wyrok w niniejszej sprawie miał skutek ex tunc ( 2 ), to wystąpi ryzyko poważnych reperkusji gospodarczych będących wynikiem prawdopodobnych strat we wpływach z podatków. Rządy francuski, grecki i węgierski, co do zasady podzielają tę ocenę.

8.

Artykuł 36 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 20 Einkommensteuergesetz ( 3 ) (niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „EStG”) pozwala podatnikom pomniejszyć zobowiązanie wobec niemieckiego fiskusa z tytułu podatku dochodowego o 3/7 dywidend wypłacanych im przez spółki z siedzibą w Niemczech. Celem tej regulacji jest unikanie podwójnego opodatkowania tych dochodów w sytuacji, gdy są one wypłacane akcjonariuszom w formie dywidendy. Natomiast nie jest dozwolone stosowanie takiego „zaliczenia na poczet podatku” w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich.

9.

Republika Federalna Niemiec zrezygnowała z opisanego wyżej systemu na mocy ustawy z 2000 r., która weszła w życie od roku podatkowego 2001 ( 4 ), i zastąpiła go tak zwaną metodą opodatkowania połowy dochodu („Halbeinkünfteverfahren”), zgodnie z którą podatek dochodowy obciąża jedynie połowę dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariusza. W ten sposób można uniknąć podwójnego opodatkowania dywidend lub co najmniej poważnie je ograniczyć, nie stosując jednak prawa do zaliczenia na poczet podatku ( 5 ).

10.

W odpowiedzi na zadane przez Trybunał w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2006 r. pierwsze pytanie należy najpierw krótko przywołać dotychczasowe orzecznictwo Trybunału odnoszące się do problematyki ograniczenia skutków wyroku w czasie ( 6 ).

11.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w ramach art. 234 WE „wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, jakiej dokonuje Trybunał ogranicza się jedynie do wyjaśnienia i sprecyzowania znaczenia i zakresu tego przepisu w takiej formie, w jakiej powinien był on być pojmowany i stosowany od momentu jego wejścia w życie” ( 7 ). Stąd tak interpretowany przepis powinien być stosowany przez samego sędziego do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku orzekającego w sprawie wniosku o dokonanie wykładni. Te wyroki Trybunału rozwijają zatem zasadniczo skutek ex tunc ( 8 ).

12.

W sprawie Defrenne II ( 9 ) Trybunał po raz pierwszy dopuścił wyjątki od tej zasady. Wychodząc od stwierdzenia, że należy zawsze starannie wyważyć praktyczne konsekwencje orzeczeń sądowych, Trybunał jednocześnie wyjaśnił jednak, że uwzględnienie tych konsekwencji w żadnym wypadku nie może podważać obiektywizmu prawa i ograniczać jego stosowania w przyszłości z powodu skutków, jakie orzeczenie sądu może powodować dla przeszłości.

13.

W późniejszych orzeczeniach Trybunał podkreślał, że zasada pewności prawa jedynie w drodze wyjątku może nakazać ograniczenie możliwości powołania się na przepis prawa wspólnotowego, który był przedmiotem jego wykładni w celu podważenia nawiązanych stosunków prawnych ( 10 ). W sprawach Edis ( 11 ) oraz Bautiaa i Société française maritime ( 12 ) Trybunał podkreślił, że ograniczenie skutków wyroku w czasie musi stanowić absolutny wyjątek.

14.

Jeżeli nakazano ograniczenie skutków wyroku w czasie, ma ono ponadto zastosowanie jedynie do państwa członkowskiego, któremu zostało przyznane. Wyjątki od skutku ex tunc są zatem ograniczone terytorialnie ( 13 ).

15.

Należy w tym kontekście przypomnieć również orzecznictwo w przedmiocie ewentualnego uzasadnienia ograniczenia swobód podstawowych z powodów gospodarczych. Bowiem w zakresie, w jakim przedmiotem wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym jest wykładnia swobód podstawowych, nie można podważać utrwalonego już orzecznictwa dotyczącego uzasadnienia ograniczeń swobód podstawowych poprzez ograniczenie skutków wyroku w czasie.

16.

Trybunał zawsze orzekał w kwestii ograniczenia skutków wyroku w czasie zgodnie ze swoim orzecznictwem w przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobód podstawowych. Cel czysto ekonomiczny nigdy zatem nie przedstawia nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadnić ograniczenie swobód podstawowych. To samo ma zastosowanie w przypadku zabezpieczenia krajowych wpływów budżetowych ( 14 ). Zatem w odniesieniu do ograniczenia skutku wyroku w czasie Trybunał uznał, że konsekwencje finansowe, jakie mogą wyniknąć dla państwa członkowskiego wskutek wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla ograniczenia czasowego zakresu tego wyroku ( 15 ). W przeciwnym razie lepiej traktowane byłyby najcięższe naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż właśnie one mogą wywoływać najbardziej istotne konsekwencje finansowe dla państw członkowskich. Ponadto ograniczenie skutków wyroku w czasie, które opierałoby się wyłącznie na powyższych względach, prowadziłoby do istotnego ograniczenia ochrony sądowej ( 16 ).

17.

Ostatecznie można zatem ponownie zauważyć, że wyjątek od zasadniczego skutku ex tunc wyroku Trybunału może być brany pod uwagę jedynie wyjątkowo, a ewentualne konsekwencje finansowe określonej interpretacji prawa wspólnotowego same w sobie nie są uzasadnieniem ograniczeń podstawowych swobód, ani też nie stanowią przyczyny ograniczenia skutków danego wyroku w czasie. Jeżeli Trybunał w wyjątkowych sytuacjach uważa, iż należy uwzględnić skutki jego wykładni prawa wspólnotowego dla krajowych wpływów budżetowych, może to nastąpić jedynie wówczas, gdy poprzez zabezpieczenie krajowych wpływów budżetowych można zapobiec ryzyku poważnych reperkusji gospodarczych ( 17 ).

18.

Ograniczenie skutków wyroku w czasie nie wchodziłoby w niniejszym przypadku w rachubę już z tego powodu, że Trybunał we wcześniejszych wyrokach dokonał wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, nie ograniczając skutków swego wyroku w czasie ( 18 ).

19.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zarządzenie ograniczenia skutków w czasie następuje w wyroku, którego przedmiotem jest wniosek o dokonanie wykładni ( 19 ). Jeżeli zatem niniejsza sprawa dotyczy takiej samej kwestii wykładni, jak w sprawie Verkooijen ( 20 ) lub w sprawie Manninen ( 21 ), przywołane orzecznictwo można rozumieć w ten sposób, że wniosek o ograniczenie skutków w czasie powinien był już zostać złożony w każdym z tych postępowań. W tej sytuacji wniosek złożony w niniejszej sprawie przez Republikę Federalną Niemiec należałoby, już z tego powodu, odrzucić.

20.

Powstaje więc pytanie, czy przywołane orzecznictwo sprzeciwia się ograniczeniu w niniejszej sprawie skutków wyroku w czasie.

21.

Należy najpierw przypomnieć, że Trybunał stawia restrykcyjne wymogi co do podobieństwa danych kwestii wykładni, które jest konstytutywne dla tego rodzaju prekluzji. I tak Trybunał był w stanie wskazać wystarczające różnice w sprawach Gravier ( 22 ) i Blaizot ( 23 ), by dokonać ich rozróżnienia. Różnice istniały, chociaż ten sam przepis krajowy leżał u podstaw wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w obu sprawach, a więc kwestie wykładni były bardzo podobne.

22.

Biorąc pod uwagę wielokrotnie wspominaną podczas drugiej rozprawy w dniu 30 maja 2006 r. złożoność stosunków w odpowiednich krajowych prawach podatkowych, zróżnicowanie pomiędzy znajdującymi zastosowanie przepisami poszczególnych państw członkowskich powinno być możliwe pomimo wszystkich zbadanych elementów wspólnych. Tego rodzaju podejście mogłoby jednakże stwarzać ryzyko przesadnej kazuistyki.

23.

Ponadto nie można zapomnieć, że również ten sam sąd krajowy, do którego skierowano wcześniejszy wyrok prejudycjalny, może ponownie, przed rozstrzygnięciem zawisłego przed nim sporu, zwrócić się o wydanie wyroku do Trybunału ( 24 ). Ponowne pytanie prejudycjalne jest bowiem uzasadnione wtedy, gdy sąd krajowy przedstawia Trybunałowi nową kwestię prawną lub nowe okoliczności, które mogą go skłonić do tego, by na postawione już pytanie prejudycjalne odpowiedzieć w sposób odmienny ( 25 ).

24.

W tym kontekście należałoby również rządowi niemieckiemu umożliwić przedstawienie Trybunałowi aspektów prawnych dotyczących zagadnienia ograniczenia skutków wyroku w czasie, które wykraczają poza kwestie badane w sprawach Verkooijen lub Manninen.

25.

W związku z tym należy zwrócić szczególną uwagę, na okoliczność, iż niepewny lub nierozstrzygnięty wynik postępowania prejudycjalnego mającego za przedmiot nowe pytanie prawne, utrudnia państwom członkowskim dokonanie terminowej i wystarczająco dokładnej oceny znaczenia danego postępowania dla własnego porządku prawnego.

26.

Jest tak w szczególności w odniesieniu do przesłanek zarządzenia ograniczenia skutków w czasie wyroku, które zostaną jeszcze dokładniej przedstawione. Dlatego w niniejszym przypadku rząd niemiecki powinien był wyjaśnić, w postępowaniu w sprawie Verkooijen lub w postępowaniu w sprawie Manninen, czy wykładnia prawa wspólnotowego w danym przypadku powoduje powstanie ryzyka poważnych reperkusji gospodarczych. Biorąc pod uwagę, że do chwili wydania wyroku w sprawie Verkooijen, kwestia wykładni prawa wspólnotowego w odniesieniu do krajowych procedur zaliczania na poczet podatku nie została rozstrzygnięta w sposób ostateczny oraz, że, ściśle rzecz biorąc, kwestia systemu przyznawania prawa do zaliczenia na poczet podatku została objaśniona w znacznej części dopiero w sprawie Manninen, tego rodzaju wstępna ocena wydaje się niemożliwa.

27.

Z drugiej strony regularne występowanie przez państwa członkowskie z wnioskiem — wyłącznie zapobiegawczym — o ograniczenie skutków w czasie wyroku orzekającego o wykładni, nie byłoby pożądane z punktu widzenia ekonomii procesowej, co słusznie zostało podniesione przez państwa członkowskie na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. Trybunał musiałby wówczas obowiązkowo badać abstrakcyjne rozważania wszystkich wnioskujących państw członkowskich na temat ewentualnych skutków mającego zapaść wyroku.

28.

Z uwagi na powyższe, wniosek rządu niemieckiego o ograniczenie skutków wyroku w czasie nie może być, moim zdaniem, postrzegany jako spóźniony.

29.

Zanim zostanie poruszona kwestia przesłanek dotyczących ewentualnego zarządzenia ograniczenia skutków wyroku w czasie, należy jeszcze przystąpić do omówienia obowiązku przedstawienia okoliczności faktycznych oraz ciężaru dowodu.

30.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ten, kto powołuje się na — korzystny dla niego — wyjątek od ogólnej zasady, musi udowodnić, że spełnione są przesłanki wyjątku ( 26 ).

31.

W świetle ograniczenia skutków wyroku w czasie, powyższa zasada została przywołana również w wyrokach w sprawach Grzelczyk ( 27 ), Bautiaa i Société française maritime ( 28 ) oraz Dansk Denkavit ( 29 ).

32.

Trybunał wskazał w wyroku w sprawie Grzelczyk, że w tym postępowaniu rząd belgijski w celu uzasadnienia swojego wniosku o ograniczenie skutków stosownego wyroku w czasie nie przedstawił nic, co mogłoby dowodzić, iż obiektywna i znaczna niepewność, dotycząca spornych postanowień traktatu, skłoniła organy krajowe do postępowania niezgodnego z tymi postanowieniami ( 30 ).

33.

W sprawach połączonych Bautiaa i Société française maritime Trybunał odmówił ograniczenia skutków wyroku w czasie, gdyż uczestniczący w postępowaniu rząd francuski nie wykazał, że prawo wspólnotowe, w czasie, gdy obowiązywało sporne uregulowanie krajowe, mogło być racjonalnie rozumiane w ten sposób, że dopuszczało utrzymanie tego uregulowania w mocy ( 31 ).

34.

W sprawie Dansk Denkavit Trybunał stwierdził, że rząd duński nie wykazał, iż prawo wspólnotowe w czasie wprowadzenia spornego obciążenia podatkowego może być racjonalnie rozumiane w ten sposób, iż dopuszcza tego rodzaju podatek; wręcz przeciwnie, sporny przepis zawiera wyraźny zakaz, którego zakres Trybunał objaśnił już w innym wyroku, mającym znaczenie dla tego przypadku ( 32 ); co a contrario ukazuje zresztą również, że Trybunał, pomimo wcześniejszego orzeczenia w tej kwestii, najwyraźniej nie odrzucił od razu wniosku państwa członkowskiego z powodu prekluzji.

35.

Wymagania dotyczące obowiązku przedstawienia okoliczności faktycznych zostały poruszone w powiązaniu z zagadnieniem ograniczenia skutków wyroku w czasie przez rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda w jego opinii w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation ( 33 ). Podniósł on, że gdy strona przedstawia zarzuty w postępowaniu przed Trybunałem, to ciąży na niej obowiązek zapewnienia, aby podniesione przez nią argumenty zostały przedstawione w sposób wystarczająco precyzyjny oraz by Trybunał posiadał informacje wystarczające do wydania wyroku w tym zakresie. Jest to niezbędne, aby uniknąć orzekania przez Trybunał w zakresie kwestii czysto hipotetycznych lub na podstawie założeń, które mogą okazać się błędne ( 34 ). Zaproponował w tym kontekście odrzucenie wniosku państwa członkowskiego o ograniczenie skutków wyroku w czasie wyłącznie z tego powodu, że nie zostało wykazane w wystarczający sposób istnienie koniecznych przesłanek odstępstwa od zasady ( 35 ).

36.

W niniejszym przypadku Republika Federalna Niemiec jest zatem zobowiązana do szczegółowego uzasadnienia i ewentualnie udowodnienia, że spełnione są przedstawione poniżej przesłanki ograniczenia skutków wyroku w czasie.

37.

W oparciu o zasadę pewności prawa sformułowaną w sprawie Defrenne II ( 36 ), Trybunał w swoim późniejszym orzecznictwie ustalił dwie przesłanki ograniczenia skutków wyroku w czasie.

38.

Takie ograniczenie jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje ryzyko poważnych reperkusji finansowych z uwagi, między innymi, na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie krajowego uregulowania uważanego za skuteczne i obowiązujące ( 37 ). Ponadto musi zostać stwierdzone, że osoby prywatne oraz władze krajowe były zachęcane do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi z powodu istnienia obiektywnej i istotnej niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji ( 38 ).

39.

Należy zatem odnieść się do tych dwóch przesłanek.

40.

W świetle wymogu obiektywnej i istotnej niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych Trybunał wyjaśnił w sprawach połączonych Ampafrance i Sanofi ( 39 ) — choć w innym kontekście, a mianowicie w postępowaniu dotyczącym ważności aktu wspólnotowego — że kryterium to nie może być interpretowane na korzyść państwa członkowskiego w znaczeniu ochrony uzasadnionych oczekiwań.

41.

Trybunał wielokrotnie zatem zwracał uwagę, że niepewność musi istnieć obiektywnie. Nie wystarcza jedynie subiektywnie odczuwana przez państwo członkowskie niepewność jako taka. W celu zagwarantowania równego traktowania państw członkowskich oraz spełnienia wymogów jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, Trybunał musi zatem zbadać, czy w danym czasie istniała obiektywna niepewność, czy też nie.

42.

Trybunał odrzucił więc argument państw członkowskich dotyczący nowatorskiego charakteru pytania prejudycjalnego, gdyż już wcześniej istniało orzecznictwo, które umożliwiało zainteresowanemu państwu członkowskiemu sprawdzenie zgodności spornego uregulowania krajowego z zasadami wspólnotowymi ( 40 ) ( 41 ).

43.

Przeciwnie natomiast, w sprawie Barber ( 42 ) Trybunał zdecydował o ograniczeniu skutków wyroku w czasie, gdyż, na podstawie spornego przepisu prawa wspólnotowego, dotyczącego stosowania w czasie zasady równego traktowania, państwa członkowskie i uczestnicy racjonalnie mogli przyjąć, iż odstępstwa od zasady równego traktowania mężczyzn i kobiet są w danym zakresie w dalszym ciągu dozwolone.

44.

Podobne rozważania zawierają również inne wyroki. W sprawie Bosman ( 43 ) Trybunał uznał istnienie niepewności co do skutków w czasie swego wyroku ze względu na szczególną sytuację obowiązywania wielu różnych częściowo nakładających się na siebie uregulowań ( 44 ).

45.

W odniesieniu do niniejszego przypadku należy stwierdzić co następuje: jak już wskazano ( 45 ), Trybunał w sprawie Verkooijen po raz pierwszy zajmował się wykładnią odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym wypłat dywidend. W sprawie Manninen została po raz pierwszy omówiona krajowa — fińska — procedura zaliczania na poczet podatku, która jest zapewne porównywalna z będącymi przedmiotem postępowania przepisami niemieckiej ustawy EStG. Przynajmniej do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia zawartego w wyroku Verkooijen mogła zatem istnieć obiektywna i istotna niepewność.

46.

Pozostaje zatem kwestia, czy i w jakim zakresie z tego względu nabiera znaczenia zachowanie Komisji. To pytanie zadał również rzecznik generalny A. Tizzano w opinii wydanej w niniejszej sprawie ( 46 ).

47.

Pismem z dnia 31 października 1995 r. Komisja sygnalizowała rządowi niemieckiemu, iż niemiecka procedura zaliczania na poczet podatku narusza jej zdaniem swobody podstawowe gwarantowane w traktacie WE. Następnie Komisja nie wszczęła jednak postępowania w celu stwierdzenia naruszenia. Podczas drugiej rozprawy w dniu 30 maja 2006 r. Komisja, odpowiadając na pytanie, oświadczyła, iż nie wszczęła postępowania w celu stwierdzenia uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, ponieważ rząd niemiecki zapowiedział zmianę omawianych przepisów i uznała, że lepszym rozwiązaniem będzie przypatrywanie się staraniom rządu niemieckiego.

48.

Rzecznik generalny A. Tizzano w swojej opinii z dnia 10 listopada 2005 r. uznaje, że niewszczęcie postępowania w celu stwierdzenia naruszenia traktatu może powodować obiektywną niepewność ( 47 ). Jednak w celu dokonania oceny zachowania Komisji w niniejszym postępowaniu, także odnośnie do jej argumentacji podnoszonej podczas drugiej rozprawy, należy najpierw przypomnieć orzecznictwo Trybunału w przedmiocie prawnej doniosłości wszczęcia postępowania w celu stwierdzenia naruszenia traktatu ( 48 ).

49.

Komisja nie może zatem w drodze opinii wydawanych na podstawie art. 226 WE lub innych uwag w ramach tej procedury ostatecznie ustalać praw i zobowiązań państwa członkowskiego lub udzielać im zapewnień co do zgodności określonego zachowania z prawem wspólnotowym ( 49 ). Przeciwnie, w ramach systemu ustanowionego w art. 227 WE i 228 WE, ustalenie praw i zobowiązań państw członkowskich oraz ocena ich zachowania może wynikać wyłącznie z wyroku Trybunału ( 50 ).

50.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału wydanie uzasadnionej opinii jest częścią postępowania poprzedzającego wniesienie skargi. Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi pozwala państwu członkowskiemu „dobrowolnie wypełniać swoje zobowiązania wynikające z traktatu lub w każdym przypadku uzasadnić swoje stanowisko” ( 51 ). To samo a fortiori znajduje zastosowanie w odniesieniu do ewentualnego, nieformalnego żądania Komisji skierowanego do państwa członkowskiego.

51.

W dalszej kolejności Trybunał podkreślił, iż decyzja Komisji odnośnie wszczęcia lub niewszczęcia postępowania w celu stwierdzenia uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, jest decyzją uznaniową, która nie podlega kontroli sądowej ( 52 ). W konsekwencji, w postępowaniu o stwierdzenie uchybienia, Komisja nie musi wykazywać szczególnego interesu prawnego. Jej zadaniem jest bowiem kontrolowanie z urzędu w ogólnym interesie Wspólnoty wykonywania traktatu oraz przepisów wydanych przez organy wspólnotowe na jego podstawie, a także stwierdzanie ewentualnych naruszeń wynikających z nich zobowiązań ( 53 ). Tym samym, wyłącznie do niej należy podjęcie decyzji odnośnie wszczęcia postępowania w celu stwierdzenia naruszenia ( 54 ).

52.

Niewszczęcie, po nieformalnym postępowaniu poprzedzającym powstanie sporu, postępowania w celu stwierdzenia naruszenia może nastąpić z powodów prawnych, ale często również z wielu innych powodów, które dotyczą w szczególności zwykłych względów praktycznych. Również w niniejszym przypadku mogą istnieć po stronie Komisji tego rodzaju powody. Moim zdaniem Komisja, przynajmniej podczas drugiej rozprawy, w całkiem rozsądny sposób wyjaśniła, że nie pozostała bezczynna, lecz ze zwykłych względów praktycznych uznała, że lepszym rozwiązaniem będzie poczekanie na zapowiadaną zmianę przepisów prawa krajowego. Z tego punktu widzenia, wydaje mi się, trudno jednak rozpatrywać, w oderwaniu od reszty, wcześniejsze wyjaśnienia Komisji, zgodnie z którymi nie wszczęła ona postępowania w celu stwierdzenia naruszenia, gdyż niemieckie przepisy o zaliczeniu na poczet podatku zostały następnie uchylone ( 55 ). Przemawiają za tym również wspomniane przez Komisję — w szczególności podczas drugiej rozprawy — a niekwestionowane przez rząd niemiecki, kontakty utrzymywane pomiędzy służbami Komisji a niemiecką administracją.

53.

Nie wydaje się jednak, by ten sposób postępowania Komisji, w szczególności niewszczęcie formalnego postępowania w celu stwierdzenia naruszenia przeciwko Niemcom — w odróżnieniu od sprawy Defrenne II ( 56 ) — przyczynił się do zwiększenia ewentualnej niepewności prawnej w odniesieniu do kwestii zgodności EStG z prawem wspólnotowym.

54.

Nawet jeśli we wspomnianych kontaktach występowały dłuższe przerwy, to nie mogłyby one być rozumiane jako rezygnacja z ewentualnego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia naruszenia traktatu, która mogłaby rodzić uzasadnione oczekiwania. Należy tu również przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału sam brak odpowiedzi Komisji nie może być rozumiany jako zaaprobowanie danego zachowania państwa członkowskiego ( 57 ).

55.

Ponadto zachowanie rządu niemieckiego nie przemawia przeciwko założeniu, że posiadał on co najmniej świadomość istnienia problemów na gruncie prawa wspólnotowego w odniesieniu do procedury zaliczania na poczet podatku wynikającej z EStG. Podczas drugiej rozprawy w dniu 30 maja 2006 r. rząd niemiecki nie kwestionował bowiem, że uchylenie spornej w niniejszym postępowaniu procedury zostało zapoczątkowane kilka miesięcy przed wydaniem wyroku w sprawie Verkooijen ( 58 ). Zarzut, iż jest to tak samo bez znaczenia, jak uzasadnienie znajdujące się w pracach przygotowawczych, zgodnie z którym sporne nowe przepisy zostały skonstruowane zgodnie z prawem wspólnotowym, gdyż sformułowania tego rodzaju występują często w uzasadnieniach ustaw i często są wprowadzane również bez konkretnego związku z prawem wspólnotowym ( 59 ), wydaje się być co najmniej mało przekonujący, skoro niemiecki rząd nie sprzeciwił się argumentacji Komisji dotyczącej utrzymywania kontaktów.

56.

Ostateczna ocena istnienia obiektywnej i istotnej niepewności może jednak okazać się zbędna w przypadku, gdy nie zostało odpowiednio wykazane istnienie ryzyka poważnych reperkusji finansowych.

57.

W postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2006 r. o otwarciu na nowo procedury ustnej uczestnicy postępowania wyraźnie zostali poproszeni o odniesienie się do skutków finansowych wykładni prawa wspólnotowego, której dotyczy wniosek o ograniczenie w czasie.

58.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że fundamentalny w tej dziedzinie wyrok w sprawie Defrenne II ( 60 ) pozostawia otwartą kwestię wysokości przewidywanych reperkusji finansowych skutku ex tunc. Ponadto należy wskazać na utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym konsekwencje finansowe orzeczenia prejudycjalnego dla państwa członkowskiego same w sobie nie mogą uzasadniać ograniczenia w czasie skutków danego wyroku ( 61 ).

59.

Należy jeszcze zauważyć, że skutek ex tunc wyroku przejawia się niezależnie od tego, czy osoby, których on dotyczy, zostały obciążone, czy uprzywilejowane. Bez znaczenia pozostaje w szczególności okoliczność, czy chodzi o kwoty pobrane przez państwo członkowskie w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym ( 62 ).

60.

Jak wynika z całości powyższych rozważań, wysokość konsekwencji finansowych sama w sobie nie może być brana pod uwagę w związku z ograniczeniem skutków wyroku w czasie. Ryzyka poważnych reperkusji finansowych nie można przedstawiać wyłącznie liczbowo. Wymaga ono ponadto dokonania przez Trybunał oceny opartej na argumentach natury faktycznej przedstawionych przez składające wniosek państwo członkowskie. Trybunał powinien zatem, moim zdaniem, oprzeć się pokusie ustalenia stopnia wagi reperkusji finansowych na podstawie wysokości ewentualnych konsekwencji finansowych lub na podstawie konkretnych kwot. Uważam bowiem, iż przy uwzględnieniu różnego potencjału gospodarczego różnych państw członkowskich, niebezpieczne byłoby opieranie się w dłuższej perspektywie na zasadzie, zgodnie z którą pewne kwoty (chociażby znaczne) już od samego początku pociągają za sobą ryzyko poważnych reperkusji finansowych ( 63 ). W najgorszym wypadku mogłoby to prowadzić do dyskusji dotyczącej wysokości progu ( 64 ).

61.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy, moim zdaniem, w niniejszym postępowaniu zadać sobie pytanie, czy niemiecki rząd odpowiednio wykazał ryzyko poważnych reperkusji finansowych. Przytoczone w związku z tym straty we wpływach z podatków w wysokości — podczas pierwszej rozprawy obniżone do — 5 miliardów EUR nie są wystarczające, gdyż o ile mogą one wywołać poważne reperkusje finansowe, to nie stanowią jeszcze na to dowodu. Tej wielkości kwota, której obliczenie zgodnie z argumentacją niemieckiego rządu, zastosowaną podczas drugiej rozprawy w dniu 30 maja 2006 r., było zapewne uzasadnione ( 65 ), stanowi przedstawienie finansowych skutków dla budżetu, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ( 66 ) same w sobie nie są wystarczające dla odpowiedniego udowodnienia ryzyka poważnych reperkusji finansowych.

62.

Ryzyko poważnych reperkusji finansowych nie wynika również z arytmetycznego porównania kwoty 5 miliardów EUR z niemieckim deficytem budżetowym — i związanym z nim zmniejszeniem kwot dostępnych na inwestycje ( 67 ), przychodami z podatku dochodowego od osób prawnych oraz innymi wartościami odniesienia, gdyż tego rodzaju dane obrazują (jedynie) „czyste” konsekwencje finansowe danego wyroku.

63.

Należy dodać, że kwota powołana przez rząd federalny odnosi się do czteroletniego okresu (1998–2001), podczas gdy wartości odniesienia dotyczą w każdym wypadku jednego roku budżetowego. W przypadku powołanych 5 miliardów EUR chodzi o potencjalną wysokość ryzyka finansowego, gdyby wszyscy podatnicy objęci procedurą zaliczenia na poczet podatku wnieśli środki zaskarżenia, co podczas drugiej rozprawy wyraźnie potwierdził rząd niemiecki. Pomimo iż odpowiednie trudności budżetowe wynikają z nieobowiązującej już regulacji, rządowi niemieckiemu nie udało się, przynajmniej w przybliżony sposób, przedstawić — w stosunku do właściwego (wówczas) okresu badania — ilu podatników faktycznie wniosło środki zaskarżenia. W tym zakresie niniejsza sprawa różni się również od sprawy Banca popolare di Cremona ( 68 ), w której sporne uregulowanie krajowe jeszcze obowiązuje i, zgodnie z argumentacją rządu włoskiego, która nie została zakwestionowana, zapewnia istotną część finansowania autonomicznych samorządów terytorialnych.

64.

Wydaje się więc, że nie brakuje argumentów na stwierdzenie, iż brak jest wystarczających dowodów ryzyka poważnych reperkusji finansowych.

65.

Nie można również przyjąć zarzutu Republiki Federalnej Niemiec, że skutek ex tunc wyroku, który ma zostać wydany, będzie nieproporcjonalny i nada orzeczeniu prejudycjalnemu charakter karny, nieprzewidziany przez prawodawcę wspólnotowego.

66.

Rzeczywiście prawdą jest, że system prawa wspólnotowego, a tym samym i orzeczenie prejudycjalne, służy wyłącznie zapewnieniu poszanowania prawa. Obce jest mu wymierzanie kary państwu członkowskiemu. Jak podnosi rzecznik generalny A. Tizzano, nie należy pogarszać sytuacji państw członkowskich bardziej niż to jest ściśle konieczne ( 69 ). Nie zmienia to jednak faktu, że na podstawie utrwalonego orzecznictwa przedstawione konsekwencje są efektem towarzyszącym zasadniczego skutku ex tunc wyroku orzekającego o wykładni prawa.

67.

W celu zachowania zupełności wywodu należy wskazać również na możliwości przyjęcia rożnych rozwiązań przez państwa członkowskie. Trybunał orzekł w sprawie Edis ( 70 ), że pomimo jego skutku ex tunc wyrok może być stosowany przez sąd państwa członkowskiego do stanu faktycznego sprzed jego wydania jedynie wówczas, gdy poszanowane zostały szczegółowe zasady postępowania krajowego, zarówno merytoryczne, jak i formalne ( 71 ).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku wspólnotowych uregulowań szczególnego aspektu dziedziny, która objęta jest zakresem prawa wspólnotowego, porządek prawny każdego państwa członkowskiego winien określać szczegółowe przepisy proceduralne dotyczące środków prawnych mających na celu zagwarantowanie praw wywodzonych przez podmioty z prawa wspólnotowego. Przepisy te nie mogą jednak być mniej korzystne od przepisów dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym ani nie powinny uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny ( 72 ).

Na gruncie prawa wspólnotowego nie powinno w zasadzie budzić zastrzeżeń ustalenie rozsądnych terminów wniesienia środków prawnych pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa, co jednocześnie chroni podatników oraz instytucje ( 73 ).

68.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał nie ograniczał w czasie skutków wyroku w niniejszej sprawie.