1 Jednostka sporządza ►M5  sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych zgodnie z wymogami niniejszego standardu oraz prezentuje je jako integralną część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe.

2 Niniejszy standard zastępuje MSR 7 Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej, zatwierdzony w lipcu 1977 r.

3 Użytkowników sprawozdania finansowego interesuje, w jaki sposób jednostka generuje oraz wykorzystuje środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Dzieje się tak niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę oraz bez względu na to, czy środki pieniężne można uznać za produkt generowany przez jednostkę, co ma miejsce w przypadku instytucji finansowych. Jednostki potrzebują środków pieniężnych zasadniczo z tych samych przyczyn, niezależnie od tego, jak różna byłaby ich podstawowa działalność będąca źródłem pozyskiwania przychodów. Potrzebują więc środków pieniężnych w celu prowadzenia działalności, wywiązywania się z obowiązków płatniczych i zapewnienia zysków swoim inwestorom. Zatem niniejszy standard stawia przed wszystkimi jednostkami wymóg prezentacji ►M5  sprawozdania z ◄ przepływów pieniężnych.

4  ►M5  Sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego dostarcza informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania dokonanie oceny zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością oraz wypłacalnością) i zdolności do wywierania wpływu na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych w odpowiedzi na zmieniające się okoliczności i pojawiające się możliwości. Informacje na temat przepływów pieniężnych są użyteczne przy ocenie zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, jak też umożliwiają użytkownikom tych informacji opracowanie metod oceny i porównywania wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych występujących w różnych jednostkach. Zapewniają one również lepszą porównywalność sporządzanych przez różne jednostki sprawozdań z działalności poprzez ujednolicenie podejścia księgowego do ewidencji takich samych transakcji i zdarzeń.

5 Informacje na temat przepływów pieniężnych (w ujęciu historycznym) często wykorzystuje się jako wskaźnik wysokości, okresu oraz pewności wystąpienia przyszłych przepływów pieniężnych. Są one także użyteczne dla celów sprawdzenia dokładności dokonywanych uprzednio ocen dotyczących przyszłych przepływów pieniężnych oraz analizy związków zachodzących między rentownością a przepływami pieniężnymi netto oraz skutków zmian cen.

6 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

7 Ekwiwalenty środków pieniężnych służą raczej realizacji krótkoterminowych obciążeń pieniężnych, a nie dokonywaniu inwestycji lub też innym celom. Inwestycje można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli są łatwo wymienialne na określoną kwotę środków pieniężnych oraz są narażone na nieznaczne ryzyko zmiany wartości. Zatem inwestycje krótkoterminowe zazwyczaj można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli posiadają krótki termin płatności, za jaki można przyjąć okres trzymiesięczny lub krótszy, licząc od daty ich nabycia. Inwestycje krótkoterminowe w akcje są wyłączane z ekwiwalentów środków pieniężnych, chyba że same – w istocie rzeczy – są tymi ekwiwalentami. Jest tak na przykład, gdy nabyte akcje uprzywilejowane mają krótki termin płatności oraz określoną datę wykupu.

8 Pożyczki bankowe uważa się zazwyczaj za działalność finansową. Jednakże w niektórych krajach bankowe kredyty w rachunku bieżącym, płatne na żądanie, stanowią integralną część zarządzania środkami pieniężnymi w jednostce. W takich okolicznościach bankowe kredyty w rachunku bieżącym są zaliczane do pozycji środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Charakterystyczną cechą tego rodzaju ustaleń z bankiem jest to, że saldo bankowe często zmienia stan z kredytowego na debetowe.

9 Z przepływów pieniężnych wyłącza się przesunięcia pomiędzy pozycjami środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, ponieważ stanowią one raczej element procesu zarządzania środkami pieniężnymi realizowanego przez jednostkę niż element działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Do zarządzania środkami pieniężnymi zalicza się inwestowanie nadwyżki środków pieniężnych w ekwiwalenty środków pieniężnych.

10  ►M5  Sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych przedstawia informacje na temat przepływów pieniężnych zaistniałych w ciągu okresu, w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową.

11 Jednostka prezentuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w sposób najbardziej odpowiedni dla rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Klasyfikacja oparta na rodzajach działalności dostarcza informacje, które pozwalają użytkownikom na dokonanie oceny wpływu tychże działalności na sytuację finansową jednostki oraz na kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych. Informacje te mogą zostać także wykorzystane przy ocenie związków zachodzących między poszczególnymi rodzajami działalności.

12 W pojedynczej transakcji mogą występować przepływy pieniężne odrębnie zaklasyfikowane. Na przykład, jeżeli spłata gotówkowa pożyczki dotyczy zarówno odsetek, jak i kwoty pożyczonego kapitału, element odsetek można zaliczyć do działalności operacyjnej, zaś element kapitału do działalności finansowej.

13 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej stanowią główny wskaźnik określający stopień, w jakim działalność operacyjna jednostki generuje środki pieniężne wystarczające do spłaty pożyczek, utrzymywania zdolności operacyjnej jednostki, wypłaty dywidend oraz dokonywania nowych inwestycji, bez korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Informacje na temat szczegółowych komponentów zaistniałych przepływów pieniężnych (w ujęciu historycznym), w połączeniu z innymi informacjami, są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej.

14 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej pochodzą przede wszystkim z podstawowej działalności przynoszącej przychody jednostce. Są one zatem zazwyczaj skutkiem transakcji i innych zdarzeń, które uwzględnia się przy ustalaniu zysku lub straty. Przykładami przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej są:

15 Jednostka może być w posiadaniu papierów wartościowych lub też zaciągać pożyczki przeznaczone do celów handlowych, które w takim przypadku są podobne do zapasów zakupionych specjalnie w celu ich odsprzedaży. Zatem przepływy pieniężne powstałe w wyniku zakupu i sprzedaży handlowych papierów wartościowych zalicza się do działalności operacyjnej. Analogicznie, zaliczki gotówkowe oraz pożyczki udzielane przez instytucje finansowe zazwyczaj zalicza się do działalności operacyjnej tych instytucji, ponieważ wiążą się z podstawową działalnością powodującą powstawanie przychodów w tego rodzaju jednostce.

16 Ważne jest odrębne ujawnianie informacji dotyczących przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności inwestycyjnej, ponieważ takie przepływy pieniężne wskazują na zakres poniesionych nakładów mających służyć generowaniu przychodu oraz przepływów pieniężnych w przyszłości. Tylko te nakłady, których rezultatem są aktywa ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej mają prawo być zaklasyfikowane jako działalność inwestycyjna. Przykładami przepływów pieniężnych wynikających z działalności inwestycyjnej są:

17 Ważne jest odrębne ujawnienie informacji dotyczących przepływów pieniężnych z działalności finansowej ze względu na użyteczność tych informacji przy prognozowaniu roszczeń do przyszłych przepływów pieniężnych, wysuwanych przez jednostki wnoszące kapitał do jednostki. Przykładami przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności finansowej są:

18 Jednostka wykazuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, posługując się:

19 Zaleca się wykorzystywanie metody bezpośredniej do wykazywania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia dostarcza informacji, które mogą być użyteczne przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, co nie jest możliwe w przypadku metody pośredniej. W przypadku metody bezpośredniej informacje na temat głównych kategorii otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto można uzyskać:

20 Zgodnie z metodą pośrednią przepływy pieniężne netto z tytułu działalności operacyjnej ustala się poprzez skorygowanie zysku lub straty o skutki:

21 Jednostka oddzielnie wykazuje główne kategorie otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto, powstałych w wyniku działalności inwestycyjnej i finansowej, chyba że przepływy pieniężne opisane w paragrafach 22 i 24 są wykazane w kwotach netto.

22 Przepływy pieniężne z poniżej wymienionych rodzajów działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej można wykazać w kwotach netto:

23 Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w paragrafie 22 a), są:

24 Przepływy pieniężne powstające w wyniku poniżej wymienionych rodzajów działalności instytucji finansowych można wykazać w kwotach netto:

25 Przepływy pieniężne powstające w wyniku transakcji dokonywanych w walutach obcych księguje się w walucie funkcjonalnej jednostki, przy zastosowaniu kursu wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

26 Przepływy pieniężne jednostki zależnej działającej za granicą przelicza się po kursie wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

27 Przepływy pieniężne wyrażone w walucie obcej należy przedstawić w sposób zgodny z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten zezwala na zastosowanie kursu wymiany, który jest zbliżony do rzeczywistego kursu wymiany. W celu zarejestrowania transakcji dokonywanych w walutach obcych lub przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą można na przykład zastosować średni ważony kurs wymiany za dany okres. MSR 21 nie zezwala jednakże na zastosowanie kursu wymiany z ►M5  końca okresu sprawozdawczego ◄ przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą.

28 Niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych nie stanowią przepływów pieniężnych. Jednakże skutki zmian kursów wymiany, które dotyczą środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych posiadanych przez jednostkę lub przypadających do zapłaty w walucie obcej, wykazuje się w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych w celu uzgodnienia kwot środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych na koniec i na początek okresu. Kwotę tę prezentuje się odrębnie od przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej i uwzględnia się w niej różnice, jeżeli takie występują, z tytułu wykazania tych przepływów pieniężnych po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu.

29 [Usunięty]

30 [Usunięty]

31 Przepływy pieniężne z tytułu odsetek i dywidend otrzymanych i wypłaconych ujawnia się odrębnie. Zalicza się je w sposób ciągły w kolejnych okresach do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.

32 Całkowitą kwotę odsetek zapłaconych w ciągu okresu ujawnia się w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy została ujęta jako koszt ►M5  zysków lub strat ◄ , czy też była aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

33 W przypadku instytucji finansowej zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jednakże w przypadku pozostałych jednostek nie ma uzgodnionego stanowiska w tej kwestii. Zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, ponieważ mają one wpływ na ustalenie zysku lub straty. Alternatywnie, zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z, odpowiednio, działalności finansowej i inwestycyjnej, ponieważ stanowią one koszty uzyskania środków finansowych lub zwroty z inwestycji.

34 Wypłacone dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności finansowej, ponieważ stanowią one koszt uzyskania środków finansowych. Alternatywnie, wypłacone dywidendy można zaliczyć do komponentów przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, co pomogłoby użytkownikom w określeniu zdolności jednostki do wypłacania dywidend ze środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

35 Przepływy pieniężne z tytułu podatku dochodowego ujawnia się odrębnie i zalicza się do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, chyba że można je powiązać z działalnością finansową i inwestycyjną.

36 Podatek dochodowy powstaje w wyniku transakcji, które powodują powstanie przepływów pieniężnych zaliczonych w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej. O ile obciążenia podatkowe mogą być łatwo powiązane z działalnością inwestycyjną lub finansową, to odpowiednie przepływy środków pieniężnych związane z podatkiem, ze względów praktycznych, są często niemożliwe do określenia i mogą mieć miejsce w innym okresie niż występujące przepływy pieniężne wynikające z transakcji, z którymi są związane. Zatem zapłacone podatki zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jeżeli jednak istnieje praktyczna możliwość powiązania przepływów pieniężnych z tytułu podatku z pojedynczą transakcją powodującą wystąpienie przepływów pieniężnych zaliczonych do działalności inwestycyjnej lub finansowej, przepływy pieniężne z tytułu podatku zaliczane są odpowiednio do działalności inwestycyjnej lub finansowej. Jeżeli przepływy pieniężne z tytułu podatku są przypisane do więcej niż jednego rodzaju działalności, należy ujawnić łączną kwotę zapłaconego podatku.

37 Ujmując inwestycje w jednostce stowarzyszonej, wspólnym przedsięwzięciu lub jednostce zależnej, które są rozliczane metodą praw własności lub metodą ceny nabycia, inwestor ogranicza dane zawarte w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych do przepływów pieniężnych między nim samym a jednostką, w której dokonano inwestycji, czyli na przykład do dywidend i zaliczek.

38 Jednostka, która wykazuje w sprawozdaniu udziały w jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, stosując metodę praw własności, zamieszcza w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych przepływy pieniężne odnoszące się do jej inwestycji w jednostkę stowarzyszoną lub wspólne przedsięwzięcie, a także wypłaty z tytułu podziału zysków oraz inne kwoty zapłacone lub otrzymane w toku rozliczeń między nią samą a jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem.

39 Łączne przepływy pieniężne powstające w związku z objęciem lub utratą kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się odrębnie i klasyfikuje jako działalność inwestycyjną.

40 Jednostka ujawnia, zarówno w odniesieniu do objęcia jak i utraty kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami, w ciągu okresu, łączną kwotę każdej z następujących wielkości:

40A Jednostka inwestycyjna, określona w MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, nie musi stosować paragrafu 40 pkt c) i d) w odniesieniu do inwestycji w jednostce zależnej, której wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

41 Odrębna prezentacja wpływu na przepływy pieniężne objęcia lub utraty kontroli nad jednostkami zależnymi i innymi przedsięwzięciami jako pojedynczych pozycji, w połączeniu z odrębnym ujawnieniem kwot aktywów i zobowiązań przejętych lub zbytych, pomaga w odróżnieniu tych przepływów pieniężnych od innych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera utrata kontroli nie odejmuje się od skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera objęcie kontroli.

42 Łączną sumę zapłaconych lub otrzymanych środków pieniężnych, jako zapłatę za objęcie lub utratę kontroli nad jednostkami zależnymi lub innymi przedsięwzięciami prezentuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w kwocie nie obejmującej środków pieniężnych lub ekwiwalentów pieniężnych przejętych lub zbytych w ramach transakcji, zdarzeń lub zmiany okoliczności.

42A Przepływy pieniężne wynikające ze zmian w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, klasyfikuje się jako przepływy pieniężne z działalności finansowej, chyba że jednostka zależna jest własnością jednostki inwestycyjnej, określonej w MSSF 10, i jej wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy.

42B Zmiany w udziałach własnościowych w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą kontroli, na przykład późniejsze nabycie lub zbycie przez jednostkę dominującą instrumentów kapitałowych jednostki zależnej, ujmuje się jako transakcje na kapitale własnym (zob. MSSF 10), chyba że jednostka zależna jest własnością jednostki inwestycyjnej i jej wycena musi być dokonana według wartości godziwej przez wynik finansowy. Wynikające stąd przepływy pieniężne są klasyfikowane w ten sam sposób, jak inne transakcje z właścicielami, o których mowa w paragrafie 17.

43 Transakcje inwestycyjne i finansowe, które nie wymagają posługiwania się środkami pieniężnymi lub ekwiwalentami środków pieniężnych, wyklucza się ze ►M5  sprawozdania z ◄ przepływów pieniężnych. Tego rodzaju transakcje ujawnia się w innym miejscu sprawozdania finansowego, w sposób pozwalający na przekazanie wszystkich odpowiednich informacji dotyczących takiej działalności inwestycyjnej i finansowej.

44 Wiele działań w ramach działalności inwestycyjnej i finansowej nie posiada bezpośredniego wpływu na bieżące przepływy pieniężne, mimo iż oddziałują na strukturę kapitału i aktywów jednostki. Wykluczenie operacji bezgotówkowych z rachunku przepływów pieniężnych jest zgodne z celem sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, ponieważ pozycje te nie powodują powstania przepływów środków pieniężnych w bieżącym okresie. Przykładami operacji bezgotówkowych są:

44A   Jednostka ujawnia informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych ocenę wynikających z działalności finansowej zmian zobowiązań, obejmujących zarówno zmiany wynikające z przepływów pieniężnych, jak i zmiany wynikające z operacji o charakterze bezgotówkowym.

44B W zakresie niezbędnym do spełnienia wymogu określonego w paragrafie 44A jednostka ujawnia następujące zmiany zobowiązań wynikające z działalności finansowej:

44C Zobowiązania wynikające z działalności finansowej są to zobowiązania, w przypadku których przepływy pieniężne zostały zaklasyfikowane (lub przyszłe przepływy pieniężne zostaną zaklasyfikowane) w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych jako przepływy pieniężne z działalności finansowej. Ponadto wymóg ujawniania informacji określony w paragrafie 44A ma również zastosowanie do zmian aktywów finansowych (na przykład aktywów, które zabezpieczają zobowiązania wynikające z działalności finansowej), jeżeli przepływy pieniężne z tych aktywów finansowych zostały uwzględnione (lub przyszłe przepływy pieniężne zostaną uwzględnione) w przepływach pieniężnych z działalności finansowej.

44D Jedną z możliwości spełnienia wymogu ujawniania informacji określonego w paragrafie 44A jest przedstawienie uzgodnienia między saldem początkowym i saldem końcowym w sprawozdaniu z sytuacji finansowej dla zobowiązań wynikających z działalności finansowej, z uwzględnieniem zmian wymienionych w paragrafie 44B. W przypadku gdy jednostka ujawnia takie uzgodnienie, przedstawia ona informacje wystarczające, by umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego powiązanie pozycji zawartych w uzgodnieniu ze sprawozdaniem z sytuacji finansowej i sprawozdaniem z przepływów pieniężnych.

44E Jeżeli jednostka dokonuje ujawnienia informacji wymaganego zgodnie z paragrafem 44A w połączeniu z ujawnieniem zmian innych aktywów i zobowiązań, ujawnia ona zmiany zobowiązań wynikających z działalności finansowej odrębnie od zmian tych innych aktywów i zobowiązań.

45 Jednostka ujawnia komponenty środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych oraz prezentuje uzgodnienie kwot zawartych w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych z odpowiadającymi im pozycjami wykazanymi w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ .

46 W związku z różnorodnością sposobów zarządzania środkami pieniężnymi i regulacji bankowych w świecie oraz w celu zapewnienia zgodności z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych jednostka ujawnia zasady rachunkowości przyjęte przy ustalaniu tego, co wchodzi w skład środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.

47 Skutki jakichkolwiek zmian zasad ustalania komponentów środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych, jak na przykład w przypadku zmiany klasyfikacji instrumentów finansowych poprzednio uznanych za część portfela inwestycji jednostki, wykazuje się zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

48 Jednostka ujawnia informacje wraz z załączonym komentarzem kierownictwa, dotyczące wielkości znaczących sald środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będących w posiadaniu jednostki, które nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową.

49 Istnieją różne okoliczności, w których salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową. Do przykładów zalicza się salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będące w posiadaniu jednostki zależnej działającej w kraju stosującym kontrolę wymiany walut lub inne prawne ograniczenia uniemożliwiające korzystanie z tych środków jednostce dominującej lub pozostałym jednostkom zależnym.

50 Podanie uzupełniających informacji może mieć znaczenie dla użytkowników pragnących zapoznać się z sytuacją finansową i płynnością jednostki. Ujawnienie takich informacji, którym towarzyszy komentarz kierownictwa, jest zalecane i może dotyczyć:

51 Oddzielne ujawnienie informacji na temat przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej i informacji na temat przepływów pieniężnych potrzebnych do utrzymania zdolności operacyjnej jest użyteczne, ponieważ umożliwia użytkownikom ocenę, czy jednostka we właściwy sposób inwestuje w utrzymanie swej zdolności operacyjnej. Jednostka niewłaściwie inwestująca w utrzymanie zdolności operacyjnej może, dla względów bieżącej płynności oraz wypłaty z zysku na rzecz właścicieli, osłabić swoją rentowność w przyszłości.

52 Ujawnienie przepływów pieniężnych w podziale na segmenty umożliwia użytkownikom lepsze zrozumienie związków zachodzących między przepływami pieniężnymi z działalności gospodarczej jako całości i jej częściami składowymi, jak również lepsze zrozumienie dostępności i różnorodności przepływów pieniężnych w podziale na segmenty.

53 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1994 r. i później.

54 MSR 27 (zmieniony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w 2008 r.) wprowadził zmianę paragrafów 39-42 oraz dodał paragrafy 42A oraz 42B. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu. Jednostka stosuje niniejsze zmiany w sposób retrospektywny.

55 Paragraf 14 został zmieniony na podstawie Zmian MSSF wydanych w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia oraz stosuje paragraf 68A MSR 16.

56 Paragraf 16 został zmieniony przez Zmiany MSSF wydane w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, to fakt ten ujawnia.

57 MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydane w maju 2011 r., spowodowały zmiany w paragrafach 37, 38 i 42B i skreślenie paragrafu 50 b). Jednostka stosuje te zmiany wtedy, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

58 Na podstawie dokumentu Jednostki inwestycyjne (Zmiany MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27), opublikowanego w październiku 2012 r., zmieniono paragrafy 42A i 42B oraz dodano paragraf 40A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2014 r. i później. Wcześniejsze stosowanie dokumentu Jednostki inwestycyjne jest dozwolone. Jeżeli jednostka stosuje te zmiany wcześniej, to jednocześnie stosuje również wszystkie zmiany ujęte w dokumencie Jednostki inwestycyjne.

59 Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanych w styczniu 2016 r., zmieniono paragrafy 17 i 44. Jednostka stosuje te zmiany, stosując MSSF 16.

60 Na podstawie dokumentu Inicjatywa dotycząca ujawniania informacji (Zmiany MSR 7), opublikowanego w styczniu 2016 r., dodano paragrafy 44A–44E. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2017 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Gdy jednostka stosuje te zmiany po raz pierwszy, nie jest wymagane przedstawienie informacji porównawczych za poprzednie okresy.

1 Celem niniejszego standardu jest określenie kryteriów wyboru i zmian zasad (polityki) rachunkowości, podanie odpowiedniego ujęcia księgowego oraz zakresu ujawnianych informacji dotyczących zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych i korygowania błędów. Niniejszy standard ma poprawić przydatność i wiarygodność sprawozdań finansowych jednostek, a także zapewnić porównywalność danych zawartych w tych sprawozdaniach na przestrzeni czasu oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek.

2 Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zmian zasad (polityki) rachunkowości, zawarte są w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

3 Niniejszy standard stosuje się przy wyborze i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, księgowym ujmowaniu zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych oraz korekt błędów poprzednich okresów.

4 Skutki podatkowe korekty błędów poprzednich okresów oraz dokonanych retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się i ujawnia zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

5 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

6 [skreślony]

7 Jeśli MSSF ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innego zdarzenia bądź warunków, zasada, bądź zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do tej pozycji ustala się w oparciu o MSSF.

8 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem IASB, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowe jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych.

9 Do MSSF dołączone są wytyczne pomagające jednostkom w stosowaniu zawartych w nich wymogów. Wszystkie tego rodzaju wytyczne zawierają stwierdzenie, czy stanowią integralną część MSSF. Wytyczne stanowiące integralną część MSSF są obowiązkowe. Wytyczne nie będące integralną częścią MSSF nie zawierają wymogów dotyczących sprawozdań finansowych.

10 W przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, które prowadzą do uzyskania informacji, które są:

11 Przy dokonywaniu osądu, o którym mówi paragraf 10, kierownictwo jednostki, zachowując poniżej ustaloną kolejność, uwzględnia i rozważa możliwość zastosowania następujących źródeł:

12 Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi paragraf 10, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych, inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne ze źródłami powołanymi w paragrafie 11.

13 Jednostka wybiera i stosuje zasady (politykę) rachunkowości spójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków, chyba że ►M5  MSSF ◄ wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli ►M5  MSSF ◄ wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wybiera się najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosuje.

14 Jednostka zmienia stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy:

15 Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Dlatego też należy stosować te same zasady (politykę) rachunkowości z okresu na okres, chyba że dokonanie zmiany zasad (polityki) rachunkowości spełnia kryteria wymienione w paragrafie 14.

16 Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się:

17 Zastosowanie po raz pierwszy zasady przeszacowywania wartości aktywów zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 38 Wartości niematerialne stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, którą traktuje się zgodnie wymogami MSR 16 lub MSR 38, a nie w oparciu o niniejszy standard.

18 Do zmian zasad (polityki) rachunkowości opisanych w paragrafie 17 nie stosuje się paragrafów 19–31 niniejszego standardu.

19 Uwzględniając paragraf 23:

20 Dla celów niniejszego standardu wcześniejsze zastosowanie postanowień standardu czy interpretacji nie oznacza dobrowolnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

21 Zgodnie z paragrafem 12, w przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Jeśli w przypadku zmiany takich regulacji jednostka zdecyduje się na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, to taka zmiana jest ujmowana i ujawniana jak dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości.

22 Uwzględniając paragraf 23, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest ujmowana retrospektywnie według zasad opisanych w paragrafie 19 a) oraz b), jednostka koryguje bilans otwarcia każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze.

23 Jeśli, zgodnie z paragrafem 19 a) oraz b), wymagane jest retrospektywne ujęcie zmiany zasad (polityki) rachunkowości, zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu.

24 Jeśli niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany zasad (polityki) rachunkowości na informacje porównawcze jednego lub więcej prezentowanych poszczególnych okresów, jednostka stosuje zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań bilansu otwarcia najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych (może to być bieżący okres sprawozdawczy) oraz dokonuje odpowiedniej korekty adekwatnej pozycji kapitałów własnych.

25 Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje dane porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionych zasad (polityki) rachunkowości, począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.

26 W przypadku retrospektywnego zastosowania przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości, jednostka powinna zaprezentować skorygowane dane porównawcze w odniesieniu do najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Retrospektywne ujęcie zmiany jest niewykonalne w praktyce, jeśli nie jest możliwe określenie jej łącznego wpływu na bilans otwarcia i zamknięcia minionego okresu sprawozdawczego. Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż te zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym ujmuje się jako korekty bilansu otwarcia odpowiedniej pozycji kapitału własnego najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Zazwyczaj koryguje się zyski zatrzymane, jednakże korekta może dotyczyć innej pozycji kapitału własnego (np. celem zgodności z wymogami innego standardu czy interpretacji). Wszelkie inne informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, także koryguje się w najwcześniejszym z możliwych okresów.

27 Jeśli retrospektywne zastosowanie przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce w związku z tym, iż jednostka nie jest w stanie określić łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich poprzednich okresów (paragraf 25), może nowe zasady (politykę) rachunkowości stosować prospektywnie od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników ►M5  sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalna nawet wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest prospektywne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do jakiegokolwiek wcześniejszego okresu. Paragrafy 50–53 mówią o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości wobec jednego lub kilku wcześniejszych okresów.

28 Jeśli zastosowanie ►M5  MSSF ◄ po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

29 Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

30 Jeśli jednostka nie zastosowała nowego ►M5  MSSF ◄ , które zostały już opublikowane, ale nie weszły jeszcze w życie, jednostka ujawnia:

31 By zakres ujawnień pozostał zgodny z paragrafem 30, jednostka rozważa przedstawienie następujących informacji:

32 Ze względu na niepewność towarzyszącą działalności przedsiębiorstw, wielu pozycji sprawozdań finansowych nie można precyzyjnie wycenić, lecz tylko oszacować. Proces szacowania wymaga dokonania własnego osądu na podstawie dostępnych, wiarygodnych informacji. Zastosowanie wartości szacunkowych może być na przykład wymagane w przypadku określenia:

33 Wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności.

34 Dana wartość szacunkowa może zostać zweryfikowana, jeśli zmienią się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków lub w wyniku pozyskania nowych informacji czy zdobycia większego doświadczenia. Weryfikacja wartości szacunkowych z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów, jak też nie stanowi korekty błędu.

35 Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości, a nie zmianą wartości szacunkowych. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej.

36 Skutki zmiany wartości szacunkowej inne od tych, do których stosuje się paragraf 37, uwzględnia się prospektywnie poprzez ujęcie w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ :

37 Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu, w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym.

38 Podejście prospektywne w zakresie zmiany wartości szacunkowych oznacza, że skorygowane zostają wartości dotyczące transakcji, innych zdarzeń i warunków od momentu, w którym nastąpiła zmiana. Zmiana wartości szacunkowych może wpływać tylko na ►M5  bieżące sprawozdanie z całkowitych dochodów ◄ , bądź na wyniki danego okresu i okresów przyszłych. Przykładowo zmiana szacunku wartości wątpliwych należności wpływa tylko na wyniki bieżącego okresu i jest ujmowana w bieżącym okresie. Jednak zmiana przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów, wpływa na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. W obu przypadkach skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w bieżącym okresie. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta wywoła w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.

39 Jednostka ujawnia rodzaj i kwotę zmiany wartości szacunkowej, która wywołuje skutki w bieżącym okresie lub która – według przewidywań – takie skutki wywoła w kolejnych okresach, z wyjątkiem tych, dla których niewykonalne w praktyce jest określenie tych skutków.

40 Jeśli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten ujawnia się.

41 Błędy mogą dotyczyć ujęcia, wyceny, prezentacji lub ujawnień informacji dotyczących poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe uważa się za niezgodne z wymogami MSSF, jeśli zawiera istotne błędy bądź nieistotne błędy, które zostały celowo popełnione, aby zaprezentować konkretną sytuację finansową, wynik finansowy lub przepływy środków pieniężnych w sposób z góry zamierzony. Błędy wykryte na etapie sporządzania sprawozdań finansowych powinny zostać skorygowane przed zatwierdzeniem tych sprawozdań do publikacji. Zdarza się jednak, że istotne błędy wykrywane są dopiero w okresach następnych. Są one wówczas korygowane poprzez skorygowanie danych porównawczych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych okresu, w którym wykryto błąd (zob. paragrafy 42–47).

42 Uwzględniając paragraf 43, jednostka koryguje istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym:

43 Błąd poprzednich okresów koryguje się, przekształcając dane retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów.

44 Jeśli ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego jednego lub kilku okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca bilans otwarcia aktywów, zobowiązań i pozycji kapitałów własnych najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych, w przypadku którego retrospektywne przekształcenie danych jest wykonalne w praktyce (może to być bieżący okres sprawozdawczy).

45 Jeśli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca dane porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie, począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu.

46 Korekta błędu lat ubiegłych nie jest ujmowana w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ z okresu, w którym błąd wykryto. Wszelkie prezentowane informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, koryguje się od najwcześniejszego z możliwych okresów.

47 Jeśli określenie wartości błędu (np. w związku z zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości) dla wszystkich poprzednich okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka, zgodnie z paragrafem 45, powinna skorygować dane porównawcze prospektywnie od możliwie najwcześniejszego momentu. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników ►M5  sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Paragrafy 50–53 zawierają wytyczne mówiące o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest skorygowanie błędu w jednym lub kilku poprzednich okresach.

48 Odróżnia się korekty błędów od zmiany wartości szacunkowych. Wartości szacunkowe z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami, które mogą wymagać weryfikacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Na przykład ujęcie w sprawozdaniu zysku lub straty powstałej na skutek zdarzenia warunkowego nie stanowi korekty błędu.

49 W związku z zastosowaniem paragrafu 42 jednostka ujawnia, co następuje:

50 W pewnych okolicznościach niewykonalne w praktyce jest skorygowanie danych porównawczych z jednego bądź kilku poprzednich okresów sprawozdawczych w celu uzyskania porównywalności z okresem bieżącym. Na przykład jednostka może nie dysponować danymi z okresów wcześniejszych, które pozwalałyby na retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości (włączając w to jej prospektywne zastosowanie do wcześniejszych okresów zgodnie z paragrafami 51–53), bądź też na retrospektywne przekształcenie danych w celu skorygowania błędów wcześniejszych okresów. Niewykonalne w praktyce może być też odtworzenie tych danych.

51 W związku z wprowadzeniem zmian zasad (polityki) rachunkowości częstą praktyką jest dokonywanie szacunków ujętych i ujawnionych w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących transakcji oraz innych zdarzeń lub warunków. Szacunki są same w sobie wysoce subiektywne, a potwierdzenie ich wartości często następuje ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ . Dokonywanie szacunków jest trudniejsze w przypadku, gdy ma miejsce retrospektywne przekształcenie danych w związku z nowymi zasadami (polityką) rachunkowości bądź korektą błędów poprzednich okresów, w związku z faktem, iż mogło upłynąć trochę czasu od momentu dokonania transakcji, innych zdarzeń lub warunków. Jednakże cel dokonywania szacunków odnośnie do okresów przeszłych pozostaje taki sam jak w przypadku okresu bieżącego, bowiem szacunki mają odzwierciedlać okoliczności, które istniały w dniu transakcji, innego zdarzenia lub warunku.

52 Dlatego też retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywna korekta danych w związku z korektą błędu poprzednich okresów wymaga wyodrębnienia informacji, które:

53 Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wiedzy po fakcie przy retrospektywnym zastosowaniu nowych zasad (polityki) rachunkowości lub korygowaniu błędu poprzednich okresów, dokonując założeń co do intencji, jakie w poprzednich okresach miało kierownictwo, lub szacując wartości ujęte, wycenione lub ujawnione w poprzednich okresach. Przykładowo, jeśli jednostka dokonuje korekty błędu poprzednich okresów dotyczącego wartości zobowiązania z tytułu nieobecności w związku z chorobą zgodnie z wymogami MSR 19 Świadczenia pracownicze, nie powinna brać pod uwagę informacji o wysokiej liczbie zachorowań na grypę dostępnej już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do publikacji. Konieczność dokonywania szacunków przy korygowaniu danych porównawczych nie umniejsza wiarygodności dokonanego przekształcenia.

54 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

54C Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono paragraf 52. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 13.

54E Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono paragraf 53 oraz skreślono paragrafy 54 A, 54B i 54D. Jednostka stosuje te zmiany, stosując MSSF 9.

54F Dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF, wydanym w 2018 r., zmieniono paragraf 6 i paragraf 11 lit. b). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie, jeżeli jednostka stosuje jednocześnie wszystkie pozostałe zmiany wprowadzone dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF. Jednostka stosuje te zmiany paragrafu 6 i paragrafu 11 lit. b) retrospektywnie zgodnie z niniejszym standardem. Jeżeli jednostka stwierdzi, że retrospektywne stosowanie byłoby jednak niewykonalne w praktyce lub wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, stosuje te zmiany paragrafu 6 i paragrafu 11 lit. b) przez odniesienie do paragrafów 23–28 niniejszego standardu. Jeżeli retrospektywne stosowanie jakichkolwiek zmian wprowadzonych dokumentem Zmiany odniesień do Założeń koncepcyjnych w MSSF wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem, jednostka – stosując paragrafy 23–28 niniejszego standardu – odczytuje wszelkie odniesienia (z wyjątkiem w zdaniu ostatnim w paragrafie 27) do wyrażenia „jest niewykonalne w praktyce” jako „wiąże się z nadmiernymi kosztami lub wysiłkiem”, a wszelkie odniesienia do wyrażenia „wykonalne w praktyce” jako „możliwe bez nadmiernych kosztów lub wysiłków”.

54G Jeżeli jednostka nie stosuje MSSF 14 Odroczone salda z działalności regulowanej, jednostka – stosując paragraf 11 lit. b) do sald rachunków regulacyjnych – nadal uwzględnia (i rozważa możliwość ich zastosowania) definicje, kryteria ujmowania i koncepcje wyceny zawarte w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych ( 2 ), a nie w Założeniach koncepcyjnych. Saldo rachunku regulacyjnego to saldo dowolnego rachunku kosztów (lub dochodów), którego nie ujęto jako składnik aktywów lub zobowiązanie zgodnie z innymi mającymi zastosowanie MSSF, lecz które zostało uwzględnione, lub oczekuje się, że zostanie uwzględnione, przez podmiot regulujący ceny przy ustalaniu cen(y), którymi(-ą) można obciążyć klientów. Podmiot regulujący ceny to upoważniony organ uprawniony na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen lub zakresu cen, które są wiążące dla jednostki. Podmiotem regulującym ceny może być osoba trzecia lub podmiot powiązany z jednostką, w tym zarząd jednostki, jeśli organ ten jest zobowiązany na mocy przepisów ustawowych lub wykonawczych do ustalania cen zarówno w interesie klientów, jak i w celu zapewnienia ogólnej finansowej rentowności jednostki.

54H Na podstawie dokumentu Definition of Material (Amendments to IAS 1 and IAS 8) (Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8), opublikowanego w październiku 2018 r., zmieniono paragraf 7 MSR 1 i paragraf 5 MSR 8 oraz skreślono paragraf 6 MSR 8. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

55 Niniejszy standard zastępuje MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości zaktualizowany w 1993 r.

56 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

1 Celem niniejszego standardu jest:

2 Niniejszy standard stosuje się do ujęcia księgowego zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ oraz do ujawniania informacji na ich temat.

3 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

4 Proces, jakiego wymaga zatwierdzanie sprawozdania finansowego do publikacji, będzie miał różny przebieg w zależności od struktury zarządzania, wymogów ustawowych oraz procedur przestrzeganych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

5 Niekiedy jednostka jest zobowiązana do przedłożenia akcjonariuszom/udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim przypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez akcjonariuszy/udziałowców.

6 W pewnych przypadkach kierownictwo jednostki zobowiązane jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej (składającej się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych). W takich przypadkach sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo w celu przedłożenia radzie nadzorczej.

7 Do zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ zalicza się wszystkie zdarzenia, jakie miały miejsce do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, nawet jeśli zdarzenia te wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku lub innych wybranych informacji finansowych.

8 Jednostka koryguje kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i wymagające dokonania korekt.

9 Poniżej przedstawiono przykłady zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych:

10 Jednostka nie koryguje kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym w celu odzwierciedlenia takich zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , które określa się jako niewymagające dokonania korekt.

11 Przykładem następującego po okresie sprawozdawczym zdarzenia niewymagającego dokonania korekty jest spadek wartości godziwej inwestycji między końcem okresu sprawozdawczego a dniem, w którym sprawozdanie finansowe zostaje zatwierdzone do publikacji. Spadek wartości godziwej zasadniczo nie ma związku ze stanem inwestycji na koniec okresu sprawozdawczego, ale jest odzwierciedleniem okoliczności, jakie nastąpiły w okresie późniejszym. ◄ Z tego względu jednostka nie koryguje wartości inwestycji ujętych w sprawozdaniu finansowym. Analogicznie, jednostka nie aktualizuje danych liczbowych ujawnianych na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ w odniesieniu do inwestycji, mimo iż może zaistnieć potrzeba przedstawienia dodatkowych informacji zgodnie z paragrafem 21.

12 Jeżeli dywidendy należne posiadaczom instrumentów kapitałowych (zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja) zostały zadeklarowane ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , jednostka nie ujmuje tych dywidend jako zobowiązań występujących na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ .

13 Jeżeli dywidendy zostały zadeklarowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, dywidend nie ujmuje się jako zobowiązania na koniec okresu sprawozdawczego, gdyż nie istnieje w tym czasie żaden obowiązek. Dywidendy takie ujawnia się w informacji dodatkowej zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

14 Jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ kierownictwo jednostki postanowiło o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności.

15 Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ może wskazywać na konieczność rozważenia, czy przyjęte założenie kontynuacji działalności jest nadal zasadne. Jeżeli założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne, konsekwencje tego faktu są tak doniosłe, że na mocy niniejszego standardu konieczna jest fundamentalna zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a nie jedynie korekta kwot ujętych w sprawozdaniu w oparciu o pierwotnie przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

16 MSR 1 wymaga ujawnienia pewnych informacji, jeżeli:

17 Jednostka ujawnia datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informuje o tym, kto dokonał zatwierdzenia. Jeżeli właściciele jednostki lub inne osoby są uprawnione do wprowadzania poprawek do sprawozdania finansowego już po jego publikacji, jednostka ujawnia ten fakt.

18 Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest istotna z punktu widzenia użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ w sprawozdaniach nie uwzględnia się zdarzeń, które nastąpiły po tym terminie.

19 Jeżeli ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ jednostka uzyskuje informacje na temat uwarunkowań występujących na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ , w świetle nowych informacji aktualizuje ujawniane przez siebie informacje dotyczące tych uwarunkowań.

20 W niektórych przypadkach jednostka aktualizuje dane ujawnione w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić w ten sposób informacje otrzymane ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , mimo iż informacje te nie wpływają na wartości liczbowe ujęte przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym. Jednym z przykładów sytuacji, kiedy jednostka aktualizuje informację dodatkową, jest uzyskanie przez jednostkę ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ dowodów na istnienie zobowiązania warunkowego na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ . Poza rozważeniem potrzeby utworzenia bądź zmiany wartości rezerwy zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka w świetle uzyskanych dowodów aktualizuje informacje ujawniane na temat zobowiązań warunkowych.

21  Jeżeli zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagające dokonania korekt są istotne, można w racjonalny sposób oczekiwać, że brak ich ujawnienia może wpływać na decyzje głównych użytkowników sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia podejmowane na podstawie takiego sprawozdania, zawierającego informacje finansowe dotyczące konkretnej jednostki sprawozdawczej. W związku z tym jednostka ujawnia poniższe informacje dla każdej istotnej kategorii zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego i niewymagających dokonania korekt:

22 Poniżej zamieszono przykłady zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i niewymagających dokonania korekt, które powinny być ujawnione:

23 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

23A Na podstawie MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, wydanego w maju 2011 r., zmieniono paragraf 11. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 13.

23B Na podstawie MSSF 9 Instrumenty finansowe wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono paragraf 9. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 9.

23C Na podstawie dokumentu Definition of Material (Amendments to IAS 1 and IAS 8) (Definicja pojęcia „istotne” – Zmiany MSR 1 i MSR 8), opublikowanego w październiku 2018 r., zmieniono paragraf 21. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2020 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt. Jednostka stosuje te zmiany, jeżeli stosuje zmiany w definicji pojęcia „istotne” w paragrafie 7 MSR 1 i w paragrafach 5 i 6 MSR 8.

24 Niniejszy standard zastępuje MSR 10 Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ (zaktualizowany w 1999 r.).

1 Celem niniejszego standardu jest określenie prawidłowych zasad rachunkowości obowiązujących leasingobiorców i leasingodawców i zakresu ujawnianych informacji dotyczących leasingu.

2 Niniejszy standard stosuje się do rozliczania wszystkich rodzajów leasingu, z wyjątkiem:

3 Postanowienia niniejszego standardu mają zastosowanie do umów, które powodują przeniesienie prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na leasingodawcy nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub konserwacją takich aktywów. Niniejszy standard nie ma zastosowania do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów z jednej strony umowy na drugą.

4 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

5 Umowa leasingu lub zobowiązanie do zawarcia takiej umowy może obejmować warunek dokonania korekty opłat leasingowych z tytułu zmian kosztu wytworzenia lub nabycia przedmiotu leasingu lub z tytułu zmian wyceny takich kosztów czy pozycji, jak ogólny poziom cen czy zmiana kosztów finansowania leasingu przez leasingodawcę, w okresie pomiędzy rozpoczęciem leasingu a rozpoczęciem okresu leasingu. W takim wypadku dla celów niniejszego standardu przyjmuje się, że skutki wszelkich zmian tego typu mają miejsce przy rozpoczęciu leasingu.

6 Definicja leasingu obejmuje także umowy dzierżawy składnika aktywów, które zawierają postanowienia dające dzierżawcy prawo do nabycia tytułu prawnego do tego składnika aktywów pod warunkiem spełnienia uzgodnionych warunków. Umowy te są czasami nazywane umowami dzierżawy z opcją zakupu (hire purchase contracts).

6A W MSR 17 termin „wartość godziwa” jest stosowany w sposób, który różni się w niektórych aspektach od definicji wartości godziwej w MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej. Zatem stosując MSR 17 jednostka ustala wartość godziwą zgodnie z MSR 17, nie zaś z MSSF 13.

7 W klasyfikacji leasingu zastosowanej w niniejszym standardzie za podstawowe kryterium przyjęto zakres, w jakim ryzyko i pożytki z tytułu posiadania przedmiotu leasingu przypadają w udziale leasingodawcy, a w jakim leasingobiorcy. Na ryzyko składa się możliwość poniesienia strat z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej lub zmian poziomu osiąganego zwrotu, spowodowanych zmianami warunków ekonomicznych. Pożytkami może być oczekiwanie zyskownego funkcjonowania składnika aktywów przez ekonomiczny okres użytkowania oraz oczekiwanie na zysk wynikający ze wzrostu jego wartości lub realizacji wartości końcowej.

8 Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu.

9 Ponieważ transakcja pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą opiera się na umowie leasingowej, wspólnej dla obydwu stron, zasadne jest używanie jednoznacznych definicji. Zastosowanie tych samych definicji w różnych okolicznościach, w jakich działają leasingodawca i leasingobiorca, może czasami sprawić, że ta sama umowa leasingowa zostanie inaczej sklasyfikowana przez leasingodawcę, a inaczej przez leasingobiorcę. Na przykład może tak być w sytuacji, gdy leasingodawca odnosi korzyści z gwarancji wartości końcowej dostarczonej przez stronę niezwiązaną z leasingobiorcą.

10 To, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym, zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy ( 3 ). Poniżej podane są przykłady sytuacji, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego:

11 Poniżej podano sytuacje, z których każda z osobna lub w połączeniu mogą również powodować, że dana umowa leasingowa zostanie zaliczona do leasingu finansowego:

12 Przykładowe sytuacje podane w paragrafach 10 i 11 nie zawsze pozwalają na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Jeżeli inne powody wskazują na to, że umowa leasingu nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu, leasing należy sklasyfikować jako leasing operacyjny. Na przykład może wystąpić sytuacja, kiedy tytuł własności do przedmiotu leasingu przechodzi przed końcem okresu leasingu w zamian za zmienną opłatę, której wysokość jest równa ówczesnej wartości godziwej przedmiotu leasingu lub gdy występują warunkowe opłaty leasingowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków.

13 Klasyfikacji leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia leasingu. Jeżeli w jakimkolwiek momencie leasingobiorca i leasingodawca postanawiają zmienić warunki umowy leasingowej, z wyjątkiem jej odnowienia, w sposób, który prowadziłby do zmiany jej klasyfikacji zgodnie z kryteriami określonymi w paragrafach 7–12, jak gdyby tak zmienione warunki obowiązywały od dnia rozpoczęcia leasingu, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę przez okres jej obowiązywania. Jednakże zmiany oszacowań (na przykład zmiany szacowanego ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingowej przez leasingobiorcę) nie upoważniają do zmiany klasyfikacji umowy leasingowej dla celów rachunkowych.

15A Jeżeli umową leasingu objęty jest zarówno grunt, jak i budynki, jednostka odrębnie klasyfikuje każdy z tych elementów jako leasing finansowy lub operacyjny zgodnie z paragrafami 7-13. Ustalając, czy grunt należy zaklasyfikować do leasingu operacyjnego lub finansowego, ważnym czynnikiem, który należy uwzględnić jest fakt, iż grunt ma zwykle nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania.

16 Jeżeli zachodzi konieczność klasyfikacji i księgowego ujęcia leasingu gruntów i budynków, minimalne opłaty z tytułu leasingu (w tym wszelkie zaliczki) są rozliczane odpowiednio na element dotyczący gruntów i element dotyczący budynków proporcjonalnie do względnych wartości godziwych opłat za udostępnienie elementu gruntu oraz budynku z chwilą rozpoczęcia leasingu. Jeżeli nie jest możliwe rzetelne przypisanie opłat leasingowych do tych dwóch elementów, cały leasing traktuje się jak leasing finansowy, chyba że nie ulega wątpliwości, że oba elementy stanowią leasing operacyjny – w takim wypadku cały leasing jest traktowany jak leasing operacyjny.

17 W przypadku leasingu gruntów i budynków, gdzie kwota, którą początkowo ujęto by jako element dotyczący gruntów, stosownie do paragrafu 20, nie jest istotna, grunty i budynki można traktować jako jedno dla celów klasyfikacji leasingu i zaliczać je do leasingu finansowego lub operacyjnego stosownie do paragrafów 7–13. W takim wypadku ekonomiczny okres użytkowania budynków stanowi ekonomiczny okres użytkowania całego przedmiotu leasingu.

18 Oddzielna wycena gruntów i budynków nie jest wymagana w sytuacji, gdy udział leasingobiorcy zarówno w gruntach, jak i budynkach zakwalifikowano do nieruchomości inwestycyjnych stosownie do MSR 40 i przyjęto model wyceny według wartości godziwej. Szczegółowe wyliczenia są tu niezbędne jedynie w wypadku niepewnej klasyfikacji jednego lub obu elementów.

19 Stosownie do MSR 40, leasingobiorca może zaliczyć udziały w nieruchomości, które posiada w postaci leasingu operacyjnego, do nieruchomości inwestycyjnych. W takim przypadku udział w nieruchomości ujmuje się tak jak gdyby stanowił on leasing finansowy oraz, dodatkowo, do tego składnika aktywów stosuje się model wyceny według wartości godziwej. Leasingobiorca powinien wykazywać leasing jako leasing finansowy, nawet w sytuacji, gdy przyszłe zdarzenie zmienia charakter udziału leasingobiorcy w nieruchomości, tak że nie jest już ona traktowana jak nieruchomość inwestycyjna. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy na przykład leasingobiorca:

20 Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu leasingobiorcy ujmują leasing finansowy w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwotach równych wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeżeli jest ona niższa od wartości godziwej. Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych stopą dyskontową jest stopa procentowa leasingu, jeżeli możliwe jest jej ustalenie. W przeciwnym razie stosuje się krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcy zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.

21 Transakcje i inne zdarzenia wykazywane są i prezentowane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością finansową, a nie wyłącznie formą prawną. Mimo że forma prawna umowy leasingowej wskazuje na to, że leasingobiorca nie może uzyskiwać tytułu prawnego do przedmiotu leasingu, to w przypadku leasingu finansowego treść ekonomiczna i rzeczywistość finansowa są takie, że leasingobiorca nabywa prawo do korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu przez większą część ekonomicznego okresu użytkowania w zamian za obowiązek zapłacenia za to prawo kwoty zbliżonej, na dzień rozpoczęcia leasingu, do wartości godziwej składnika aktywów i odnośnych kosztów finansowych.

22 Jeżeli takie transakcje leasingowe nie są uwzględniane w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ leasingobiorcy, to zasoby ekonomiczne oraz poziom ciążących na jednostce gospodarczej zobowiązań są zaniżone, co zniekształca wskaźniki finansowe. W związku z tym leasing finansowy powinien być ujmowany w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ leasingobiorcy zarówno jako składnik aktywów, jak i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych. W dniu rozpoczęcia okresu leasingu składnik aktywów i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych są ujmowane w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ w tych samych kwotach, z wyjątkiem wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich leasingobiorcy, które zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.

23 Nie jest właściwe prezentowanie w sprawozdaniu finansowym zobowiązań dotyczących przedmiotu leasingu jako zmniejszenia wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli dla celów prezentacji bilansowej zobowiązań stosuje się rozróżnienie na zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, takie samo rozróżnienie stosuje się do zobowiązań leasingowych.

24 W związku z konkretnymi czynnościami związanymi z leasingiem, takimi jak negocjacje i działania służące doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, często ponoszone są początkowe koszty bezpośrednie. Koszty, które można bezpośrednio przypisać czynnościom wykonywanym przez leasingobiorcę w celu zawarcia umowy leasingu finansowego, powiększają wartość leasingowanego składnika aktywów.

25 Minimalne opłaty leasingowe rozdziela się pomiędzy koszty finansowe i zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe rozlicza się w taki sposób na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, aby uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty leasingowe księguje się jako koszty w okresach, w których je poniesiono.

26 W praktyce przy rozliczaniu kosztów finansowych na poszczególne okresy objęte okresem leasingu leasingobiorca może stosować pewne przybliżenia w celu uproszczenia obliczeń.

27 Leasing finansowy powoduje naliczanie amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji, a także kosztów finansowych w każdym z okresów obrotowych. Zasady amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji będących przedmiotem leasingu powinny być spójne z zasadami stosowanymi przy amortyzacji własnych aktywów jednostki podlegających amortyzacji, zaś wykazywaną amortyzację oblicza się zgodnie z postanowieniami MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe i MSR 38 Wartości niematerialne. Przy braku wystarczającej pewności, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu, dany składnik aktywów umarza się przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania.

28 W okresie przewidywanego używania wartość przedmiotu leasingu podlegająca amortyzacji jest w sposób systematyczny odpisywana w poszczególnych okresach obrotowych, zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingobiorcę w odniesieniu do własnych aktywów podlegających amortyzacji. Jeżeli istnieje przy tym wystarczająca pewność, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu, to okres przewidywanego używania składnika aktywów jest równy okresowi jego użytkowania. W przeciwnym razie należy go amortyzować przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania.

29 Suma kosztów amortyzacji składnika aktywów i kosztów finansowych w poszczególnych okresach rzadko równa jest sumie opłat leasingowych płatnych w danym okresie. W związku z tym niewłaściwe jest ujmowanie w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ po prostu należnych opłat leasingowych. Analogicznie, jest mało prawdopodobne, aby po rozpoczęciu okresu leasingu składnik aktywów i dotyczące go zobowiązanie były równe co do wartości.

30 Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów.

31 Oprócz spełnienia wymogów MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji leasingobiorcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu finansowego:

32 Ponadto do kwot dotyczących aktywów będących przedmiotem leasingu finansowego mają zastosowanie wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.

33 Opłaty leasingowe z tytułu leasingu operacyjnego ujmuje się jako koszty metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika ( 4 ).

34 W przypadku leasingu operacyjnego opłaty leasingowe (z wyłączeniem kosztów takich usług, jak ubezpieczenie czy konserwacja) ujmowane są jako koszty metodą liniową, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika, nawet wówczas, gdy opłaty leasingowe dokonywane są w sposób nieodpowiadający tej metodzie.

35 Oprócz spełniania wymogów określonych w MSSF 7, leasingobiorcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:

36 Leasingodawcy ujmują aktywa oddane w leasing finansowy w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ i prezentują je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto.

37 W ramach leasingu finansowego następuje przekazanie przez leasingodawcę zasadniczo całego ryzyka i pożytków związanych z tytułem prawnym, w związku z czym należne opłaty leasingowe leasingodawca traktuje jako spłaty należności głównej i przychody finansowe, które są dla leasingodawcy zwrotem zainwestowanych środków i wynagrodzeniem za usługi.

38 Często leasingodawcy ponoszą początkowe koszty bezpośrednie związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, takie jak prowizje, opłaty za obsługę prawną czy koszty wewnętrzne. Koszty te nie obejmują kosztów ogólnozakładowych, takich jak koszty sprzedaży i marketingu. W przypadku leasingu finansowego, z wyjątkiem przypadków, w których leasingodawcy są producentami lub pośrednikami, początkowe koszty bezpośrednie są uwzględnione we wstępnej wycenie należności z tytułu leasingu finansowego i pomniejszają kwotę przychodów ujmowanych w okresie leasingu. Stopa procentowa leasingu została zdefiniowana w taki sposób, że początkowe koszty bezpośrednie są automatycznie uwzględniane w należnościach z tytułu leasingu finansowego i nie ma potrzeby ich uwzględniać dodatkowo. Koszty poniesione przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej nie są objęte definicją początkowych kosztów bezpośrednich, w wyniku czego nie są uwzględniane w wyliczeniu inwestycji leasingowej netto i są ujmowane jako koszt z chwilą ujęcia zysku ze sprzedaży, co w przypadku leasingu finansowego następuje zazwyczaj z dniem rozpoczęcia okresu leasingu.

39 Ujmowanie przychodów finansowych przebiega w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego.

40 Leasingodawca powinien przyporządkowywać przychody finansowe przez okres leasingu w sposób racjonalny i systematyczny. Przyporządkowanie przychodów rozłożone jest w czasie w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego. Opłaty leasingowe dotyczące danego okresu obrotowego, z wyłączeniem kosztów usług, zmniejszają inwestycję leasingową brutto, obniżając zarówno należność główną, jak i kwotę niezrealizowanych przychodów finansowych.

41 Należy regularnie weryfikować szacunkowe niegwarantowane wartości końcowe przyjęte do wyliczenia wartości inwestycji leasingowej brutto leasingodawcy. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie szacunkowej niegwarantowanej wartości końcowej, to modyfikuje się sposób rozliczenia w czasie przychodów w okresie leasingu i niezwłocznie ujmuje się ewentualne zmniejszenie kwot już zarachowanych.

41A Składnik aktywów objęty leasingiem finansowym, który sklasyfikowano jako przeznaczony do sprzedaży (lub umieszczono w kategorii sklasyfikowanej jako przeznaczone do sprzedaży) stosownie do MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, wykazuje się zgodnie z tym MSSF.

42 Leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami ujmują zyski lub straty ze sprzedaży w danym okresie zgodnie z zasadami stosowanymi przez daną jednostkę w przypadku zwykłej sprzedaży. Jeżeli zastosowano sztucznie zaniżone stopy procentowe, to zyski ze sprzedaży ograniczają się do kwoty, którą uzyskano by w przypadku zastosowania rynkowej stopy procentowej. Koszty poniesione przez producentów lub pośredników w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej ujmuje się jako koszty z chwilą uznania zysków ze sprzedaży.

43 Niejednokrotnie producenci lub pośrednicy oferują klientowi wybór między kupnem a leasingiem danego składnika aktywów. Oddanie w leasing finansowy składnika aktywów przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem powoduje powstanie dwóch rodzajów przychodów:

44 Za przychody ze sprzedaży ujęte przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem w momencie rozpoczęcia okresu leasingu uważa się wartość godziwą składnika aktywów oddanego w leasing lub, jeżeli ich kwota jest niższa od wartości godziwej, wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych przypadających leasingodawcy, ustalonych według rynkowej stopy procentowej. Za koszt własny sprzedaży ujęty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu uważa się cenę nabycia przedmiotu leasingu (albo jego wartość bilansową, jeżeli jest inna), pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej. Różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztem własnym sprzedaży stanowi zysk ze sprzedaży, który ujmuje się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rachunkowości dotyczącymi sprzedaży zwykłej.

45 Aby przyciągnąć klientów, leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami czasami proponują sztucznie zaniżone stopy procentowe. Stosowanie takich stóp powodowałoby ujmowanie nadmiernej części łącznych przychodów z transakcji już w momencie sprzedaży. Jeżeli stosowane są sztucznie zaniżone stopy procentowe, to zysk ze sprzedaży powinien być ograniczony do kwoty, która zostałaby uzyskana w przypadku zastosowania obciążenia klienta według rynkowej stopy procentowej.

46 Koszty poniesione przez producentów lub pośredników związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu finansowego ujmuje się jako koszty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu, ponieważ są one głównie związane z uzyskaniem przez producenta lub pośrednika zysku ze sprzedaży.

47 Oprócz spełnienia wymogów określonych w MSSF 7 leasingodawcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu finansowego:

48 Często użyteczne może okazać się ujawnienie – jako wskaźnika rozwoju – inwestycji brutto pomniejszonej o niezrealizowane przychody, z tytułu nowych umów leasingowych zawartych podczas okresu, po potrąceniu odpowiedniej kwoty z tytułu rozwiązanych umów leasingowych.

49 Leasingodawcy prezentują w swoim ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ aktywa oddane w leasing operacyjny zgodnie z charakterem tych aktywów.

50 Przychody z tytułu leasingu operacyjnego ujmuje się jako przychód metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów (4) .

51 Koszty, łącznie z amortyzacją, poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu leasingu, ujmuje się jako koszty w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ . Przychody z tytułu leasingu (z wyjątkiem wpływów z tytułu świadczonych usług, takich jak ubezpieczenie i konserwacja) ujmuje się metodą liniową przez okres leasingu, nawet jeżeli sposób rozłożenia w czasie uzyskiwania wpływów nie odbywa się w sposób odpowiadający metodzie liniowej, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów.

52 Początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingodawców w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu i są ujmowane jako koszty w okresie leasingu na tej samej podstawie co przychody z tytułu leasingu.

53 Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do zbliżonych aktywów, zaś odpisy amortyzacyjne oblicza się zgodnie z postanowieniami MSR 16 i MSR 38.

54 Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36.

55 Leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem nie ujmuje żadnych zysków ze sprzedaży przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, ponieważ nie jest ona równoważna sprzedaży.

56 Oprócz spełnienia wymogów określonych w MSSF 7, leasingodawcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:

57 Ponadto w odniesieniu do aktywów oddanych w leasing na podstawie umów leasingu operacyjnego obowiązują leasingobiorców wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.

58 Sprzedaż i leasing zwrotny polega na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym przejęciu w leasing tego składnika aktywów. Zazwyczaj opłaty leasingowe i cena sprzedaży są wzajemnie zależne, gdyż negocjuje się je łącznie. Podejście księgowe do sprzedaży i leasingu zwrotnego zależy od rodzaju leasingu, który realizowany jest w ramach takiej transakcji.

59 Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, to części przychodów ze sprzedaży, która przekracza wartość bilansową, nie ujmuje się niezwłocznie jako przychodu sprzedawcy – leasingobiorcy. Taką nadwyżkę rozlicza się natomiast w czasie i odpisuje przez okres leasingu.

60 Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu finansowego, to zawarcie takiej transakcji jest sposobem, za pomocą którego leasingodawca zapewnia leasingobiorcy finansowanie pod zastaw przedmiotu leasingu. Z tego powodu nie jest właściwe uznawanie nadwyżki przychodów ze sprzedaży nad wartością bilansową za przychód. Taką nadwyżkę rozlicza się w czasie i odpisuje przez okres leasingu.

61 Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego i jeżeli jest jasne, że transakcja została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to niezwłocznie ujmuje się ewentualne zyski lub straty. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to niezwłocznie ujmuje się ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji, gdy stratę kompensują przyszłe opłaty leasingowe niższe od cen rynkowych. W takim wypadku stratę rozlicza się w czasie i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów. Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość godziwą, to kwotę przekraczającą wartość godziwą rozlicza się w czasie i amortyzuje przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów.

62 Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego, a opłaty leasingowe i cena sprzedaży zostały ustalone na poziomie wartości godziwej, to w praktyce doszło do zawarcia normalnej transakcji sprzedaży, zaś ewentualne zyski lub straty są ujmowane niezwłocznie.

63 Jeżeli w przypadku leasingu operacyjnego wartość godziwa w momencie zawarcia transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego jest niższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów, to niezwłocznie ujmuje się stratę równą różnicy pomiędzy wartością bilansową a wartością godziwą.

64 W przypadku leasingu finansowego taka korekta nie jest konieczna, z wyjątkiem sytuacji, gdy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów. Należy wówczas obniżyć wartość bilansową do poziomu wartości odzyskiwalnej, zgodnie z MSR 36.

65 Wymogi dotyczące ujawniania informacji przez leasingobiorców i leasingodawców mają również zastosowanie do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego. Wymagany opis istotnych umów leasingowych prowadzi do ujawnienia wyjątkowych i nietypowych postanowień umowy lub warunków sprzedaży i leasingu zwrotnego.

66 Transakcje sprzedaży i leasingu zwrotnego mogą spowodować powstanie oddzielnych ujawnień informacji zawartych w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

67 Z zastrzeżeniem paragrafu 68, zalecane (choć nie wymagane) jest stosowanie niniejszego standardu retrospektywnie. Jeżeli standard nie jest stosowany retrospektywnie, to saldo każdego dotychczas obowiązującego leasingu finansowego uznaje się za prawidłowo ustalone przez leasingodawcę i od tej pory rozlicza się zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu.

68 Jednostka, która zastosowała już MSR 17 (zaktualizowany w 1997 r.), stosuje zmiany wprowadzone przez niniejszy standard retrospektywnie do wszystkich umów leasingu lub w przypadku, gdy nie zastosowała MSR 17 (zaktualizowanego w 1997 r.), retrospektywnie stosuje te zmiany do wszystkich umów leasingu zawartych po zastosowaniu niniejszego standardu po raz pierwszy.

68A   Jednostka ponownie ocenia klasyfikację gruntów będących elementami niewygasłych umów leasingu na dzień, w którym przyjmuje zmiany, o których mowa w paragrafie 69A, przyjmując za podstawę informacje istniejące w momencie rozpoczęcia leasingu. Leasing nowo zaklasyfikowany jako leasing finansowy ujmuje się retrospektywnie zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Jeżeli jednak jednostka nie posiada informacji niezbędnych do tego, aby zastosować zmiany retrospektywnie, to:

69 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

69A Paragrafy 14 i 15 zostały usunięte oraz paragrafy 15A i 68A zostały dodane przez Zmiany MSSF wydane w kwietniu 2009 r. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2010 r. i później. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, to fakt ten ujawnia.

70 Niniejszy standard zastępuje MSR 17 Leasing (zaktualizowany w 1997 r.).

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy niniejszego standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:

2 Niniejszy standard powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości wszystkich świadczeń pracowniczych z wyjątkiem świadczeń, do których stosują się przepisy MSSF 2 Płatności w formie akcji.

3 Przedmiotem niniejszego standardu nie jest sprawozdawczość programów świadczeń pracowniczych (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych).

4 Świadczenia pracownicze, do których ma zastosowanie niniejszy standard, obejmują świadczenia wynikające:

5 Świadczenia pracownicze obejmują:

6 Na świadczenia pracownicze składają się świadczenia dla pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu bądź beneficjentów, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia rzeczy albo wykonania usług) bezpośrednio pracownikom, ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu lub osobom trzecim, takim jak zakłady ubezpieczeń.

7 Pracownik może być zatrudniony przez jednostkę w pełnym wymiarze godzin, w niepełnym wymiarze godzin, na czas nieokreślony, dorywczo lub na czas określony. Na potrzeby niniejszego standardu zarówno członkowie organu zarządzającego, jak i pozostali członkowie kadry kierowniczej uważani są za pracowników.

8 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

9 Krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jeśli podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, obejmują:

10 Jednostka nie ma obowiązku przeklasyfikowania krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulegnie tymczasowej zmianie. Jeżeli jednak zmienia się charakter danego świadczenia (na przykład zmiana świadczenia niekumulowanego na świadczenie kumulowane) lub jeżeli przewidywany przez jednostkę termin rozliczenia ulega zmianie, która nie jest tymczasowa, wówczas jednostka ma obowiązek sprawdzić, czy dane świadczenie nadal spełnia warunki definicji krótkoterminowych świadczeń pracowniczych.

11 Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu obrotowego, jednostka powinna ująć przewidywaną niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę:

12 Paragrafy 13, 16 i 19 zawierają wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania przepisów paragrafów 11 w przypadku krótkoterminowych świadczeń pracowniczych mających formę płatnych nieobecności oraz programów wypłat z zysku i systemów premiowych.

13 Jednostka gospodarcza powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie paragrafu 11 w następujący sposób:

14 Jednostka może płacić pracownikom za czas nieobecności z różnych tytułów takich, jak: urlop, choroba i krótkoterminowa niezdolność do pracy, urlop macierzyński lub ojcowski, wykonywanie obowiązków ławnika czy służba wojskowa. Uprawnienia do płatnych nieobecności można podzielić na dwie kategorie:

15 Kumulowane płatne nieobecności to nieobecności, do których uprawnienia przechodzą na przyszłe okresy i można je wykorzystać w przyszłości, jeśli w bieżącym okresie nie zostały w pełni wykorzystane. Kumulowane płatne nieobecności mogą uprawniać do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki albo nie uprawniać do takiego ekwiwalentu. Zobowiązanie rośnie wraz z wykonywaniem przez pracowników pracy, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności. Zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli płatne nieobecności nie uprawniają do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

16 Jednostka powinna ustalać przewidywany koszt kumulowanych płatnych nieobecności jako dodatkową kwotę, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, które narosło na koniec okresu sprawozdawczego.

17 Według metody podanej w poprzednim paragrafie zobowiązanie ustala się w kwocie dodatkowych płatności, których wystąpienia oczekuje się wyłącznie ze względu na to, że kwota świadczenia narasta. W wielu wypadkach jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowych obliczeń, aby oszacować, że nie występuje żadne istotne zobowiązanie z tytułu niewykorzystanych płatnych nieobecności. Na przykład prawdopodobne jest, że zobowiązanie dotyczące zwolnień lekarskich będzie istotne tylko wówczas, gdy istnieją sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, że niewykorzystane zwolnienie lekarskie wykorzystać będzie można w formie płatnego urlopu wypoczynkowego.

18 Niekumulowane płatne nieobecności nie mogą być przenoszone na kolejne okresy. Takie nieobecności przepadają, jeśli uprawnienia bieżącego okresu nie zostały w całości wykorzystane. Nie uprawniają one pracowników do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki. Zwykle sytuacja taka zachodzi w przypadku wynagrodzenia za czas choroby (o ile niewykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają przyszłych uprawnień), urlopu macierzyńskiego lub ojcowskiego oraz płatnych nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej. Jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia.

19 Jednostka gospodarcza ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii zgodnie z paragrafem 11 wtedy i tylko wtedy, gdy:

20 Na podstawie niektórych programów wypłat z zysku pracownicy otrzymują udział w zysku pod warunkiem, że pozostaną w jednostce przez ustalony okres. Istnienie takich programów powoduje powstawanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w miarę wykonywania przez pracowników pracy. Zobowiązanie to zwiększa kwotę, jaka będzie musiała zostać wypłacona, jeśli będą oni zatrudnieni do końca ustalonego okresu.

21 Na jednostce może nie ciążyć żaden prawny obowiązek wypłaty premii. Tym niemniej niekiedy jednostka ma zwyczaj płacenia takich premii. W takich wypadkach na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwany obowiązek, ponieważ nie ma realnej możliwości niezapłacenia premii. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku powinna uwzględniać to, że niektórzy pracownicy odejdą z zakładu, nie uzyskawszy premii.

22 Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

23 Zobowiązanie wynikające z programów wypłat z zysku i systemów premiowych wynika z pracy pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki. W związku z tym jednostka nie ujmuje wydatków związanych z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi jako podziału zysku, lecz obciąża nimi koszty.

24 Jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od końca rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych (zob. paragrafy 153–158).

25 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

26 Na świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia składają się na przykład:

27 Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń, w zależności od sensu ekonomicznego takiego programu wynikającego z jego podstawowych zasad.

28 Zgodnie z programem określonych składek, prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek jednostki ograniczony jest do ustalonej kwoty składek odprowadzanych do funduszu. Kwota świadczeń po okresie zatrudnienia uzyskiwana przez pracownika zależy od kwoty składek wpłaconych przez jednostkę (lub również przez pracownika) na poczet programu świadczeń po okresie zatrudnienia lub zapłaconych zakładowi ubezpieczeń wraz ze zwrotem uzyskanym z inwestowania składek. W rezultacie ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń) obciążają zasadniczo pracownika.

29 Obowiązek jednostki nie jest ograniczony do ustalonej kwoty składek wpłacanych do funduszu w następujących przykładowych sytuacjach, gdy jednostka podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi wynikającemu z:

30 Zgodnie z programem określonych świadczeń:

31 Paragrafy 32–49 zawierają rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek a programami określonych świadczeń w kontekście programów wielozakładowych, programów określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, programów państwowych oraz świadczeń ubezpieczonych.

32 Jednostka zalicza program wielozakładowy do programów określonych składek lub do programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania programu (uwzględniając wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki wykraczające poza sformalizowane zasady).

33 Z zastrzeżeniem paragrafu 34, w wypadku gdy program wielozakładowy jest programem określonych świadczeń, jednostka:

34 Jeżeli nie ma wystarczających informacji, aby można było zastosować wobec wielozakładowego programu określonych świadczeń rozwiązania księgowe stosowane w odniesieniu do programów określonych świadczeń, jednostka:

35 Jednym z przykładów wielozakładowego programu określonych świadczeń jest program:

36 W wypadku dysponowania wystarczającymi informacjami na temat programu wielozakładowego będącego programem określonych świadczeń, jednostka rozlicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część obowiązku z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem świadczeń po okresie zatrudnienia w taki sam sposób, jak czyni to w wypadku innych programów określonych świadczeń. W niektórych wypadkach jednostka może jednak nie być w stanie stwierdzić, jaki jest jej udział w sytuacji finansowej i wynikach programu świadczeń pracowniczych, z wiarygodnością wystarczającą na potrzeby księgowe. Może tak być, gdy:

37 Pomiędzy programem wielozakładowym a jego uczestnikami może być zawarte umowne porozumienie, w którym określa się sposób podziału między uczestnikami nadwyżki z programu (lub sposób pokrycia niedoboru). Uczestnik programu wielozakładowego, który na mocy zawartego porozumienia rozlicza ten program, tak jak program określonych składek zgodnie z paragrafem 34, ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umownego porozumienia oraz powstałe w związku z tym przychody i koszty w zysku lub stracie.

38 Programy wielozakładowe nie są tym samym, co programy administrowane grupowo. Programy administrowane grupowo są po prostu połączeniem programów poszczególnych pracodawców, które nastąpiło w celu połączenia aktywów na potrzeby inwestycyjne, dla ułatwienia zarządzania inwestycjami oraz obniżenia kosztów administracyjnych. Należności różnych pracodawców przypadają jednak w udziale tylko ich własnym pracownikom. Programy administrowane grupowo nie stwarzają żadnych specjalnych problemów księgowych, dlatego że informacje są łatwo dostępne, co umożliwia traktowanie ich w taki sam sposób jak każdy inny program pojedynczego pracodawcy oraz dlatego, że programy takie nie obciążają uczestniczących jednostek ryzykiem aktuarialnym związanym z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek. Aby zadośćuczynić wymogom definicyjnym niniejszego standardu, jednostka powinna zaliczać programy administrowane grupowo do programów określonych składek albo programów określonych świadczeń, na podstawie zasad funkcjonowania takiego programu (w tym również zwyczajowo oczekiwanych obowiązków wykraczających poza sformalizowane zasady funkcjonowania).

39 Określając moment ujęcia i metody wyceny zobowiązania z tytułu likwidacji wielozakładowego programu określonych świadczeń lub wycofania się jednostki z uczestnictwa w wielozakładowym programie określonych świadczeń, stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

40 Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, na przykład między jednostkę dominującą a jej jednostki zależne, nie są programami wielozakładowymi.

41 Jednostka uczestnicząca w takim programie uzyskuje informacje na temat programu jako całości, wycenionego zgodnie z niniejszym standardem w oparciu o założenia właściwe dla programu jako całości. Jeżeli umowne porozumienie lub przyjęte zasady (polityka) rachunkowości przewidują, aby kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych w ramach programu jako całości, wycenianego zgodnie z niniejszym standardem, obciążać poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, wówczas jednostka w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmuje tak wyliczone koszty netto z tytułu określonych świadczeń. Jeżeli nie zawarto umownego porozumienia ani zasady (polityka) rachunkowości tego nie przewidują, wówczas koszty netto z tytułu określonych świadczeń ujmuje się w jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która w prawnie umocowany sposób jest pracodawcą finansującym program. Pozostałe jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej w swoich jednostkowych sprawozdaniach finansowych ujmują koszt odpowiadający składkom przypadającym do zapłaty w danym okresie.

42 W przypadku każdej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej uczestnictwo w tego rodzaju programie ma charakter transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z tym jednostka w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujawnia informacje wymagane zgodnie z paragrafem 149.

43 Jednostka traktuje program państwowy w taki sam sposób jak program wielozakładowy (zob. paragraf 32–39).

44 Programy państwowe są ustanawiane przez prawo, obejmują swoim zasięgiem wszystkie jednostki (lub wszystkie jednostki konkretnej kategorii, na przykład z określonej gałęzi gospodarki) i są prowadzone przez administrację centralną, lokalną lub inny organ (na przykład autonomiczną agencję powołaną specjalnie w tym celu), który nie podlega kontroli ani wpływowi jednostki sprawozdawczej. Niektóre programy ustanowione przez jednostkę zakładają zarówno realizację obowiązkowych świadczeń, które zastępują świadczenia, jakie w przeciwnym razie byłyby pokryte z programu państwowego, jak i dodatkowych, dobrowolnych świadczeń. Takie programy nie są programami państwowymi.

45 Programy państwowe charakteryzuje się jako programy określonych świadczeń lub programy określonych składek w zależności od tego, na czym polegają obowiązki jednostki wynikające z programu. Liczne programy państwowe finansowane są na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki ustalane są na poziomie, który zgodnie z przewidywaniami będzie wystarczający do opłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek. Niemniej zgodnie z zasadami funkcjonowania większości programów państwowych, na jednostce nie ciąży prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek wypłaty tych przyszłych świadczeń. Jedynym jej obowiązkiem jest zapłata składek w momencie, gdy stają się one należne. Jeśli jednostka przestanie zatrudniać osoby uczestniczące w programie państwowym, nie ma obowiązku wypłaty świadczeń wypracowanych przez jej własnych pracowników w ubiegłych latach. Z tego względu programy państwowe są to zwykle programy określonych składek. W wypadku, gdy państwowy program jest programem określonych świadczeń, jednostka stosuje podejście określone w paragrafach 32-39.

46 Jednostka gospodarcza może opłacać składki ubezpieczeniowe tytułem finansowania programu świadczeń po okresie zatrudnienia. Jednostka traktuje taki program jako program określonych składek, chyba że będzie na niej ciążył (bezpośrednio lub pośrednio poprzez program) prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek:

47 Świadczenia ubezpieczone na podstawie umowy ubezpieczeniowej nie muszą być bezpośrednio lub automatycznie powiązane ze obowiązkiem jednostki z tytułu świadczeń pracowniczych. Rozróżnienie pomiędzy zagadnieniami dotyczącymi rachunkowości i finansowania w przypadku programów świadczeń po okresie zatrudnienia, wiążących się z umowami ubezpieczeniowymi, ma taki sam charakter jak w przypadku innych programów funkcjonujących za pośrednictwem funduszu.

48 W wypadku gdy jednostka gospodarcza finansuje zobowiązanie z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia poprzez opłacanie składek z tytułu polisy ubezpieczeniowej, na podstawie której jednostka (bezpośrednio lub pośrednio w ramach programu, poprzez wprowadzenie mechanizmu ustalania przyszłych składek lub w ramach powiązania z zakładem ubezpieczeń) nadal podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi, opłacanie składek nie stanowi prowadzenia programu określonych składek. Wynika z tego, że jednostka:

49 W wypadku gdy polisa ubezpieczeniowa wystawiona jest na konkretnego uczestnika programu lub grupę uczestników programu, a jednostka nie podlega prawnemu ani zwyczajowo oczekiwanemu obowiązkowi pokrycia straty powstałej w związku z polisą, na jednostce nie ciąży obowiązek wypłaty świadczeń pracownikom, a zakład ubezpieczeń jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę świadczeń. Płatność stałych składek zgodnie z takimi umowami jest w istocie wywiązaniem się z obowiązku wypłaty świadczeń pracowniczych, a nie inwestycją mającą doprowadzić do wywiązania się z tego zobowiązania. W rezultacie u jednostki nie występuje ani składnik aktywów, ani zobowiązanie. W związku z tym jednostka traktuje takie płatności jako składki na rzecz programu określonych składek.

50 Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ obowiązek jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalany na podstawie kwot składek do wniesienia za dany okres. W rezultacie nie ma konieczności przyjmowania żadnych założeń aktuarialnych, aby ustalić obowiązek lub koszty, i nie ma możliwości powstania zysków lub strat aktuarialnych. Ponadto obowiązki są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie przewiduje się ich pełnego rozliczenia przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

51 W wypadku gdy pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki w ciągu okresu, jednostka ujmuje składkę płatną do programu określonych składek w zamian za tę pracę:

52 Jeśli nie przewiduje się pełnego rozliczenia składek do programu określonych składek przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, należy je zdyskontować, stosując stopę dyskontową określoną w paragrafie 83.

53 Jednostka gospodarcza ujawnia kwotę, która obciążyła koszty z tytułu programów określonych składek.

54 Jeśli jest to wymagane na podstawie MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje na temat składek do programów określonych składek dotyczących kluczowych członków kadry kierowniczej.

55 Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

56 Świadczenia z tytułu programów określonych świadczeń mogą być wypłacane bezpośrednio przez jednostkę albo w całości lub w części pochodzić ze składek jednostki, a czasami także jej pracowników, wpłacanych do podmiotu (funduszu), będącego odrębną od jednostki sprawozdawczej osobą prawną, który wypłaca świadczenia pracownicze. Wypłata świadczeń za pośrednictwem funduszu, z chwilą gdy stają się one należne, zależy nie tylko od sytuacji finansowej i wyników inwestycyjnych funduszu, lecz także od możliwości i woli jednostki uzupełnienia ewentualnych niedoborów środków programu. W związku z tym jednostka de facto przejmuje ryzyko aktuarialne i inwestycyjne związane z programem. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są zawsze równe kwocie składek należnych za dany okres.

57 Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:

58 Jednostka ustala wartość zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń na tyle często, aby kwoty ujmowane w sprawozdaniu finansowym nie różniły się istotnie od kwot, jakie zostałyby ustalone na koniec okresu sprawozdawczego.

59 W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom – nie wprowadzając jednak takiego wymogu – korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. Ze względów praktycznych jednostka może zwrócić się do wykwalifikowanego aktuariusza o przeprowadzenie szczegółowego ustalenia wysokości zobowiązania przed końcem okresu sprawozdawczego. Niemniej jednak wyniki takiej wyceny aktualizowane są po każdej istotnej operacji gospodarczej i innych istotnych zmianach okoliczności (w tym po zmianie cen rynkowych i stóp procentowych), które zaistniały do końca okresu sprawozdawczego.

60 W niektórych wypadkach wartości szacunkowe, uśrednione i uproszczenia mogą stanowić wiarygodne przybliżenie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w niniejszym standardzie.

61 Jednostka rozlicza nie tylko swój prawny obowiązek wynikający ze sformalizowanych zasad programu określonych świadczeń, lecz również wszelkie zwyczajowo oczekiwane obowiązki, które powstają na skutek niesformalizowanej praktyki jednostki. Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, w wypadku gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Przykład zwyczajowo oczekiwanego obowiązku stanowi taka sytuacja, gdy zmiana niesformalizowanej praktyki jednostki spowodowałaby niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

62 Sformalizowane zasady funkcjonowania programu określonych świadczeń mogą pozwalać jednostce na zaprzestanie realizowania obowiązków z tytułu programu. Niemniej jednostce jest zwykle trudno zaprzestać realizacji obowiązków z tytułu programu (bez wypłaty), jeśli chce zatrzymać pracowników. W związku z tym, w razie braku dowodów na to, że prawdziwe jest twierdzenie przeciwne, przy rozliczaniu świadczeń po okresie zatrudnienia przyjmuje się, że jednostka, która obecnie przyrzeka takie świadczenia, będzie tak robić również przez pozostały okres zatrudnienia pracowników.

63 Jednostka ujmuje zobowiązanie (składnik aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń w sprawozdaniu z sytuacji finansowej.

64 W przypadku, gdy jednostka ma nadwyżkę w programie określonych świadczeń, wycenia składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń na kwotę równą niższej z dwóch poniższych kwot:

65 Składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń może powstać wówczas, gdy na rzecz programu określonych świadczeń przekazano zbyt dużo środków lub gdy powstały zyski aktuarialne. Jednostka w takich wypadkach ujmuje składnik aktywów netto z tytułu określonych świadczeń, ponieważ:

66 Na ostateczne koszty programu określonych świadczeń może wpływać wiele zmiennych, takich jak końcowe wynagrodzenie, rotacja i umieralność pracowników, składki pracowników oraz tendencje kształtujące wysokość kosztów leczenia. Ostateczne koszty programu są niepewne i jest prawdopodobne, że niepewność ta występować będzie przez dłuższy okres. W celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia i związanych z tym kosztów bieżącego zatrudnienia, konieczne jest:

67 Jednostka stosuje metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz – w stosownych przypadkach – kosztów przeszłego zatrudnienia.

68 Zgodnie z metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych (czasami znaną pod nazwą metody świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy lub metody „świadczenie/staż pracy”) każdy okres wykonywania pracy postrzega się jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (zob. paragrafy 70–74), a każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (zob. paragrafy 75–98).

1   Saldo początkowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do lat ubiegłych.

2   Koszty bieżącego zatrudnienia są wartością bieżącą świadczenia przyporządkowanego do bieżącego roku.

3   Saldo końcowe zobowiązania jest wartością bieżącą świadczenia przyporządkowaną do roku bieżącego i do lat ubiegłych.

69 Jednostka dyskontuje całość swojego zobowiązania z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia, nawet gdy nie przewiduje się rozliczenia części tego zobowiązania przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

70 Ustalając wartość bieżącą obowiązków z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz, tam, gdzie ma to zastosowanie, kosztów przeszłego zatrudnienia, jednostka przyporządkowuje świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca w latach późniejszych prowadzić będzie do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową, począwszy od:

71 W metodzie prognozowanych uprawnień jednostkowych od jednostki wymaga się, aby przyporządkowała świadczenia do okresu bieżącego (w celu ustalenia kosztów bieżącego zatrudnienia) oraz do okresu bieżącego i okresów ubiegłych (w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń). Jednostka przyporządkowuje świadczenia do okresów, w których powstaje obowiązek zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Obowiązek powstaje w miarę wykonywania pracy przez pracownika w zamian za świadczenia po okresie zatrudnienia, których wypłaty jednostka spodziewa się w przyszłych okresach sprawozdawczych. Techniki aktuarialne pozwalają jednostce na ustalenie wysokości zobowiązania na tyle wiarygodnie, aby uzasadnić jego ujęcie.

1 Program określonych świadczeń przewiduje w chwili rozwiązania stosunku pracy wypłatę zryczałtowanego świadczenia w wysokości 100 j.p. za każdy rok zatrudnienia.

2 Program przewiduje miesięczną emeryturę w wysokości 0,2 % końcowego wynagrodzenia za każdy rok zatrudnienia. Emeryturę wypłaca się od momentu ukończenia 65 roku życia.

72 Praca wykonywana przez pracownika powoduje powstanie zobowiązania z tytułu programu określonych świadczeń nawet wówczas, gdy uzyskanie świadczeń jest uzależnione od przyszłego zatrudnienia (innymi słowy, uprawnienia do nich nie są nabyte). Praca przed dniem nabycia uprawnienia do świadczeń pracowniczych powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku, ponieważ z każdym kolejnym okresem sprawozdawczym wymiar przyszłej pracy, jaką będzie musiał wykonać pracownik, aby uzyskać uprawnienia, będzie malał. Ustalając obowiązek z tytułu określonego świadczenia, jednostka uwzględnia prawdopodobieństwo tego, że niektórzy pracownicy mogą nie spełnić warunków prowadzących do nabycia uprawnień. Analogicznie, mimo że niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia – na przykład świadczenia opieki medycznej po okresie zatrudnienia – stają się należne dopiero w przypadku nastąpienia ustalonego zdarzenia w okresie, gdy pracownik nie jest już zatrudniony, zobowiązanie powstaje, gdy pracownik wykonuje pracę, która spowoduje uzyskanie przez niego uprawnień do świadczenia w przypadku wystąpienia zdarzenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia wpływa na ustalenie wysokości zobowiązania, ale nie determinuje tego, czy zobowiązanie istnieje, czy też nie.

1 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok pracy. Uprawnienia do świadczenia nabywa się po dziesięciu latach pracy.

2 Z programu wypłaca się świadczenie w wysokości 100 j.p. za każdy rok wykonywania pracy, z wyjątkiem lat przepracowanych przed ukończeniem 25 roku życia. Uprawnienia do świadczenia nabywa się niezwłocznie.

73 Wysokość zobowiązania rośnie do dnia, gdy dalsza praca wykonywana przez pracownika nie prowadzi już do żadnych istotnych, dodatkowych świadczeń. W związku z tym całe świadczenie jest przyporządkowane do okresów kończących się tego dnia lub przed tym dniem. Świadczenie jest przyporządkowywane do poszczególnych okresów obrotowych zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca wykonywana przez pracownika w późniejszych latach doprowadzi do istotnie wyższego poziomu świadczenia niż praca wykonywana w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową do dnia, gdy dalsza praca przestanie już prowadzić do istotnych dodatkowych świadczeń. Takie postępowanie wynika z tego, że to praca wykonywana przez pracownika przez cały okres doprowadzi ostatecznie do świadczenia w tej wyższej kwocie.

1 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 1 000 j.p., do którego uprawnienia pracownicy nabywają po dziesięciu latach pracy. W programie nie przewidziano dodatkowych świadczeń za kolejne lata pracy.

2 Z programu wypłaca się zryczałtowane świadczenie w wysokości 2 000 j.p. wszystkim pracownikom, którzy są nadal zatrudnieni w wieku 55 lat po dwudziestu latach pracy lub gdy są nadal zatrudnieni w wieku 65 lat, niezależnie od długości stażu pracy.

3 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 40 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

4 Program opieki medycznej po okresie zatrudnienia zwraca pracownikowi 10 % kosztów leczenia po okresie zatrudnienia, jeśli pracownik odejdzie z jednostki po okresie pracy dłuższym niż dziesięć i krótszym niż dwadzieścia lat, i 50 % tych kosztów, jeśli pracownik odejdzie po okresie dwudziestu i więcej lat pracy.

74 Gdy kwota świadczenia stanowi stały odsetek końcowego wynagrodzenia za każdy rok pracy, przyszły wzrost wynagrodzenia wpłynie na kwotę wymaganą do wywiązania się z zobowiązania z tytułu pracy wykonywanej przed końcem okresu sprawozdawczego, lecz nie spowoduje powstania dodatkowego zobowiązania. W związku z tym:

75 Założenia aktuarialne powinny być bezstronne i wzajemnie dopasowane (spójne).

76 Założenia aktuarialne stanowią najlepsze możliwe oszacowanie zmiennych dokonane przez jednostkę. Zmienne te określą ostateczny koszt zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia. Do założeń aktuarialnych zalicza się:

77 Założenia aktuarialne są bezstronne, jeśli nie są ani nieostrożne, ani nadmiernie ostrożne (zachowawcze).

78 Założenia aktuarialne są wzajemnie dopasowane (spójne), jeśli odzwierciedlają relacje ekonomiczne pomiędzy takimi czynnikami jak: inflacja, stopy wzrostu wynagrodzeń i stopy dyskontowe. Na przykład we wszystkich założeniach, które zależą od konkretnego poziomu inflacji w którymkolwiek z przyszłych okresów (takich jak założenia dotyczące stóp procentowych oraz wzrostu wynagrodzeń i świadczeń) przyjmuje się taki sam poziom inflacji.

79 Jednostka ustala stopę dyskontową i inne założenia finansowe w wartościach nominalnych (podanych), chyba że oszacowania w wartościach realnych (skorygowanych o inflację) są bardziej wiarygodne – na przykład – w warunkach hiperinflacji (zob. MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji) lub gdy świadczenie jest indeksowane i istnieje rozwinięty rynek indeksowanych obligacji w tej samej walucie i o tym samym terminie wykupu.

80 Założenia finansowe opierają się na określanych na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych oczekiwaniach odnoszących się do okresu, w którym przewiduje się uregulowanie zobowiązań.

81 Jednostka ustala założenia dotyczące umieralności w odniesieniu do najlepszego możliwego oszacowania umieralności uczestników programu zarówno w trakcie okresu zatrudnienia, jak i po tym okresie.

82 W celu oszacowania ostatecznego kosztu świadczenia, jednostka uwzględnia przewidywane zmiany w umieralności, na przykład poprzez korektę standardowych tabel umieralności o szacowane pozytywne zmiany w umieralności.

83   Stopę stosowaną do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia (zarówno realizowanych za pośrednictwem funduszu, jak i bez funduszu) ustala się na podstawie występujących na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W przypadku walut, w odniesieniu do których nie istnieje rozwinięty rynek takich wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw stosuje się (występujące na koniec okresu sprawozdawczego) rynkowe stopy zwrotu obligacji skarbowych w danej walucie. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw lub obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

84 Jednym z założeń aktuarialnych o istotnym znaczeniu jest stopa dyskontowa. Stopa dyskontowa odzwierciedla wartość pieniądza w czasie, ale nie ryzyko aktuarialne lub inwestycyjne. Ponadto stopa dyskontowa nie odzwierciedla konkretnie związanego z daną jednostką ryzyka kredytowego, jakie ponoszą wierzyciele jednostki, ani ryzyka tego, że przyszłość może się różnić od założeń aktuarialnych.

85 Stopa dyskontowa odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie płatności świadczenia. W praktyce jednostka często osiąga ten cel poprzez stosowanie tylko jednej średniej ważonej stopy dyskontowej, która odzwierciedla przewidywane rozłożenie w czasie i poziom płatności świadczeń oraz walutę, w jakiej będzie należało wypłacić świadczenia.

86 W niektórych wypadkach może nie istnieć rozwinięty rynek obligacji o odpowiednio odległym terminie wykupu, który odpowiadałby szacowanemu terminowi płatności wszystkich świadczeń. W takich wypadkach, w celu zdyskontowania płatności o krótszym terminie wymagalności, jednostka stosuje bieżące stopy rynkowe dotyczące odpowiedniego terminu wykupu, a w celu oszacowania stopy dyskontowej dla płatności o dłuższym terminie wymagalności, ekstrapoluje bieżące stopy rynkowe wzdłuż krzywej rentowności. Jest mało prawdopodobne, aby łączna wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń była szczególnie wrażliwa na stopę dyskontową stosowaną do tej części świadczenia, która będzie podlegała zapłacie po upływie końcowego terminu wykupu dostępnych na rynku obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych.

87 Jednostka wylicza zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pomocą metody odzwierciedlającej:

88 W założeniach aktuarialnych uwzględnia się zmiany przyszłych świadczeń, które są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub stanowią zwyczajowo oczekiwany obowiązek) na koniec okresu sprawozdawczego. Taki przypadek występuje na przykład, gdy:

89 W założeniach aktuarialnych nie uwzględnia się zmian przyszłych świadczeń, które nie są przewidziane w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub nie stanowią zwyczajowo oczekiwanego obowiązku) na koniec okresu sprawozdawczego. Takie zmiany skutkują:

90 W szacunkach przyszłych wynagrodzeń bierze się pod uwagę inflację, wysługę lat, awanse i inne znaczące czynniki, takie jak podaż i popyt na rynku pracy.

91 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają ograniczenie na składki, które jednostka ma obowiązek wnosić. Ostateczny koszt świadczeń odzwierciedla wysokość ograniczenia dotyczącego składek. Wysokość ograniczenia składek ustala się w odniesieniu do krótszego z następujących okresów:

92 Niektóre programy określonych świadczeń nakładają na pracowników lub na osoby trzecie obowiązek wnoszenia wpłat na pokrycie kosztów programu. Składki pracowników pomniejszają koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę. Jednostka uwzględnia, czy składki osób trzecich pomniejszają koszt świadczeń ponoszony przez jednostkę, czy też stanowią prawo do rekompensaty, o którym mowa w paragrafie 116. Wysokość składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie jest określona w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu (lub wynika ze zwyczajowo oczekiwanego obowiązku wykraczającego poza te zasady) lub jest uznaniowa. Składki uznaniowe wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie pomniejszają koszty zatrudnienia po wpłacie tych składek na rzecz programu.

93 Składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, określone w sformalizowanych zasadach funkcjonowania programu, pomniejszają koszty zatrudnienia (jeżeli są powiązane z pracą) lub wpływają na ponowną wycenę wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń (jeżeli nie są powiązane z pracą). Przykładowo składki nie są powiązane z pracą, jeżeli mają one zmniejszyć niedobór wynikający ze strat w aktywach programu lub strat aktuarialnych. Jeżeli składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie są związane z pracą, składki te pomniejszają koszty zatrudnienia w następujący sposób:

94 Jeżeli chodzi o składki wnoszone przez pracowników lub osoby trzecie, które to składki są przyporządkowane do okresów zatrudnienia zgodnie z paragrafem 93 lit. a), zmiany składek prowadzą do powstania:

95 Niektóre świadczenia po okresie zatrudnienia są powiązane z takimi zmiennymi jak poziom państwowych świadczeń emerytalnych lub państwowej opieki medycznej. Przy ustalaniu wysokości takich świadczeń uwzględnia się najlepsze możliwe oszacowanie takich zmiennych na podstawie danych historycznych i innych wiarygodnych źródeł.

96 W założeniach dotyczących kosztów leczenia uwzględnia się szacunkowe przyszłe zmiany kosztów usług medycznych, wynikające zarówno z inflacji, jak i ze zmian wpływających konkretnie na koszty leczenia.

97 Wycena świadczeń medycznych po okresie zatrudnienia wymaga przyjęcia pewnych założeń dotyczących poziomu i częstotliwości przyszłych roszczeń i kosztów spełnienia tych roszczeń. Jednostka szacuje przyszłe koszty leczenia na podstawie danych historycznych uwzględniających jej własne doświadczenia, wzbogaconych – w razie potrzeby – o dane historyczne z innych jednostek, zakładów ubezpieczeń, dostawców usług medycznych i innych źródeł. W szacowaniu przyszłych kosztów leczenia uwzględnia się wpływ postępu technicznego, zmian w sposobie wykorzystania środków opieki medycznej, sposobów świadczenia usług oraz zmian stanu zdrowia uczestników programu świadczeń.

98 Poziom i częstotliwość zgłaszania roszczeń są szczególnie wrażliwe na takie czynniki jak wiek, stan zdrowia i płeć pracowników (oraz osób pozostających na ich utrzymaniu) i mogą być również zależne od innych czynników, na przykład od położenia geograficznego. W związku z tym dane historyczne są korygowane w takim stopniu, w jakim struktura demograficzna populacji różni się od populacji stanowiącej przedmiot zgromadzonych danych historycznych. Dane historyczne koryguje się również w wypadku posiadania wiarygodnych dowodów na to, że występujące w przeszłości tendencje przestaną występować.

99   Przy ustalaniu kosztów przeszłego zatrudnienia lub zysku lub straty wynikających z rozliczenia jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń z zastosowaniem bieżącej wartości godziwej aktywów programu i bieżących założeń aktuarialnych (łącznie z bieżącymi, rynkowymi stopami procentowymi i innymi bieżącymi cenami rynkowymi) w sposób odzwierciedlający:

100 Jednostka nie ma obowiązku dokonywać rozróżnienia pomiędzy kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi ze zmiany programu, kosztami przeszłego zatrudnienia wynikającymi z ograniczenia programu a zyskiem lub stratą wynikającymi z rozliczenia, jeżeli transakcje te wystąpią równocześnie. W niektórych przypadkach zmiana programu następuje przed rozliczeniem, na przykład gdy jednostka zmienia świadczenia w ramach programu i dokonuje późniejszego rozliczenia zmienionych świadczeń. W takich przypadkach jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia przed zyskiem albo stratą wynikającymi z rozliczenia.

101 Do rozliczenia dochodzi wraz ze zmianą lub ograniczeniem programu, jeśli jednostka rezygnuje z programu w sposób, który sprawia, że zobowiązanie zostaje uregulowane, a program przestaje istnieć. Jednak rezygnacja z programu nie jest ograniczeniem ani rozliczeniem, jeśli program jest zastępowany nowym programem, który oferuje zasadniczo identyczne świadczenia.

101 A W przypadku gdy dochodzi do zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu, jednostka uznaje i wycenia wszelkie koszty przeszłego zatrudnienia lub zysk lub stratę wynikające z rozliczenia zgodnie z paragrafami 99-101 i paragrafami 102-112. Dokonując tego, jednostka nie uwzględnia wysokości pułapu aktywów. Jednostka ustala następnie wysokość pułapu aktywów po zmianie, ograniczeniu lub rozliczeniu planu oraz ujmuje wszelkie zmiany tej wysokości zgodnie z paragrafem 57 lit. d).

102 Koszty przeszłego zatrudnienia stanowią zmianę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń wynikającą ze zmiany lub ograniczenia programu.

103 Jednostka ujmuje koszty przeszłego zatrudnienia jako koszty we wcześniejszym z następujących terminów:

104 O zmianie programu można mówić, gdy jednostka wprowadza lub wycofuje program określonych świadczeń lub zmienia świadczenia podlegające wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń.

105 O ograniczeniu programu można mówić, gdy jednostka istotnie zmniejsza liczbę pracowników objętych programem. Ograniczenie może powstać w wyniku pojedynczego zdarzenia, takiego jak zamknięcie zakładu, zaniechanie działalności lub rezygnacja z programu albo jego zawieszenie.

106 Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń rośnie) lub ujemną (gdy świadczenia się wycofuje lub zmienia ich warunki tak, że wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń maleje).

107 W wypadku obniżenia przez jednostkę świadczeń podlegających wypłacie na podstawie dotychczasowego programu określonych świadczeń, z jednoczesnym podwyższeniem innych świadczeń podlegających wypłacie na podstawie programu na rzecz tych samych pracowników, jednostka traktuje taką zmianę jako jedną zmianę netto.

108 Z kosztów przeszłego zatrudnienia wyłączone są:

109 Zysk lub strata wynikające z rozliczenia stanowią różnicę między:

110 Jednostka ujmuje zysk lub stratę wynikające z rozliczenia programu określonych świadczeń w dniu rozliczenia.

111 O rozliczeniu można mówić, gdy jednostka staje się stroną transakcji, która powoduje eliminację wszelkich przyszłych prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych obowiązków dotyczących w części lub w całości świadczeń realizowanych w ramach programu określonych świadczeń (innych niż wypłata świadczeń na rzecz lub w imieniu pracowników zgodnie z warunkami programu i uwzględnionych w założeniach aktuarialnych). Na przykład jednorazowe przeniesienie istotnych obowiązków pracodawcy w ramach programu na zakład ubezpieczeń poprzez nabycie polisy ubezpieczeniowej jest rozliczeniem, podczas gdy dokonanie ryczałtowej płatności w ramach programu na rzecz uczestników programu w zamian za ich uprawnienia do uzyskania ustalonych świadczeń po okresie zatrudnienia nie jest rozliczeniem.

112 Niekiedy jednostka nabywa polisę ubezpieczeniową w celu sfinansowania części lub całości świadczeń pracowniczych z tytułu pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Nabycie takiej polisy nie jest rozliczeniem, jeśli na jednostce nadal ciąży prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek (zob. paragraf 46) wpłacenia dalszych kwot, jeśli zakład ubezpieczeń nie wypłaci świadczeń pracowniczych określonych w polisie ubezpieczeniowej. Paragrafy 116–119 dotyczą ujmowania i wyceny praw do rekompensaty z tytułu polis ubezpieczeniowych niestanowiących aktywów programu.

113 Ustalając kwotę nadwyżki lub niedoboru, odlicza się wartość godziwą wszystkich aktywów programu.

114 Z aktywów programu wyłączone są niezapłacone składki należne funduszowi od jednostki sprawozdawczej oraz instrumenty finansowe, do których tytułu własności nie można przenosić, wyemitowane przez jednostkę, będące w posiadaniu funduszu. Aktywa programu pomniejszane są o wszelkie zobowiązania funduszu, które nie dotyczą świadczeń pracowniczych, np., zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz inne zobowiązania, a także zobowiązania z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.

115 Jeśli wśród aktywów programu występują kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, które ściśle odpowiadają kwocie i rozłożeniu w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych w ramach programu, za wartość godziwą tych polis uznaje się wartość bieżącą związanych z nimi zobowiązań (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy kwoty należne na podstawie polis ubezpieczeniowych nie są w całości możliwe do uzyskania).

116 Wtedy i tylko wtedy, gdy jest prawie pewne, że osoba trzecia zrekompensuje jednostce część lub całość wydatków wymaganych do wywiązania się z zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, jednostka:

117 Niekiedy jednostka może oczekiwać od osoby trzeciej, np. od zakładu ubezpieczeń, pokrycia części lub całości wydatków wymaganych do uregulowania zobowiązania z tytułu określonych świadczeń. Kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe, określone w paragrafie 8, stanowią aktywa programu. Jednostka rozlicza kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe w taki sam sposób jak wszystkie inne aktywa programu i paragraf 116 nie ma w tym wypadku zastosowania (zob. paragrafy 46–49 i 115).

118 Niekwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa posiadana przez jednostkę nie stanowi składnika aktywów programu. W takim wypadku zastosowanie ma paragraf 116: jednostka ujmuje swoje prawo do rekompensaty na podstawie polisy ubezpieczeniowej jako odrębny składnik aktywów, a nie jako pomniejszenie niedoboru lub nadwyżki z tytułu określonych świadczeń. Paragraf 140 b) wymaga od jednostki ujawnienia zwięzłego opisu związku pomiędzy prawem do rekompensaty i odnośnym zobowiązaniem.

119 Jeżeli prawo do rekompensaty wynika z polisy ubezpieczeniowej, która ściśle odpowiada kwocie i sposobowi rozłożenia w czasie niektórych lub wszystkich świadczeń płatnych stosownie do programu określonych świadczeń, za wartość godziwą prawa do rekompensaty uznaje się wartość bieżącą odnośnego zobowiązania (z zastrzeżeniem wymogu dokonania jej pomniejszenia, w razie gdy rekompensata nie jest w całości możliwa do uzyskania).

120   Jednostka ujmuje składniki kosztów z tytułu określonych świadczeń w sposób określony poniżej, z wyjątkiem sytuacji, gdy inny MSSF wymaga uwzględnienia ich w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

121 Inne MSSF wymagają uwzględniania niektórych kosztów świadczeń pracowniczych w koszcie wytworzenia takich aktywów jak: zapasy lub rzeczowe aktywa trwałe (zob. MSR 2 i MSR 16). Wszelkie koszty świadczeń po okresie zatrudnienia uwzględnione w koszcie wytworzenia takich aktywów obejmują odpowiednią część składników wymienionych w paragrafie 120.

122 Ponowna wycena zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń ujęta jako inne całkowite dochody nie podlega przeniesieniu do zysku lub straty w następnym okresie. Jednostka może jednak przenosić kwoty ujęte jako inne całkowite dochody w ramach kapitału własnego.

122 A   Jednostka ustala koszty bieżącego zatrudnienia z zastosowaniem założeń aktuarialnych określonych na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 99, ustala ona koszty bieżącego zatrudnienia dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem założeń aktuarialnych zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 99 lit. b).

123   Jednostka ustala odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako iloczyn zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń i stopy dyskontowej określonej w paragrafie 83.

123 A   Aby ustalić odsetki netto zgodnie z paragrafem 123 jednostka stosuje wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń oraz wysokość stopy dyskontowej ustalone na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 99, ustala ona odsetki netto dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem:

124 Odsetki netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń można przedstawiać jako obejmujące przychody z tytułu odsetek od aktywów programu, koszty z tytułu odsetek od zobowiązania z tytułu określonych świadczeń oraz odsetki od wysokości pułapu aktywów, o którym mowa w paragrafie 64.

125 Przychody z tytułu odsetek od aktywów programu są składnikiem zwrotu z aktywów programu i są ustalane jako iloczyn wartości godziwej aktywów programu i stopy dyskontowej określonej w paragrafie 123 A. Jednostka ustala wartość godziwą aktywów programu na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 99, ustala ona przychody z tytułu odsetek dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z zastosowaniem aktywów programu zastosowanych do ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 99 lit. b). Stosując paragraf 125, jednostka uwzględnia również wszelkie zmiany aktywów programu w tym okresie będące wynikiem wniesienia składek lub wypłaty świadczeń. Różnica między przychodami z tytułu odsetek od aktywów programu a zwrotem z aktywów programu uwzględniana jest w ponownej wycenie zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

126 Odsetki od wysokości pułapu aktywów stanowią część całkowitej zmiany wysokości pułapu aktywów i są ustalane jako iloczyn wysokości pułapu aktywów i stopy dyskontowej, o której mowa w paragrafie 123 A. Jednostka ustala wysokość pułapu aktywów na początek rocznego okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka dokonuje ponownej wyceny zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 99, ustala ona odsetki od wysokości pułapu aktywów dla części rocznego okresu sprawozdawczego pozostałej po dokonaniu zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu z uwzględnieniem wszelkich zmian wysokości pułapu aktywów ustalonych zgodnie z paragrafem 101 A. Różnica pomiędzy kwotą odsetek od wysokości pułapu aktywów a całkowitą zmianą wysokości pułapu aktywów uwzględniana jest w ponownej wycenie zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń.

127 Ponowna wycena wartości zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń obejmuje:

128 Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek zmian założeń aktuarialnych i korekty założeń aktuarialnych ex post. Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych znajdują się:

129 Zyski i straty aktuarialne nie obejmują zmian wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na skutek wprowadzenia, zmiany, ograniczenia lub rozliczenia programu określonych świadczeń lub zmian świadczeń podlegających wypłacie w ramach programu określonych świadczeń. ►C2  Skutkiem takich zmian są koszty przeszłego zatrudnienia bądź zyski lub straty wynikające z rozliczenia. ◄

130 Ustalając zwrot z aktywów programu, jednostka odlicza koszty zarządzania aktywami programu i wszelkie podatki płatne z tytułu samego programu inne niż podatek uwzględniony w założeniach aktuarialnych stosowanych do wyceny zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (paragraf 76). Inne koszty administracyjne nie są odliczane od kwoty zwrotu z aktywów programu.

131 Jednostka gospodarcza kompensuje składnik aktywów dotyczący jednego programu z zobowiązaniem dotyczącym innego programu wtedy i tylko wtedy, gdy:

132 Kryteria stosowane przy kompensowaniu są podobne do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja.

133 Niektóre jednostki dzielą aktywa i zobowiązania na krótkoterminowe i długoterminowe. Niniejszy standard nie reguluje tego, czy jednostka powinna rozróżniać krótkoterminowe i długoterminowe części aktywów i zobowiązań powstałych z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

134 Paragraf 120 nakłada na jednostkę obowiązek ujęcia kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń jako zysk lub stratę. Niniejszy standard nie określa sposobu wykazywania kosztów zatrudnienia i odsetek netto od zobowiązania (składnika aktywów) netto z tytułu określonych świadczeń. Jednostka wykazuje te składniki zgodnie z MSR 1.

135 Jednostka ujawnia informacje, które:

136 W celu realizacji celów, o których mowa w paragrafie 135, jednostka powinna uwzględnić:

137 Jeżeli ujawnienia dokonane zgodnie z wymogami niniejszego standardu i innych MSSF nie są wystarczające do realizacji celów, o których mowa w paragrafie 135, jednostka ujawnia dodatkowe informacje niezbędne do osiągnięcia tych celów. Na przykład jednostka może przedstawić analizę wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń z wyszczególnieniem charakteru, cech charakterystycznych i ryzyka tego zobowiązania. W ramach takiego ujawnienia można wprowadzić rozróżnienie:

138 Jednostka ocenia, czy wszystkie lub niektóre ujawnione informacje należy podzielić w sposób wyróżniający programy lub grupy programów w sposób istotny różniące się ryzykiem. Na przykład jednostka może podzielić ujawniane informacje na temat programów tak, by uwidocznić jedną lub więcej następujących cech:

139 Jednostka ujawnia następujące informacje:

140 Jednostka sporządza uzgodnienie bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia dla każdej z następujących pozycji, jeśli ma to zastosowanie:

141 Każde z uzgodnień, o których mowa w paragrafie 140, zawiera, w stosownych przypadkach, informacje na temat każdej z następujących pozycji:

142 Jednostka dokonuje podziału wartości godziwej aktywów programu na klasy według charakteru i ryzyka tych aktywów, dzieląc każdą z klas aktywów programu na podklasy aktywów programu notowanych na aktywnym rynku (zgodnie z definicją MSSF 13 Wycena w wartości godziwej ( *3 )) oraz aktywów nienotowanych na aktywnym rynku. Na przykład, uwzględniając poziom ujawnianych informacji, o którym mowa w paragrafie 136, jednostka może wprowadzić rozróżnienie pomiędzy:

143 Jednostka ujawnia wartość godziwą własnych zbywalnych instrumentów wartościowych wchodzących w skład aktywów programu oraz wartość godziwą aktywów programu stanowiących nieruchomości lub inne aktywa użytkowane przez jednostkę.

144 Jednostka ujawnia istotne założenia aktuarialne stosowane do ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń (zob. paragraf 76). Ujawnienie takie dotyczy wartości bezwzględnych (np. bezwzględna wartość procentowa, a nie przedział pomiędzy poszczególnymi wielkościami procentowymi i innymi zmiennymi). Jeśli jednostka ujawnia sumaryczne informacje dotyczące grupy programów, informacje te przedstawiać należy w formie średnich ważonych lub stosunkowo wąskich przedziałów.

145 Jednostka ujawnia następujące informacje:

146 Jednostka ujawnia opis wszelkich strategii dopasowania aktywów i pasywów stosowanych w ramach programu lub jednostki, w tym wykorzystanie rent i innych technik, takich jak kontrakty wymiany w oparciu o długość życia, stosowane w celu zarządzania ryzykiem.

147 W celu wykazania skutków programu określonych świadczeń dla przyszłych przepływów środków pieniężnych jednostki, jednostka ujawnia następujące informacje:

148 W wypadku, jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń, jednostka ujawnia następujące informacje:

149 Jeżeli jednostka uczestniczy w programie określonych świadczeń, w którym ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, ujawnia następujące informacje:

150 Informacje wymagane zgodnie z paragrafem 149 c) i d) można ujawniać poprzez odesłanie do informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym innej jednostki należącej do grupy kapitałowej, jeżeli:

151 Jeśli wymaga tego MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jednostka ujawnia informacje o:

152 Jeśli wymaga tego MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka powinna ujawniać informacje na temat zobowiązań warunkowych wynikających z jej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

153 Inne długoterminowe świadczenia pracownicze, które nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownik wykonywał związaną z nimi pracę to, między innymi:

154 Wycena innych długoterminowych świadczeń pracowniczych nie jest zwykle obarczona takim samym stopniem niepewności co wycena świadczeń po okresie zatrudnienia, dlatego niniejszy standard wymaga stosowania uproszczonej metody traktowania innych długoterminowych świadczeń pracowniczych. W przeciwieństwie do podejścia wymaganego w przypadku świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z tą metodą w innych całkowitych dochodach nie ujmuje się ponownej wyceny.

155 Przy ujmowaniu i wycenie nadwyżki lub niedoboru w innym programie długoterminowych świadczeń pracowniczych, jednostka stosuje przepisy paragrafów 56-98 oraz 113–115. Ujmując i wyceniając ewentualne prawo do rekompensaty, jednostka powinna stosować paragrafy 116–119.

156   W odniesieniu do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jednostka powinna powiększyć zysk lub stratę o sumę netto niżej podanych kwot, z wyjątkiem przypadków, gdy inny MSSF wymaga ich uwzględnienia w koszcie wytworzenia składnika aktywów lub to dopuszcza:

157 Jedną z form innych długoterminowych świadczeń pracowniczych jest długoterminowa renta inwalidzka. Jeśli poziom renty zależy od stażu pracy, zobowiązanie powstaje w miarę wykonywania pracy. Wycena tego zobowiązania uwzględnia prawdopodobieństwo powstania wymogu wypłacenia takiej renty oraz długość okresu, za jaki przewiduje się, że płatność będzie należna. Jeśli poziom świadczenia jest taki sam dla wszystkich pracowników, którzy stali się inwalidami, niezależnie od ich stażu pracy – przewidywane koszty tych świadczeń ujmuje się w momencie, gdy nastąpiło zdarzenie powodujące długoterminowe inwalidztwo.

158 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych MSSF. Na przykład, MSR 24 wymaga, by jednostka ujawniała informacje dotyczące świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

159 Niniejszy standard reguluje problematykę świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy oddzielnie od pozostałych świadczeń pracowniczych, ponieważ zdarzeniem, które powoduje powstanie zobowiązania, jest samo rozwiązanie stosunku pracy, a nie praca wykonywana przez pracownika. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wynikają z decyzji jednostki, by rozwiązać stosunek pracy albo z decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy.

160 Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie obejmują świadczeń pracowniczych wynikających z rozwiązania stosunku pracy na wniosek pracownika w przypadku, gdy jednostka nie złożyła mu żadnej propozycji, ani świadczeń wynikających z obowiązków emerytalnych, ponieważ te zaliczają się do świadczeń po okresie zatrudnienia. Niektóre jednostki w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika realizują świadczenie na niższym poziomie niż w przypadku niedobrowolnego rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki (w istocie jest to świadczenie po okresie zatrudnienia). Różnica między świadczeniem w przypadku dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy przez pracownika a wyższym świadczeniem w przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie jednostki stanowi świadczenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

161 Forma świadczenia pracowniczego nie determinuje tego, czy jest udzielane w zamian za pracę czy w zamian za rozwiązanie stosunku pracy. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy są zwykle płatnościami ryczałtowymi, ale czasami obejmują również:

162 Następujące cechy wskazują, że świadczenie pracownicze wypłacane jest w zamian za wykonywanie pracy:

163 Niektóre świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy wypłacane są zgodnie z warunkami obowiązującego programu świadczeń pracowniczych. Mogą być określone np. w statucie, umowie o pracę lub porozumieniu związkowym lub mogą wynikać w sposób dorozumiany z dotychczasowej stosowanej przez pracodawcę praktyki udzielania podobnych świadczeń. W kolejnej przykładowej sytuacji, gdy jednostka składa propozycję obejmującą świadczenia dostępne dłużej niż przez krótki okres albo gdy okres między złożeniem propozycji a przewidywaną datą rzeczywistego rozwiązania stosunku pracy jest dłuższy, jednostka rozważa, czy ustanowiła nowy program świadczeń pracowniczych, a co za tym idzie, czy proponowane w ramach programu świadczenia są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy czy też świadczeniami po okresie zatrudnienia. Świadczenia pracownicze wypłacane zgodnie z warunkami programu świadczeń pracowniczych są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy, jeśli wynikają z decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem i nie są uwarunkowane wykonywaniem w przyszłości pracy przez pracownika.

164 Niektóre świadczenia pracownicze są płatne niezależnie od powodu odejścia pracownika z jednostki. Płatność takich świadczeń pracowniczych jest pewna (z zastrzeżeniem wymogów dotyczących konieczności uprzedniego nabycia praw lub minimalnego stażu pracy), ale termin płatności tych świadczeń jest niepewny. Mimo że takie świadczenia określa się w niektórych jurysdykcjach jako odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy lub jako podarunki z tytułu rozwiązania stosunku pracy, są one raczej świadczeniami po okresie zatrudnienia niż świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy i jednostka rozlicza je w taki sposób jak świadczenia po okresie zatrudnienia.

165 Jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w zobowiązania i koszty w tym z poniżej określonych terminów, który przypada wcześniej:

166 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji pracownika, by przyjąć złożoną przez jednostkę propozycję świadczeń w zamian za rozwiązanie stosunku pracy, za dzień, w którym jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń, uznaje się tę z poniższych dat, która przypada wcześniej:

167 W przypadku świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy płatnych w wyniku decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem, jednostka nie może już wycofać propozycji tych świadczeń jeśli podała plan rozwiązania stosunku pracy, który spełnia wszystkie poniższe kryteria, do wiadomości objętych nim pracowników:

168 Jeśli jednostka ujmuje świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, możliwe jest również, że będzie musiała ująć ograniczenie świadczeń emerytalnych lub innych świadczeń pracowniczych (zob. paragraf 103).

169 Jednostka wycenia świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ujęciu początkowym, a także wycenia i ujmuje dalsze zmiany zgodnie z charakterem świadczenia pracowniczego, z zastrzeżeniem, że jeśli te świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy stanowią zwiększenia świadczeń po okresie zatrudnienia, jednostka stosuje wymogi obowiązujące dla świadczeń po okresie zatrudnienia. W przeciwnym wypadku:

170 Jako że świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie wypłaca się w zamian za pracę wykonywaną przez pracowników, paragrafy 70-74, odnoszące się do przypisywania świadczenia do okresów pracy, nie mają zastosowania.

171 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, taki wymóg wynikać może z innych Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Na przykład MSR 24 wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 wymaga ujawniania kosztów świadczeń pracowniczych.

172 Standard stosuje się w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. i później. Dozwolone jest jego wcześniejsze stosowanie. Jeśli jednostka zastosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu obrotowego, ma obowiązek ujawnić ten fakt.

173 Jednostka stosuje niniejszy standard ze skutkiem przeszłym zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, chyba że:

174 W MSR 13, wydanym w maju 2011 r., wprowadzono zmiany do definicji wartości godziwej w paragrafie 8 i zmieniono paragraf 113. Przy stosowaniu MSR 13 jednostka jest obowiązana stosować te zmiany.

175 Na podstawie dokumentu Programy określonych świadczeń: składki pracownicze (zmiany MSR 19) wydanego w listopadzie 2013 r. wprowadzono zmiany w paragrafach 93–94. Jednostka stosuje te zmiany retrospektywnie do okresów rocznych rozpoczynających się dnia 1 lipca 2014 r. i później, zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

176 Na podstawie dokumentu Roczne zmiany MSSF Okres 2012-2014, opublikowanego we wrześniu 2014 r., zmieniono paragraf 83 oraz dodano paragraf 177. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2016 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

177 Jednostka stosuje zmianę wprowadzoną w paragrafie 176 z początkiem najwcześniejszego porównawczego okresu zaprezentowanego w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przy zastosowaniu niniejszej zmiany. Początkową korektę wynikającą z zastosowania niniejszej zmiany ujmuje się w zyskach zatrzymanych na początku tego okresu.

179 Na podstawie dokumentu Zmiana, ograniczenie lub rozliczenie planu (zmiany MSR 19), wydanego w lutym 2018 r., dodano paragrafy 101 A, 122 A i 123 A oraz zmieniono paragrafy 57, 99, 120, 123, 125, 126 i156. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do zmian, ograniczeń i rozliczeń planu następujących w dniu lub po dniu rozpoczęcia pierwszego rocznego okresu sprawozdawczego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

A1 Wymogi w zakresie rachunkowości w odniesieniu do składek wnoszonych przez pracowników lub osoby trzecie przedstawiono na poniższym schemacie.

1 Niniejszy standard stosuje się przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej.

2 Niniejszego standardu nie stosuje się do:

3 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

4 Pomoc rządowa przybiera rozmaite formy różniące się między sobą zarówno rodzajem, jak i warunkami, które zwykle im towarzyszą. Celem udzielenia pomocy może być zachęcenie jednostki gospodarczej do rozpoczęcia takiej działalności, jakiej w zwykłych warunkach jednostka gospodarcza nie podjęłaby się, gdyby nie została jej udzielona pomoc.

5 Przyjęcie pomocy rządowej przez jednostkę gospodarczą może mieć z dwóch przyczyn doniosłe znaczenie dla procesu sporządzania sprawozdania finansowego. Po pierwsze, jeżeli zostały przekazane środki, należy znaleźć odpowiednią metodę księgowania tego typu transferów. Po drugie, pożądane jest przedstawienie informacji dotyczących zakresu, w jakim jednostka gospodarcza skorzystała z udzielonej jej pomocy w danym okresie sprawozdawczym. Informacje te ułatwiają porównanie danego sprawozdania finansowego ze sprawozdaniami finansowymi jednostki gospodarczej za poprzednie okresy oraz ze sprawozdaniami innych jednostek gospodarczych.

6 Dotacje rządowe określa się niekiedy także innymi nazwami, takimi jak subsydia, subwencje lub premie.

7 Dotacji rządowych, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej, nie ujmuje się, dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, iż:

8 Dotacji rządowej nie ujmuje się aż do momentu, w którym istnieje uzasadnione przekonanie, że jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacją oraz że dotacja zostanie otrzymana. Fakt, iż jednostka gospodarcza otrzymała dotacje, nie stanowi sam w sobie przekonującego dowodu na to, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione.

9 Sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie wpływa na metodę księgową, którą należy przyjąć w stosunku do dotacji. Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.

10 Rządową pożyczkę umarzalną traktuje się jako dotację rządową, o ile istnieje wystarczająca pewność, że jednostka gospodarcza sprosta wymaganiom związanym z umorzeniem pożyczki.

10A Świadczenie w formie pożyczki rządowej o stopie procentowej poniżej rynkowych stóp procentowych traktuje się jako dotację rządową. Pożyczkę ujmuje się i wycenia zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe. Świadczenie wynikające z zastosowania stopy procentowej niższej od rynkowych stóp procentowych wycenia się jako różnicę między początkową wartością bilansową pożyczki ustaloną zgodnie z MSSF 9 a otrzymanymi wpływami. Świadczenie rozlicza się zgodnie z niniejszym standardem. Identyfikując koszty, których poniesienie pożyczka ma skompensować, jednostka uwzględnia warunki i obowiązki, które zostały spełnione lub będą musiały zostać spełnione.

11 Od momentu ujęcia dotacji rządowej w sprawozdaniu do wszystkich powiązanych z nią zobowiązań lub aktywów warunkowych stosuje się MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

12 Dotacje rządowe ujmuje się w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

13 Istnieją dwie metody rozliczania dotacji rządowych: metoda kapitałowa, zgodnie z którą dotacja nie jest ujmowana w ramach zysków i strat lub stratą oraz metoda przychodów, zgodnie z którą dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni jednego lub większej ilości okresów.

14 Za zastosowaniem metody kapitałowej przemawiają następujące argumenty:

15 Argumenty przemawiające za zastosowaniem metody przychodów przedstawiają się następująco:

16 W metodzie przychodów jest rzeczą kluczową, aby dotacje rządowe ujmować w zysku lub stracie w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, w których jednostka ujmuje w kosztach okresu odnośne koszty, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Ujmowanie dotacji rządowych w zysku lub stracie w momencie ich otrzymania nie jest zgodne z założeniami metody memoriałowej (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych) i mogłoby zostać uznane za możliwe do przyjęcia tylko wtedy, gdyby nie istniały żadne podstawy dla przypisania dotacji do okresów innych niż te, w których dotacja została otrzymana.

17 W większości przypadków okresy, na przestrzeni których jednostka ujmuje koszty lub wydatki powiązane z dotacją rządową dają się łatwo ustalić. Dlatego też dotacje, którym towarzyszy ujmowanie poszczególnych kosztów, są ujmowane w zysku lub stracie tego samego okresu, którego dotyczą odnośne koszty. Analogicznie, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są zazwyczaj ujmowane w zysku lub stracie na przestrzeni okresów proporcjonalnie do ujmowania odpisów amortyzacyjnych od tych aktywów.

18 Dotacjom do aktywów nie podlegających amortyzacji może także towarzyszyć wymóg spełnienia pewnych obowiązków, po czym takie dotacje zostałyby ujęte w zysku lub stracie na przestrzeni okresów, w których ponoszone są koszty spełnienia tychże obowiązków. Na przykład udzielenie dotacji w formie przyznania gruntu może być uzależnione od wybudowania na tym gruncie budynku i słuszne może być ujmowanie tej dotacji w zysku lub stracie przez okres użytkowania tego budynku.

19 Przyznawane dotacje są niekiedy częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z czym wiąże się wiele warunków. W takich sytuacjach wymagane jest uważne podejście do określenia warunków powodujących powstanie kosztów, które z kolei określają okresy, na przestrzeni których dotacja będzie otrzymywana. Słuszne może być przypisanie jednej części dotacji do poszczególnych okresów w oparciu o jedną metodę, a drugiej części przy zastosowaniu drugiej z metod.

20 Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za już poniesione wydatki lub straty lub dotację przyznaną jednostce celem udzielenia jej natychmiastowego wsparcia finansowego, bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się w zysku lub stracie w okresie, w którym dotacja stała się należna.

21 W pewnych okolicznościach dotacje rządowe mogą być przyznawane w celu udzielenia jednostce natychmiastowego wsparcia finansowego, a nie w celu stwarzania bodźca do poczynienia przez nią określonych nakładów. Udzielanie tego typu dotacji może ograniczać się do określonej jednostki i może nie być dostępne dla szerszego kręgu beneficjentów. Okoliczności powyższe mogą uzasadniać ujmowanie dotacji w zysku lub stracie w okresie, w którym jednostka kwalifikuje się do jej otrzymania, wraz z ujawnieniem tego faktu celem zagwarantowania, iż jego skutki są zrozumiałe.

22 Dotacja rządowa może stać się należna jednostce jako forma rekompensaty kosztów bądź strat poniesionych w poprzednim okresie. Dotację taką ujmuje się w zysku lub stracie okresu, w którym dotacja staje się należna wraz z ujawnieniem tego faktu celem zapewnienia, iż jego skutki są zrozumiałe.

23 Niepieniężne dotacje rządowe mogą przybierać formę przekazania niepieniężnego składnika aktywów, takiego jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej do użytkowania. W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację, jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym, niekiedy stosowanym, jest księgowanie zarówno składnika aktywów, jak i dotacji w wartościach nominalnych.

24 Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej prezentuje się w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ jako przychody przyszłych okresów lub odejmuje kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów.

25 Powyższe dwie metody prezentacji w sprawozdaniu finansowym dotacji (lub odpowiednich części dotacji) do aktywów uznaje się za możliwe do przyjęcia alternatywne rozwiązania.

26 Zgodnie z jedną z metod ujmuje się dotację jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób systematyczny ujmowany w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

27 Zgodnie z drugą z metod odejmuje się dotację w celu ustalenia wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana w zysku lub stracie na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego.

28 Zakup aktywów oraz przyjęcie odnośnych dotacji może spowodować poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki gospodarczej. Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy ►M5  dla celów prezentacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ dotacje zostały, czy też nie zostały odjęte od odnośnego składnika aktywów.

29 Dotacje do przychodu są prezentowane jako zysk lub strata w oddzielnej pozycji lub w ogólnej pozycji zatytułowanej „Pozostałe przychody”; ewentualnie dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty.

30 Dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty. Zwolennicy pierwszej metody twierdzą, że saldowanie pozycji przychodów i kosztów jest niewłaściwym podejściem oraz że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z dotacjami. Za drugą metodą przemawia to, że koszty nie zostałyby poniesione przez jednostkę gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją może wprowadzać w błąd.

31 Obie metody uznaje się za możliwe od przyjęcia dla celów prezentacji dotacji do przychodu. Ujawnianie informacji dotyczących dotacji może być konieczne w celu poprawnego zrozumienia sprawozdania finansowego. Ujawnianie informacji na temat wpływu dotacji na pozycje przychodów lub kosztów, o których należy informować osobno, jest zazwyczaj słuszne.

32 Dotacje rządowe podlegające spłatom rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów). Spłaty dotacji do przychodu rozlicza się w pierwszej kolejności z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi ujętymi w związku z dotacją. W stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę taką bezzwłocznie ujmuje się w zysku lub stracie. Spłatę dotacji do aktywów ujmuje się w formie zwiększenia wartości bilansowej lub zmniejszenia salda przychodów przyszłych okresów o kwotę podlegającą spłacie. Zakumulowaną dodatkową amortyzację, która zostałaby ujęta w zysku lub stracie do danego dnia, gdyby nie było dotacji, ujmuje się niezwłocznie w zysku lub stracie.

33 Okoliczności, które doprowadziły do spłaty dotacji do aktywów, mogą wskazywać na konieczność rozważenia możliwości, że doszło do utraty wartości nowej wartości bilansowej składnika aktywów.

34 Z dotacji rządowych, zgodnie z definicją zawartą w paragrafie 3, wyłączono pewne formy pomocy rządowej, którym nie można w sposób racjonalny przypisać wartości, oraz te transakcje przeprowadzane z rządem, w przypadku których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji jednostki gospodarczej.

35 Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób racjonalny określić, jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Przykładem transakcji, której nie sposób wyodrębnić od zwykłych transakcji prowadzonych przez jednostkę gospodarczą, jest rządowa polityka zamówień publicznych, której jednostka gospodarcza zawdzięcza część zrealizowanych sprzedaży. Istnienie korzyści może być niekwestionowane, lecz jakakolwiek próba oddzielenia działań handlowych od pomocy rządowej mogłaby być w dużym stopniu arbitralna.

36 Znaczenie korzyści z tytułu pomocy opisanej w powyższych przykładach może polegać na tym, iż ujawnienie jej rodzaju, zakresu i czasu trwania jest niezbędne dla zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało w błąd.

38 W rozumieniu niniejszego standardu do pomocy rządowej nie zalicza się wyposażenia w infrastrukturę poprawiającą ogólne warunki transportu i telekomunikacji oraz dostarczania udogodnień takich, jak nawadnianie lub sieć wodociągowa, które są udostępniane w sposób ciągły i bez ograniczenia w czasie, z korzyścią dla całej lokalnej społeczności.

39 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się następujące informacje:

40 Jednostka gospodarcza stosująca niniejszy standard po raz pierwszy:

41 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1984 r. i później.

42 MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) zmienił terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto, dodano paragraf 29A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

43 Paragrafy 37 został usunięty a paragraf 10A został dodany na podstawie Zmian MSSF wydanych w maju 2008 r. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do dotacji rządowych otrzymanych w okresach rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

45 Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w paragrafie 3. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 13.

46 Dokument Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (zmiany do MSR 1), wydany w czerwcu 2011 r., zmienił paragraf 29 i usunął paragraf 29A. Przy stosowaniu MSR 1 (zmienionego w czerwcu 2011 r.) jednostka jest zobowiązana stosować te zmiany.

48 Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono paragraf 10 A oraz skreślono paragrafy 44 i 47. Jednostka stosuje te zmiany, stosując MSSF 9.

1 Jednostka może prowadzić działalność gospodarczą za granicą w dwojaki sposób. Może przeprowadzać transakcje w walutach obcych lub posiadać jednostki działające za granicą. Ponadto jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w walucie obcej. Niniejszy standard ma na celu określić, w jaki sposób ujmować transakcje w walutach obcych i jednostki działające za granicą w sprawozdaniach finansowych jednostki oraz w jaki sposób przeliczać sprawozdania finansowe na walutę prezentacji.

2 Najważniejsze kwestie to wybór kursu (lub kursów) wymiany walut obcych, który należy zastosować, i ustalenie sposobu, w jaki należy wykazywać skutki zmian kursów wymiany walut obcych w sprawozdaniu finansowym.

3   Niniejszy standard stosuje się do: [przypis pominięto]

4 MSSF 9 ma zastosowanie do wielu instrumentów pochodnych w walutach obcych, w związku z czym niniejszy standard ich nie obejmuje. Jednakże te instrumenty pochodne w walutach obcych, których nie obejmuje MSSF 9 (np. niektóre instrumenty pochodne w walutach obcych, które są wbudowane w inne umowy), objęte są zakresem niniejszego standardu. Ponadto niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku, gdy jednostka przelicza kwoty dotyczące instrumentów pochodnych ze swojej waluty funkcjonalnej na walutę prezentacji.

5 Niniejszy standard nie ma zastosowania do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walutach obcych, w tym zabezpieczeń inwestycji netto w jednostce zagranicznej. Do rachunkowości zabezpieczeń ma zastosowanie MSSF 9.

6 Niniejszy standard ma zastosowanie w przypadku prezentacji sprawozdań finansowych jednostki w walucie obcej i określa wymagania, jakie muszą być spełnione, aby sporządzane sprawozdania finansowe mogły zostać uznane za zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W odniesieniu do przeliczania informacji finansowych na walutę obcą, które nie spełnia tych wymogów, niniejszy standard określa zakres informacji, które należy ujawnić.

7 Niniejszy standard nie ma zastosowania do ujętej ►M5  w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych prezentacji przepływów pieniężnych z tytułu ◄ transakcji przeprowadzanych w walutach obcych ani przeliczania przepływów środków pieniężnych jednostek działających za granicą (zob. MSR 7 ►M5  Sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych).

8 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

9 Podstawowym środowiskiem gospodarczym, w którym działa jednostka, jest z reguły środowisko, w którym głównie generuje ona i wydatkuje środki pieniężne. Przy ustalaniu swojej waluty funkcjonalnej jednostka bierze pod uwagę następujące czynniki:

10 W ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki mogą być również pomocne następujące czynniki:

11 Przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostki działającej za granicą oraz przy ustalaniu, czy jej waluta funkcjonalna jest taka sama jak waluta jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe (przy czym, w tym kontekście, jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe jest jednostka, dla której jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną, oddziałem, jednostką stowarzyszoną lub ►M32  wspólnym ustaleniem umownym ◄ ), brane są pod uwagę następujące dodatkowe czynniki:

12 W przypadku gdy powyższe wskaźniki nie są jednoznaczne, a waluta funkcjonalna nie jest oczywista, kierownictwo kieruje się własnym osądem w celu ustalenia waluty funkcjonalnej, która jak najwierniej odzwierciedla skutki gospodarcze zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. W ramach tego podejścia kierownictwo koncentruje się najpierw na głównych wskaźnikach opisanych w paragrafie 9, a następnie analizuje wskaźniki wymienione w paragrafach 10 i 11, które mają za zadanie dostarczyć dodatkowych dowodów służących ustaleniu waluty funkcjonalnej jednostki.

13 Waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym raz ustalona waluta funkcjonalna nie ulega zmianie, chyba że nastąpi zmiana wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań.

14 Jeżeli waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, sprawozdanie finansowe jednostki zostaje przekształcone zgodnie z MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji. Jednostka nie może uniknąć przekształcenia danych zgodnie z MSR 29, np. poprzez przyjęcie waluty innej niż waluta funkcjonalna ustalona zgodnie z niniejszym standardem (takiej jak waluta funkcjonalna jej jednostki dominującej), jako swojej waluty funkcjonalnej.

15 Jednostka może posiadać pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą. Pozycja pieniężna, której rozliczenie nie jest planowane bądź prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości, jest – w istocie – częścią inwestycji netto tej jednostki w jednostce działającej za granicą i jest ona ujmowana zgodnie z paragrafami 32 i 33. Przykładami takich pozycji pieniężnych mogą być długoterminowe należności lub pożyczki. Nie obejmują one należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

15A Jednostka posiadająca pozycję pieniężną w postaci należności lub zobowiązania w stosunku do jednostki działającej za granicą określonej w paragrafie 15 może być dowolną jednostką zależną w grupie. Przykład: jednostka ma dwie jednostki zależne – A i B. Jednostka zależna B jest jednostką działającą za granicą. Jednostka zależna A udziela pożyczki jednostce zależnej B. Należność jednostki zależnej A od jednostki zależnej B z tytułu pożyczki stanowiłaby część inwestycji netto jednostki w jednostce zależnej B, jeżeli rozliczenie pożyczki nie jest ani planowane, ani prawdopodobne w dającej się przewidzieć przyszłości. Takie samo podejście należałoby przyjąć również, gdyby jednostka zależna A sama była jednostką działającą za granicą.

16 Podstawową cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Jako przykłady wymienić można: odprawy emerytalne i inne świadczenia na rzecz pracowników, które mają być wypłacone w gotówce; rezerwy, które mają zostaćrozliczone w gotówce; zobowiązania z tytułu leasingu; oraz dywidendy pieniężne ujmowane jako zobowiązanie. Podobnie umowa polegająca na otrzymaniu (lub dostarczeniu) zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki lub zmiennej liczby składników aktywów, których otrzymana wartość godziwa (lub dostarczona) równa jest ustalonej bądź możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty, stanowi pozycję pieniężną. I odwrotnie, podstawową cechą pozycji niepieniężnej jest brak prawa do otrzymania (lub zobowiązania do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Jako przykłady wymienić można: zaliczki na towary i usługi; wartość firmy; składniki aktywów niematerialnych; zapasy; rzeczowe aktywa trwałe; składniki aktywów z tytułu prawa do użytkowania; rezerwy, które mają zostać rozliczone w drodze dostarczenia składnika aktywów niepieniężnych.

17 W trakcie sporządzania sprawozdania finansowego każda jednostka – czy to jednostka samodzielna, jednostka posiadająca jednostki działające za granicą (taka jak jednostka dominująca) lub jednostka działająca za granicą (taka jak jednostka zależna lub oddział) – ustala swoją walutę funkcjonalną zgodnie z paragrafami 9–14. Jednostka przelicza pozycje w walutach obcych na swoją walutę funkcjonalną i wykazuje skutki tego przeliczenia zgodnie z paragrafami 20–37 i 50.

18 Wiele jednostek sporządzających sprawozdania finansowe obejmuje szereg jednostek indywidualnych (np. grupa kapitałowa składa się z jednostki dominującej i jednej lub więcej jednostek zależnych). Różne rodzaje jednostek, będące lub niebędące członkami grupy kapitałowej, mogą posiadać akcje/udziały w jednostkach stowarzyszonych lub ►M32  wspólnych ustaleniach umownych. ◄ Mogą także posiadać oddziały. Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe muszą zostać przeliczone na walutę, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe prezentuje to sprawozdanie. Niniejszy standard dopuszcza, aby walutą prezentacji jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe była dowolna waluta (lub waluty). Wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa każdej indywidualnej jednostki wchodzącej w skład jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, której waluta funkcjonalna różni się od waluty prezentacji, przeliczane są zgodnie z paragrafami 38–50.

19 Niniejszy standard dopuszcza również, aby samodzielna jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe lub jednostka sporządzająca jednostkowe sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe prezentowała swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub w dowolnych walutach). ◄ Jeżeli waluta prezentacji jednostki różni się od jej waluty funkcjonalnej, jej wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową również przelicza się na walutę prezentacji zgodnie z paragrafami 38–50.

20 Transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej; dotyczy to między innymi transakcji mających miejsce wówczas, gdy jednostka:

21 Transakcję w walucie obcej początkowo ujmuje się w walucie funkcjonalnej, stosując do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zawarcia transakcji.

22 Dzień zawarcia transakcji to dzień, w którym transakcja po raz pierwszy spełnia warunki ujęcia jej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Z przyczyn praktycznych często stosuje się kurs zbliżony do rzeczywistego kursu obowiązującego w dniu zawarcia transakcji, na przykład zastosować można kurs średni w danym tygodniu lub miesiącu dla każdej waluty obcej, w której zrealizowano transakcje w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

23  Na koniec każdego okresu sprawozdawczego:

24 Wartość bilansową pozycji ustala się w powiązaniu z innymi stosownymi standardami. Na przykład składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą zostać wycenione w wartości godziwej lub według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Niezależnie od tego, czy wartość bilansową ustalono w oparciu o historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia czy wartość godziwą, jeżeli kwota została ustalona w walucie obcej, jest ona następnie przeliczana na walutę funkcjonalną zgodnie z niniejszym standardem.

25 Wartość bilansową niektórych pozycji ustala się w drodze porównania dwóch lub więcej wartości. Na przykład zgodnie z MSR 2 Zapasy wartością bilansową zapasów jest niższa z dwóch wartości: ceny ich nabycia lub kosztu ich wytworzenia oraz wartości netto możliwej do uzyskania. Podobnie, zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów, wartością bilansową składnika aktywów, w przypadku którego istnieją przesłanki wskazujące na to, że nastąpiła utrata wartości, jest niższa z dwóch wartości: jego wartości bilansowej przed uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz jego wartości odzyskiwalnej. Gdy taki składnik aktywów jest pozycją niepieniężną i jest wyceniany w walucie obcej, jego wartość bilansową ustala się w drodze porównania:

26 W przypadku gdy istnieje kilka kursów wymiany, stosuje się kurs, po którym przyszłe przepływy środków pieniężnych reprezentowane przez transakcję lub saldo mogłyby zostać rozliczone, gdyby przepływy te wystąpiły w dniu wyceny. Jeżeli wymiana dwóch walut jest czasowo niemożliwa, stosuje się pierwszy następny kurs, po którym można dokonać wymiany.

27 Jak wspomniano w paragrafie 3 pkt a) i w paragrafie 5, MSSF 9 ma zastosowanie do rachunkowości zabezpieczeń pozycji w walucie obcej. Zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń wymaga od jednostki rozliczenia niektórych różnic kursowych w inny sposób niż ujęcie różnic kursowych wymagane przez niniejszy standard. Na przykład MSSF 9 wymaga, aby różnice kursowe dotyczące pozycji pieniężnych, które spełniają kryteria instrumentów zabezpieczających przepływy środków pieniężnych, ujęte były początkowo w innych całkowitych dochodach, w takim stopniu, w jakim zabezpieczenie jest efektywne.

28 Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przeliczania pozycji pieniężnych po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia w danym okresie lub w poprzednich sprawozdaniach finansowych, ujmuje się w wyniku finansowym okresu, w którym powstają, z wyjątkiem sytuacji omówionych w paragrafie 32.

29 Gdy zawarcie transakcji w walucie obcej prowadzi do powstania pozycji pieniężnych i gdy zachodzi zmiana kursu wymiany w okresie między dniem zawarcia transakcji a dniem jej rozliczenia, powstają różnice kursowe. Jeżeli transakcja jest rozliczana w tym samym okresie obrotowym, w którym ją zawarto, to wszystkie związane z nią różnice kursowe ujmuje się w tym okresie. Jeżeli jednak transakcja jest rozliczana w kolejnym okresie obrotowym, różnice kursowe ujęte w każdym z następujących okresów, aż do czasu rozliczenia transakcji, ustala się na podstawie zmian kursów wymiany, które miały miejsce w każdym kolejnym okresie.

30 W przypadku gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych są ►M5  ujęte w innych całkowitych dochodach ◄ , wszystkie elementy tych zysków lub strat, dotyczące różnic kursowych, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. I odwrotnie, w przypadku gdy zyski lub straty z tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte w wyniku finansowym, wszystkie elementy tych zysków lub strat dotyczące różnic kursowych ujmuje się w wyniku finansowym.

31 Inne standardy wymagają, aby niektóre zyski i straty były ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym. Na przykład, MSR 16 wymaga, aby niektóre zyski i straty wynikające z aktualizacji wyceny rzeczowych aktywów trwałych były ujmowane bezpośrednio w kapitale własnym. Jeżeli taki składnik aktywów zostanie wyceniony w walucie obcej, paragraf 23 c) niniejszego standardu wymaga, aby wartość przeszacowana została przeliczona po kursie obowiązującym w dniu, na który ta wartość została ustalona, co skutkuje powstaniem różnic kursowych, które są również ujmowane w ►M5  w innych całkowitych dochodach ◄ .

32 Różnice kursowe powstałe na pozycjach pieniężnych, które stanowią część inwestycji netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w jednostce działającej za granicą (zob. paragraf 15), ujmuje się odpowiednio w wyniku finansowym w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą. W sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (np. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku gdy jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną), takie różnice kursowe początkowo ujmuje się ►M5  w innych całkowitych dochodach i przenosi z kapitału własnego do zysków lub strat ◄ , zgodnie z paragrafem 48.

33 W przypadku gdy pozycja pieniężna stanowi część inwestycji netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w jednostce działającej za granicą i jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z paragrafem 28. Jeżeli pozycja ta jest wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, zgodnie z paragrafem 28. Jeżeli pozycja taka jest wyrażona w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub jednostki działającej za granicą, różnice kursowe powstają w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe oraz w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą, zgodnie z paragrafem 28. Takie różnice kursowe ►M5  ujęte w innych całkowitych dochodach ◄ w sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (tj. w sprawozdaniu finansowym, w którym jednostka działająca za granicą jest konsolidowana metodą ►M32  pełną ◄ lub wyceniana metodą praw własności).

34 W przypadku gdy jednostka prowadzi księgi rachunkowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego jednostka przelicza wszystkie kwoty na walutę funkcjonalną zgodnie z paragrafami 20–26. Skutkuje to powstaniem w walucie funkcjonalnej takich samych kwot, co kwoty, które powstałyby, gdyby pozycje te zostały początkowo ujęte w walucie funkcjonalnej. Na przykład pozycje pieniężne są przeliczane na walutę funkcjonalną po kursie zamknięcia, a pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia przelicza się po kursie wymiany obowiązującym w dniu zawarcia transakcji, która doprowadziła do ich ujęcia.

35 W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki stosuje ona procedury przeliczeniowe mające zastosowanie do nowej waluty funkcjonalnej prospektywnie, począwszy od dnia wprowadzenia zmiany.

36 Jak wspomniano w paragrafie 13, waluta funkcjonalna jednostki jest odzwierciedleniem zaistniałych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań, które jej dotyczą. W związku z tym, gdy waluta funkcjonalna zostanie ustalona, może ona ulec zmianie jedynie w przypadku zmiany wspomnianych transakcji, zdarzeń i uwarunkowań. Na przykład zmiana waluty, w której ustalane są ceny sprzedaży większości dóbr i usług, może doprowadzić do zmiany waluty funkcjonalnej jednostki.

37 Skutki zmiany waluty funkcjonalnej wykazuje się prospektywnie. Innymi słowy, jednostka przelicza wszystkie pozycje na nową walutę funkcjonalną po kursie wymiany obowiązującym w dniu, na który nastąpiła zmiana. Przeliczone w ten sposób wartości pozycji niepieniężnych traktuje się jako ich historyczną cenę nabycia lub koszt wytworzenia. ►M5  Różnic kursowych powstałych z przeliczenia jednostki działającej za granicą, które były uprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach zgodnie z paragrafami 32 i 39 c), nie przenosi się z kapitału własnego do zysków lub strat do czasu zbycia tej jednostki. ◄

38 Jednostka może prezentować swoje sprawozdania finansowe w dowolnej walucie (lub walutach). Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki, przelicza ona swój wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową na walutę prezentacji. Na przykład, jeżeli grupa kapitałowa składa się z indywidualnych jednostek stosujących różne waluty funkcjonalne, wyniki finansowe oraz sytuację majątkową i finansową poszczególnych jednostek wyraża się we wspólnej walucie, tak aby możliwa była prezentacja skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

39 Wynik finansowy oraz sytuację finansową jednostki, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przelicza się na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

40 Z przyczyn praktycznych do przeliczania pozycji przychodów i kosztów często stosuje się kurs wymiany zbliżony do kursów wymiany obowiązujących w dniu zawarcia transakcji, na przykład średni kurs wymiany w danym okresie. Jednakże w przypadku znacznych wahań kursów wymiany zastosowanie kursu średniego w danym okresie nie jest właściwe.

41 Różnice kursowe, o których mowa w paragrafie 39 c), wynikają z:

42 Wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową jednostki, której waluta funkcjonalna jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, przelicza się na inną walutę prezentacji z zastosowaniem następujących procedur:

43 Jeżeli walutą funkcjonalną jednostki jest waluta gospodarki hiperinflacyjnej, przed zastosowaniem metody przeliczeniowej opisanej w paragrafie 42 jednostka przekształca swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR 29, z wyjątkiem danych porównawczych przeliczanych na walutę gospodarki niebędącej gospodarką hiperinflacyjną (zob. paragraf 42 b)). Jeżeli gospodarka przestała być gospodarką hiperinflacyjną i jednostka nie przekształca już swoich sprawozdań finansowych zgodnie z MSR 29, posługuje się ona kwotami skorygowanymi do poziomu cen na dzień, w którym zaprzestała przekształcania swoich sprawozdań finansowych, jako historyczną ceną nabycia lub kosztem wytworzenia podlegającym przeliczeniu na walutę prezentacji.

44 Paragrafy 45–47, w uzupełnieniu paragrafów 38–43, mają zastosowanie w przypadku, gdy wynik finansowy oraz sytuacja majątkowa i finansowa jednostki działającej za granicą przeliczane są na walutę prezentacji, tak aby umożliwić ujęcie jednostki działającej za granicą w sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w drodze konsolidacji metodą ►M32  pełną ◄ lub wyceną metodą praw własności.

45 Włączenie wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki działającej za granicą do wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe dokonuje się w ramach zwykłych procedur konsolidacyjnych, takich jak wyłączenie sald wzajemnych rozrachunków między jednostkami grupy kapitałowej oraz transakcji pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej (zob. MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe). ◄ Jednakże wewnątrzgrupowych aktywów (lub zobowiązań) pieniężnych, niezależnie od tego, czy są one krótkoterminowe czy długoterminowe, nie można wyeliminować w korespondencji z wewnątrzgrupowymi zobowiązaniami (lub aktywami) bez wykazywania skutków wahań kursów wymiany walut w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Jest to spowodowane tym, że pozycje pieniężne stanowią zobowiązanie do przekształcenia jednej waluty w drugą, a zatem narażają jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe na zyski lub straty z tytułu wahania kursów walut. ►M5  W związku z tym, w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe, tego rodzaju różnice kursowe ujmuje się nadal w zyskach lub stratach, a wtedy, gdy powstają w okolicznościach przedstawionych w paragrafie 32, ujmuje się je w innych całkowitych dochodach i akumuluje w oddzielnej pozycji kapitału własnego aż do momentu zbycia jednostki działającej za granicą. ◄

46 Jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki działającej za granicą sporządzone jest na inny dzień niż sprawozdanie jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, jednostka działająca za granicą sporządza często dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień co jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe, Gdy tak się nie dzieje, MSSF 10 zezwala na wykorzystanie innej daty pod warunkiem, że przedział czasowy między tymi datami jest nie większy niż trzy miesiące i że dokonane zostaną korekty z tytułu skutków wszelkich znaczących transakcji lub innych zdarzeń, mających miejsce pomiędzy tymi datami. W takiej sytuacji aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą są przeliczane po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu sprawozdawczego jednostki działającej za granicą. Dokonuje się korekt z tytułu istotnych zmian kursów wymiany do dnia bilansowego jednostki sporządzającej sprawozdanie zgodnie z MSSF 10. ◄ ►M32  To samo podejście stosuje się w przypadku stosowania metody praw własności w odniesieniu do jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć zgodnie z MSR 28 (zmienionym w 2011 r.). ◄

47 Wartość firmy powstającą w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą oraz jakiekolwiek korekty wartości bilansowej aktywów i zobowiązań do poziomu wartości godziwej, powstałe w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą, traktuje się jako aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą. W związku z tym wyraża się je w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą i przelicza po kursie zamknięcia zgodnie z paragrafami 39 i 42.

48 W momencie zbycia jednostki działającej za granicą łączną kwotę różnic kursowych dotyczących tej jednostki działającej za granicą, ujętych w innych całkowitych dochodach i zakumulowanych w oddzielnej pozycji kapitału własnego przenosi się z kapitału własnego do zysków lub strat (jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania) w momencie ujęcia zysku lub straty ze zbycia jednostki (zob. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)).

48A Oprócz całkowitego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą, następujące przypadki częściowego zbycia udziałów również ujmowane są jako zbycie:

48B W momencie zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, zakumulowana kwota różnic kursowych dotycząca tej jednostki działającej za granicą, która była przypisana do udziałów niekontrolujących jest wyłączana, lecz nie jest przenoszona do zysków i strat bieżącego okresu.

48C W przypadku częściowego zbycia jednostki zależnej, w której skład wchodzi jednostka działająca za granicą, jednostka ponownie dokonuje przypisania proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętych w innych całkowitych dochodach do udziałów niekontrolujących w jednostce działającej za granicą. W każdym innym przypadku częściowego zbycia jednostki działającej za granicą, jednostka dokonuje przeniesienia do zysków i strat bieżącego okresu proporcjonalnej części zakumulowanej kwoty różnic kursowych ujętej w innych całkowitych dochodach.

48D Częściowe zbycie udziałów w jednostce działającej za granicą stanowi każde zmniejszenie udziału własnościowego w jednostce działającej za granicą, z wyłączeniem zmniejszeń, o których mowa w paragrafie 48A ujmowanych jako zbycie całkowite.

49 Jednostka może dokonać całkowitego lub częściowego zbycia udziałów w jednostce działającej za granicą poprzez sprzedaż, likwidację, spłatę kapitału udziałowego (akcyjnego) lub zrzeczenie się części lub całości tej jednostki. Odpis wartości bilansowej jednostki działającej za granicą z racji poniesionych przez nią strat lub z tytułu utraty jej wartości ujętej przez inwestora nie stanowi zbycia częściowego. W związku z tym w momencie odpisania wartości nie przenosi się do wyniku finansowego żadnej części zysku lub straty z tytułu różnic kursowych, ujętej w innych całkowitych dochodach.

50 Zyski i straty z tytułu transakcji w walutach obcych oraz różnic kursowych powstających przy przeliczaniu wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki (w tym jednostki działającej za granicą) na inną walutę mogą mieć skutki podatkowe. Do tych skutków podatkowych stosuje się MSR 12 Podatek dochodowy.

51 W paragrafach 53 i 55–57, w przypadku grupy kapitałowej, odniesienia do „waluty funkcjonalnej” mają zastosowanie do waluty funkcjonalnej jednostki dominującej.

52   Jednostka ujawnia:

53 Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej, stwierdza się ten fakt oraz podaje walutę funkcjonalną i przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji.

54 W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub znaczącej jednostki działającej za granicą ujawnia się ten fakt oraz przyczyny zmiany waluty funkcjonalnej.

55 Jeżeli jednostka prezentuje swoje sprawozdania finansowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna, określa ona te sprawozdania finansowe jako zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jedynie wtedy, gdy spełniają one wszystkie wymogi każdego mającego zastosowanie standardu i interpretacji, w tym metody przeliczeniowej przedstawionej w paragrafach 39 i 42.

56 Jednostka prezentuje czasami sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która nie jest jej walutą funkcjonalną, nie spełniwszy wymogów wskazanych w paragrafie 55. Na przykład jednostka może przeliczyć na inną walutę jedynie wybrane pozycje swojego sprawozdania finansowego lub też jednostka, której waluta funkcjonalna nie jest walutą gospodarki hiperinflacyjnej, może przeliczyć swoje sprawozdanie finansowe na inną walutę, przeliczając wszystkie pozycje po ostatnim kursie zamknięcia. Tego rodzaju przekształcenia nie są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, w związku z czym należy ujawnić informacje przedstawione w paragrafie 57.

57 Jeżeli jednostka przedstawia sprawozdania finansowe lub inne informacje finansowe w walucie, która różni się bądź to od jej waluty funkcjonalnej, bądź też od jej waluty prezentacji, a wymogi wskazane w paragrafie 55 nie zostały spełnione, powinna ona:

58 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

58A W zmianie do MSR 21 Inwestycje netto w jednostce działającej za granicą opublikowanej w grudniu 2005 r. dodano paragraf 15A oraz zmieniono paragraf 33. Jednostka zastosuje wyżej wymienione zmiany w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Zaleca się ich wcześniejsze zastosowanie.

59 Zachęca się do wcześniejszego stosowania standardu. Jednostka stosuje paragraf 47 prospektywnie do każdego nabycia mającego miejsce po rozpoczęciu okresu sprawozdawczego, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy. Dopuszcza się stosowanie paragrafu 47 retrospektywnie do wcześniejszego nabycia. W przypadku nabycia jednostki działającej za granicą, które zostało ujęte prospektywnie, lecz które miało miejsce przed dniem, w którym niniejszy standard zostanie zastosowany po raz pierwszy, jednostka nie przekształca danych za lata poprzednie i w związku z tym, jeżeli będzie to wskazane, może traktować wartość firmy i korekty do wartości godziwej wynikające z tego nabycia jako aktywa i zobowiązania jednostki, nie zaś jako aktywa i zobowiązania jednostki działającej za granicą. W związku z tym wartość firmy i korekty do poziomu wartości godziwej są już wyrażone w walucie funkcjonalnej jednostki lub też stanowią pozycje niepieniężne w walucie obcej, które są wykazywane z zastosowaniem kursu wymiany obowiązującego na dzień nabycia.

60 Wszelkie inne zmiany wynikające z zastosowania niniejszego standardu ujmuje się zgodnie z wymogami MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

60A MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) zmienił terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto, wprowadził zmianę paragrafu 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 oraz 52. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

60B MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) dodał paragrafy 48A–48D i zmienił paragraf 49. Jednostka stosuje te zmiany prospektywnie w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 lipca 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 27 (zmieniony w 2008 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, zmiany te również będą miały zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

60D Paragraf 60B został zmieniony przez dokument Zmiany MSSF wydany w maju 2010 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 lipca 2010 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone.

60F MSSF 10 i MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, wydane w maju 2011 r., spowodowały zmiany w paragrafach 3 b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 i 48A. Jednostka stosuje te zmiany wtedy, gdy stosuje MSSF 10 i MSSF 11.

60G Na podstawie MSSF 13, wydanego w maju 2011 r., zmieniono definicję wartości godziwej w paragrafie 8 oraz zmieniono paragraf 23. Jednostka stosuje te zmiany, stosując MSSF 13.

60H Dokument Prezentacja składników innych całkowitych dochodów (zmiany do MSR 1), wydany w czerwcu 2011 r., zmienił paragraf 39. Przy stosowaniu MSR 1 (zmienionego w czerwcu 2011 r.) jednostka stosuje tę zmianę.

60J Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono paragrafy 3, 4, 5, 27 i 52 oraz skreślono paragrafy 60C, 60E i 60I. Jednostka stosuje te zmiany, stosując MSSF 9.

60K Na podstawie MSSF 16 Leasing, wydanych w styczniu 2016 r., zmieniono paragraf 16. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 16.

61 Niniejszy standard zastępuje MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych (zmieniony w 1993 r.).

62 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

1 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt.

2 Jednostka stosuje niniejszy standard do księgowego ujmowania kosztów finansowania zewnętrznego.

3 Niniejszy standard nie dotyczy rzeczywistych lub dających się przypisać kosztów kapitału własnego, łącznie z kapitałem uprzywilejowanym nie zaliczanym do zobowiązań.

4 Jednostka nie ma obowiązku stosowania niniejszego standardu do kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu:

5 W niniejszym standardzie poniższym terminom nadano następujące znaczenie:

6 Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

7 W zależności od okoliczności, każda z następujących pozycji może być dostosowywanym składnikiem aktywów:

8 Jednostka aktywuje koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

9 Koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, ujmuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia tego składnika aktywów. Tego typu koszty finansowania zewnętrznego aktywuje się jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że w przyszłości przyniosą one jednostce korzyści ekonomiczne oraz pod warunkiem, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia można określić w wiarygodny sposób. Jeżeli jednostka stosuje MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji jako koszt w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ ujmuje tę część kosztów finansowania zewnętrznego, która kompensuje skutki inflacji tego samego okresu zgodnie z paragrafem 21 tego standardu.

10 Kosztami finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są te koszty finansowania zewnętrznego, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w celu finansowania pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów, koszty finansowania zewnętrznego odnoszące się bezpośrednio do tego składnika aktywów można z łatwością określić.

11 Trudność sprawiać może określenie bezpośredniego związku między określonym zobowiązaniem a dostosowywanym składnikiem aktywów oraz ustalenie na tej podstawie, jakich pożyczek i kredytów można było uniknąć. Tego rodzaju trudność pojawia się na przykład w przypadku, kiedy działalność finansowa jednostki jest centralnie koordynowana. Trudności powstają także wówczas, gdy grupa kapitałowa posługuje się całym wachlarzem instrumentów dłużnych celem uzyskania środków o różnym oprocentowaniu i następnie pożycza uzyskane w ten sposób środki innym jednostkom w ramach tej samej grupy kapitałowej na różnych warunkach. Inne komplikacje powstają w związku z korzystaniem z pożyczek lub kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z walutami obcymi, jeśli grupa kapitałowa działa w gospodarce hiperinflacyjnej lub w przypadku występowania zmian kursów walut. W takich przypadkach ustalenie kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio powiązać z nabyciem dostosowywanego składnika aktywów jest trudne i wymaga zastosowania osądu.

12 W zakresie, w jakim jednostka pożycza środki specjalnie w celu sfinansowania pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można aktywować jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków.

13 W wyniku ustaleń dotyczących finansowania nabycia dostosowywanego składnika aktywów jednostka może uzyskać pożyczone środki oraz ponieść związane z tym koszty finansowania zewnętrznego, zanim część lub całość pożyczonych środków będzie wydatkowana na dostosowywany składnik aktywów. W takich okolicznościach tego rodzaju środki często inwestuje się tymczasowo, do czasu poniesienia wydatków na dostosowywany składnik aktywów. W celu ustalenia kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane w danym okresie, kwota przychodu uzyskanego z zainwestowania tych środków pomniejsza poniesione koszty finansowania zewnętrznego.

14   W stopniu, w jakim jednostka pożycza środki bez ściśle określonego celu, a następnie przeznacza je na sfinansowanie pozyskania dostosowywanego składnika aktywów, jednostka określa kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą być aktywowane poprzez zastosowanie stopy kapitalizacji do nakładów poniesionych na ten składnik aktywów. Stopa kapitalizacji stanowi średnią ważoną kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących wszystkich pożyczek i kredytów jednostki zaciągniętych w danym okresie. Jednostka wyłącza jednak z tego obliczenia koszty finansowania zewnętrznego dotyczące pożyczek i kredytów zaciągniętych specjalnie w celu pozyskania określonego dostosowywanego składnika aktywów do momentu zakończenia zasadniczo wszystkich działań niezbędnych do przygotowania tego składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży. Kwota kosztów finansowania zewnętrznego aktywowanych przez jednostkę w danym okresie nie może przekraczać kwoty kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w tym okresie.

15 W pewnych okolicznościach przy obliczaniu średniej ważonej stopy kosztów finansowania zewnętrznego odpowiednim rozwiązaniem jest uwzględnienie wszystkich pożyczek i kredytów jednostki dominującej i jej jednostek zależnych. W innych okolicznościach odpowiednie jest stosowanie dla każdej jednostki zależnej średniej ważonej kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącej jej własnych pożyczek i kredytów.

16 Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub wartość netto możliwą do uzyskania, wartość bilansową należy obniżyć lub odpisać zgodnie z wymogami innych standardów. W pewnych okolicznościach kwoty dokonanych odpisów odwraca się zgodnie z innymi standardami.

17 Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów w dniu, w którym po raz pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:

18 Nakłady na dostosowywany składnik aktywów składają się tylko z tych nakładów, w wyniku których nastąpiły płatności w gotówce, przekazanie innych aktywów lub zaciągnięcie oprocentowanych zobowiązań. Nakłady pomniejsza się o wszelkie otrzymane płatności w związku z realizacją określonego etapu zaawansowania wytworzenia składnika aktywów oraz o otrzymane dotacje do aktywów (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej). Średnia wartość bilansowa składnika aktywów w danym okresie, łącznie z uprzednio aktywowanymi kosztami finansowania zewnętrznego, stanowi zazwyczaj rozsądne przybliżenie nakładów, do których stosuje się stopę kapitalizacji w tym okresie.

19 Działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży, obejmują więcej czynności aniżeli tylko związane z jego fizyczną budową. Składają się na nie także prace techniczne i administracyjne poprzedzające przystąpienie do fizycznej budowy, takie jak działania podjęte przed rozpoczęciem fizycznej budowy związane z otrzymaniem pozwoleń. Do działań takich nie zalicza się jednak utrzymywania składnika aktywów, jeżeli nie towarzyszą temu procesy produkcyjne lub wytwórcze wpływające na zmianę stanu składnika aktywów. Na przykład koszty finansowania zewnętrznego ponoszone wówczas, gdy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, są aktywowane w okresie, w którym podejmowane są działania związane z prowadzeniem tej inwestycji. Jednakże koszty finansowania zewnętrznego poniesione wówczas, gdy grunt nabyty dla celów budowlanych jest utrzymywany bez żadnych towarzyszących temu prac związanych z przyszłą inwestycją, nie mogą być aktywowane.

20 Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem dostosowywanego składnika aktywów.

21 Jednostka może ponosić koszty finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie czasu, w którym zawiesiła prowadzenia działań niezbędnych do przygotowania składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży. Tego rodzaju koszty są kosztami związanymi z utrzymywaniem częściowo przygotowanych aktywów i nie mogą być aktywowane. Jednostka jednak zazwyczaj nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w okresie, w którym prowadzone są istotne prace techniczne i administracyjne. Jednostka nie zawiesza także aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wtedy, gdy tymczasowe opóźnienie stanowi niezbędną część procesu przygotowania aktywów do ich zamierzonego sposobu użytkowania lub do sprzedaży. Na przykład aktywowanie jest kontynuowane w trakcie przedłużającego się okresu, kiedy wysoki poziom wód opóźnia budowę mostu, o ile stan wysokiego poziomu wód w okresie budowy mostu jest zjawiskiem typowym w danym regionie geograficznym.

22 Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży są zakończone.

23 Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone.

24 Jeżeli jednostka kończy budowę dostosowywanego składnika aktywów etapami, zaś każdą z zakończonych części można wykorzystywać w trakcie budowy pozostałych, to jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania danej części do zamierzonego jej użytkowania lub sprzedaży zostały zakończone.

25 Infrastruktura, na którą składa się kilka obiektów, z których każdy może być użytkowany indywidualnie, stanowi przykład dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego każdą z części można użytkować w trakcie kontynuowania budowy pozostałych części. Przykładem dostosowywanego składnika aktywów, którego budowa musi być zakończona w całości, zanim któraś z jego części będzie mogła być użytkowana, jest instalacja przemysłowa taka jak huta żelaza, w której w tym samym miejscu zachodzi kilka procesów produkcyjnych następujących kolejno po sobie w ramach tej samej instalacji.

26 Jednostka ujawnia:

27 W przypadku gdy zastosowanie niniejszego standardu spowoduje zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego dostosowywanego składnika aktywów, w przypadku którego data rozpoczęcia aktywowania przypada na dzień lub po dniu wejścia w życie niniejszego standardu.

28 Jednakże jednostka może wyznaczyć dowolną datę przed dniem wejścia w życie niniejszego standardu i zastosować niniejszy standard do kosztów finansowania zewnętrznego wszystkich dostosowywanych aktywów, dla których data rozpoczęcia aktywowania przypada na ten wybrany dzień lub później.

28A Na podstawie dokumentu Roczne zmiany MSSF – Okres 2015-2017, opublikowanego w grudniu 2017 r., zmieniono paragraf 14. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych w dniu lub po dniu rozpoczęcia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym jednostka po raz pierwszy stosuje te zmiany.

29 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard przed dniem 1 stycznia 2009 r. fakt ten ujawnia.

29A Paragraf 6 został zmieniony na podstawie Zmian MSSF wydanych w maju 2008 r. Jednostka stosuje tę zmianę w odniesieniu do rocznych okresów rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje tę zmianę w odniesieniu do wcześniejszego okresu, fakt ten ujawnia.

29B Na podstawie MSSF 9 wydanego w lipcu 2014 r. zmieniono paragraf 6. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 9.

29C Na podstawie MSSF 16, wydanych w styczniu 2016 r., zmieniono paragraf 6. Jednostka stosuje tę zmianę, stosując MSSF 16.

29D Na podstawie dokumentu Roczne zmiany MSSF – Okres 2015-2017, opublikowanego w grudniu 2017 r., zmieniono paragraf 14 oraz dodano paragraf 28 A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia 2019 r. lub po tej dacie. Dopuszcza się wcześniejsze stosowanie. Jeżeli jednostka zastosuje te zmiany w odniesieniu do wcześniejszego okresu, ujawnia ten fakt.

30 Niniejszy standard zastępuje MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego zaktualizowany w 1993 r.

1 Celem niniejszego standardu jest zapewnienie, aby sprawozdanie finansowe jednostki ujawniało informacje niezbędne do zwrócenia uwagi na prawdopodobieństwo, że na sytuację finansową bądź zysk lub stratę jednostki może wpływać fakt istnienia podmiotów powiązanych oraz transakcje i nierozliczone salda należności, w tym zobowiązania, pomiędzy takimi podmiotami.

2  Niniejszy standard stosuje się w odniesieniu do:

3   Niniejszy standard wymaga, aby informacje dotyczące transakcji podmiotów powiązanych, związków i transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczonych sald, w tym dotyczących zobowiązań, były ujawniane w skonsolidowanym i jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej lub inwestorów upoważnionych do wspólnej kontroli nad jednostką, w której dokonano inwestycji lub posiadających znaczący wpływ na tę jednostkę, zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe lub MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe. Niniejszy standard stosuje się również do jednostkowych sprawozdań finansowych.

4 Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda należności i zobowiązań w stosunku do innych jednostek w grupie kapitałowej ujawnia się w sprawozdaniu finansowym jednostki. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz nierozliczone salda należności i zobowiązań wewnątrz grupy kapitałowej wyłącza się na etapie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, z wyjątkiem takich transakcji i sald między jednostką inwestycyjną a jej jednostkami zależnymi wycenianymi według wartości godziwej przez wynik finansowy.

5 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi są naturalną cechą działalności handlowej i gospodarczej. Na przykład jednostki często prowadzą część swej działalności poprzez jednostki zależne, wspólne przedsięwzięcia oraz jednostki stowarzyszone. W takich okolicznościach jednostka ma możliwość wpływania na politykę finansową i operacyjną jednostek będących przedmiotem inwestycji poprzez kontrolę, współkontrolę lub przy użyciu znaczącego wpływu.

6 Związki pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą wpływać na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki. Podmioty powiązane mogą zawierać transakcje, których podmioty niepowiązane by nie zawarły. Na przykład jednostka sprzedająca swojej jednostce dominującej dobra po koszcie wytworzenia może nie sprzedawać ich na takich samych warunkach innemu odbiorcy. Ponadto transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą nie być realizowane w takich samych kwotach jak transakcje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

7 Na zysk lub stratę oraz sytuację finansową jednostki mogą wpływać związki pomiędzy podmiotami powiązanymi nawet wtedy, gdy transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają miejsca. Już samo istnienie związku może wpływać na transakcje jednostki z innymi podmiotami. Jednostka zależna może na przykład zakończyć związki z partnerem handlowym w momencie nabycia przez jednostkę dominującą innej jednostki zależnej w ramach tej samej grupy kapitałowej, prowadzącej taką samą działalność jak poprzedni partner handlowy. Z kolei dany podmiot może powstrzymać się od działań na skutek znaczącego wpływu innego podmiotu – jednostka zależna może na przykład otrzymać od swej jednostki dominującej zakaz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

8 W świetle powyższego, wiedza na temat transakcji i nierozliczonych sald należności, w tym zobowiązań, jednostki oraz jej związków z podmiotami powiązanymi może wpływać na ocenę działalności jednostki przez użytkowników sprawozdania finansowego, w tym na ocenę ryzyka i szans stojących przed jednostką.

9  W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu: