–

w imieniu XXX – P. Kalski, dyrektor, i R. Schwerin, Rechtsanwalt,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland i C. Vollrath, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy przedsiębiorstwem z branży technologii energetycznych a Hauptzollamt München (głównym urzędem celnym w Monachium, Niemcy, zwanym dalej „urzędem celnym”) w przedmiocie odmowy zastosowania przez ten urząd ulgi w podatku energetycznym w odniesieniu do propanu za rok 2021.

3

Motywy 2–5, 22 i 24 dyrektywy 2003/96 mają następujące brzmienie:

[…]

[…]

4

Artykuł 1 dyrektywy 2003/96 stanowi:

„Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

5

Artykuł 2 dyrektywy 2003/96 zwiera w ust. 1 i 4 następujące przepisy:

„1.   Dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie »produkty energetyczne« stosuje się do produktów:

[…]

b) objętych kodami CN 2701, 2702 i [od] 2704 do 2715;

[…]

4.   Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

[…]

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

[…]”.

6

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12) została przekształcona i uchylona dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. 2020, L 58, s. 4). Dyrektywa 2008/118 znajduje jednak zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym.

7

Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 stanowi:

„1.   Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów (zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”):

[…]”.

8

Paragraf 25 Energiesteuergesetz (ustawy o podatku energetycznym) z dnia 15 lipca 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 1534), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „EnergieStG”) stanowi:

„(1)   Produkty energetyczne w rozumieniu § 4 mogą być wykorzystywane ze zwolnieniem od podatku do celów innych niż

[…]”.

9

Paragraf 47 EnergieStG stanowi:

„(1)   Ulgę podatkową przyznaje się na wniosek

[…]

[…]”.

10

Strona skarżąca w postępowaniu głównym jest przedsiębiorstwem z branży technologii energetycznych. W ramach jej działalności w jednym z jej zakładów działają stanowiska testowe palników turbin gazowych. W 2021 r. zużyła na nich łącznie 51509,279 kg propanu, który nabyła, uiszczając podatek energetyczny.

11

Na podstawie § 47 ust. 1 pkt 3 EnergieStG skarżąca w postępowaniu głównym wystąpiła o ulgę od podatku energetycznego w odniesieniu do propanu zużytego w 2021 r.

12

Decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. urząd celny nie uwzględnił jej wniosku ze względu na to, że propan został wykorzystany jako paliwo do ogrzewania.

13

Skarżąca w postępowaniu głównym odwołała się od tej decyzji, a jej odwołanie oddalono w dniu 11 października 2023 r.

14

W następstwie tego oddalenia skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę do Finanzgericht München (sądu ds. finansowych w Monachium, Niemcy), który jest sądem odsyłającym. Przed tym sądem skarżąca w postępowaniu głównym utrzymuje, że nie wykorzystała propanu jako paliwa do ogrzewania, ponieważ energia cieplna pochodząca ze spalania tego propanu na stanowiskach testowych nie jest wytwarzana w sposób zamierzony ani wykorzystywana, lecz jest to ciepło odpadowe. Celem testów nie jest wytwarzanie lub wykorzystywanie energii cieplnej. Uważa ona zatem, że przysługuje jej prawo do ulgi podatkowej. Z kolei urząd celny zauważa, że aby testy były rozstrzygające, muszą być przeprowadzone w warunkach symulujących rzeczywiste wykorzystanie. Wywodzi on z tego, że skarżąca w postępowaniu głównym świadomie i dobrowolnie wykorzystuje energię cieplną wyprodukowaną przy spalaniu propanu do osiągnięcia swojego celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie miarodajnych wyników testów. Takie wykorzystanie propanu nie uprawnia do ulgi podatkowej.

15

Sąd odsyłający uważa, że rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym zależy od wykładni wyrażenia „wykorzystanie co celów innych niż paliwa do ogrzewania” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96. Sąd ten zastanawia się nad tym, jak należy rozmieć wyrażenie „wykorzystanie [jako] paliwa do ogrzewania” w kontekście wykorzystywania propanu do stworzenia środowiska testowego w celu uzyskania danych pomiarowych.

16

Sąd odsyłający wskazuje, że skarżąca w postępowaniu głównym oparła swój wniosek na § 47 ust. 1 pkt 3 EnergieStG. Przepis ten przyznaje ulgę podatkową, na wniosek, w szczególności w odniesieniu do gazów płynnych – takich jak propan – co do których wykazano, że zostały opodatkowane, i które zostały wykorzystane do celów określonych w § 25 EnergieStG. W tym kontekście sąd odsyłający uważa, że powinien ustalić, czy rozpatrywany propan był wykorzystywany do celów, o których mowa w § 25 ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 EnergieStG. W ocenie sądu odsyłającego pojęcie wykorzystania „jako paliwa do ogrzewania” w rozumieniu tego przepisu odsyła do art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym dyrektywa ta nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

17

Chociaż sąd odsyłający uważa, po pierwsze, że przy testach palnika zachodzi transfer energii cieplnej, który przyczynia się również do osiągnięcia warunków temperatury niezbędnych do symulacji rzeczywistych warunków, które są niezbędne dla dokładności dokonywanych pomiarów, a po drugie, że cel spalania nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z wykorzystaniem jako paliwa do ogrzewania, sąd odsyłający ma wątpliwości, czy wykorzystanie propanu do stworzenia środowiska testowego w celu uzyskania danych pomiarowych wchodzi w zakres pojęcia wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, ponieważ nie jest to wykorzystywanie propanu jako źródła energii w tradycyjnym znaczeniu tego pojęcia.

18

W tych okolicznościach Finanzgericht München (sąd ds. finansowych w Monachium) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pojęcie wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy [2003/96] należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono propan, który jest spalany podczas testowania palnika w rzeczywistych warunkach w celu wygenerowania danych pomiarowych, a uzyskane w ten sposób ciepło spalania nie jest następnie wykorzystywane?”.

19

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy pojęcie wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania”, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono sytuację wykorzystania propanu podczas testu palnika w warunkach rzeczywistych w celu uzyskania danych pomiarowych, przy czym ciepło spalania nie jest następnie wykorzystywane.

20

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie mają obowiązek opodatkowania produktów energetycznych zgodnie z tą dyrektywą, ponieważ ma ona na celu, jak wynika z jej motywów 2 i 3, wprowadzenie na poziomie Unii Europejskiej minimalnych poziomów opodatkowania większości tych produktów.

21

Poprzez przewidziany w niej system zharmonizowanego opodatkowania produktów energetycznych dyrektywa 2003/96, jak wynika z jej motywów 2–5 i 24, ma wspierać prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, a to poprzez zapobieganie w szczególności zakłócaniu konkurencji (zob. wyrok z dnia 13 marca 2025 r., Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

22

Należy również zauważyć, że produkty energetyczne, do których ma zastosowanie dyrektywa 2003/96, art. 2 ust. 1 tej dyrektywy określa poprzez odniesienie do kodów Nomenklatury scalonej. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 w związku z ust. 5 tego artykułu produkty objęte kodami 2701, 2702 i 2704–2715 Nomenklatury scalonej, a mianowicie w szczególności propan, stanowią produkty energetyczne w rozumieniu tej dyrektywy.

23

Z łącznej lektury art. 2 ust. 1 i 4 dyrektywy 2003/96 wynika ponadto, że jej przepisy mają zastosowanie do produktów, które są tam zarazem zdefiniowane jako produkty energetyczne i należące do jej zakresu stosowania (wyrok z dnia 6 czerwca 2018 r., Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, pkt 25). W tym względzie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 stanowi, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

24

Co się tyczy pojęcia wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, niektóre wersje językowe tego przepisu, takie jak wersja francuska („combustible”) i czeska („paliva”), odnoszą się do zastosowań innych niż „paliwa” bez dalszych uściśleń, sugerując w ten sposób, że samo uwolnienie ciepła może być wystarczające do celów wykładni tego pojęcia. Natomiast inne wersje językowe, takie jak wersja niemiecka („als Heizstoff”), angielska („heating fuels”), włoska („combustibile per riscaldamento”), hiszpańska („el de combustible para calefacción”), polska („paliwa do ogrzewania”) czy słowacka („vykurovacie palivá”), używają wyrażenia „paliwa do ogrzewania”, przy czym dodanie słów „do ogrzewania” do terminu „paliwa” można rozumieć jako odniesienie do wykorzystania danego źródła energii w celu ogrzania np. przestrzeni, takiej jak budynek lub jego część. W tych okolicznościach literalna wykładnia wspomnianego przepisu nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy pojęcie wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania” w rozumieniu tego przepisu może obejmować wykorzystanie do celów testów palnika.

25

Zgodnie z uwalonym orzecznictwem sformułowania użytego w jednej z wersji językowych przepisu prawa Unii nie można traktować jako jedynej podstawy jego wykładni lub przyznawać mu w tym zakresie pierwszeństwa względem innych wersji językowych. Takie podejście byłoby niezgodne z wymogiem jednolitego stosowania prawa Unii. W przypadku wystąpienia rozbieżności między wersjami językowymi dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego jest on częścią (zob. wyrok z dnia 25 marca 2010 r., Helmut Müller, C‑451/08, EU:C:2010:168, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

26

Co się tyczy systematyki dyrektywy 2003/96, wynika z niej, a w szczególności z jej art. 2 ust. 4 lit. b), że wykorzystanie produktu energetycznego jest wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy tylko wtedy, gdy sam ten produkt jest wykorzystywany w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tak więc wyłączając z zakresu stosowania wspomnianej dyrektywy produkty przeznaczone do takich celów, prawodawca Unii zamierzał powiązać stosowanie podatku z funkcją tych produktów jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania (zob. podobnie wyrok z dnia 2 października 2014 r., X, C‑426/12, EU:C:2014:2247, pkt 23).

27

W tym względzie z informacji przedstawionych Sądowi wynika, że na stanowisku do testowania palników turbin gazowych, takim jak to będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, palnik wytwarza mieszaninę powietrza, propanu i dodatkowego strumienia gazu ziemnego. Bezsporne jest, że propan ulega spaleniu, a w wyniku procesu spalania propanu wytwarzane jest ciepło. W turbinie gazowej znajdującej się w użytku wyprodukowana energia (cieplna) zostałaby przekształcona w ruch obrotowy. Natomiast na stanowisku testowym, w braku turbiny, wytworzona energia nie jest przekształcana w energię mechaniczną. Gazy powstające w wyniku spalania propanu przepływają przez stanowisko, gdzie energia nie jest odzyskiwana, a następnie są odprowadzane przez komin do atmosfery w postaci spalin, wskutek czego zasadnicza część energii powstałej w wyniku spalania podlega utracie.

28

Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w scenariuszach testowych stosowanych przez skarżącą w postępowaniu głównym celem symulacji jest wykorzystanie właściwości wykorzystywanych gazów w zakresie ich rozszerzalności i zwiększania objętości, a jednocześnie, w szerszym ujęciu, uzyskanie wysokiej wydajności, jak najmniejszych emisji i stabilnego płomienia. Bezsporne jest, że bez stworzenia warunków termicznych odpowiadających warunkom rzeczywistej eksploatacji uzyskane w ten sposób pomiary byłyby niemiarodajne.

29

Wynika z tego, że – z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający – na stanowisku testowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym propan jest spalany, a wytworzona w ten sposób energia cieplna jest przekazywana do mieszaniny gazu, o której mowa w pkt 27 powyżej, przyczyniając się w ten sposób do odtworzenia rzeczywistych warunków pracy turbiny gazowej i do uzyskania miarodajnych wyników pomiarów. Chociaż wytworzona w ten sposób energia cieplna nie jest przekształcana w energię mechaniczną, jest ona przekazywana do strumienia gazu i wykorzystywana w przemysłowym procesie testowania, którego stanowi istotny element.

30

Tak więc w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym propan jest spalany ze względu na swoją wartość energetyczną, a wytworzona w ten sposób energia cieplna jest wykorzystywana do ogrzewania w celu stworzenia warunków termicznych odpowiadających warunkom rzeczywistej pracy turbiny gazowej.

31

Okoliczność, że wytworzona w ten sposób energia cieplna nie jest odzyskiwana przez turbinę, nie pozwala uznać, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym propan jest wykorzystywany w inny sposób niż jako paliwo do ogrzewania w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96. Jak wynika bowiem z pkt 26 powyżej, do celów zakwalifikowania wykorzystania jako wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania” istotne jest, aby produkt energetyczny był spalany w celu umożliwienia wykorzystania pochodzącego z niego ciepła do celów przeprowadzonego badania, niezależnie od późniejszego wykorzystania tego ciepła do innych celów lub jego odprowadzenia.

32

Wykładnię tę potwierdzają cele realizowane przez dyrektywę 2003/96, która zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118 wpisuje się w ogólne zasady Unii dotyczące podatku akcyzowego.

33

W tym względzie cel podatku akcyzowego od produktów energetycznych, jako podatku konsumpcyjnego, przemawia za wykładnią, zgodnie z którą wyrażenie „wykorzystywanych […] [jako] paliwa do ogrzewania” zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 dotyczy wszystkich przypadków, w których produkty te są spalane, a wytworzona w ten sposób energia służy do ogrzewania, niezależnie od celu tego ogrzewania (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Komisja/Niemcy, C‑240/01, EU:C:2004:251, pkt 56), w tym testowania palnika w celu uzyskania danych pomiarowych.

34

W konsekwencji w zakresie, w jakim w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym propan jest spalany, a zatem zużywany w celu wykorzystania jego wartości cieplnej do celów symulacji rzeczywistych warunków pracy turbiny gazowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, jest on wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania. W tym względzie cel ogrzewania, czyli stworzenie warunków termicznych odpowiadających warunkom rzeczywistej pracy turbiny gazowej, nie jest istotny.

35

Okoliczność, że gazy nie są zatrzymywane w stanowisku testowym, lecz są odprowadzane w sposób ciągły bez ich dalszego wykorzystania, nie pozwala na podważenie tej wykładni i uznanie, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, że propan jest wykorzystywany w inny sposób niż jako paliwo do ogrzewania w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96. Okoliczność, że gazy powstałe w wyniku spalania nie są zatrzymywane na stanowisku testowym, lecz są odprowadzane w sposób ciągły, nie ma bowiem wpływu na okoliczność, że propan uległ spaleniu, jego ciepło zostało przekazane tym gazom, gazy te zostały wykorzystane w przemysłowym procesie testowania, a w związku z tym propan został wykorzystany jako paliwo do ogrzewania do celów tego procesu.

36

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na przedstawione pytanie powinna brzmieć następująco: art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania”, o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono sytuację wykorzystania propanu podczas testu palnika w warunkach rzeczywistych w celu uzyskania danych pomiarowych, przy czym ciepło spalania propanu nie jest następnie wykorzystywane.

37

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów

SĄD (druga izba rozpoznająca sprawy w składzie pięciu sędziów)

orzeka, co następuje:

Artykuł 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie wykorzystania „[jako] paliwa do ogrzewania”, o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono sytuację wykorzystania propanu podczas testu palnika w warunkach rzeczywistych w celu uzyskania danych pomiarowych, przy czym ciepło spalania propanu nie jest następnie wykorzystywane.