Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ

JULIANE KOKOTT

z dnia 10 lipca 2025 r.(1)

W sprawach połączonych C‑379/24 i C‑380/24

Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24)

Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)

przeciwko

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższy trybunał sprawiedliwości Katalonii, Hiszpania)]

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Prawo podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 132 ust. 1 lit. f) – Zwolnienie tak zwanych grup wspólnie ponoszących wydatki – Zwolnienie usług, które mogą być obowiązkowe dla działalności zwolnionej członków, ale są przydatne – Usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych działalności – Istnienie zakłócenia konkurencji wynikającego z przyznania zwolnienia przewidzianego w prawie Unii

I.      Wprowadzanie

1.        Oba niniejsze wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) tzw. grup wspólnie ponoszących wydatki, które było już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału(2). Przepis ten zwalnia z opodatkowania usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków, jeżeli grupa ta obciąża ich jedynie dokładną kwotą kosztów tych usług. Jednakże zwolnienie jest uzależnione od warunku, że „zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

2.        Trybunał miał do czynienia z tym raczej niejasnym (negatywnym) kryterium po raz pierwszy w sprawie Taksatorringen z 2001 roku(3). Jednakże zadane w tamtej sprawie pytanie nie było wystarczająco precyzyjne, a odpowiedź na nie była tak niejasna (należy odmówić zwolnienia, jeżeli „istnieje realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji”), że w odniesieniu do tej kwestii złożono jeszcze liczne inne wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Można jednak było na nie jednak odpowiedzieć bez bliższego zdefiniowania tego kryterium. W związku z tym do chwili obecnej nie jest jasne, w którym momencie można uznać, że takie zakłócenia konkurencji wynikają ze zwolnienia przewidzianego w samym prawie Unii, wobec czego należy go jednak odmówić.

3.        Nie jest zatem zaskakujące, że w obecnych wnioskach o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – w tym samym czasie przed Sądem pod sygnaturą T‑558/24 toczy się również inne postępowanie odnośnie do tej kwestii, które jest obecnie zawieszone(4) – Trybunał jest ostatecznie proszony o dokonanie nieco bardziej praktycznej wykładni.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

4.        Unijne ramy prawne w tej sprawie tworzy dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”)(5).

5.        Artykuł 131 dyrektywy VAT reguluje ogólne zasady dotyczące zwolnień z opodatkowania:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

6.        Zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, zawartym w rozdziale 2 zawierającym zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:

„usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

7.        Artykuł 134 dyrektywy VAT wyłącza niektóre transakcje z niektórych zwolnień na mocy prawa Unii w pewnych okolicznościach:

„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a)       gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b)       gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu, poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

B.      Prawo hiszpańskie

8.        Artykuł 20 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT 37/1992 wdraża art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT i stanowi w zakresie, w jakim ma to tutaj znaczenie:

„Następujące transakcje są zwolnione z opodatkowania:

6.      Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz swoich członków przez związki, ugrupowania lub samodzielne podmioty, w tym ugrupowania interesów gospodarczych, utworzone wyłącznie przez osoby wykonujące zasadniczo działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

a)       usługi te są wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie we wspomnianej działalności i są niezbędne do jej prowadzenia;

b)      członkowie ograniczają się do zwrotu przypadającej na nich części wydatków ponoszonych wspólnie;

[…]

Zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku usług świadczonych przez spółki handlowe”.

III. Stan faktyczny

9.        Skarżąca w sprawie C‑379/24 (zwana dalej „pierwszą skarżącą”) została utworzona w dniu 11 lutego 2017 r. jako „Agrupación de Interés Económico” (ugrupowanie interesów gospodarczych, A.I.E.). Celem było stworzenie wspólnej infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia kompleksowych usług sprzątania w szpitalach, ośrodkach i budynkach ogółem, w których jego wspólnicy prowadzą działalność z zakresu ochrony zdrowia i pomocy społecznej.

10.      Skarżąca w sprawie C‑380/24 (zwana dalej „drugą skarżącą”) została utworzona w dniu 15 lipca 2010 r. jako „Sociedad Cooperativa Catalana Limitada” (katalońska spółdzielnia z ograniczoną odpowiedzialnością, SCCL). Celem było stworzenie wspólnej infrastruktury wykorzystywanej do świadczenia kompleksowych usług sprzątania w placówkach i obiektach jej wspólników, w których prowadzą oni działalność edukacyjną (przedszkole, szkoła podstawowa, szkoła średnia, gimnazjum i kształcenie zawodowe).

11.      Każda ze skarżących zawarła umowę z (innym) podmiotem trzecim dotyczącą świadczenia usług zarządzania administracyjnego i zarządzania personelem zatrudnionym przez obie skarżące. Na tej podstawie wspomniane podmioty trzecie przydzielały pracowników do obiektów, przydzielały zadania pracownikom, dokonywały selekcji personelu, sporządzały listy płac, zarządzały incydentami (włączając w to podejmowanie decyzji i zarządzanie procesem rozwiązywania umów z pracownikami), zapewniały odpowiednie szkolenia wymagane zgodnie z przepisami prawa i dostarczały materiały do pracy. W obu umowach uzasadniono zlecenie tych usług podmiotom trzecim tym, że te podmioty trzecie posiadają doświadczenie, wiedzę i środki niezbędne do zarządzania usługami sprzątania świadczonymi przez skarżące na rzecz ich członków.

12.      W dniu 11 listopada 2013 r. wszczęto przeciwko drugiej skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od wartości dodanej dotyczące okresów od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., a w dniu 2 czerwca 2017 r. przeciwko pierwszej skarżącej w odniesieniu do okresów od marca 2013 r. do grudnia 2014 r. Oba postępowania kontrolne zakończyły się ustaleniem VAT należnego od transakcji dokonanych przez skarżące w celu świadczenia usług sprzątania na rzecz ich wspólników. Zgodnie z tymi decyzjami zwolnienie przewidziane w art. 20 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania, ponieważ skarżące nie świadczyły tych usług bezpośrednio, lecz korzystały z zewnętrznego przedsiębiorstwa, które faktycznie wykonywało zasadniczą część usług świadczonych przez skarżące. Ponadto usługi sprzątania nie są związane w sposób bezpośredni i wyłączny z działalnością zwolnioną, zatem zastosowanie zwolnienia może wywrzeć skutki w postaci zakłócenia konkurencji.

13.      Organy podatkowe utrzymały w mocy obie decyzje. Skarżące odwołały się od tych decyzji do sądu odsyłającego. Podnoszą one, że nie można odmówić zwolnienia na tej podstawie, że zarządzanie administracyjne personelem jest zlecane przedsiębiorstwu będącemu podmiotem trzecim, ponieważ przyczynia się to do realizacji celu zwolnienia i jest zgodne z duchem i celem tego przepisu.

IV.    Postępowanie prejudycjalne

14.      Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższy trybunał sprawiedliwości Katalonii, Hiszpania), który był właściwy do rozpoznania obu skarg, zawiesił oba postępowania i zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 TFUE:

1)      Czy duch i cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który ustanawia wymóg, zgodnie z którym dane usługi uważa się za bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością zwolnioną, gdy usługi te są wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie we wspomnianej działalności i są niezbędne do jej prowadzenia, jeżeli wymóg ten jest interpretowany w odniesieniu do świadczenia usług (sprzątania w sektorze ochrony zdrowia [C-379/24] względnie sprzątania w sektorze edukacji [C-380/24]) w ten sposób, że są to usługi niezwiązane wyłącznie z sektorem zwolnionym, chociaż mają one charakter szczególny, techniczny i złożony w swojej organizacji i strukturze (w sprawie C‑380/24: wymagającej ciągłego utrzymania czystości i dezynfekcji obiektów, do których przychodzi i w których przebywa przez długi czas duża liczba dzieci), a także są absolutnie niezbędne?

2.      Czy duch i cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie takiej wykładni prawa krajowego, która utożsamia brak wyłączności świadczenia usług na rzecz danej działalności z powodowaniem zakłócenia konkurencji do celów odmowy zwolnienia na podstawie uregulowania wspólnotowego, łącząc w ten sposób przesłanki zawarte w uregulowaniu krajowym i wspólnotowym do celów tej odmowy? Czy przesłanka „niezakłócania konkurencji” oznacza odmowę zwolnienia niezależnie od stopnia skuteczności zakłócenia, jeżeli nie jest to przedmiotem sporu pomiędzy stronami (sprawa C-[8/01], pkt 48) oraz biorąc pod uwagę, że każde zwolnienie stanowi naruszenie uznanej przez Trybunał Sprawiedliwości ogólnej zasady podlegania opodatkowaniu?

15.      Postanowieniem z dnia 10 lipca 2024 r. Trybunał połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania. W postępowaniach tych uwagi na piśmie przedstawiły jedynie Królestwo Hiszpanii i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.

V.      Ocena prawna

A.      Kontekst pytań prejudycjalnych

16.      Tło zadanych pytań stanowi decyzja prawodawcy Unii o nieprzyznawaniu co do zasady prawa do odliczenia VAT przedsiębiorstwom, które świadczą usługi zwolnione z podatku, takim jak na przykład kliniki czy placówki wychowawcze dla dzieci. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika wprawdzie, że członkowie skarżących dokonują wyłącznie transakcji zwolnionych z podatku zgodnie z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT. Z wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika jednak również, aby skarżące dokonywały jeszcze innych transakcji podlegających opodatkowaniu lub innych transakcji zwolnionych z podatku. Gdyby należało do nich zakwalifikować usługi sprzątania, zwolnienie z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie byłoby samo w sobie możliwe.

17.      Niniejsza opinia opiera się zatem na założeniu, że obie skarżące dokonują transakcji w 100 % zwolnionych na podstawie art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT. W takiej sytuacji świadczenia skarżących na późniejszym etapie obrotu wprawdzie nie są opodatkowane, jednakże jednocześnie ich świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu pozostają obciążone VAT.

18.      W konsekwencji te zwolnienia z podatku (w szczególności zwolnienia ze względów społecznych wymienione w art. 132 dyrektywy VAT) są jedynie częściowe. Ponieważ niepodlegający odliczeniu podatek VAT od świadczeń na wcześniejszym etapie obrotu jest (musi być) regularnie uwzględniany przy obliczaniu ceny świadczeń na późniejszym etapie obrotu, tym podatkiem VAT jest pośrednio obciążany konsument. W rezultacie tylko wartość dodana wytworzona przez samego usługodawcę na końcowym etapie (np. w przypadku usług szpitalnych – jego własna usługa na rzecz pacjenta) jest zwolniona z VAT.

19.      Konsekwencją braku odliczenia VAT naliczonego przez te przedsiębiorstwa jest to, że na przykład świadczenie usług sprzątania przez własny personel szpitala powoduje obciążenie kosztami jedynie w wysokości kosztów dotyczących pracowników. Natomiast zaangażowanie zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi sprzątania prowadzi do obciążenia kosztami co najmniej w wysokości jego kosztów dotyczących pracowników oraz VAT.

20.      W związku z tym w interesie gospodarczym takich przedsiębiorstw w sektorach zwolnionych z podatku (takich jak na przykład szpitale) leży na ogół świadczenie tych usług we własnym zakresie (tzw. internalizacja), a nie nabywanie ich od innego przedsiębiorstwa z koniecznością uiszczenia podatku. W przypadku przedsiębiorstw świadczących usługi zwolnione z podatku mogą jednak wystąpić sytuacje, w których samodzielne zatrudnianie pracowników nie ma sensu ekonomicznego. Na przykład dla kilku szpitali sensowne może więc być dzielenie się kosztami dotyczącymi pracowników centrum przetwarzania danych lub – jak w tym przypadku – kosztami personelu sprzątającego.

21.      W przypadku takich konstelacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT zwalnia pod pewnymi warunkami usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków. Wyłączenie prawa do odliczenia nie ma wówczas wpływu na ustalanie ceny, co pozwala na utrzymanie pełnego zakresu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do konsumenta końcowego. Zwolnienie podatkowe jest mianowicie wtedy niezależne od tego, czy usługa została w całości wyświadczona wyłącznie przez przedsiębiorstwo zwolnione z podatku (przez własny personel), czy też przez nie razem z innymi przedsiębiorstwami zwolnionymi z podatku w ramach grupy (przez „wspólny” personel grupy).

22.      Dokładnie to miało miejsce w niniejszej sprawie. Kilka przedsiębiorstw świadczących nieopodatkowane usługi medyczne lub nieopodatkowane usługi edukacyjne połączyło siły i dzieli koszty personelu sprzątającego grupy. Zleciły one jednak zarządzanie tym personelem podmiotowi trzeciemu. Fakt, że te płatne usługi świadczone przez osobę trzecią podlegają opodatkowaniu, a zatem należny VAT stanowi obciążenie kosztowe dla skarżących, wydaje się być bezsporny i nie stanowić przedmiotu sporu.

23.      Należy zatem jedynie wyjaśnić, czy usługi sprzątania świadczone przez skarżące na rzecz ich członków (wspólników) w zamian za zwrot kosztów – a więc ostatecznie wspólne koszty personelu sprzątającego(6) – również podlegają opodatkowaniu VAT. Zależy to od tego, czy usługi sprzątania były świadczone w celach świadczenia „usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania” zwolnionych usług medycznych lub edukacyjnych, a więc czy były one niezbędne do tego celu (zob. sekcja B), oraz czy zwolnienie usług sprzątania na rzecz członków prowadzi do zakłócenia konkurencji (zob. sekcja  C). W tym zakresie na pytania prejudycjalne można odpowiedzieć łącznie.

B.      Usługi świadczone przez grupę bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności jej członków zwolnionej z podatku

24.      Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków, które są „bezpośrednio niezbędn[e] do wykonywania tej (uwaga: zwolnionej z VAT) działalności” (tutaj usług medycznych lub edukacyjnych), są zwolnione z podatku. Moim zdaniem pojęcie „bezpośrednia niezbędność” w innych wersjach językowych(7) oznacza to samo. Dyrektywa VAT ostatecznie wymaga pewnego związku między usługą świadczoną przez grupę a zwolnioną działalnością jej członków. Brzmienie tego przepisu nie wymaga jednak bezpośredniego związku z konkretną transakcją zwolnioną od podatku dokonywaną przez członka, lecz wystarczy, aby usługa świadczona przez grupę była niezbędna dla uprzywilejowanej zwolnionej działalności członka.

25.      Ma to również sens, ponieważ ten przepis dotyczący zwolnienia z podatku ma na celu zmniejszenie obciążenia podatkiem naliczonym na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli kilku przedsiębiorców prowadzących pewną działalność zwolnioną z podatku połączy siły i będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków wyłącznie w zamian za zwrot kosztów. Obciążenie VAT od transakcji powodujących naliczenie podatku na wcześniejszym etapie obrotu ma bowiem miejsce zawsze wtedy, gdy świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu są związane z działalnością zwolnioną z podatku, niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio związane z konkretną transakcją zwolnioną z podatku.

26.      Również porównanie z brzmieniem art. 134 dyrektywy VAT pokazuje, że usługi te – w przeciwieństwie do stanowiska Komisji i Hiszpanii – nie muszą być niezbędne dla transakcji zwolnionych z podatku. Artykuł 134 dyrektywy VAT wyłącza niektóre zwolnienia przewidziane w art. 132 dyrektywy VAT, jeżeli nie są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych z podatku. Prawodawca wyraźnie mówi tutaj o związku z określonymi transakcjami (a nie tylko z działalnością zwolnioną z podatku). Ponadto wyłączenie to ma zastosowanie wyłącznie do „zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n)”. Zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie zostało wyraźnie wymienione.

27.      Wynika z tego a contrario, że usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionej działalności członków należy rozumieć odmiennie, to znaczy szerzej. Usługi świadczone przez grupę nie muszą być zatem niezbędne dla zwolnionej działalności ani nawet dla transakcji zwolnionych od podatku. Cecha bezpośredniości w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT odnosi się raczej do przypisania usługi grupy do działalności zwolnionej z VAT w przeciwieństwie do równoległej opodatkowanej (lub nieobjętej art. 132 dyrektywy VAT zwolnionej) działalności członka.

28.      Jak bowiem wyjaśnił już Trybunał, częściowa opodatkowana działalność członków nie wyklucza zwolnienia usług świadczonych przez grupę jako taką(8), lecz jedynie w zakresie, w jakim usługi te są świadczone na potrzeby opodatkowanej działalności członków. Wynika to z faktu, że usługi te, które przyczyniają się do wykonywania innych rodzajów działalności, nie są bowiem objęte zakresem stosowania zwolnienia(9).

29.      Takie bezpośrednie przypisanie dla celów wykonania czynności zwolnionej od podatku ma miejsce jednak zawsze wtedy, gdy członek wykonuje wyłącznie transakcje zwolnione z podatku wymienione w katalogu art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT. Wyjaśnia to następnie również odstąpienie od wyjątku w przypadku zakłócenia konkurencji (zob. pkt 36 i nast.). Byłoby to w dużej mierze zbędne, gdyby zwolnione były tylko usługi grupy, które są koniecznie (w sensie conditio sine qua non) związane z działalnością zwolnioną.

30.      O ile Komisja (i prawdopodobnie również Hiszpania) chce w swoich uwagach dokonać rozróżnienia między usługami ogólnymi, które są niezbędne dla większości wszystkich transakcji (takimi jak na przykład usługi sprzątania, usługi monitorowania, usługi informatyczne itp.), a usługami szczególnie wymaganymi do zwolnienia z podatku, nie jest to przekonujące. Komisja uważa nawet, że może wykorzystać orzeczenie w sprawie Taksatorringen(10) jako użyteczny przykład. Sprawa ta dotyczyła podziału kosztów biegłego pomiędzy członków grupy firm ubezpieczeniowych. Usługa ta (oszacowanie szkody) byłaby wystarczająco ściśle związana ze zwolnionymi z podatku usługami ubezpieczeniowymi, ale ogólne usługi sprzątania nie.

31.      Nie jest to przekonujące z dwóch powodów. Z jednej strony prawdą jest, że firmy ubezpieczeniowe słusznie w ogóle nie wchodzą w zakres stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, co w tamtym czasie (2003 r.) umknęło uwadze zarówno Komisji, jak i sądu odsyłającego oraz Trybunału, który jednak nie został o to zapytany. W 2017 r. Trybunał doprecyzował tę kwestię(11). Z drugiej strony takie koszty są prawdopodobnie jeszcze mniej konkretnie związane ze zwolnionymi świadczeniami ubezpieczeniowymi niż w niniejszej sprawie usługi sprzątania w sektorach medycznym lub edukacji. To właśnie w tych sektorach istnieją szczególne wymogi higieniczne dla operatorów, co pociąga za sobą szczególną potrzebę niektórych usług sprzątania. Również sam Trybunał wymaga jedynie, aby usługi bezpośrednio przyczyniały się(12) do wykonywania działalności w interesie publicznym zgodnie z art. 132 tej dyrektywy. Trudno zaprzeczyć, że usługi sprzątania w szpitalu przyczyniają się bezpośrednio do świadczenia usług szpitalnych zwolnionych od podatku.

32.      Natomiast, o ile mi wiadomo, nie ma ogólnych wymogów co do tego, jak należy szacować szkody w pojeździe samochodowym. To, jak wysoka jest konkretna szkoda, nie ma wpływu na usługę zwolnioną z podatku (ochrona ubezpieczeniowa w zamian za zapłatę składek ubezpieczeniowych), a jedynie na kwestię, czy w jakiej wysokości zakład ubezpieczeń musi ostatecznie interweniować. Ochrony ubezpieczeniowej przyznanej za opłatą – a więc usługi zwolnionej z podatku – dotyczy to co najwyżej pod względem wysokości. W związku z tym podejście Komisji polegające na rozróżnieniu między usługami ogólnymi, które są przydatne dla wszystkich transakcji (takimi jak usługi sprzątania), a szczególnymi, bezpośrednio niezbędnymi usługami (oszacowanie szkody podlegającej naprawieniu) nie jest przekonujące.

33.      Takie podejście jest również sprzeczne z duchem i celem przepisu, którym jest ograniczenie skutków wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. pkt 18 i nast. niniejszej opinii), w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz jej członków nie przez ich własnych pracowników, lecz przez grupę.

34.      Jeśli poważnie potraktować tego ducha i ten cel, wówczas wszystkie usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków są objęte zwolnieniem, jeżeli są wykorzystywane przez członków jako świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu w ramach ich zwolnionej działalności, a zatem należy je bezpośrednio zaliczyć do zwolnionej działalności objętej zakresem art. 132 dyrektywy VAT, ponieważ są one zwyczajowo stosowane i niezbędne do wykonywania tej działalności.

35.      Wydaje mi się, że bez wątpienia ma to miejsce w przypadku ogólnych usług sprzątania, które są bardziej niż powszechne i niezbędne w sektorze opieki medycznej, a także w sektorze edukacji. Zdaniem sądu odsyłającego mają one nawet charakter szczególny, techniczny i złożony w swojej organizacji i strukturze oraz są absolutnie niezbędne. W takim przypadku są one tym bardziej objęte zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Takie usługi, które są zwykle związane z działalnością zwolnioną, tak że konkurent o określonej wielkości świadczyłby je samodzielnie, i które należy przypisać działalności zwolnionej podatnika objętej art. 132, są zatem objęte zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

C.      Wykładnia kryterium dotyczącego braku „zakłócenia konkurencji”

1.      Cel przepisu

36.      Jeżeli jednak usługi sprzątania zasadniczo wchodzą w zakres zwolnienia podatkowego, należy zdecydować, czy i kiedy zwolnienie podatkowe takich usług jest wyłączone, ponieważ w przeciwnym razie prowadziłoby to do zakłócenia konkurencji.

37.      Jak już orzekł Trybunał(13) i jak już wskazałam w innym miejscu(14), celem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest wyrównanie niekorzystnej pozycji konkurencyjnej mniejszych przedsiębiorstw w porównaniu z większym konkurentem. Konkurent ten może bowiem wykonać usługi grupy albo samodzielnie za pośrednictwem swoich własnych pracowników, albo w ramach tzw. grupy VAT (art. 11 dyrektywy VAT) przez spółkę ściśle z nim powiązaną. Celem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest zapewnienie podobnego traktowania w zakresie VAT dużych i mniejszych przedsiębiorstw, co jest potrzebne ze względu na wyłączenie odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji zwolnionych z podatku.

38.      Mały szpital nieposiadający własnego personelu sprzątającego musi zaakceptować wyższe koszty niż jego większy konkurent, aby móc oferować te same usługi. Jest to niekorzystna pozycja konkurencyjna, wynikająca przede wszystkim z wielkości przedsiębiorstwa. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT pozwala na uniknięcie tego niekorzystnego skutku dla konkurencji. Wspomniany szpital może mianowicie utworzyć grupę z innym szpitalem. Ta grupa zatrudni personel, który zapewni usługi sprzątania dla obu szpitali. Koszty z tym związane będą rozdzielone na obie strony. Ze względu na to, że usługa świadczona przez grupę na rzecz jej członków jest zwolniona z podatku, koszty osobowe nie są w tym układzie obciążone VAT (w przypadku kosztów rzeczowych – tak samo jak w przypadku kosztów usług administracyjnych świadczonych przez podmiot trzeci – nadal podlegają temu samemu obciążeniu VAT). W ten sposób wyeliminowana zostałaby niekorzystna pozycja konkurencyjna dwóch mniejszych szpitali w porównaniu z ich (większym) konkurentem.

39.      Jeżeli jednak niekorzystna pozycja konkurencyjna ma zostać wyeliminowana przez to zwolnienie z opodatkowania, przyznanie zwolnienia nie może jednocześnie co do zasady ponownie prowadzić do zakłócenia konkurencji lub stwarzać ryzyka jej zakłócenia. W tym względzie klauzula dotycząca konkurencji zawarta w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wydaje się nieco osobliwa i ostatecznie nie ma większego sensu(15).

2.      Wymóg zawężającej wykładni kryterium zakłócenia konkurencji

40.      Z tego powodu wydaje mi się, że konieczna jest zawężająca wykładnia, aby przepis art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT o zwolnieniu z opodatkowania nie stał się bezskuteczny. Ten sam wniosek można wyciągnąć, jeżeli brak zakłócenia konkurencji rozumieć jako wyjątek od zasady zwolnienia z opodatkowania przewidzianej w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Trybunał orzekł bowiem, że odstępstwo lub wyjątek od zasady ogólnej należy interpretować w sposób ścisły(16).

41.      Jeżeli jednak uzna się brak zakłócenia konkurencji za wyjątek od zwolnienia z opodatkowania, a to zwolnienie z kolei za wyjątek od istniejącego zasadniczo obowiązku podatkowego(17), wówczas można by również przyjąć, iż mamy do czynienia z odstąpieniem od wyjątku. Takie odstąpienie od wyjątku może być interpretowane albo szczególnie wąsko (jako podlegający zawężającej interpretacji wyjątek od wyjątku) albo szczególnie szeroko (jako odstąpienie od wyjątku podlegającego zawężającej interpretacji).

42.      Prawidłowo tutaj tego „odstąpienia od wyjątku” nie należy interpretować ani zawężająco, ani szeroko, ale celowościowo, tj. zgodnie z jego duchem i celem. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału interpretacja powinna być bowiem zgodna z celami realizowanymi przez zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. W szczególności pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 nie mogą być interpretowane w sposób pozbawiający je skuteczności(18).

43.      Jednak szeroka wykładnia uniemożliwia osiągnięcie celu zwolnienia podatkowego (zapobieganie zakłóceniom konkurencji poprzez różne możliwości internalizacji). Kompensacja niekorzystnej pozycji konkurencyjnej zawsze nieuchronnie wywołuje skutki istotne dla konkurencji, których z kolei nie można uznać za „szkodliwe” zakłócenie konkurencji. W rezultacie pokrywa się to z powyższą (pkt 40) celowościową, zawężającą wykładnią kryterium braku „zakłóceń konkurencji”.

44.      Punktem wyjścia dla takiej zawężającej wykładni jest chociażby orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym stwierdzenie zakłócenia konkurencji wymaga istnienia realnego ryzyka, że samo zwolnienie będzie prowadziło, natychmiast lub w przyszłości, do zakłóceń konkurencji(19). Zakłócenie konkurencji odnosi się przy tym do zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez grupę(20).

45.      Ze względu na konieczną zawężającą wykładnię kryterium braku zakłócenia konkurencji samo istnienie danego rynku nie może uzasadniać występowania takiego zakłócenia. Doprowadziłoby to zamysł z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do absurdu. Zgodnie z tym przepisem powinno być możliwe uniknięcie niekorzystnej sytuacji konkurencyjnej w stosunku do większych konkurentów (zob. pkt 36 powyżej), tj. w ramach istniejącego rynku, właśnie poprzez współpracę z innymi (zwykle mniejszymi) uczestnikami rynku.

46.      Zdaniem Trybunału istnienie zakłócenia konkurencji wymaga zbadania, czy grupa także bez zwolnienia z podatku może być pewna, że nie straci klientów swoich członków(21). Jeżeli usługi świadczone przez grupę są dostosowane do potrzeb jej członków w taki sposób, że grupa może mieć pewność, iż jej członkowie dokonają zakupu tych usług, to istnieje co do zasady porozumienie o współpracy (zob. w tej kwestii pkt 36 i nast. powyżej), które powinno być zwolnione z podatku na mocy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Innymi słowy, istnienie takiej grupy zasadniczo wyklucza jakiekolwiek zakłócenie konkurencji, ponieważ celem takiej formy organizacji jest zasadniczo zapewnienie, aby członkowie dokonywali zakupu tych usług.

47.      Co do zasady bowiem członkowie grupy wspólnie ponoszącej wydatki zawsze łączą się ze sobą tylko wtedy, gdy są pewni, że członkowie dokonają zakupu usług grupy („gwarancja zakupu”). Można zatem zasadniczo przyjąć, że utworzenie grupy do celów zaopatrzenia jej członków nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

48.      Jeśli poważnie potraktować ideę neutralności organizacyjnej – którą rzecznik generalny A. Rantos(22) słusznie podkreślił w związku z art. 11 dyrektywy VAT – to obejmuje ona wszystkie usługi, które są zwykle świadczone w związku z działalnością zwolnioną z podatku, o której mowa w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT (w tym przypadku zwolnione z podatku usługi medyczne i zwolnione z podatku usługi edukacyjne) i które mogą być świadczone wewnętrznie bez większego wysiłku, tak że duże przedsiębiorstwa zwykle robią to same. W takim przypadku zwolnienie z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jedynie eliminuje przewagę dużego przedsiębiorstwa i samo w sobie nie może stanowić zakłócenia konkurencji. Usługi sprzątania, które są już niezbędne ze względów sanitarnych zarówno w sektorze opieki medycznej, jak i w sektorze edukacji, a zatem są tam również powszechne, nie mogą zatem powodować ryzyka zakłócenia konkurencji w wypadku grupy wspólnie ponoszącej wydatki.

49.      Mając na uwadze cel zwolnienia (zapobieganie niekorzystnej sytuacji konkurencyjnej), uważam, że kryterium zakłócenia konkurencji może służyć jedynie zapobieganiu nadużyciom (zob. art. 131 dyrektywy VAT). W ostatecznym rozrachunku powinno zostać bowiem w ten sposób zagwarantowane jedynie, że zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane niezgodnie z jego celem. Kiedy tak się dzieje, można moim zdaniem ustalić jedynie na podstawie poszlak.

3.      Poszlaki zastosowania niezgodnego z celem

50.      Poszlaką wskazującą na niezgodne z celem stosowanie przepisu o zwolnieniu z opodatkowania zawartego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT może być na przykład to, że grupa świadczy w znacznym zakresie te same usługi odpłatnie na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy i w tym względzie – wykorzystując efekty synergii – działa na rynku przede wszystkim jako konkurent, a nie jako grupa współpracująca. W pewnych okolicznościach może w ten sposób zaistnieć odpowiednio realne ryzyko zakłócenia konkurencji w odniesieniu do wyżej wymienionych usługodawców będących podmiotami trzecimi. Nie wydaje się, aby tak było w tym przypadku.

51.      Poszlaką może być również to, że grupa nie świadczy usług specjalnie dostosowanych do potrzeb swoich członków, a jedynie przekazuje dalej zakupione usługi. Mogą one być z łatwością oferowane i kupowane przez inne podmioty. Również w tym przypadku usługodawcy będący podmiotami trzecimi zostaliby wyparci z właściwego rynku. Jednakże grupa świadczy tutaj własne usługi sprzątania, ponieważ nie są one jedynie kupowane, ale są świadczone przez pracowników grupy. Fakt zaangażowania podmiotu trzeciego do administrowania personelem jest w tym względzie nieszkodliwy, ponieważ stosowny VAT jest płacony podmiotowi trzeciemu za tę usługę.

52.      Kolejną poszlakę może stanowić sytuacja, w której nacisk położony jest wyłącznie na optymalizację obciążenia VAT na wcześniejszym etapie obrotu, a nie na wzajemną współpracę w celu uniknięcia niekorzystnej sytuacji konkurencyjnej. Optymalizację obciążenia VAT na wcześniejszym etapie obrotu można założyć, jeżeli przewaga konkurencyjna powstaje w wyniku przeniesienia zakupów usług zewnętrznych na grupę w kraju o bardzo niskiej lub zerowej stawce VAT [przy założeniu, że zwolnienie podatkowe na mocy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT miałoby również zastosowanie transgraniczne(23)]. Wydaje się to również wykluczone w niniejszej sprawie.

VI.    Wniosek

53.      Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (wyższego trybunału sprawiedliwości Katalonii, Hiszpania) w następujący sposób:

Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków w zamian za całkowity zwrot udziału w wydatkach dotyczy tych usług, które są wykorzystywane przez członków w ramach ich zwolnionej działalności jako świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu i które są zazwyczaj nabywane w celu świadczenia działalności zwolnionej z podatku, ponieważ są niezbędne do tego świadczenia. Zwolnienie tych usług zasadniczo nie prowadzi do zakłócenia konkurencji, jeżeli przedmiotowe usługi są zwykle świadczone w ramach działalności zwolnionej z podatku, którą duże przedsiębiorstwo, w razie wątpliwości, świadczyłoby samodzielnie. Sytuacja może wyglądać inaczej w przypadku stosowania zwolnienia w sposób niezgodny z jego celem.

1      Język oryginału: niemiecki.

2      Wyroki: z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934); z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992); z dnia 21 września 2017 r., Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718); z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719), z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy (C‑616/15, EU:C:2017:721), z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333); z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621); z dnia 15 czerwca 1989 r., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).

3      Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

4      Postanowienie z dnia 6 maja 2025 r., Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T‑558/24, niepublikowane, EU:T:2025:469).

5      Dz.U. 2006, L 347, s. 1 (w wersji mającej zastosowanie do odpowiednich lat objętych sporem 2010–2014; ostatnio zmieniona w tym zakresie dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 10, s. 14).

6      Współdzielone koszty zarządzania personelem przez podmiot trzeci są obciążone podatkiem naliczonym, który jest zawarty w usłudze zwolnionej poprzez podział kosztów. Przy założeniu, że świadczenie przez grupę usług sprzątania podlega opodatkowaniu, istniałoby również prawo grupy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu podlegających opodatkowaniu świadczeń na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z czym kwota zwrotu kosztów, a także kwota hiszpańskich dochodów podatkowych nie uległyby zmianie w tym zakresie.

7      Zobacz EN: „directly necessary” i FR: „directement nécessaire”.

8      Wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 53). Zobacz także moja opinia w sprawie Komisja/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2016:750, pkt 40 i nast.).

9      Tak wyraźnie wyroki: z dnia 21 września 2017 r., Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, pkt 31); z dnia 21 września 2017 r., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, pkt 36); z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy (C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 50).

10      Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).

11      Wyroki z dnia 21 września 2017 r.: Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718) i DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719).

12      Wyrok z dnia 21 września 2017 r., Komisja/ Niemcy (C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 48).

13      Zobacz w tym sensie wyroki: z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 36); z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy (C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 56); z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37). Zobacz także opinia rzecznika generalnego J. Mischo w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 118).

14      Moje opinie: w sprawie Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, pkt 20 i nast.) oraz w sprawie DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, pkt 51).

15      W tym sensie już opinia rzecznika generalnego J. Mischo w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 125 i nast.) – „należy stwierdzić, że jest on [rynek] dość specyficzny”. Zobacz również moja opinia w sprawie Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, pkt 67).

16      Zobacz przykładowo wyrok z dnia 28 września 2006 r., Komisja/Austria (C‑128/05, EU:C:2006:612, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

      Zobacz również w związku ze zwolnieniami podatkowymi na mocy dyrektywy VAT wyroki: z dnia 21 września 2017 r., Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, pkt 31); z dnia 21 września 2017 r., Komisja/Niemcy (C‑616/15, EU:C:2017:721, pkt 49); z dnia 5 października 2016 r., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

17      Tak wyraźnie, w odniesieniu do przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego zawartych w art. 132 dyrektywy VAT, wyrok z dnia 21 września 2017 r., Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, pkt 30).

18      Wyroki: z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 30); z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 50); z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 25); z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 23); z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 30); z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 16); z dnia 20 czerwca 2002 r., Komisja/Niemcy (C‑287/00, EU:C:2002:388, pkt 47).

19      Wyroki: z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 48); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 64).

20      Wyrok z dnia 20 listopada 2019 r., Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, pkt 47).

21      Zobacz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 59) oraz opinia rzecznika generalnego J. Mischo w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 131 i nast.).

22      Opinia rzecznika generalnego A. Rantosa w sprawie Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, pkt 81 i nast.).

23      W tej kwestii zobacz moje opinie: w sprawie Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:302, pkt 72 i nast.) oraz w sprawie Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, pkt 66 i nast.).