Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

Joségo MARTÍNA y PÉREZA DE NANCLARESA

przedstawiona w dniu 29 października 2025 r.(1)

Sprawa T‑638/24

Finanzamt Österreich

przy udziale

D GmbH

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria)]

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 20 – Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – Artykuły 62, 68 i 69 – Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku – Artykuły 40 i 41 – Określenie miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – Używanie przez nabywcę towarów numeru identyfikacji podatkowej państwa pochodzenia towarów – Artykuł 138 – Dostawy wewnątrzwspólnotowe zwolnione z podatku – Artykuł 203 – Podatek błędnie zafakturowany i zapłacony w tym samym państwie członkowskim – Korekta faktury – Skutki prawne

I.      Wprowadzenie

1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria), daje sposobność wypowiedzenia się w przedmiocie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 20 dyrektywy 2006/112/WE(2) w sytuacji, gdy państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów opodatkowało to nabycie na podstawie art. 41 owej dyrektywy ze względu na okoliczność, iż nabywca użył numeru identyfikacyjnego VAT tego państwa i nie wykazał, że transakcja została opodatkowana VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu.

2.        Z wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, zwanego dalej wyrokiem „Dyrektor”, EU:C:2022:528) wynika, że w takim przypadku mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Podlega ono opodatkowaniu w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu, zgodnie z art. 41 dyrektywy 2006/112, chyba że jest ono wynikiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za zwolnioną z podatku.

3.        To właśnie wykładnia tego ostatniego warunku leży u podstaw pytań przedłożonych przez sąd odsyłający. Rozpatrywane transakcje, które miały miejsce w latach 2011–2015, zostały bowiem zakwalifikowane przez austriackie organy podatkowe jako dostawy wewnątrzwspólnotowe zwolnione z podatku oraz nabycia wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu VAT(3). Niemniej jednak dostawcy zafakturowali VAT z tytułu tych dostaw, wobec czego – zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112 – byli oni zobowiązani do jego zapłaty. Sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy ta okoliczność wystarcza do przyjęcia, że wspomniane dostawy zostały uznane za niepodlegające zwolnieniu, co zgodnie z wyrokiem Dyrektor stałoby na przeszkodzie opodatkowaniu ich na podstawie art. 41 owej dyrektywy.

II.    Ramy prawne

A.      Prawo Unii

4.        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega[…] „odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane […] przez podatnika działającego w takim charakterze […]”.

5.        Artykuł 20 akapit pierwszy tej dyrektywy definiuje pojęcie „wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów” jako „nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

6.        Zgodnie z art. 40 wspomnianej dyrektywy „[z]a miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy”.

7.        Artykuł 41 tej samej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Bez uszczerbku dla przepisu art. 40, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) [p]pkt (i) uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40.

Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.”

8.        Artykuł 62 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

1)      »zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego« oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT;

2)      podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.”

9.        Artykuł 68 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego.”

10.      Artykuł 69 wspomnianej dyrektywy przewiduje, że „[w] przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy”.

11.      Zgodnie z art. 138 ust. 1 tej samej dyrektywy „[p]aństwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium [Unii], przez sprzedawcę […], [dokonywane na rzecz innego podatnika] […] działając[ego] w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

12.      Artykuł 203 dyrektywy 2006/112 stanowi, że „[k]ażda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

B.      Prawo austriackie

13.      Paragraf 3 ust. 8 załącznika zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego do Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy o podatku obrotowym z 1994 r.) z dnia 23 sierpnia 1994 r. (BGBl. 663/1994) (zwanej dalej „UStG 1994”) stanowi, że „[n]abycie wewnątrzwspólnotowe następuje na terytorium państwa członkowskiego, w którym towar znajduje się w momencie zakończenia transportu lub wysyłki. Jeżeli nabywca posługuje się wobec dostawcy numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez inne państwo członkowskie, uważa się, że nabycie nastąpiło na terytorium tego państwa członkowskiego, dopóki nabywca nie udowodni, że nabycie zostało opodatkowane przez to państwo członkowskie, o którym mowa w zdaniu pierwszym […]”.

14.      Paragraf 11 ust. 12 UStG 1994, w brzmieniu sprzed Abgabenänderungsgesetz 2023 (podatkowej ustawy zmieniającej z 2023 r., BGBl. I, 110/2023), przewidywał:

„Jeżeli przedsiębiorca wykazał oddzielnie na fakturze w związku z dostawą lub innym świadczeniem kwotę podatku, do której zapłaty nie jest zobowiązany z tytułu transakcji na mocy niniejszej ustawy federalnej, jest on zobowiązany do zapłaty tej kwoty na podstawie faktury, chyba że dokona jej korekty względem odbiorcy dostawy lub odbiorcy innego świadczenia […]”.

III. Okoliczności powstania sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

15.      Spór w postępowaniu głównym toczy się między D GmbH, spółką z siedzibą w Austrii, a Finanzamt Österreich (austriackim organem podatkowym) w przedmiocie VAT związanego z transakcjami dokonanymi w latach 2011– 2015.

16.      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że spółce D, używającej swojego austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT, dostarczono w innym państwie członkowskim towary nabyte od dostawców z siedzibą w Austrii. Na wystawionych fakturach wykazano VAT, który byłby należny, gdyby transakcje były przeprowadzane wyłącznie na terytorium Austrii.

17.      W ramach kontroli podatkowej austriacki organ podatkowy stwierdził, że spółka D dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych i że nie wykazała ona, iż transakcje te zostały opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. W związku z tym owe transakcje podlegały opodatkowaniu w Austrii, zgodnie z § 3 ust. 8 załącznika do UStG 1994, zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego, który dokonuje transpozycji art. 41 dyrektywy 2006/112. Ponadto austriacki organ podatkowy uznał, że odpowiadające im dostawy wewnątrzwspólnotowe były zwolnione z VAT oraz że z tego powodu dostawcy błędnie zafakturowali ów podatek. Zgodnie z § 11 ust. 12 UStG 1994, który transponuje art. 203 tej dyrektywy, są oni jednak zobowiązani do jego zapłaty.

18.      Sąd odsyłający uważa, że art. 41 dyrektywy 2006/112 znajduje zastosowanie, chyba że uzna się, iż ze względu na zastosowanie art. 203 tej dyrektywy, rozpatrywane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały uznane za zwolnione z podatku. Zdaniem tego sądu istnieją podstawy wskazujące na to, że owe dostawy były zwolnione z podatku. W szczególności zobowiązanie do zapłaty VAT wynika nie z odmowy zwolnienia, lecz z błędnego zafakturowania VAT. Ponadto zobowiązanie to nie ma charakteru ostatecznego z tego względu, że § 11 ust. 12 UStG 1994 umożliwia dostawcom dokonanie korekty błędnych faktur, w każdym czasie, ze skutkiem ex nunc.

19.      Pomimo tych względów sąd odsyłający nie wyklucza, że w okolicznościach charakteryzujących niniejszą sprawę zastosowanie art. 41 dyrektywy 2006/112 może być sprzeczne z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności.

20.      W przypadku odpowiedzi twierdzącej sąd ten zastanawia się nad skutkami dokonania korekty faktur błędnie wykazujących VAT. O ile taka korekta pozwoliłaby na spowodowanie wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z art. 203 dyrektywy 2006/112, art. 41 tej dyrektywy mógłby ponownie znaleźć zastosowanie. W takim przypadku, z zastrzeżeniem terminów przedawnienia przewidzianych w prawie austriackim, austriacki organ podatkowy mógłby opodatkować rozpatrywane nabycia wewnątrzwspólnotowe.

21.      Jeżeli chodzi o problematykę przedawnienia należy ponadto określić, w którym momencie następują takie nabycia. Jeżeli moment ten nie pokrywa się z dokonaniem korekty faktur, lecz należy go usytuować z mocą wsteczną w przeszłości, terminy przedawnienia mogą stać na przeszkodzie stosowaniu art. 41 dyrektywy 2006/112.

22.      W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić, w ramach postępowania prejudycjalnego przewidzianego w art. 267 TFUE, następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy art. 40, 41 i 203 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności [podatkowej] i proporcjonalności stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisu krajowego – § 3 ust. 8 zdanie drugie [załącznika zawierającego przepisy dotyczące rynku wewnętrznego do UStG 1994] – zgodnie z którym uważa się, że nabycie nastąpiło na terytorium tego państwa członkowskiego, którego numer indentyfikacyjny VAT zastosował nabywca, dopóki nabywca nie udowodni, że nabycie zostało opodatkowane VAT przez państwo członkowskie, w którym towar znajduje się w momencie zakończenia transportu lub wysyłki, w przypadkach, w których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest związane z dostawą wewnątrzwspólnotową, która została potraktowana w Austrii jako dostawa wolna od podatku, ale ze względu na wykazanie austriackiego VAT na fakturze istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu tej dostawy na podstawie wystawionej faktury?

2)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: Czy wyeliminowanie VAT błędnie wykazanego na fakturze dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej wolnej od podatku wskutek późniejszej korekty faktury przez jej wystawcę prowadzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z art. 41 dyrektywy 2006/112 i jeśli tak, to w którym momencie następuje to wewnątrzwspólnotowe nabycie?”.

IV.    Postępowanie przed Sądem

23.      Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w sekretariacie Trybunału w dniu 22 listopada 2024 r. Na podstawie art. 50b statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek ten został przekazany Sądowi, który zdecydował o wydaniu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia rozprawy.

24.      Uwagi na piśmie przedstawili rząd austriacki oraz Komisja Europejska.

V.      Ocena prawna

25.      Proponuję rozpatrzyć kolejno oba zadane pytania.

26.      Poprzez swoje pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zastosowanie go ze względu na błędne zafakturowanie VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z podatku w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu może stać na przeszkodzie jednoczesnemu opodatkowaniu odpowiadających tym dostawom nabyć wewnątrzwspólnotowych w tym samym państwie członkowskim na podstawie art. 41 owej dyrektywy.

27.      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności przeanalizuję stosowanie art. 41 dyrektywy 2006/112, pomijając problematykę związaną z art. 203 tej dyrektywy (sekcja A). W drugiej kolejności dokonam oceny istoty pytania pierwszego, a mianowicie możliwości jednoczesnego stosowania art. 203 i 41 dyrektywy 2006/112 (sekcja B).

28.      Pytanie drugie zostało zadane jedynie na wypadek, gdyby art. 203 dyrektywy 2006/112 należało interpretować w ten sposób, że jego stosowanie wyklucza stosowanie art. 41 tej dyrektywy.

29.      Poprzez owo pytanie, w ramach którego odniosę się tylko do niektórych aspektów (sekcja C), sąd odsyłający dąży do określenia skutków, jakie wiążą się z korektą faktur błędnie wykazujących VAT z tytułu rozpatrywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W szczególności zmierza on do ustalenia, czy należy uznać, że w następstwie dokonania takiej korekty art. 41 dyrektywy 2006/112 ponownie znajduje zastosowanie i czy to właśnie w tym samym momencie następuje nabycie wewnątrzwspólnotowe, a co za tym idzie ma miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

A.      W przedmiocie możliwości stosowania art. 41 dyrektywy 2006/112

30.      W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze, warto moim zdaniem przypomnieć w ogólnych zarysach przedmiot art. 41 dyrektywy 2006/112, należącego do przepisów regulujących miejsce opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego (podsekcja 1). Następnie przeanalizuję podstawy orzecznictwa, zgodnie z którym art. 41 ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca – tak jak w niniejszej sprawie – został zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (podsekcja 2). Uważam, że te okoliczności pozwalają wpisać pytanie pierwsze we właściwy mu kontekst i tym samym zrozumieć wątpliwości podniesione przez sąd odsyłający.

1.      Przedmiot art. 41 dyrektywy 2006/112

31.      Artykuły 40 i 41 dyrektywy 2006/112 umożliwiają określenie miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji państwa członkowskiego odpowiedzialnego za opodatkowanie tegoż wewnątrzwspólnotowego nabycia zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy(4). Przepisy te wchodzą w zakres tytułu V rzeczonej dyrektywy, regulującego miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu, a w szczególności rozdziału 2 tegoż tytułu, dotyczącego miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mają one na celu uniknięcie konfliktów dotyczących jurysdykcji, mogących prowadzić do braku opodatkowania lub, przeciwnie, do podwójnego opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, które wchodzą w zakres tych przepisów(5).

32.      Zgodnie z podstawową zasadą przewidzianą w art. 40 dyrektywy 2006/112 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Artykuł 41 tej dyrektywy ma zastosowanie, jeżeli nabywca nie wykaże, że nabycie zostało opodatkowane VAT w tym państwie i – do celów nabycia – używa numeru identyfikacyjnego VAT innego państwa członkowskiego. W takim przypadku za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia uznaje się miejsce na terytorium tego ostatniego państwa członkowskiego(6).

33.      W stosunku do art. 40 dyrektywy 2006/112 jej art. 41 stanowi swego rodzaju „siatkę bezpieczeństwa”(7), która ma na celu zapobieganie występowaniu utraty wpływów podatkowych. Przepis ten pozwala bowiem na zagwarantowanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe w każdym przypadku zostało opodatkowane VAT. Zobowiązanie do zapłaty VAT z tego tytułu nie jest podstawą prawa do odliczenia, co wynika z pomocniczego charakteru wspomnianego art. 41 oraz z jego celu, jakim jest skłonienie nabywcy do wykazania opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu(8).

2.      Możliwość stosowania art. 41 w przypadku nabywcy zidentyfikowanego [do celów VAT] w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów

34.      W czasie, gdy odnośne transakcje miały miejsce, a mianowicie w latach 2011–2015, ich uznanie za nabycia wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 20 dyrektywy 2006/112 nie było oczywiste. Wyrok Trybunału wydany w 2018 r. dawał nawet podstawy do twierdzenia, że używanie przez nabywcę numeru identyfikacyjnego VAT państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu wykluczało takie uznanie(9).

35.      W wyroku Dyrektor Trybunał przypomniał jednak, że ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej transakcji nie zależy od użycia konkretnego numeru identyfikacyjnego VAT(10). Ponadto, na tej podstawie Trybunał orzekł, że art. 41 dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie w przypadku zbieżności państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów z państwem identyfikacji podatkowej nabywcy(11).

36.      Moim zdaniem stwierdzenia te opierają się na wykładni systemowej przepisów dyrektywy 2006/112 regulujących system dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych. W drodze tej wykładni Trybunał zdaje się ustanawiać związek między zdefiniowanym w art. 20 tej dyrektywy pojęciem „nabyć wewnątrzwspólnotowych” a warunkami regulującymi zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych, przewidzianymi w art. 138 wspomnianej dyrektywy(12).

37.      W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że oba te przepisy należy interpretować w sposób spójny, aby nadać im identyczne znaczenie i identyczny zakres. Bowiem dostawie, o której mowa w tymże art. 138, „odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie”(13).

38.      Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje zasadniczo, że państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do innego państwa członkowskiego przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, która jest dokonywana w szczególności na rzecz innego podatnika działającego w takim charakterze(14). Przepis ten został zmieniony dyrektywą 2018/1910. Od tego czasu uzależnia on zwolnienie z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych od identyfikacji podatkowej nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów(15).

39.      W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w sprawie, w której zapadł wyrok Dyrektor, odnośne transakcje miały miejsce przed ową zmianą art. 138 dyrektywy 2006/112 przez dyrektywę 2018/1910, wobec czego warunek związany z państwem członkowskim identyfikacji podatkowej nie znajduje zastosowania ratione temporis. W zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy wnioski wynikające z tego wyroku pozostają zatem w pełni aktualne.

40.      W związku z tym w pełni zgadzam się z oceną dokonaną przez sąd odsyłający, zgodnie z którą mamy do czynienia z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi przez spółkę D, które – ze względu na użycie austriackiego numeru identyfikacyjnego VAT – podlegają opodatkowaniu w Austrii na podstawie art. 41 dyrektywy 2006/112.

41.      Jednakże, biorąc pod uwagę zasady ustanowione w wyroku Dyrektor, w odniesieniu nie do stosowania tego przepisu, lecz do zakazu podwójnego opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych dostawy i nabycia, nie jest pewne, czy ze względu na zobowiązanie, do którego uregulowania zobowiązani są dostawcy spółki D na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112, Austria może rzeczywiście opodatkować rozpatrywane nabycia wewnątrzwspólnotowe.

B.      W przedmiocie jednoczesnego stosowania artykułów 203 i 41 dyrektywy 2006/112

42.      W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy austriacki organ podatkowy ma prawo opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycia, których dokonała spółka D, wydaje mi się konieczne ustalenie, czy uwzględniając zastosowanie art. 203 dyrektywy 2006/112 do odpowiadających im dostaw, opodatkowanie na podstawie art. 41 tej dyrektywy może prowadzić do podwójnego opodatkowania, sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej.

43.      Moim zdaniem analiza ta wymaga, po pierwsze, dokonania wykładni tych części wyroku Dyrektor, w których, biorąc pod uwagę jeden z celów realizowanych przez art. 41, a mianowicie unikanie podwójnego opodatkowania, Trybunał uzależnił opodatkowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych od zwolnienia z podatku odpowiadających im dostaw (podsekcja 1). Po drugie, proponuję ustalić, czy na owo zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych, przewidziane w art. 138 dyrektywy 2006/112, ma wpływ istnienie zobowiązania wynikającego z art. 203 tej dyrektywy, będącego skutkiem błędnego zafakturowania podatku VAT (podsekcja 2).

1.      Zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych jako warunek opodatkowania nabyć wewnątrzwspólnotowych

44.      W pkt 55 wyroku Dyrektor Trybunał powtórzył, że opodatkowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych na podstawie art. 41 dyrektywy 2006/112 jest uzależnione od zwolnienia odpowiadających im dostaw. Moim zdaniem jest to logiczna konsekwencja charakteru prawnego tych dostaw i nabyć. Stanowią one dwie strony tego samego medalu(16), które dyrektywa 2006/112 rozróżnia wyłącznie dla celów podziału kompetencji podatkowych(17). Gdyby zatem zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i odpowiadające jej nabycie podlegały VAT, doszłoby do podwójnego opodatkowania, sprzecznego z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej.

45.      To artykuł 138 dyrektywy 2006/112 określa warunki, na jakich należy zwolnić z VAT dostawę wewnątrzwspólnotową(18). Jeżeli warunki te nie są spełnione, odpowiadające jej nabycie nie może zostać opodatkowane przez państwo członkowskie wskazane w art. 41 tej dyrektywy(19). Jednakże z wyroku Dyrektor wynika, że brak możliwości zastosowania art. 41 nie ogranicza się do tego przypadku. W szczególności, nawet jeżeli na podstawie art. 138 dyrektywy 2006/112 dostawa wewnątrzwspólnotowa jest zwolniona z VAT, zastosowanie przepisów krajowych lub praktyki krajowej może de facto prowadzić do opodatkowania takiej dostawy poprzez uznanie jej za „niepodlegającą zwolnieniu”(20). W danym przypadku opodatkowanie odpowiadającego jej nabycia na podstawie art. 41 tej dyrektywy – którego jednym z celów jest właśnie unikanie podwójnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć – jest wykluczone(21).

46.      Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest stosowanie prawa krajowego prowadzące do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej podlegającej zwolnieniu. Sąd odsyłający przedstawia bowiem pytanie dotyczące stosowania przepisu prawa Unii, a mianowicie art. 203 dyrektywy 2006/112. Należy zatem ustalić, czy zastosowanie tego przepisu ze względu na błędne zafakturowanie VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych – które na podstawie art. 138 tej dyrektywy podlegają zwolnieniu – rzeczywiście pociąga za sobą ich opodatkowanie i w konsekwencji stoi na przeszkodzie opodatkowaniu odpowiadających im nabyć na podstawie art. 41 rzeczonej dyrektywy.

2.      Brak podwójnego opodatkowania przy stosowaniu art. 203 dyrektywy 2006/112

47.      Przed przystąpieniem do analizy art. 203 dyrektywy 2006/112 należy moim zdaniem zauważyć, że – o ile się nie mylę – brak jest stosunku hierarchicznego między tym artykułem a art. 41 owej dyrektywy. Wychodzę zatem z założenia, że austriackie organy podatkowe mają obowiązek stosować te przepisy jednocześnie, chyba że opodatkowanie rozpatrywanych nabyć jest wykluczone z powodów przedstawionych w wyroku Dyrektor.

48.      Zgodnie z art. 203 dyrektywy 2006/112 każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepis ten powoduje powstanie zobowiązania podatkowego we wszystkich sytuacjach, w których błędnie zafakturowano podatek VAT, w szczególności w przypadku błędów dotyczących prawidłowej stawki i kwoty podatku. Ma on również zastosowanie w przypadku braku rzeczywistej transakcji(22).

49.      W zakres stosowania art. 203 dyrektywy 2006/112 nie wchodzą natomiast sytuacje, w których podatek VAT zafakturowano prawidłowo i w których kwota tego podatku jest prawidłowa. W orzecznictwie z tego stwierdzenia wywiedziono, że wspólną cechą przypadków, o których mowa w tymże art. 203, jest to, że kwota zafakturowanego VAT jest wyższa niż kwota, która byłaby należna na podstawie innych przepisów tej dyrektywy. W związku z tym wspomniany art. 203 znajduje zastosowanie jedynie do kwoty VAT przekraczającej kwotę prawidłowo zafakturowanego podatku(23).

50.      Wydaje mi się, że taka wykładnia art. 203 dyrektywy 2006/112 znajduje potwierdzenie w jej celu, jakim jest ograniczenie ryzyka utraty wpływów podatkowych związanego z możliwością dokonania przez odbiorcę błędnej faktury nieuprawnionego odliczenia VAT(24).

51.      W świetle powyższych rozważań uważam, podobnie jak rzeczniczka generalna J. Kokott(25), że kwota, do zapłaty której wystawca faktury jest zobowiązany na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112, nie stanowi „rzeczywistego zobowiązania podatkowego”, lecz jest wynikiem odpowiedzialności obiektywnej. Jej zapłata pozwala na ustanowienie swoistej gwarancji na wypadek utraty wpływów podatkowych w przypadku nieuprawnionego odliczenia błędnie zafakturowanego VAT.

52.      Skłaniam się ku stwierdzeniu, że uznanie art. 203 dyrektywy 2006/112 za mechanizm gwarancyjny idzie w parze z nieostatecznym charakterem zobowiązania wynikającego z jego stosowania. Wystawca faktury ma bowiem prawo do zwrotu błędnie zafakturowanego i zapłaconego VAT pod warunkiem, że udowodni swoje działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu utraty wpływów podatkowych(26).

53.      Niepodatkowy charakter zobowiązań powstałych na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112 zdaje się potwierdzać okoliczność, że błędnie zafakturowany VAT jest należny na rzecz skarbu państwa „niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu”(27). Zobowiązania takie nie mogą być zrównane z „podatkami należnymi”, a mianowicie „podatkami związanymi z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconymi, o ile były należne”(28). Wynika stąd również, że zapłata przez odbiorcę faktury błędnie wykazanego VAT nie uprawnia go do odliczenia(29).

54.      W tych okolicznościach uważam, że art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że powstanie zobowiązania wobec skarbu państwa, do którego uregulowania zobowiązany jest dostawca realizujący dostawy wewnątrzwspólnotowe, który błędnie zafakturował VAT, nie jest równoznaczne z opodatkowaniem tych dostaw. W konsekwencji takie zobowiązanie nie może mieć wpływu na zwolnienie tych dostaw na podstawie art. 138 owej dyrektywy. Wynika stąd również, że zastosowanie art. 203 dyrektywy 2006/112 nie stoi na przeszkodzie wykonywaniu przez państwo członkowskie, które na podstawie art. 41 tej samej dyrektywy jest odpowiedzialne za opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć, swoich kompetencji podatkowych. Natomiast nabywca nie może powoływać się na podwójne opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć w celu sprzeciwienia się poborowi VAT(30).

55.      Moim zdaniem ta ocena związku prawnego między art. 203 a art. 41 dyrektywy 2006/112 znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 22, 23). W tej sprawie Trybunał orzekł, że na stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT nie ma wpływu okoliczność, że realizujący dostawę towarów dostawca błędnie zafakturował VAT. Uważam, że wynika stąd, iż błędne zafakturowanie VAT, powodujące powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie tegoż art. 203, nie może wpływać ani na kwalifikację podatkową transakcji, której dotyczy faktura, ani na sposób, w jaki należy je rzeczywiście rozpatrzyć.

56.      Ponadto wahałbym się przed uznaniem, że jednoczesne zastosowanie art. 41 i 203 dyrektywy 2006/112 pociąga za sobą de facto podwójny ciężar finansowy dla spółki D, jako odbiorcy dostaw wewnątrzwspólnotowych, w przypadku gdyby faktycznie zapłaciła ona swoim dostawcom nieprawidłowo zafakturowany VAT(31). Taki ciężar nie ma charakteru ostatecznego. Uwzględniając bowiem wymogi wynikające z zasady neutralności podatkowej, spółka D musi mieć możliwość odzyskania kwot nienależnie zapłaconych dostawcom, czy to od nich samych, w szczególności na drodze powództwa cywilnego, czy to, w wyjątkowych przypadkach, od organów podatkowych(32).

57.      Podobnie, brak możliwości odliczenia przez spółkę D podatku należnego na podstawie art. 41 dyrektywy 2006/112(33) wywołuje oczywiście skutki w zakresie spoczywającego na niej ciężaru finansowego. Moim zdaniem nie jest to jednak okoliczność decydująca dla dokonania oceny, czy jednoczesne zastosowanie art. 203 tej dyrektywy pociąga za sobą podwójne opodatkowanie. Poza tym uważam, że ów brak prawa do odliczenia jest bezpośrednim skutkiem działań podatnika, który postanowił posłużyć się numerem identyfikacji podatkowej państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Ponadto podatnik może podjąć niezbędne działania w celu złagodzenia skutków finansowych tej decyzji. Zgodnie zatem z art. 41 akapit drugi dyrektywy 2006/112 opodatkowanie nabyć na podstawie akapitu pierwszego tego artykułu musi zostać odpowiednio obniżone, jeżeli podlegają one opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim, o którym mowa w art. 40 tej dyrektywy(34). W tym ostatnim państwie nabywca, zgodnie z art. 168 lit. c) tej dyrektywy, ma prawo do odliczenia zapłaconego VAT.

58.      W świetle całości powyższych rozważań proponuję, aby na pierwsze z zadanych pytań odpowiedzieć, że art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż zastosowanie go ze względu na błędne zafakturowanie VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z podatku w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu nie może stać na przeszkodzie jednoczesnemu opodatkowaniu odpowiadających tym dostawom nabyć wewnątrzwspólnotowych w tym samym państwie członkowskim na podstawie art. 41 owej dyrektywy.

C.      W przedmiocie skutków wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z art. 203 dyrektywy 2006/112

59.      W świetle odpowiedzi, jakiej proponuję udzielić na pytanie pierwsze, wydaje mi się, że rozpatrzenie pytania drugiego nie jest konieczne, ponieważ dotyczy ono możliwości stosowania art. 41 dyrektywy 2006/112 w następstwie dokonania korekty faktur wystawionych spółce D. Pytanie to ma jednak pewne znaczenie, ponieważ podnosi wątpliwości dotyczące stosowania art. 203 tej dyrektywy oraz okoliczności pozwalających na ustalenie momentu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

60.      Z tego powodu w pierwszej kolejności odniosę się do kwestii, czy w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym konieczne jest dokonanie korekty rozpatrywanych faktur w celu spowodowania wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z art. 203 dyrektywy 2006/112 (podsekcja 1). W drugiej kolejności przeanalizuję związki między przepisami dyrektywy 2006/112 regulującymi, odpowiednio, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT oraz miejsce tych nabyć (podsekcja 2), co pozwoli mi na zaproponowanie elementów odpowiedzi na pytanie drugie, na wypadek gdyby skład orzekający nie zgadzał się z dokonaną przeze mnie analizą pytania pierwszego

1.      Niemożność zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112 w przypadku braku ryzyka utraty wpływów podatkowych

61.      W ramach pytania drugiego sąd odsyłający przyjmuje za punkt wyjścia hipotezę, zgodnie z którą zobowiązanie dostawców spółki D wynikające z art. 203 dyrektywy 2006/112 mogłoby wygasnąć w drodze dokonania korekty faktur błędnie wykazujących VAT. Należy jednak przypomnieć, że przepis ten przestaje mieć zastosowanie również wówczas, gdy ustało ryzyko utraty wpływów podatkowych.

62.      W tym względzie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w ramach kontroli podatkowej austriacki organ podatkowy stwierdził, iż VAT wykazany na fakturach dotyczących rozpatrywanych dostaw nie był należny i że w konsekwencji podatek ten nie umożliwiał odliczenia. O ile się nie mylę, ocena ta została potwierdzona przez sąd pierwszej instancji. Natomiast akta sprawy, którymi dysponuje Sąd, nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, czy przed kontrolą podatkową spółka D dokonała odliczenia VAT błędnie zafakturowanego przez jej dostawców, czy też austriacki organ podatkowy odmówił możliwości odliczenia tego podatku(35).

63.      Jak już przypomniałem powyżej(36), art. 203 dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie w przypadku, gdy błędne zafakturowanie VAT pociąga za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to może mieć miejsce, gdy administracja podatkowa nie jest w stanie we właściwym czasie określić powodów, które sprzeciwiałyby się odliczeniu zafakturowanego podatku naliczonego, który nie jest należny(37).

64.      Gdy wspomniane ryzyko zostanie wykluczone, art. 203 dyrektywy 2006/112 przestaje mieć zastosowanie(38). Zgodnie z orzecznictwem ma to miejsce w szczególności w przypadku, gdy organ podatkowy odmówił w sposób ostateczny odbiorcy faktury prawa do odliczenia(39). Wydaje mi się natomiast, że w przypadku, gdy dokonano już odliczenia, ryzyka utraty wpływów podatkowych nie można całkowicie wykluczyć, dopóki przyznane odbiorcy faktury prawo do odliczenia nie zostanie uchylone(40).

65.      Uważam, że w świetle tych rozważań do sądu odsyłającego należy przeprowadzenie niezbędnych weryfikacji w celu ustalenia, czy art. 203 dyrektywy 2006/112 nadal znajduje zastosowanie.

2.      Związek między przepisami dotyczącymi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT a przepisami dotyczącymi miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

66.      Jak zauważył rząd austriacki w przedłożonych Sądowi uwagach na piśmie, moment, w którym występuje zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT i w którym podatek ten staje się wymagalny, należy ustalić na podstawie artykułów 68 i 69 dyrektywy 2006/112.

67.      W tym względzie pragnę przypomnieć, że art. 68 dyrektywy 2006/112 przewiduje, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ma miejsce z chwilą, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną. Podatek ten staje się wymagalny na podstawie art. 69 tej dyrektywy dopiero w późniejszym terminie, czyli w chwili wystawienia faktury lub – w przypadku braku faktury – nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego(41). Ponadto art. 206 wspomnianej dyrektywy przewiduje, że co do zasady zobowiązany do zapłaty podatnik ma obowiązek dokonać zapłaty VAT na rzecz skarbu państwa w momencie składania deklaracji podatkowej.

68.      Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, wymagalność oraz obowiązek zapłaty stanowią trzy kolejne etapy procesu prowadzącego do poboru podatku”(42).

69.      Jeżeli chodzi konkretnie o wątpliwości sądu odsyłającego w przedmiocie skutków prawnych stosowania art. 41 dyrektywy 2006/112 przypomniałem już, że ów artykuł, wchodzący w zakres tytułu V tej dyrektywy, należy do przepisów, których przedmiotem jest określenie miejsca nabycia wewnątrzwspólnotowego(43). Nie zawiera on wskazówek dotyczących zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, wymagalności VAT czy też obowiązku zapłaty. Ponadto rzeczony art. 41 nie może stanowić odstępstwa od artykułów 62 i 69 tej samej dyrektywy, wchodzących w zakres odrębnego tytułu, a mianowicie tytułu VI, zatytułowanego „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”(44).

70.      Moim zdaniem wynika stąd, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia należy określać wyłącznie na podstawie kryteriów ustanowionych w art. 68 tej dyrektywy.

71.      W związku z tym, gdy w pkt 52–55 wyroku Dyrektor Trybunał stwierdził niemożność zastosowania art. 41 dyrektywy 2006/112 z tego względu, że przepisy państwa członkowskiego uznawały zwolnioną z podatku dostawę wewnątrzwspólnotową za niezwolnioną z podatku, nie wypowiedział się on na temat zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT, lecz wykluczył kompetencję podatkową tego państwa w przedmiocie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiadającego dostawie.

72.      Uważam, że byłoby tak również w sytuacji, gdyby Sąd orzekł, wbrew temu, co proponuję przyjąć, że rozważania zawarte w pkt 52–55 wyroku Dyrektor mają zastosowanie w drodze analogii w przypadku istnienia zobowiązania na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112 wynikającego z błędnego zafakturowania VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej zwolnionej z podatku. Niemożność zastosowania art. 41 tej dyrektywy do odpowiadającego jej nabycia – co byłoby skutkiem takiego rozumowania – nie mogłaby mieć wpływu na zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT ani na wymagalność tego podatku. Podobnie, chociaż kompetencja podatkowa przewidziana w tym ostatnim artykule zostałaby, zgodnie z twierdzeniem sądu odsyłającego, „przywrócona”, nie byłoby jednak podstaw do uznania, że nabycie zostało „dokonane z mocą wsteczną”. Przeciwnie, miało ono miejsce w przeszłości, lecz VAT nie mógł zostać pobrany w państwie członkowskim, o którym mowa w rzeczonym art. 41.

73.      Tym samym, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, wydaje mi się, że w niniejszej sprawie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce w czasie dokonywania rozpatrywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a mianowicie w latach 2011–2015.

74.      Chcę również zaznaczyć, w odniesieniu do opodatkowania odnośnych nabyć wewnątrzwspólnotowych, że we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie przedstawiono austriackich przepisów regulujących terminy przedawnienia, które zdaniem sądu odsyłającego mogłyby ograniczać działania austriackich organów podatkowych. Przypomnę zatem tylko, że w obecnym stanie prawa Unii nie określa ono terminu przedawnienia prawa organów podatkowych do określenia wymiaru VAT. Do państw członkowskich należy ustanowienie niezbędnych przepisów, z poszanowaniem prawa Unii, które wymaga rozsądnych terminów, chroniących jednocześnie podatnika i dany organ administracji(45).

75.      W świetle powyższych rozważań uważam, iż na wypadek gdyby Sąd uznał za niezbędne udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne należy wyjaśnić, że art. 41 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stosowanie tego przepisu pozostaje bez uszczerbku dla art. 68 owej dyrektywy, który określa, w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Zdarzenie to ma miejsce – zgodnie z tym ostatnim przepisem – z chwilą dokonania nabycia.

VI.    Wnioski

76.      W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć Verwaltungsgerichtshof (trybunałowi administracyjnemu, Austria) w następujący sposób:

1)      Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

zastosowanie tegoż artykułu ze względu na błędne zafakturowanie podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z podatku w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu nie może stać na przeszkodzie jednoczesnemu opodatkowaniu odpowiadających tym dostawom nabyć wewnątrzwspólnotowych w tym samym państwie członkowskim na podstawie art. 41 owej dyrektywy.

2)      Artykuł 41 dyrektywy 2006/112

należy interpretować w ten sposób, że:

stosowanie tego przepisu pozostaje bez uszczerbku dla art. 68 owej dyrektywy, który określa, w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Zdarzenie to ma miejsce – zgodnie z tym ostatnim przepisem – z chwilą dokonania nabycia.

José Martín y Pérez de Nanclares

Opinię przedstawiono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 29 października 2025 r.

Podpisy

1      Język oryginału: francuski.

2      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

3      Okoliczności faktyczne badane w sprawie, w której zapadł wyrok Dyrektor, miały miejsce przed zmianą art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przez dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.U. 2018, L 311, s. 3). W odniesieniu do szczegółów, zob. pkt 38 i 39 niniejszej opinii.

4      Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, pkt 30 i 33). Zauważam, że w odniesieniu do tych przepisów art. 42 tej samej dyrektywy przewiduje system stanowiący odstępstwo, mający zastosowanie do „transakcji trójstronnych” (zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 45 i 51).

5      Zobacz wyrok Dyrektor, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo. Zobacz także A. Streicher, EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU, LexisNexis Rechtsnews, nr 29627 z dnia 3 września 2020 r., na stronie internetowej www.lexis360.at, który przytacza wyrok z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 42). Jednoczesne stosowanie art. 40 i 41 dyrektywy 2006/112 nie jest jednak wykluczone [zob. opinia rzecznika generalnego N. Emiliou w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych), C‑696/20, EU:C:2022:289, pkt 41 i 42].

6      Wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, pkt 44).

7      W przedmiocie tego pojęcia zob. G. Montagnier, Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 - décembre 1993), Revue trimestrielle de droit européen, 1993, n^o 2, s. 299–330 (322) i A. Benoit, Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA, Droit fiscal, 2018, n^o 24, s. 300–1–300–9 (300–6).

8      Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, pkt 44); a także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, pkt 29) i rzecznika generalnego N. Emiliou w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:289, pkt 43).

9      Wyrok z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, pkt 36). Zauważam, że wyrok ten wydano w przedmiocie odesłania prejudycjalnego tego samego sądu odsyłającego, który jest sądem odsyłającym w niniejszej sprawie.

10      Trybunał orzekł tak już przed ogłoszeniem wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), w swoim wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 42).

11      Wyrok Dyrektor, pkt 38 i 43. Stosowanie art. 41 dyrektywy 2006/112 budziło kontrowersje: M. Mittendorfer, EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften, LexisNexis Rechtsnews, n^o 33036 z dnia 14 września 2022 r., na stronie internetowej www.lexis360.at. Wykładnia przyjęta w wyroku Dyrektor znajduje odzwierciedlenie w „wytycznych w sprawie VAT 2000” z dnia 15 grudnia 2023 r., tytuł 103.8. („miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia”), pkt 3777, austriackiej administracji podatkowej.

12      W odniesieniu do wykładni zgodnej art. 20 i 138 dyrektywy 2006/112 zob. opinia rzecznika generalnego N. Emiliou w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:289, pkt 55–59).

13      Zobacz wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku Dyrektor, pkt 51, sformułowanie jest odwrotne: „wewnątrzwspólnotowe nabycie [ma] swoje następstwo w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy zwolnionej z podatku”.

14      W odniesieniu do wykładni art. 138 dyrektywy 2006/112 zob. wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, pkt 29–33).

15      Zobacz w tym względzie motyw 7 dyrektywy 2018/1910.

16      By użyć wyrażenia zastosowanego przez rzecznika generalnego N. Emiliou w jego opinii w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:289, pkt 59).

17      Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego P. Cruza Villalóna w sprawie VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, pkt 77): „dostawa zwolniona i nabycie podlegające opodatkowaniu są związane i tworzą całość dla celów rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi”.

18      Zobacz pkt 38 niniejszej opinii.

19      W pkt 37 niniejszej opinii przypomniałem, że dostawie, o której mowa w tymże art. 138, odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie.

20      Pragnę zauważyć, że ów wyrok nie wskazuje podstawy prawnej, która pozwoliła polskim organom podatkowym na opodatkowanie odnośnej dostawy i odmowę prawa do odliczenia przez nabywcę. Z opinii rzecznika generalnego N. Emiliou w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Błędna kwalifikacja transakcji łańcuchowych) (C‑696/20, EU:C:2022:289, pkt 16) wynika jednak, że zgodnie z przepisami polskimi wewnątrzwspólnotowa dostawa z Polski nie mogła być zwolniona z VAT, jeżeli nabywca posługiwał się polskim numerem identyfikacyjnym VAT. Wydaje mi się, że owe przepisy nie znajdowały oparcia w art. 138 dyrektywy 2006/112 w brzmieniu mającym zastosowanie w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych i że sąd krajowy mógł odstąpić od ich stosowania na rzecz bezpośredniego zastosowania tegoż art. 138. Dyrektywą 2018/1910 prawodawca Unii dostosował się następnie do przepisów polskich.

21      Zobacz podobnie wyrok Dyrektor, pkt 41, 52, 53 i 56 in fine. F. Pezet w: A. Iljic, A. Maitrot de la Motte, F. Pezet, F. Sicard, Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1^er janvier 2022–31 août 2022), Revue de droit fiscal, 2022, n^o 45, s. 384–1–384–13 (384–10, pkt 29), uważa, w tym kontekście, że „[z] podwójnym opodatkowaniem mamy do czynienia w przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – nabywca podlega rzeczywistemu podwójnemu obciążeniu, w szczególności w tym samym państwie”.

22      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 19); z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Oszustwo dokonane przez pracownika) (C‑442/22, EU:C:2024:100, pkt 23 i 24). Zobacz także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Oszustwo dokonane przez pracownika) (C‑442/22, EU:C:2023:702, pkt 26).

23      Zobacz podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych) (C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 22, 23); a także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Możliwość korekty w przypadku błędnie zastosowanej stawki) (C‑606/22, EU:C:2023:893, pkt 51).

24      Wyrok z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Oszustwo dokonane przez pracownika) (C‑442/22, EU:C:2024:100, point 24). Zobacz także opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w tej samej sprawie (C‑442/22, EU:C:2023:702, pkt 22 i przypis nr 7): ryzyko, o którym mowa w art. 203 dyrektywy 2006/112, wynika nie z przysługującego odbiorcy faktury prawa do odliczenia, lecz z braku takiego prawa; jest to „ryzyko wynikające z nieuprawnionego odliczenia VAT”.

25      Opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Oszustwo dokonane przez pracownika) (C‑442/22, EU:C:2023:702, pkt 25).

26      Wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 5 września 2024 r., H GmbH (Bezpośrednie roszczenie o zwrot VAT) (C‑83/23, EU:C:2024:699, pkt 38). Zobacz w tym względzie F. Pezet, Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?, Revue de droit fiscal, 2024, n^o 28, s. 17–27 (25): „roszczenie o zwrot nie może być interpretowane w oderwaniu od celu, jakim jest ochrona finansów publicznych”. Jak wskazano w pkt 18 niniejszej opinii, prawo austriackie pozwala dostawcom spółki D na dokonanie korekty błędnych faktur w celu spowodowania wygaśnięcia związanego z nimi zobowiązania podatkowego ze skutkiem ex nunc.

27      Wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, pkt 13–15); z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 23). Koncepcja ta wydaje się znajdować odzwierciedlenie w § 11 ust. 12 UStG 1994, w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym, w którym mowa jest o pobraniu „kwot[y] podatku, do której zapłaty [podatnik] nie jest zobowiązany […] z tytułu transakcji.”

29      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, pkt 19); z dnia 13 marca 2025 r., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy analizy drugiego wyroku, zob. M. Zaman, EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr 37087, na stronie internetowej www.lexis360.at.

30      Zobacz jednak A. Streicher, Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?, Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210–216 (213–214) w przedmiocie istnienia podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy dostawca towarów, które wysyła z Austrii na Węgry, jest zobowiązany w pierwszym państwie członkowskim do zapłaty błędnie zafakturowanego VAT i musi również zapłacić ten podatek w drugim państwie członkowskim, które słusznie dochodzi jego zapłaty.

31      Postanowienie odsyłające nie pozwala na stwierdzenie, czy spółka D zapłaciła VAT zafakturowany przez jej dostawców z tytułu rozpatrywanych dostaw.

32      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 5 września 2024 r., H GmbH (Bezpośrednie roszczenie o zwrot VAT) (C‑83/23, EU:C:2024:699, pkt 32, 33 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 13 marca 2025 r., Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, pkt 37 i 38). W zakresie prawa do zwrotu, zob. F. Pezet, op. cit. (przypis 26), s. 22–24.

33      Zobacz w tym względzie pkt 33 niniejszej opinii.

34      Zobacz podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, pkt 34).

35      Zauważam, że z przekazanych Sądowi akt postępowania krajowego wynika, iż przed sądem odsyłającym austriacki organ podatkowy utrzymywał, że ustalił, iż dostawcy spółki D byli zobowiązani do zapłaty VAT ze względu na jego zafakturowanie, oraz że odmówił spółce D możliwości odliczenia tego podatku.

36      Zobacz pkt 50 niniejszej opinii i przytoczone tam orzecznictwo.

37      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, pkt 30) i z dnia 1 sierpnia 2025 r., P (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, pkt 24 i 30).

38      Zobacz wyrok z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Oszustwo dokonane przez pracownika) (C‑442/22, EU:C:2024:100, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo) i opinia rzeczniczki generalnej J. Kokott w tej samej sprawie (C‑442/22, EU:C:2023:702, pkt 27). Zobacz także F. Pezet w: A. Iljic, A. Maitrot de la Motte, F. Pezet, F. Sicard, Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1^er décembre 2023–29 février 2024), Revue de droit fiscal, 2024, n^o 23, s. 275–1–275–10 (275–8, pkt 26).

39      Zobacz podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, pkt 24 i 33).

40      Zobacz podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, pkt 61): „jeżeli […] nie jest już możliwe anulowanie odliczenia przyznanego odbiorcy faktury, wystawca faktury, który nie działa w dobrej wierze, może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za utratę wpływów podatkowych”. Praktyka podatkowa w Austrii wydaje się być zgodna z wymogiem eliminowania utraty wpływów podatkowych: M. Mayr, Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht, taxlex, 2014, n^o 5, s. 184–188 (187). Dla porównania, prawo niemieckie nie zawsze wymaga takiej eliminacji: C. Leipold, UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags w: Sölch/Ringleb (éd.), Umsatzsteuer, 104. Auflage, München, C.H. Beck 2025, pkt 110–199 (125).

41      Wyrok z dnia 9 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego) (C‑855/19, EU:C:2021:714, pkt 29).

42      Opinia rzecznika generalnego H. Saugmandsgaarda Øe w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego) (C‑855/19, EU:C:2021:222, pkt 86 i 87). Ocenę tę potwierdzono w pkt 28 wyroku wydanego w tej samej sprawie (wyrok z dnia 9 września 2021 r., C‑855/19, EU:C:2021:714).

43      Zobacz pkt 31 niniejszej opinii.

44      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego) (C‑855/19, EU:C:2021:714, pkt 33).

45      Zobacz podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2023 r., Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, pkt 30, 34 i 35).