Sprawa C‑608/17

Skatteverket

przeciwko

Holmen AB

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Högsta förvaltningsdomstolen)

Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 19 czerwca 2019 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek dochodowy od osób prawnych – Grupa spółek – Swoboda przedsiębiorczości – Odliczenie strat poniesionych przez spółkę zależną niebędącą rezydentem – Pojęcie „strat ostatecznych” – Zastosowanie do spółki pośrednio zależnej – Prawo państwa siedziby spółki dominującej wymagające bezpośredniego posiadania spółki zależnej – Prawo państwa siedziby spółki zależnej ograniczające odliczanie i zakazujące odliczania w roku likwidacji

1. Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – System wewnątrzgrupowych transferów finansowych– Uregulowanie krajowe przewidujące prawo do podatkowego przeniesienia strat poniesionych przez niebędącą rezydentem spółkę zależną na spółkę dominującą – Straty zakwalifikowane jako ostateczne – Pojęcie – Niebędący rezydentem podmiot, który poniósł straty, stanowiący niebędącą rezydentem spółkę pośrednio zależną spółki dominującej – Dopuszczalność – Granice

   (art. 49, 54 TFUE)

   (zob. pkt 23–32, pkt 1sentencji)

2. Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – System wewnątrzgrupowych transferów finansowych – Uregulowanie krajowe przewidujące prawo do podatkowego przeniesienia strat poniesionych przez niebędącą rezydentem spółkę zależną na spółkę dominującą – Straty zakwalifikowane jako ostateczne – Ocena ostatecznego charakteru –Prawo państwa siedziby spółki zależnej ograniczające odliczanie strat i zakazujące odliczania w roku likwidacji – Brak wpływu – Wyjątek

   (art. 49, 54 TFUE)

   (zob. pkt 36–40, 42–45, pkt 2, 3 sentencji)

Streszczenie

W wyrokach Memira Holding (C‑607/17) i Holmen (C‑608/17), wydanych w dniu 19 czerwca 2019 r., pierwsza izba Trybunału została wezwana do wyjaśnienia doktryny orzecznictwa wynikającej z wyroku wielkiej izby z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Do izby tej zwrócono się o wykładnię art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE w ramach dwóch postępowań dotyczących możliwości odliczenia przez spółkę dominującą z siedzibą w danym państwie członkowskim z tytułu podatku od osób prawnych strat poniesionych przez spółki zależne lub spółki pośrednio zależne z siedzibą w innych państwach członkowskich.

Rozpatrywane szwedzkie uregulowanie podatkowe przewidywało dwa systemy, jeden dla tak zwanego kwalifikowanego łączenia spółek oraz drugi dla wewnątrzgrupowych transferów finansowych, umożliwiające jednej spółce uwzględnienie strat poniesionych przez inne spółki. W obydwu sprawach szwedzkie spółki dominujące zwróciły się o interpretację do Skatterättsnämnden (komisji prawa podatkowego) w celu ustalenia konsekwencji podatkowych zaprzestania działalności wykonywanej przez ich niebędące rezydentami spółki zależne. W sprawie Memira Holding chodziło o rozwiązanie spółki zależnej bez likwidacji, podczas gdy w sprawie Holmen chodziło albo o likwidację spółki zależnej, albo o przejęcie odwrotne spółki zależnej przez spółkę pośrednio zależną, po czym miała nastąpić likwidacja nowego powstałego w wyniku połączenia podmiotu.

W tym zakresie kwalifikowany system łączenia uzależniał prawo do odliczenia od opodatkowania w Szwecji spółki zależnej, która wykazała straty. System transferów wewnątrzgrupowych wymaga z kolei, aby spółka zależna ponosząca straty była bezpośrednio posiadana przez spółkę dominującą. Interpretacje te były przedmiotem skargi do Högsta förvaltningsdomstolen (naczelnego sądu administracyjnego, Szwecja), który to sąd wystąpił do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi, odnosząc się do wyroku A ( 1 ) i stwierdzając, że nie wyjaśnia on tego, czy prawo do odliczenia ostatecznych strat wymaga, by spółka zależna należała bezpośrednio do spółki dominującej, oraz czy w celu oceny ostatecznego charakteru strat spółki zależnej należy uwzględnić oferowane przez uregulowanie państwa siedziby spółki zależnej pozostałym podmiotom prawnym możliwości uwzględnienia strat, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jak należy uwzględnić owo uregulowanie.

W sprawie Memira Holding skarżąca spółka posiadała przynoszącą straty spółkę w Niemczech, która w chwili zaprzestania działalności wykazywała w bilansie jedynie długi i pewne aktywa płynne. Spółka ta miała zamiar przejąć wspomnianą spółkę zależną w drodze transgranicznego połączenia, co oznaczałoby rozwiązanie owej spółki bez likwidacji i zakończenie w ten sposób wszelkiej działalności skarżącej spółki w Niemczech. Tymczasem prawo niemieckie wyklucza przeniesienie takich strat na spółkę podlegającą opodatkowaniu w Niemczech w przypadku takiego połączenia.

Rozpoznający skargi na sporne interpretacje Högsta förvaltningsdomstolen wystąpił do Trybunału w celu ustalenia, czy w ramach sprawy Memira Holding w celu oceny tego, czy strata poniesiona przez spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim niż państwo spółki dominującej ma ostateczny charakter w rozumieniu orzecznictwa wynikającego z wyroku Marks & Spencer ( 2 ), należy brać pod uwagę przewidziane przez uregulowanie państwa spółki zależnej ograniczenia możliwości odliczenia straty dla podmiotu innego niż podmiot, który ją poniósł, a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy istnieje rzeczywiście w państwie spółki zależnej jakikolwiek inny podmiot, który mógłby odliczyć taką stratę, jeżeli takie odliczenie byłoby tam dozwolone.

W pierwszej kolejności Trybunał przypomniał, że na podstawie jego orzecznictwa sporne ograniczenie może być oczywiście uzasadnione. Niemniej jednak byłoby ono nieproporcjonalne, w przypadku gdy strata byłaby ostateczna i niebędąca rezydentem spółka zależna wyczerpałaby możliwości jej uwzględnienia w państwie swojej siedziby. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że sporne straty nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako ostateczne, jeżeli nadal istnieje możliwość ich gospodarczego uwzględnienia poprzez przeniesienie ich na osobę trzecią. Powody przyjęte przez Trybunał w wyroku Marks & Spencer wyraźnie przewidywały bowiem, że niemożliwość warunkująca ostateczny charakter strat może dotyczyć ich uwzględnienia w przyszłych latach podatkowych przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. W tych ramach Trybunał wyjaśnił, że nie można wykluczyć, iż osoba trzecia może uwzględnić podatkowo straty spółki zależnej w państwie siedziby tej spółki, poprzez zawarcie w cenie zbycia spółki zależnej wartości korzyści podatkowej jaką stanowi możliwość odliczenia strat w przyszłości. Tym samym w braku wykazania przez skarżącą spółkę, że taka możliwość jest wykluczona, sama okoliczność, iż prawo wspomnianego państwa nie pozwala na przeniesienie strat w przypadku połączenia, nie jest sama w sobie wystarczająca dla uznania strat spółki zależnej za ostateczne.

W sprawie Holmen spółka skarżąca posiadała w Hiszpanii kilka spółek pośrednio zależnych, z których jedna zakumulowała znaczne straty i zamierzała zakończyć działalność w Hiszpanii. Owych strat nie można było odliczyć ani w Hiszpanii, z powodu prawnej niemożliwości przeniesienia strat likwidowanej spółki w roku likwidacji, ani w Szwecji z powodu warunku bezpośredniego posiadania spółki zależnej wykazującej ostateczne straty.

Högsta förvaltningsdomstolen zapytał Trybunał o to, czy wynikające między innymi z wyroku Marks & Spencer prawo spółki dominującej z siedzibą w jednym państwie członkowskim do odliczenia na podstawie art. 49 TFUE ostatecznych strat poniesionych przez spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim oznacza, że spółka zależna jest bezpośrednio posiadana przez spółkę dominującą, czy też takie prawo do odliczenia ma zastosowanie również do spółek pośrednio zależnych.

Na wstępie Trybunał przypomniał, że warunek, który prowadzi do wykluczenia transgranicznej ulgi grupowej w niektórych przypadkach, może być uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego określonymi w wyroku Marks & Spencer, jednakże warunek ten powinien być właściwy dla zagwarantowania realizacji zamierzonych celów i nie wychodzić poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. W tym zakresie Trybunał rozróżnia dwa przypadki.

Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, w której spółka lub spółki zależne znajdujące się pomiędzy spółką dominującą ubiegającą się o skorzystanie z grupowej ulgi podatkowej i spółką pośrednio zależną ponoszącą straty (tzw. spółki występujące w strukturze grupy w roli łącznika), które mogą być uznane za ostateczne, nie mają siedziby w tym samym państwie członkowskim. W tym przypadku nie można wykluczyć, że grupa może wybrać państwo członkowskie, w którym wykorzysta ostateczne straty, optując albo za państwem siedziby nadrzędnej spółki dominującej, albo za państwem siedziby którejkolwiek spółki zależnej występującej w strukturze grupy w roli łącznika. Taka możliwość wyboru umożliwiałaby strategię optymalizacji stawek opodatkowania grupy, która mogłaby podważyć zrównoważony rozdział władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz narazić je na ryzyko wielokrotnego odliczania strat.

Drugi przypadek dotyczy sytuacji, gdy spółka lub spółki zależne znajdujące się pomiędzy spółką dominującą ubiegającą się o skorzystanie z grupowej ulgi podatkowej a spółką pośrednio zależną ponoszącą straty, które mogą być uznane za ostateczne, mają siedzibę w tym samym państwie członkowskim. W tych okolicznościach ryzyko optymalizacji stawki opodatkowania grupy poprzez wybór państwa członkowskiego odliczenia strat oraz ryzyko wielokrotnego ich uwzględnienia w kilku państwach członkowskich mają taki sam charakter jak ryzyko stwierdzone przez Trybunał w pkt 45–52 wyroku Marks & Spencer. A zatem nieproporcjonalne byłoby ustanowienie przez państwo członkowskie warunku bezpośredniego posiadania, takiego jak omawiane w postępowaniu głównym, jeżeli spełnione zostały warunki ustanowione w pkt 55 wyroku Marks & Spencer.

( 1 ) Wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2013 r., A (C‑123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) Wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).