Sprawa C‑154/16

„Latvijas Dzelzceļš” VAS

przeciwko

Valsts ieņēmumu dienests

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólnotowy kodeks celny – Rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 – Artykuł 94 ust. 1 i art. 96 – Procedura wspólnotowego tranzytu zewnętrznego – Odpowiedzialność głównego zobowiązanego – Artykuły 203, 204 oraz art. 206 ust. 1 – Powstanie długu celnego – Usunięcie spod dozoru celnego – Niewykonanie jednego z obowiązków wynikających z zastosowania danej procedury celnej – Całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata towaru ze względu na jego charakter, nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej – Artykuł 213 – Solidarne zobowiązanie do pokrycia długu celnego – Dyrektywa 2006/112/WE – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Artykuł 2 ust. 1 oraz art. 70 i 71 – Zdarzenie podatkowe i powstanie obowiązku podatkowego – Artykuł 201, 202 i 205 – Osoby zobowiązane do zapłaty podatku – Stwierdzenie przez urząd celny przeznaczenia braku towaru – Niepoprawnie zamknięte lub uszkodzone urządzenie dolnego rozładunku cysterny

Streszczenie – wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 18 maja 2017 r.

1. Unia celna–Powstanie długu celnego w przywozie w następstwie usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym–Zakres–Towar objęty procedurą tranzytu wspólnotowego–Brak przedstawienia w urzędzie celnym całkowitej ilości tego towaru ze względu na całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę części tego towaru–Wyłączenie

   (rozporządzenie Rady nr 2913/92, zmienione rozporządzeniem nr 648/2005, art. 203 ust. 1)

2. Unia celna–Powstanie długu celnego w następstwie niewykonania jednego z obowiązków związanych z procedurą tranzytu zewnętrznego–Zakres–Towar objęty procedurą tranzytu wspólnotowego–Brak przedstawienia w urzędzie celnym całkowitej ilości tego towaru ze względu na całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę części tego towaru–Włączenie–Warunki–Brak siły wyższej lub nieprzewidywalnych okoliczności–Ustalenie spoczywające na sądzie krajowym

   [rozporządzenie Rady nr 2913/92, zmienione rozporządzeniem nr 648/2005, art. 204 ust. 1 lit. a), art. 206 ust. 1]

3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych–Wspólny system podatku od wartości dodanej–Zdarzenie podatkowe i powstanie obowiązku podatkowego–Przywozy towarów–Całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata części towaru objętego procedurą tranzytu wspólnotowego–Zrównanie z ustaniem podlegania towaru tej procedurze–Brak

   [dyrektywa Rady 2006/112, art. 2 ust. 1 lit. d), art. 70, 71]

4. Unia celna–Procedura tranzytu zewnętrznego–Obowiązek przedstawienia organom celnym towarów w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia–Nieprzestrzeganie tego obowiązku przez przewoźnika–Główny zobowiązany ponoszący odpowiedzialność za zapłatę długu celnego

   [rozporządzenie Rady nr 2913/92, zmienione rozporządzeniem nr 648/2005, art. 96 ust. 1 lit. a), art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a), art. 204 ust. 3]

5. Unia celna–Procedura tranzytu zewnętrznego–Obowiązek przedstawienia organom celnym towarów w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia–Nieprzestrzeganie tego obowiązku przez głównego zobowiązanego oraz przez przewoźnika towarów–Główny zobowiązany wraz z przewoźnikiem zobowiązani do uiszczenia długu celnego–Spoczywający na organie celnym państwa członkowskiego obowiązek dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika–Brak

   [rozporządzenie Rady nr 2913/92, zmienione rozporządzeniem nr 648/2005, art. 96 ust. 1 lit. a), art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1, art. 213]

1.  Artykuł 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005 r., należy interpretować w ten sposób, że ów przepis nie ma zastosowania w wypadku, w którym w urzędzie celnym przeznaczenia przewidzianym w ramach tej procedury nie została przedstawiona całkowita ilość towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego ze względu na całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę części tego towaru, co zostało wykazane w sposób wystarczający.

   Jednakże zastosowanie art. 203 ust. 1 kodeksu celnego jest uzasadnione, w sytuacji gdy zaginięcie towaru stanowi ryzyko włączenia do obiegu gospodarczego Unii bez oclenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r., Honeywell Aerospace, C‑300/03, EU:C:2005:43, pkt 20; a także z dnia 15 maja 2014 r., X, C‑480/12, EU:C:2014:329, pkt 35, 36).

   Tymczasem nie ma to miejsca w wypadku utraty towaru ze względu na jego całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę zdefiniowaną w art. 206 ust. 1 akapit drugi kodeksu celnego oznaczające brak możliwości wykorzystania towaru przez kogokolwiek, gdy miał miejsce wyciek cieczy – takiej jak rozpuszczalnik, o którym mowa w postępowaniu głównym – z cysterny podczas jej transportu. Towar, który już nie istnieje lub jest bezużyteczny, już ze względu na sam ten fakt nie może zostać wprowadzony do obrotu gospodarczego Unii.

   (zob. pkt 48–50; pkt 1 sentencji)

2.  Artykuł 204 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 648/2005, należy interpretować w ten sposób, że wówczas, gdy w urzędzie celnym przeznaczenia przewidzianym w ramach tej procedury nie została przedstawiona całkowita ilość towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego ze względu na całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę części tego towaru, co zostało wykazane w sposób wystarczający, ma miejsce niewykonanie jednego z obowiązków związanych z tą procedurą, a mianowicie obowiązku przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, co prowadzi zasadniczo do powstania długu celnego w przywozie w odniesieniu do części towaru, która nie została przedstawiona w tym urzędzie celnym. Do sądu krajowego należy weryfikacja, czy okoliczność tego rodzaju jak uszkodzenie urządzenia rozładunku spełnia w niniejszej sprawie kryteria składające się na pojęcia „siły wyższej” i „nieprzewidzianych okoliczności” w rozumieniu art. 206 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 648/2005, a mianowicie czy okoliczność ta jest nadzwyczajna dla podmiotu gospodarczego działającego w dziedzinie transportu substancji płynnych i niezależna od niego oraz, czy skutków tych nie można by było uniknąć, nawet gdyby dochowano wszelkiej staranności. W ramach tej weryfikacji ów sąd powinien w szczególności wziąć pod uwagę poszanowanie przez podmioty gospodarcze, takie jak główny zobowiązany i przewoźnik, obowiązujących zasad i wymogów odnoszących się do stanu technicznego cystern i bezpieczeństwa transportu substancji płynnych tego rodzaju jak rozpuszczalnik.

   (zob. pkt 65; pkt 2 sentencji)

3.  Artykuł 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 70 i 71 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek ten nie jest należny za całkowicie zniszczoną lub nieodwracalnie utraconą część towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego.

   Z przepisów tych wynika, że całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego mogą prowadzić do powstania zdarzenia podatkowego i wymagalności VAT jedynie wówczas, gdy mogą zostać zrównane z ustaniem podlegania towarów tej procedurze.

   W tym względzie należy stwierdzić, że VAT ma charakter podatku konsumpcyjnego, w związku z czym ma on zastosowanie do towarów i usług, które są wprowadzane do obrotu gospodarczego Unii i mogą stać się przedmiotem konsumpcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoșin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 35; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig, C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:405, pkt 65).

   W związku z tym, ustanie podlegania towarów procedurze wspólnotowego tranzytu zewnętrznego prowadzące do zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego VAT należy rozumieć jako zmierzające do wprowadzenia tego towaru do obrotu gospodarczego Unii, co jest wykluczone w przypadku towaru nieistniejącego lub całkowicie bezużytecznego (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2010 r., Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, pkt 93, 96).

   W konsekwencji, ponieważ towar całkowicie zniszczony lub nieodwracalnie utracony w czasie, w którym był objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, nie może zostać wprowadzony do obiegu gospodarczego Unii i w związku z tym nie może przestać podlegać tej procedurze, nie może też zostać uznany za „przywieziony” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT ani podlegać z tego tytułu podatkowi VAT.

   (zob. pkt 68–72; pkt 3 sentencji)

4.  Artykuł 96 ust. 1 lit. a) w związku z art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 648/2005, należy interpretować w ten sposób, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 tego rozporządzenia obowiązków, w szczególności obowiązku przedstawienia tego towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia w przewidzianym terminie.

   (zob. pkt 82; pkt 4 sentencji)

5.  Artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 rozporządzenia nr 2913/92, zmienionego rozporządzeniem nr 648/2005, należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

   W tym względzie Trybunał orzekł, że mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 owego kodeksu stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii (wyrok z dnia 17 lutego 2011 r., Berel i in., C‑78/10, EU:C:2011:93, pkt 48).

   (zob. pkt 88, 91; pkt 5 sentencji)