Sprawa C‑386/16

„Toridas” UAB

przeciwko

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym

złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 138 ust. 1 – Kwalifikacja danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – Zwolnienie z VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – Zamiar odsprzedania przez nabywcę zakupionych towarów podatnikowi w innym państwie członkowskim przed opuszczeniem przez nie terytorium pierwszego państwa członkowskiego – Ewentualny wpływ przetworzenia części towarów przed ich wysyłką

Streszczenie – wyrok Trybunału (dziewiąta izba) z dnia 26 lipca 2017 r.

1. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych–Wspólny system podatku od wartości dodanej–Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi–Zwolnienie dostaw towarów–Następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów i będące przedmiotem tylko jednej wysyłki lub jednego transportu wewnątrzwspólnotowego towarów–Zaliczenie tej wysyłki lub tego transportu do jednej z dwóch następujących po sobie dostaw–Zamiar odsprzedania przez pierwszego nabywcę zakupionych towarów podatnikowi w innym państwie członkowskim przed opuszczeniem przez nie terytorium pierwszego państwa członkowskiego–Wykluczenie zwolnienia pierwszej dostawy–Warunki–Identyfikacja pierwszego nabywcy dla celów podatku od wartości dodanej–Brak wpływu

   (dyrektywa Rady 2006/112, art. 138 ust. 1)

2. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych–Wspólny system podatku od wartości dodanej–Zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi–Zwolnienie dostaw towarów–Następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów i będące przedmiotem tylko jednej wysyłki lub jednego transportu wewnątrzwspólnotowego towarów–Zaliczenie tej wysyłki lub tego transportu do jednej z dwóch następujących po sobie dostaw–Zamiar odsprzedania przez pierwszego nabywcę zakupionych towarów podatnikowi w innym państwie członkowskim przed opuszczeniem przez nie terytorium pierwszego państwa członkowskiego–Wykluczenie zwolnienia pierwszej dostawy–Przetworzenie części towarów przed ich wysyłką do państwa członkowskiego końcowego nabywcy–Brak wpływu

   (dyrektywa Rady 2006/112, art. 138 ust. 1)

1.  Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w sprawie w postępowaniu głównym dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji.

   W odniesieniu do transakcji tworzących, tak jak transakcje rozpatrywane w postępowaniu głównym, łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, pkt 45).

   Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 32).

   Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

   W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.

   (zob. pkt 34–37, 44; pkt 1 sentencji)

2.  Na potrzeby dokonania wykładni art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przetworzenie towarów w ramach łańcucha dwóch następujących po sobie dostaw, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na zamówienie pośredniczącego nabywcy i dokonane przed transportem do państwa członkowskiego końcowego nabywcy, nie ma wpływu na przesłanki ewentualnego zwolnienia pierwszej dostawy z podatku od wartości dodanej, ponieważ przetworzenie to następuje po dokonaniu pierwszej dostawy.

   (zob. pkt 49; pkt 2 sentencji)