—

w imieniu V. Ludwiga przez K. Landry’ego, Rechtsanwalt,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez C. Schulze-Bahr, działającą w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu rządu greckiego przez M. Apessosa oraz Z. Chatzipavlou, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu francuskiego przez G. de Berguesa oraz J.-C. Gracię, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), a w szczególności zawartego w nim pojęcia „pośrednictwa w sprawach kredytów”.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu zawisłego między V. Ludwigiem (zwanym dalej „skarżącym przed sądem krajowym”), doradcą majątkowym, a Finanzamt Luckenwalde (urzędem podatkowym w Luckenwalde) w przedmiocie odmowy przez ten ostatni zwolnienia od podatku obrotowego prowizji w kwocie netto 267 EUR, pobranej przez skarżącego przed sądem krajowym w pierwszym kwartale 2005 r.

3

Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

4

Artykuł 13, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, stanowi:

„[…]

B. Pozostałe zwolnienia

Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

[…]”.

5

Odpowiednie przepisy Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, BGBl. 1979 I, str. 1953), w wersji znajdującej zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, są sformułowane w następujący sposób:

„Paragraf 1— Czynności podlegające opodatkowaniu

1)   Podatkowi obrotowemu podlegają następujące czynności:

[…]

Paragraf 4 — Zwolnienia dostaw i innych świadczeń

Następujące czynności objęte § 1 ust. 1 pkt 1 podlegają zwolnieniu:

[…]

6

Skarżący przed sądem krajowym wykonuje samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki Deutsche Vermögensberatung AG (zwanej dalej „DVAG”) na podstawie umowy agencyjnej.

7

DVAG oferuje osobom prywatnym za pośrednictwem subagenta działającego w charakterze doradcy majątkowego różne produkty finansowe, takie jak kredyty, których ogólne warunki wcześniej ustaliła z instytucjami kredytowymi.

8

W tym celu doradca majątkowy poszukuje w imieniu DVAG potencjalnych klientów, aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych.

9

Po przeprowadzeniu, za pomocą programu komputerowego udostępnianego przez DVAG, analizy sytuacji majątkowej skontaktowanej w ten sposób osoby doradca proponuje jej produkty finansowe odpowiednie do jej potrzeb.

10

Jeśli osoba decyduje się na kredyt, doradca przygotowuje wiążącą ofertę i przesyła ją, po podpisaniu przez klienta, do DVAG, która kontroluje jej prawidłowość. Następnie DVAG wysyła ofertę do instytucji kredytowej, która może ją zaakceptować, odrzucić bądź zmienić jej warunki.

11

W przypadku zawarcia umowy DVAG otrzymuje od instytucji kredytowej prowizję. DVAG wypłaca ją z kolei doradcy majątkowemu będącemu subagentem tytułem wynagrodzenia za jego udział w zawarciu tej umowy, przy czym kwota prowizji zależy od postanowień umowy agencji. Sam klient nie wypłaca żadnej prowizji ani na rzecz DVAG, ani doradcy.

12

Doradca jest zobowiązany do opieki nad klientami po zawarciu każdej umowy kredytowej.

13

Zgodnie z tym mechanizmem skarżący przed sądem krajowym otrzymał od DVAG, działając jako subagent, prowizję w kwocie netto 267 EUR za udział w zawarciu umowy kredytowej w pierwszym kwartale 2005 r. Oceniając, że wykonana przez niego czynność, za którą otrzymał określoną powyżej prowizję, jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, skarżący przed sądem krajowym zaskarżył do Finanzgericht des Landes Brandenburg (sąd do spraw podatkowych i celnych landu Brandenburgia) decyzję o pobraniu tego podatku w wysokości 16% przez niemiecki organ podatkowy.

14

W ramach tego postępowania Finanzgericht des Landes Brandenburg postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunał następujące pytania prejudycjalne:

15

Swoim pierwszym pytaniem sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, która z czynności skarżącego przed sądem krajowym, to znaczy pośrednictwo kredytowe czy doradztwo majątkowe, jest decydująca dla kwalifikacji wykonywanej przez niego usługi na potrzeby zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy.

16

Z postanowienia odsyłającego wynika, że działalność skarżącego przed sądem krajowym polega, po pierwsze, na doradzaniu klientom w zakresie ich sytuacji majątkowej, a po drugie, na doprowadzeniu w razie takiej potrzeby do zawarcia przez nich umowy kredytowej. Za czynności te skarżący przed sądem krajowym otrzymuje tytułem wynagrodzenia część prowizji wypłacanej przez instytucje kredytowe na rzecz DVAG, przy czym wynagrodzenie to zależy od tego, czy działając jako subagent DVAG, przyczyni się on do zawarcia umowy kredytowej między tymi instytucjami a wyszukanymi przez niego klientami.

17

Z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, który definiuje zakres zastosowania tej dyrektywy, wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co oznacza, iż należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozpatrywanemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973, pkt 29).

18

W tym kontekście jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyroki z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30).

19

Z jednej strony w sprawie przed sądem krajowym okoliczność, że DVAG i jej subagent otrzymują wynagrodzenie za wykonane przez nich świadczenia wyłącznie pod warunkiem, że wyszukani przez nich klienci, którzy otrzymali poradę doradcy majątkowego, zawrą umowę kredytową, skłania do postrzegania usługi pośrednictwa jako świadczenia głównego, a usługi doradztwa jedynie jako świadczenia pomocniczego. Z drugiej strony pośrednictwo kredytowe jawi się jako świadczenie decydujące zarówno dla kredytobiorcy, jak i instytucji kredytowych, ponieważ działalność doradztwa majątkowego ma miejsce jedynie w fazie wstępnej i ogranicza się do pomagania klientowi w wyborze tych spośród różnych produktów finansowych, które są najlepiej dostosowane do jego sytuacji i potrzeb.

20

Zatem na pierwsze z przedstawionych pytań należy odpowiedzieć, że okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, jeśli w świetle poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy sytuacja taka ma miejsce w zawisłym przed nim sporze.

21

Należy przypomnieć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stiching Uitvoering Financiële Acties, Rec. str. 1737, pkt 13 oraz z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. str. I-3017, pkt 20).

22

Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że wspomniane zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które służą uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyroki z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. str. I-1719, pkt 25).

23

Pojęcie „pośrednictwa” zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1–5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40).

24

Sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy pojęcie pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, po pierwsze, wymaga, aby istniał stosunek umowny między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej, a po drugie, na wypadek odpowiedzi przeczącej, czy wymaga bezpośredniego kontaktu między tym usługodawcą a dwiema stronami umowy kredytowej, aby przysługiwało zwolnienie wskazane w pkt 1 powołanego powyżej artykułu.

25

Należy stwierdzić, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów [zob. analogicznie — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 32 oraz — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 tej dyrektywy — wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. str. I-4027, pkt 66].

26

Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie.

27

W istocie jak wynika z rzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która — jeśli ją oceniać globalnie — w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa [zob. podobnie — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy — ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66 oraz w sprawie CSC Financial Services, pkt 25, jak również — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70].

28

W tym zakresie Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39].

29

Z powyższego wynika zatem, że stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej.

30

Odmiennie od tego, co podnosi rząd niemiecki, stwierdzenia tego nie podważa okoliczność, iż Trybunał wskazał w pkt 39 powołanego powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services, że działalność pośrednictwa stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

31

W istocie przede wszystkim w powołanej powyżej sprawie CSC Financial Services istnienie umowy między usługodawcą a odbiorcą usługi, w tym przypadku odpowiednio między CSC Financial Services Ltd a Sun Alliance Group, nie było kwestią sporną. Jak wynika z pkt 7 wyroku w tej sprawie, w danym przypadku stosunek umowny istniał. Mimo tej okoliczności Trybunał stwierdził, z zastrzeżeniem dokonania oceny stanu faktycznego w sprawie przez sąd krajowy, że CSC Financial Services Ltd zdawała się wykonywać działalność podobną do działalności podwykonawcy, któremu strona umowy zleciła proste czynności faktyczne związane z umową, nienależące do zakresu zastosowania art. 13 część B lit. d) pkt 3–5 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40). Zatem stwierdzenie Trybunału dotyczące istnienia stosunku umownego między usługodawcą a odbiorcą usługi nie mogło mieć znaczenia w strukturze rozumowania Trybunału, jakie przypisuje mu rząd niemiecki w swoich uwagach.

32

Należy następnie przypomnieć, po pierwsze, że odwołując się w tej sprawie do pkt 64 i 66 powołanego powyżej wyroku w sprawie SDC, Trybunał podkreślił pierwszorzędne znaczenie charakteru działalności CSC Financial Services Ltd dla określenia, czy wykonała ona świadczenie zwolnione zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3–5 szóstej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23–28). Po drugie, stwierdził on w pkt 39 tego wyroku, tytułem wstępu, że nie było konieczne, by występować z pytaniem o dokładny zakres pojęcia „pośrednictwa”.

33

W konsekwencji zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie może zależeć od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej, lecz powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu, które zostały wskazane w pkt 23 niniejszego wyroku.

34

Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu „pośrednictwa w sprawie kredytów” w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia [zob. podobnie — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67].

35

W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy [zob. podobnie — w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68].

36

Jednak jak zostało wskazane w pkt 27 niniejszego wyroku, aby móc ją zakwalifikować jako czynność zwolnioną z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, wykonana usługa powinna tworzyć odrębną całość, która — jeśli ją oceniać globalnie — w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.

37

W konsekwencji art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby podobnie jak w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego, to jest DVAG, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie wykonywane przez subagenta, to jest skarżącego przed sądem krajowym, działającego w charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami.

38

Należy przypomnieć, że zgodnie z pkt 39 powołanego powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

39

Ponadto fakt, że klauzule umowy kredytowej zostały wcześniej określone przez jedną ze stron umowy, nie stanowi sam przez się przeszkody dla świadczenia usługi pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, ponieważ — jak wynika z poprzedniego punktu — działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

40

W konsekwencji należy na pytanie drugie odpowiedzieć, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy.

41

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje: