Sprawa C-98/05

De Danske Bilimportører

przeciwko

Skatteministeriet

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Østre Landsret)

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 11 część A ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) – Podstawa opodatkowania – Opłata za rejestrację nowych pojazdów samochodowych

Opinia rzecznika generalnego J. Kokott przedstawiona w dniu 16 marca 2006 r.  I-0000

Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 1 czerwca 2006 r.  I-0000

Streszczenie wyroku

Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podstawa opodatkowania

(dyrektywa Rady 77/388, art. 11 część A ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c))

W ramach umowy sprzedaży – przewidującej, że zgodnie z użytkiem, do którego kupujący przeznacza pojazd, sprzedawca dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą opłatę rejestracyjną, zapłaconą przez sprzedawcę przed dostawą – opłata ta, w przypadku której zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest dostawa, lecz pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju, nie wchodzi w zakres pojęcia „podatków, ceł, opłat i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek w rozumieniu ust. 3 lit. c) przywołanego przepisu, którą należy wyłączyć z podstawy opodatkowania.

(por. pkt 14, 16, 30 i sentencja)

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 1 czerwca 2006 r. (*)

Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) – Podstawa opodatkowania – Opłata za rejestrację nowych pojazdów samochodowych

W sprawie C‑98/05

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Østre Landsret (Dania) postanowieniem z dnia 11 lutego 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 lutego 2005 r., w postępowaniu:

De Danske Bilimportører

przeciwko

Skatteministeriet,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: P. Jann, prezes izby, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (sprawozdawca), M. Ilešič i E. Levits, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: H. von Holstein,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 23 lutego 2006 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–       w imieniu De Danske Bilimportører przez K. Dyekjær, advokat,

–       w imieniu rządu duńskiego przez J. Moldego, działającego w charakterze pełnomocnika, oraz przez K. Hagel‑Sørensena, advokat,

–       w imieniu rządu niderlandzkiego przez H. G. Sevenster i D. J. M. de Grave’a, działających w charakterze pełnomocników,

–       w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez N. B. Rasmussena i D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 16 marca 2006 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 11 część A ust. 2 lit. a) i art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, sprostowanie w Dz.U. L 149, str. 26, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2       Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy De Danske Bilimportører (zwanym dalej „DBI”) – duńskim stowarzyszeniem zawodowym importerów pojazdów samochodowych – a Skatteministeriet (duńskim ministerstwem ds. podatków i akcyzy) dotyczącego uregulowania opłaty za rejestrację nowych pojazdów samochodowych (zwaną dalej „opłatą rejestracyjną”) w odniesieniu do podstawy opodatkowania podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

 Ramy prawne

 Uregulowanie wspólnotowe

3       Artykuł 11 szóstej dyrektywy, znajdujący się w tytule VIII zatytułowanym „Podstawa opodatkowania”, stanowi:

„A.      Na terytorium kraju

1.      Podstawą opodatkowania jest:

a)      w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

[…].

2.      Do podstawy opodatkowania wlicza się:

a)      podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej;

b)      wydatki nadzwyczajne takie jak prowizja, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia naliczane nabywcy lub klientowi przez dostawcę. Wydatki objęte odrębną umową mogą być uważane przez Państwa Członkowskie za wydatki nadzwyczajne.

3.      Podstawa opodatkowania nie obejmuje:

[…]

c)      kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko [poniesionych w imieniu] i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji”.

 Przepisy krajowe

4       Opłata rejestracyjna została wprowadzona przez ustawę dotyczącą obowiązku rejestracji pojazdów samochodowych (lov om registreringspligt af motorkøretøjer), w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego nr 977 z dnia 2 grudnia 2002 r. (zwaną dalej „ustawą dotyczącą opłaty rejestracyjnej”).

5       Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opłata rejestracyjna dotyczy „pojazdów samochodowych, które podlegają rejestracji na podstawie kodeksu drogowego”. Podlega ona zapłacie przy zgłoszeniu pojazdu do rejestracji. Zezwolenie na używanie pojazdu na drogach publicznych w Danii uzależnione jest od uiszczenia tej opłaty.

6       Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy dotyczącej opłaty rejestracyjnej wartość nowego pojazdu samochodowego podlegająca opodatkowaniu stanowi „jego aktualna cena zawierająca podatek od wartości dodanej, lecz bez opłaty przewidzianej w niniejszej ustawie”. Jeśli chodzi o pojazdy samochodowe używane, w szczególności pojazdy przywożone jako mienie osobiste przy zmianie miejsca zamieszkania, jak również pojazdy samochodowe odbudowane, na przykład po wypadku drogowym, podatek VAT wchodzi również do podstawy obliczania opłaty rejestracyjnej.

7       Zgodnie z art. 14 ustawy dotyczącej opłaty rejestracyjnej każdy, kto zawodowo zajmuje się sprzedażą pojazdów objętych tą opłatą, może zarejestrować się w organach podatkowych i celnych. W odróżnieniu od rozwiązania prawnego dominującego w przypadkach innych produktów objętych podatkiem akcyzowym, zarejestrowanie się jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sprzedawców samochodów. Zarejestrowany sprzedawca korzysta z odroczenia płatności, które zwalnia go z obowiązku uiszczania wspomnianej opłaty w chwili zgłoszenia pojazdu do rejestracji.

 Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

8       W styczniu 1999 r. DBI kupiło nowy pojazd z zamiarem oddania go do korzystania jego dyrektorowi.

9       Według sądu odsyłającego sprzedawca zobowiązany jest do zarejestrowania samochodu w imieniu nabywcy i do zapewnienia tablic rejestracyjnych przed jego dostarczeniem, zgodnie z praktyką stosowaną w Danii w przypadku zakupu pojazdu samochodowego u autoryzowanego sprzedawcy.

10     Faktura zakupu pojazdu wskazywała cenę całkowitą 498 596 DKK. Na cenę tą składały się: kwota żądana przez sprzedawcę od kupującego bez podatku VAT i opłaty rejestracyjnej, podatek VAT obliczony według zwykłej stawki 25% od ceny pojazdu oraz ustalonej opłaty rejestracyjnej, z zastrzeżeniem pewnych wyrównań i odliczeń dotyczących kwot dwóch pierwszych składników.

11     Uznając, że sposób obliczenia podany w punkcie poprzedzającym jest sprzeczny z art. 11 część A szóstej dyrektywy i że podatek VAT powinien być ustalony na podstawie całkowitej ceny pojazdu obejmującej opłatę rejestracyjną, DBI wniosło skargę do Østre Landsret.

12     Z postanowienia odsyłającego wynika, że w zależności od tego, czy podatek VAT obliczany jest metodą stosowaną przez duńskie organy podatkowe, czy metodą, za którą opowiada się DBI, kwota ceny całkowitej pojazdu różni się o 14 899 DKK. Różnica ta wynika z progresywnego charakteru opłaty rejestracyjnej.

13     Uznając, że wyrok Trybunału z dnia 17 czerwca 2003 r. w sprawie C‑383/01 De Danske Bilimportører, Rec. str. I‑6065, nie zawiera wskazówek pomocnych przy rozstrzygnięciu zawisłego przed nim sporu, Østre Landsret postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy wykładni art. 11 część A ust. 2 lit. a) w związku z art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy […] należy dokonywać w ten sposób, że opłata rejestracyjna dotycząca pojazdów samochodowych (samochodów osobowych) mieści się w podstawie wymiaru podatku VAT w przypadku umowy sprzedaży przewidującej dostawę nowego pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, gdy zgodnie z tą umową i ze sposobem używania, do jakiego przeznaczył go nabywca, pojazd ten został dostarczony nabywcy przez sprzedawcę już zarejestrowany, za całkowitą cenę obejmującą zarówno cenę zapłaconą sprzedawcy, jak i opłatę [rejestracyjną]?.

2)      Czy państwo członkowskie może zorganizować swój system podatkowy w ten sposób, że opłata rejestracyjna jest uważana za wydatek ponoszony przez sprzedawcę na rachunek ostatecznego nabywcy, co oznacza, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest ostateczny nabywca?

3)      Czy dla pytań pierwszego i drugiego ma znaczenie okoliczność, że samochód osobowy może zostać zakupiony i dostarczony bez uiszczenia opłaty rejestracyjnej, co ma miejsce w sytuacji, gdy nabywca nie ma zamiaru używać pojazdu do przewozu osób lub towarów na obszarze, na którym mają zastosowanie przepisy kodeksu drogowego?

4)      Czy ma znaczenie okoliczność, że pojazdy używane są sprowadzane, w szczególności jako mienie osobiste, w znacznej mierze przez ostatecznych użytkowników, którzy sami uiszczają opłatę rejestracyjną bez pośrednictwa sprzedawcy?

5)      Czy ma znaczenie kwestia, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania z tytułu opłaty rejestracyjnej zachodzi lub opłata ta podlega zapłacie – w danym przypadku jako wydatek na rachunek innej osoby – jeszcze przed wystąpieniem zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania z tytułu podatku VAT lub przed terminem jego zapłaty?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

14     Zwracając się z powyższymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia tego, czy opłata rejestracyjna, taka jak będąca przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, powinna być wliczona do podstawy opodatkowania jako opłata w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, czy też przeciwnie, powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania na mocy ust. 3 lit. c) tego przepisu w przypadku, gdy sprzedawca zgodnie z umową sprzedaży tego pojazdu dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą tę opłatę, w celu używania go w sposób przewidziany przez nabywcę.

15     Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, podstawą opodatkowania na terytorium kraju w odniesieniu do dostaw towarów jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Ustępy 2 i 3 tego artykułu wymieniają określone składniki, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania oraz inne składniki, które nie podlegają wliczeniu (wyrok z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C‑126/88 Boots Company, Rec. str. I‑1235, pkt 15).

16     Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

17     Zgodnie z tym, co zostało podniesione przez rzecznik generalną w pkt 16 i 17 jej opinii, aby powyższe składniki mogły wchodzić do podstawy wymiaru podatku VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towarów, powinny wykazywać bezpośredni związek z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt 11 i 12, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C‑33/93 Empire Stores, Rec. str. I‑2329, pkt 12, oraz wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C‑380/99 Bertelsmann, Rec. str. I‑5163, pkt 17 i 18).

18     Otóż, w niniejszym przypadku, tak jak to podkreślają rządy duński i niderlandzki, a także Komisja Wspólnot Europejskich, przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty rejestracyjnej nie jest dostawa pojazdu, lecz jego pierwsza rejestracja na terytorium Danii (zob. ww. wyrok w sprawie De Danske Bilimportører, pkt 34, oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C‑138/04 Komisja przeciwko Danii, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 12).

19     Ocenę tę potwierdza okoliczność – stanowiąca przedmiot trzeciego pytania sądu odsyłającego – że nabycie nowego pojazdu w innych celach niż wprowadzenie go do ruchu na obszarach, na których ma zastosowanie duński kodeks drogowy (na przykład w przypadku pojazdu kolekcjonerskiego, pojazdu przeznaczonego wyłącznie do używania na terenie prywatnym lub pojazdu, który ma być przewieziony poza terytorium kraju), niezależnie od wystąpienia dostawy na terytorium kraju, nie daje podstaw do pobrania opłaty rejestracyjnej.

20     Taki wniosek znajduje również potwierdzenie w okoliczności – wskazanej w czwartym pytaniu sądu odsyłającego – a mianowicie, że opłata rejestracyjna podlega zapłacie w określonych przypadkach charakteryzujących się brakiem dostawy na terytorium Danii, takich jak przywiezienie samochodu do Danii przez właściciela w związku ze zmianą miejsca zamieszkania w celu używania go na drogach publicznych w tym państwie członkowskim lub odbudowa samochodu po wypadku i ponowne przeznaczenie go do takiego używania.

21     Wbrew temu co twierdzi DBI, w tych okolicznościach nie można przyjąć, iż związek pomiędzy pobieraniem opłaty a rejestracją pojazdu odpowiada wyłącznie dążeniu władz krajowych do zapewnienia skutecznej kontroli pobierania opłaty, która w rzeczywistości związana jest z dostawą. Przeciwnie, związek ten pozwala wyjaśnić prawdziwy charakter oraz zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania z tytułu tej opłaty, która to opłata pozostaje w bezpośrednim związku z rejestracją pojazdu, i w której obowiązek zapłaty zależy od zgłoszenia pojazdu do rejestracji w celu używania go na drogach publicznych w Danii.

22     Prawdą jest, na co zwraca uwagę DBI, że w sytuacji gdy autoryzowany sprzedawca zobowiązał się umownie do dostarczenia pojazdu już zarejestrowanego, co zdaniem sądu odsyłającego jest zwyczajowo przyjęte przy zakupie pojazdu u takiego sprzedawcy, obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje później niż opłata rejestracyjna, która jest wliczana w kwotę zafakturowaną nabywcy przy dostawie pojazdu.

23     Jednakże, odpowiadając na piąte pytanie sądu odsyłającego, okoliczność ta nie może przysłaniać istnienia różnicy pojęciowej pomiędzy zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania z tytułu opłaty rejestracyjnej oraz z tytułu podatku VAT, która sprawia, że są one względem siebie niezależne.

24     Wynika to także z argumentu podniesionego również przez DBI, zgodnie z którym przepisy krajowe dotyczące publicznego podawania cen wymagają, aby sprzedawcy w swoich materiałach reklamowych podawali całkowitą cenę pojazdu, obejmującą opłatę rejestracyjną.

25     Tym samym, w przypadku takim jak w sprawie przed sądem krajowym, gdy opłata rejestracyjna została uiszczona przez sprzedawcę ze względu na umowne zobowiązanie do dostarczenia nabywcy zarejestrowanego na niego pojazdu, należy uznać, że zafakturowanie tej opłaty nabywcy odpowiada zwrotowi wydatków poniesionych przez sprzedawcę w imieniu i na rachunek nabywcy, a nie świadczeniu wzajemnemu z tytułu dostawy towaru. Opłata ta może być wobec tego analizowana wyłącznie jako pozycja wpisana w księgowości sprzedawcy na rachunku przejściowym w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy.

26     Zgodnie z tym, co podniosła rzecznik generalna w pkt 42 swojej opinii, należy w tym zakresie podkreślić, że w ramach umowy sprzedaży takiej jak w sprawie przed sądem krajowym, zarejestrowany sprzedawca, który uiszcza opłatę rejestracyjną przed dostawą pojazdu nie robi tego w swym własnym interesie, lecz w interesie nabywcy, który chce wejść w posiadanie nowego, zarejestrowanego na niego pojazdu, mogącego zgodnie z prawem uczestniczyć w ruchu na drogach publicznych w Danii.

27     Oczywiście, jak to podkreśla DBI, zarejestrowany sprzedawca jest w tego rodzaju przypadkach odpowiedzialny wobec właściwego organu podatkowego za uiszczenie opłaty rejestracyjnej. Niemniej jednak osobą zobowiązaną z tytułu tej opłaty jest nabywca pojazdu, o czym świadczy okoliczność, że sprzedawca przerzuca następnie kwotę uiszczonej przez niego opłaty na nabywcę.

28     Odpowiadając na drugie pytanie, należy również stwierdzić, że z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane i różni się znacznie w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem państwa członkowskie mogą w tym zakresie swobodnie wykonywać swoje uprawnienie do nakładania podatków pod warunkiem, że nie naruszają prawa wspólnotowego (wyroki z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑451/99 Cura Anlagen , Rec. str. I‑3193, pkt 40, oraz z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C‑464/02 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz. str. I‑7929, pkt 74).

29     Dlatego też, biorąc pod uwagę przepis art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy, należy uznać, że państwo członkowskie może wprowadzić opłatę od nowych pojazdów samochodowych, w przypadku której przesłanką powstania zobowiązania jest pierwsza rejestracja na terytorium tego państwa, a osobą zobowiązaną do zapłaty jest nabywca pojazdu, i która, w razie zapłacenia jej przez sprzedawcę ze względu na umowne zobowiązanie do dostarczenia nabywcy pojazdu zarejestrowanego na nabywcę, odpowiada kwocie wyłożonej przez sprzedawcę w imieniu i na rachunek nabywcy.

30     W konsekwencji, na przedstawione pytania należy odpowiedzieć w ten sposób, że w ramach umowy sprzedaży przewidującej, że zgodnie z użytkiem, do którego kupujący przeznacza pojazd, sprzedawca dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą opłatę rejestracyjną, zapłaconą przez sprzedawcę przed dostawą, opłata ta, w przypadku której zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest dostawa, lecz pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju, nie wchodzi w zakres pojęcia „podatków, ceł, opłat i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy. Opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek, w rozumieniu ust. 3 lit. c) powołanego przepisu.

 W przedmiocie kosztów

31     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

W ramach umowy sprzedaży przewidującej, że zgodnie z użytkiem, do którego kupujący przeznacza pojazd, sprzedawca dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą opłatę rejestracyjną, zapłaconą przez sprzedawcę przed dostawą, opłata ta, w przypadku której zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest dostawa, lecz pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju, nie wchodzi w zakres pojęcia „podatków, ceł, opłat i innych należności” w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek w rozumieniu ust. 3 lit. c) powołanego przepisu.

Podpisy

---

* Język postępowania: duński.