—

w imieniu Truck Center SA przez adwokatów X. Thiebauta oraz X. Pace,

—

w imieniu rządu belgijskiego przez C. Pochet oraz J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu francuskiego przez J.C. Gracię, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu rządu niderlandzkiego przez C.M. Wissels oraz Y. de Vriesa, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu portugalskiego przez L.I. Fernandesa oraz V.B. Guimarãesa, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez T. Harris, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez K. Bacon, barrister,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez J.P. Keppenne’a oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 73b i art. 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE i 58 WE).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy państwem belgijskim a Truck Center SA (dawniej Truck Restaurant Habay, zwaną dalej „Truck Center”) z siedzibą w Belgii w przedmiocie opodatkowania odsetek należnych od tej spółki w latach 1994–1996 z tytułu pożyczki udzielonej przez SA Wickler Finances (zwaną dalej „Wickler Finances”) z siedzibą w Luksemburgu.

3

Według sądu krajowego przepisy regulacji krajowej mające zastosowanie w sporze przed tym sądem są następujące:

4

Artykuł 266 code des impôts sur les revenus 1992 (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zwanego dalej „CIR 1992”) stanowi:

„Król może na warunkach i w granicach, które określi, zaniechać całkowicie lub w części poboru zaliczki na podatek od dochodów ze źródeł kapitałowych, z dóbr ruchomych i dochodów różnych, o ile są to dochody uzyskane przez beneficjentów, których można zidentyfikować […]”.

5

Artykuł 267 CIR 1992 jest sformułowany następująco:

„Przekazanie lub wypłacenie dochodów w pieniądzu lub w naturze powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych. Za przekazanie dochodów uważa się w szczególności uznanie danym dochodem konta otwartego na rzecz beneficjenta, nawet jeśli nie może on dysponować tym kontem, gdy niemożność dysponowania nim wynika z wyraźnego lub milczącego porozumienia z beneficjentem. […]”.

6

Artykuły 105–119 arrêté royal d’execution du code des impôts sur les revenus 1992 z dnia 27 sierpnia 1993 r. (królewskiego rozporządzenia wykonawczego do kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zwanego dalej „AR/CIR 1992”) dotyczą zaniechania w całości lub w części poboru zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych (podatek pobierany u źródła od dochodów kapitałowych).

7

Artykuł 105 pkt 3 lit. b) AR/CIR 1992 przewiduje, że do celów stosowania tych artykułów przez „inwestorów zawodowych” rozumie się spółki będące rezydentami.

8

Na mocy art. 107 § 2 pkt 9 lit. c) AR/CIR 1992 zaniechany zostaje całkowicie pobór zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych w zakresie wierzytelności i pożyczek, których beneficjenci są określeni jako inwestorzy zawodowi.

9

Umowa pomiędzy Belgią a Luksemburgiem o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uregulowaniu niektórych innych kwestii w zakresie podatku od dochodu i kapitału, a także dotyczący jej protokół końcowy, podpisane w Luksemburgu w dniu 17 września 1970 r. (zwana dalej „umową belgijsko-luksemburską”), ustalają zasady podziału kompetencji podatkowych pomiędzy Królestwem Belgii i Wielkim Księstwem Luksemburga.

10

Artykuł 11 tej umowy przewiduje:

„§ 1.   Odsetki pochodzące z umawiającego się państwa uzyskane przez rezydenta drugiego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

§ 2.   Jednakże odsetki te mogą być opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego pochodzą i zgodnie z jego przepisami, lecz określony w ten sposób podatek nie może przewyższać 15% ich kwoty.

§ 3.   W drodze wyjątku od § 2 odsetki nie mogą zostać opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego pochodzą, jeśli zostały uzyskane przez przedsiębiorstwo z innego umawiającego się państwa.

Poprzedni paragraf nie znajduje zastosowania w przypadku:

11

Artykuł 23 tej umowy stanowi:

„§ 1.   W przypadku rezydentów luksemburskich podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

[…]

[…]”.

12

W dniu 25 lutego 1992 r. Wickler Finances, która posiada 48% udziału w kapitale Truck Center, udzieliła tej spółce pożyczki w kwocie 50000000 BEF.

13

W latach 1994–1996 odsetki od tej pożyczki zostały zaksięgowane, lecz nie zostały zapłacone i nie została odprowadzona zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych.

14

W dniu 11 grudnia 1997 r. do Truck Center zostało skierowane zawiadomienie o określeniu z urzędu wysokości zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych o stawce 13,39% za lata 1994 i 1995 oraz 15% za 1996 r.

15

W dniu 17 grudnia 1998 r. Truck Center wniosła odwołanie w przedmiocie tego opodatkowania do właściwego dyrektora regionalnego ds. podatków.

16

Decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r. podtrzymał on co do zasady opodatkowanie odsetek z tytułu zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych.

17

W dniu 15 marca 2005 r. Truck Center wniosła skargę do tribunal de première instance d’Arlon (sądu pierwszej instancji).

18

Uznając, że zastrzegając możliwość skorzystania z zaniechania poboru zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych jedynie dla spółek będących rezydentami w Królestwie Belgii, przepisy belgijskie są sprzeczne z art. 56 WE, wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r. tribunal de première instance d’Arlon uwzględnił skargę Truck Center.

19

W dniu 7 lipca 2006 r. państwo belgijskie wniosło apelację od tego orzeczenia do sądu krajowego.

20

W tych okolicznościach cour d’appel de Liège postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 105 pkt 3 lit. b) oraz art. 107 § 2 pkt 9 AR/CIR 1992 wydanego na podstawie art. 266 CIR 1992, w związku z art. 23 umowy belgijsko-luksemburskiej […], naruszają art. 73 […] traktatu […] przez to, że zastrzegając zaniechanie poboru zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych, przewidziane w art. 107 § 2 pkt 9, wyłącznie dla odsetek przekazanych na rzecz spółek będących rezydentami, po pierwsze, zniechęcają w konsekwencji spółki będące rezydentami do pożyczania kapitału od spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim, a po drugie, stanowią dla spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim przeszkodę w inwestowaniu kapitału — w drodze udzielania pożyczek — w spółki z siedzibą w Belgii?”.

21

W swoim pytaniu sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 73b i 73d traktatu sprzeciwiają się uregulowaniu państwa członkowskiego przewidującemu pobór u źródła podatku od odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem tego państwa spółce będącej rezydentem innego państwa członkowskiego, przy czym z tego poboru zwolnione są odsetki wypłacane spółce będącej rezydentem pierwszego państwa członkowskiego.

22

Na wstępie należy przypomnieć, że wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym, w szczególności na podstawie art. 293 tiret drugie WE, państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w drodze umów lub w sposób jednostronny kryteriów podziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (zob. wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-336/96 Gilly, Rec. s. I-2793, pkt 24, 30; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 57; z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03 D, Zb.Orz. s. I-5821, pkt 52; z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C-265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I-923, pkt 49; z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 44; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11673, pkt 52; z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I-11949, pkt 43).

23

Niezależnie od tego, w odniesieniu do już rozdzielonych kompetencji podatkowych, państwa członkowskie nie mogą uwolnić się od przestrzegania reguł wspólnotowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Saint-Gobain ZN, pkt 58; w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 44). W szczególności ów podział kompetencji podatkowych nie pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie dyskryminacji, która byłaby sprzeczna z zasadami wspólnotowymi (ww. wyroki: w sprawie Bouanich, pkt 50; w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 44).

24

W tych okolicznościach należy ustalić, czy regulacja taka jak będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym wchodzi w zakres art. 73b traktatu dotyczącego swobodnego przepływu kapitału lub art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i art. 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE) dotyczących swobody przedsiębiorczości.

25

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do zakresu stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości należą przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu wywierać niewątpliwy wpływ na decyzje tej spółki i określać jej działalność (wyroki: z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I-7995, pkt 31; z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I-2107, pkt 27; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I-10451, pkt 29).

26

W niniejszej sprawie stosowanie art. 11 § 3 akapit drugi pkt 2 umowy belgijsko--luksemburskiej zależy od wysokości udziałów, które spółka otrzymująca odsetki posiada w kapitale spółki wypłacającej te odsetki.

27

Przepis ten przewiduje, że odsetki uzyskane od spółki będącej rezydentem jednego umawiającego się państwa przez spółkę będącą rezydentem innego umawiającego się państwa, która posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% akcji lub udziałów, z którymi wiąże się prawo głosu pierwszej spółki, mogą być opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego pochodzą.

28

Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że Wickler Finances posiada 48% udziału w kapitale Truck Center.

29

Taka wielkość udziału co do zasady może pozwalać spółce Wickler Finances wywierać niewątpliwy wpływ na decyzje i działalność Truck Center.

30

W konsekwencji należy przeanalizować tę regulację w świetle art. 52 i 58 traktatu.

31

Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 52 traktatu przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 58 traktatu, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. s. I-4695, pkt 20; ww. wyroki: w sprawie Saint-Gobain ZN, pkt 35; w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 41; w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 42; a także w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 20).

32

W odniesieniu do spółek należy wskazać, że ich siedziba w rozumieniu art. 58 traktatu, podobnie jak obywatelstwo osób fizycznych, służy określeniu łącznika z porządkiem prawnym danego państwa. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie siedziby przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować zróżnicowane traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 52 traktatu bezprzedmiotowym. Swoboda przedsiębiorczości ma zatem na celu zagwarantowanie traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, zakazując wszelkiej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek (zob. ww. wyroki: w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 43; w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 22; wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie C-284/06 Burda, Zb.Orz. s. I-4571, pkt 77).

33

Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że za ograniczenia swobody przedsiębiorczości należy uznać wszystkie przepisy, które zakazują, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym korzystanie z tej swobody (zob. wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gebhard, Rec. s. I-4165, pkt 37; z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 CaixaBank France, Zb.Orz. s. I-8961, pkt 11; ww. wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 34).

34

W niniejszej sprawie z regulacji będącej przedmiotem sporu przed sądem krajowym wynika, że sposoby poboru podatku różnią się w zależności od siedziby spółki otrzymującej odsetki.

35

Bowiem na mocy tych przepisów zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych jest pobierana od odsetek wypłacanych spółce niebędącej rezydentem, natomiast nie jest ona pobierana od odsetek wypłacanych spółce będącej rezydentem, które ewentualnie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest objęta ta ostatnia spółka.

36

W celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminacyjny, należy jednak zbadać, mając na uwadze przepisy krajowe będące przedmiotem niniejszej sprawy, czy omawiane spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji (ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46).

37

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 30; z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. s. I-2493, pkt 17; ww. wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 46).

38

Tymczasem w dziedzinie podatków bezpośrednich co do zasady sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna (ww. wyroki: w sprawie Schumacker, pkt 31, w sprawie Wielockx, pkt 18).

39

Różnica w traktowaniu między podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami nie może zatem być sama w sobie zakwalifikowana jako dyskryminacja w rozumieniu traktatu (zob. ww. wyroki: w sprawie Wielockx, pkt 19; w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 24).

40

Należy zatem zbadać, czy ma to miejsce w sprawie przed sądem krajowym.

41

W tym względzie należy stwierdzić, że zróżnicowane traktowanie ustanowione przez przepisy podatkowe będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym pomiędzy spółkami otrzymującymi dochody z kapitału, polegające na stosowaniu różnych mechanizmów opodatkowania w zależności od tego, czy mają one siedzibę w Belgii czy w innym państwie członkowskim, dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

42

Po pierwsze, gdy spółka wypłacająca odsetki i spółka otrzymująca te odsetki są rezydentami belgijskimi, stanowisko państwa belgijskiego jest inne od tego, gdy jedna spółka z siedzibą w tym państwie wypłaca odsetki spółce niebędącej rezydentem, ponieważ w pierwszym przypadku państwo belgijskie działa jako państwo siedziby omawianych spółek, a w drugim przypadku działa jako państwo źródła odsetek.

43

Po drugie, wypłata odsetek przez jedną spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem i wypłata odsetek przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem powodują odrębne opodatkowanie, oparte na różnych podstawach prawnych.

44

Z jednej strony bowiem wprawdzie zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych nie jest pobierana od odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem, niemniej zgodnie z przepisami CIR 1992 odsetki te są opodatkowane przez państwo belgijskie, ponieważ po stronie tej ostatniej spółki i z tego samego tytułu co jej inne dochody pozostają opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

45

Z drugiej strony państwo belgijskie pobiera u źródła zaliczkę na podatek od dochodów kapitałowych od odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem na podstawie uprawnienia, jakie to państwo i Wielkie Księstwo Luksemburga zastrzegły sobie wzajemnie w umowie belgijsko-luksemburskiej przy podziale ich kompetencji podatkowych.

46

Te różne sposoby poboru podatku stanowią zatem dopełnienie okoliczności, że spółki otrzymujące odsetki będące rezydentami i niebędące rezydentami podlegają odmiennemu opodatkowaniu.

47

Na koniec te odmienne mechanizmy opodatkowania odzwierciedlają zróżnicowanie sytuacji, w jakich znajdują się te spółki w odniesieniu do poboru podatku.

48

Jeżeli bowiem spółki otrzymujące odsetki będące rezydentami podlegają bezpośrednio belgijskiemu nadzorowi podatkowemu, który może zapewnić przymusowe ściąganie podatków, nie ma to miejsca w przypadku spółek otrzymujących odsetki niebędących rezydentami, ponieważ dla tych ostatnich pobór podatku wymaga pomocy administracji podatkowej państwa ich siedziby.

49

W dodatku, inaczej niż w odniesieniu do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, różnica w traktowaniu wynikająca z przepisów podatkowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym niekoniecznie przynosi korzyść spółkom otrzymującym odsetki będącym rezydentami, ponieważ, po pierwsze, jak podniósł rząd belgijski na rozprawie, są one zobowiązane do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a z drugiej strony stawka zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych pobierana od odsetek wypłaconych spółce niebędącej rezydentem jest zdecydowanie niższa od stawki podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego od dochodów spółek otrzymujących odsetki będących rezydentami.

50

W tych okolicznościach ta różnica w traktowaniu nie stanowi ograniczenia swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 52 traktatu.

51

W odniesieniu do istnienia ograniczenia przepływu kapitału w rozumieniu art. 73b traktatu wystarczy stwierdzić, że konkluzja przedstawiona w punkcie poprzedzającym niniejszego wyroku dotyczy w równym stopniu przepisów traktatu odnoszących się do swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 60; ww. wyrok w sprawie Columbus Container Services, pkt 56).

52

W konsekwencji, uwzględniając całość powyższych rozważań, na postawione pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 52, 58, 73b i 73d traktatu należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym, które przewidują pobór u źródła podatku od odsetek wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem tego państwa spółce będącej rezydentem innego państwa członkowskiego, podczas gdy zwalniają z tego podatku odsetki wypłacone spółce będącej rezydentem pierwszego państwa członkowskiego, której dochody są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

53

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE), art. 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE), art. 73b traktatu WE i art. 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE i 58 WE) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym, które przewidują pobór u źródła podatku od odsetek wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem tego państwa spółce będącej rezydentem innego państwa członkowskiego, podczas gdy zwalniają z tego podatku odsetki wypłacone spółce będącej rezydentem pierwszego państwa członkowskiego, której dochody są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.