EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 02008R1126-20081221

Consolidated text: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Tekst mający znaczenie dla EOG)

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/2008-12-21

2008R1126 — PL — 21.12.2008 — 001.001


Dokument ten służy wyłącznie do celów dokumentacyjnych i instytucje nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za jego zawartość

►B

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1126/2008

z dnia 3 listopada 2008 r.

przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady

(Tekst mający znaczenie dla EOG)

(Dz.U. L 320, 29.11.2008, p.1)

zmienione przez:

 

 

Dziennik Urzędowy

  No

page

date

►M1

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1260/2008 z dnia 10 grudnia 2008 r.

  L 338

10

17.12.2008

►M2

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1261/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r.

  L 338

17

17.12.2008

►M3

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1262/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r.

  L 338

21

17.12.2008

►M4

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1263/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r.

  L 338

25

17.12.2008

►M5

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1274/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r.

  L 339

3

18.12.2008




▼B

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1126/2008

z dnia 3 listopada 2008 r.

przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady

(Tekst mający znaczenie dla EOG)



KOMISJA WSPÓLNOT EUROPEJSKICH,

uwzględniając Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,

uwzględniając rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości ( 1 ), w szczególności jego art. 3 ust. 1,

a także mając na uwadze, co następuje:

(1)

Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 wprowadza wymóg, aby spółki notowane w obrocie publicznym, działające w oparciu o przepisy państwa członkowskiego, sporządzały, pod pewnymi warunkami, za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub później swoje skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zdefiniowanymi w art. 2 tego rozporządzenia.

(2)

Na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady ( 2 ) przyjęto określone międzynarodowe standardy rachunkowości oraz ich interpretacje istniejące w dniu 14 września 2002 r. Komisja, po uwzględnieniu porady udzielonej przez Grupę Ekspertów Technicznych (TEG) z Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (EFRAG), zmieniła wspomniane rozporządzenie w celu włączenia wszystkich standardów przedstawionych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) i wszystkich interpretacji przedstawionych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF), które zostały przyjęte w całości we Wspólnocie do dnia 15 października 2008 r., z wyjątkiem MSR 39 (dotyczącego ujmowania i wyceny instrumentów finansowych), którego niewielkie fragmenty zostały pominięte.

(3)

Poszczególne międzynarodowe standardy zostały przyjęte na mocy szeregu rozporządzeń zmieniających. Doprowadziło to do niepewności prawnej oraz trudności z poprawnym stosowaniem międzynarodowych standardów rachunkowości we Wspólnocie. W celu uproszczenia prawodawstwa Wspólnoty dotyczącego standardów rachunkowości należy, dla jasności i przejrzystości, włączyć w jeden tekst standardy obecnie zawarte w rozporządzeniu (WE) nr 1725/2003 oraz w aktach zmieniających to rozporządzenie.

(4)

Należy zatem zastąpić rozporządzenie (WE) nr 1725/2003 niniejszym rozporządzeniem.

(5)

Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Regulacyjnego Rachunkowości,

PRZYJMUJE NINIEJSZE ROZPORZĄDZENIE:



Artykuł 1

Międzynarodowe standardy rachunkowości zdefiniowane w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 przyjmuje się zgodnie z załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

Artykuł 2

Niniejszym uchyla się rozporządzenie (WE) nr 1725/2003.

Odesłania do uchylonego rozporządzenia uznaje się za odesłania do niniejszego rozporządzenia.

Artykuł 3

Niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie trzeciego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.




ZAŁĄCZNIK

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY RACHUNKOWOŚCI

▼M5

MSR 1

Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowany w 2007 r.)

▼B

MSR 2

Zapasy

▼M5

MSR 7

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

▼B

MSR 8

Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

▼M5

MSR 10

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

▼B

MSR 11

Umowy o usługę budowlaną

MSR 12

Podatek dochodowy

MSR 16

Rzeczowe aktywa trwałe

MSR 17

Leasing

MSR 18

Przychody

MSR 19

Świadczenia pracownicze

MSR 20

Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej

MSR 21

Skutki zmian kursów wymiany walut obcych

▼M1

MSR 23

Koszty finansowania zewnętrznego (zaktualizowany w 2007 r.)

▼B

MSR 24

Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych

MSR 26

Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych

MSR 27

Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe

MSR 28

Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych

MSR 29

Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

MSR 31

Udziały we wspólnych przedsięwzięciach

MSR 32

Instrumenty finansowe: prezentacja

MSR 33

Zysk przypadający na jedną akcję

MSR 34

Śródroczna sprawozdawczość finansowa

MSR 36

Utrata wartości aktywów

MSR 37

Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

MSR 38

Wartości niematerialne

MSR 39

Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena z wyjątkiem niektórych przepisów dotyczących rachunkowości zabezpieczeń

MSR 40

Nieruchomości inwestycyjne

MSR 41

Rolnictwo

MSSF 1

Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy

MSSF 2

Płatności w formie akcji

MSSF 3

Połączenia jednostek gospodarczych

MSSF 4

Umowy ubezpieczeniowe

MSSF 5

Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana

MSSF 6

Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych

MSSF 7

Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji

MSSF 8

Segmenty operacyjne

KIMSF 1

Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze

KIMSF 2

Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty

KIMSF 4

Ustalenie, czy umowa zawiera leasing

KIMSF 5

Prawa do udziałów wynikające z uczestnictwa w funduszach likwidacyjnych, rekultywacyjnych oraz funduszach na naprawę środowiska

KIMSF 6

Zobowiązania wynikające z uczestnictwa w specyficznym rynku – zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny

KIMSF 7

Zastosowanie metody przekształcenia w ramach MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji

KIMSF 8

Zakres MSSF 2

KIMSF 9

Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych

KIMSF 10

Śródroczna sprawozdawczość finansowa a utrata wartości

KIMSF 11

MSSF 2 – Wydanie akcji w ramach grupy i transakcje w nabytych akcjach własnych

▼M3

KIMSF 13

Interpretacja KIMSF 13 Programy lojalnościowe

▼M4

IFRIC 14

Interpretacja IFRIC 14 MSR 19 – Limit wyceny aktywów z tytułu określonych świadczeń, minimalne wymogi finansowania oraz ich wzajemne zależności

▼B

SKI-7

Wprowadzenie waluty euro

SKI-10

Pomoc rządowa – brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną

SKI-12

Konsolidacja – jednostki specjalnego przeznaczenia

SKI-13

Wspólnie kontrolowane jednostki – niepieniężny wkład wspólników

SKI-15

Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne

SKI-21

Podatek dochodowy – realizacja wartości przeszacowywanych aktywów, które nie podlegają amortyzacji

SKI-25

Podatek dochodowy – zmiana statusu podatkowego jednostki gospodarczej lub jej udziałowców

SKI-27

Ocena istoty transakcji wykorzystujących formę leasingu

SKI-29

Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji

SKI-31

Przychody – transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe

SKI-32

Wartości niematerialne – koszt witryny internetowej

Powielanie dozwolone w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wszystkie istniejące prawa są zastrzeżone poza EOG, z wyjątkiem prawa do powielania na użytek własny lub w innych uczciwych celach. Więcej informacji można uzyskać na stronie RMSR www.iasb.org.

▼M5




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 1

Prezentacja sprawozdań finansowych

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie podstaw prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, aby zapewnić porównywalność danych zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki z jej sprawozdaniami finansowymi z poprzednich okresów oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek. Niniejszy standard podaje ogólne wymagania dotyczące prezentacji sprawozdań finansowych, wytyczne dotyczące ich struktury i minimalne wymogi odnoszące się do ich zawartości.

ZAKRES

2 Jednostka stosuje niniejszy standard przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

3 Inne MSSF ustalają wymogi dotyczące ujmowania, wyceny i ujawniania informacji o określonych transakcjach oraz innego rodzaju zdarzeniach.

4 Niniejszy standard nie ma zastosowania do struktury i treści skróconych śródrocznych sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa. Jednakże paragrafy 15-35 mają zastosowanie do tych sprawozdań finansowych. Niniejszy standard stosuje się jednakowo w odniesieniu do wszystkich jednostek, w tym do jednostek zarówno prezentujących skonsolidowane sprawozdania finansowe, jak również do jednostek prezentujących jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe.

5 W niniejszym standardzie przyjęto terminologię odpowiednią dla jednostek komercyjnych, z uwzględnieniem jednostek sektora państwowego prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli niniejszy standard zastosują jednostki niekomercyjne w sektorze prywatnym lub w sektorze państwowym, mogą być zmuszone do korygowania opisu poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego lub samego sprawozdania finansowego.

6 Podobnie jednostki, które nie posiadają kapitału własnego w rozumieniu MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja (np. niektóre fundusze powiernicze) i jednostki, których kapitał podstawowy nie jest kapitałem własnym (np. niektóre spółdzielnie) mogą być zmuszone dostosować sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym udziałów członkowskich lub jednostek posiadanych przez uczestników funduszu.

DEFINICJE

7 Poniższe terminy zastosowane w niniejszym standardzie mają następujące znaczenie:

Sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia (określane jako „sprawozdanie finansowe”) to sprawozdanie, które ma za zadanie spełnienie potrzeb użytkowników, którzy nie mają możliwości wymagania od jednostki sporządzania raportów dostosowanych do ich szczególnych potrzeb informacyjnych.

Niewykonalne w praktyce - zastosowanie się do wymogu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może go spełnić, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków, aby to uczynić.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) - standardy i interpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB). Składają się one z:

a) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej,

b) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz

c) Interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) lub istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC).

Istotne pominięcia lub zniekształcenia pozycji - są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub razem, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub zniekształcenia w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość lub rodzaj pozycji, lub kombinacja obu tych czynników.

Rozstrzyganie o tym, czy pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkowników, czyli czy jest istotne, wymaga rozważenia cech tychże użytkowników. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych określają w paragrafie 25, że „użytkownicy z założenia posiadają dostateczną wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują wolę uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami”. Dlatego też, przy rozstrzyganiu należy wziąć pod uwagę, jakiego wpływu na decyzje gospodarcze użytkowników o wymienionych cechach można oczekiwać.

Informacja dodatkowa - zawiera dodatkowe informacje do danych zaprezentowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli został zaprezentowany), sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym oraz sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Informacja dodatkowa zawiera opis lub rozbicie pozycji zaprezentowanych w powyższych sprawozdaniach oraz informacje na temat pozycji, które nie kwalifikują się do ujęcia w powyższych sprawozdaniach.

Inne całkowite dochody obejmują pozycje przychodów i kosztów (w tym korekty wynikające z przeklasyfikowania), które nie zostały ujęte jako zyski lub straty zgodnie z tym, jak tego wymagają lub na co zezwalają inne MSSF.

Składniki innych całkowitych dochodów obejmują:

a) zmiany w nadwyżce z przeszacowania (zob. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 38 Wartości niematerialne),

b) zyski i straty aktuarialne z tytułu programu określonych świadczeń ujęte zgodnie z paragrafem 93A MSR 19 Świadczenia pracownicze,

c) zyski i straty wynikające z przeliczenia pozycji sprawozdania finansowego jednostki działającej zagranicą (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych),

d) zyski i straty z tytułu przeszacowania składników aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (zob. MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena),

e) efektywną część zysków i strat związanych z instrumentem zabezpieczającym w ramach zabezpieczania przepływów pieniężnych (zob. MSR 39).

Właściciele są posiadaczami instrumentów zaklasyfikowanych jako kapitał własny.

Zysk lub strata jest łączną kwotą wynikającą z odjęcia kosztów od przychodów, z wyłączeniem składników innych całkowitych dochodów.

Korekty wynikające z przeklasyfikowania są to przeniesione do zysków i strat bieżącego okresu kwoty, które były ujęte w innych całkowitych dochodach w bieżącym lub w poprzednich okresach.

Całkowite dochody ogółem to zmiana w kapitale własnym, która nastąpiła w ciągu okresu na skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców.

Całkowite dochody ogółem obejmują wszystkie składniki „zysków i strat” oraz „innych całkowitych dochodów”.

8 Chociaż w niniejszym standardzie stosuje się terminy „inne całkowite dochody”, „zyski i straty” oraz „całkowite dochody” jednostka może posługiwać się innymi terminami w celu opisania łącznych kwot, o ile znaczenie stosowanych przez nią terminów jest zrozumiałe. Na przykład jednostka może stosować termin „zysk netto” na określenie zysku lub straty.

SPRAWOZDANIE FINANSOWE

Cel sprawozdania finansowego

9 Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej i efektywności finansowej jednostki. Celem sprawozdania finansowego jest dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, efektywności finansowej i przepływów pieniężnych jednostki, które są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu przez nich decyzji gospodarczych. Ponadto sprawozdanie finansowe przedstawia także rezultaty staranności w zarządzaniu przez kierownictwo powierzonymi mu zasobami. Aby zrealizować ten cel, sprawozdanie finansowe dostarcza informacji o:

a) aktywach,

b) zobowiązaniach,

c) kapitale własnym,

d) przychodach i kosztach, w tym zyski i straty,

e) wkładach dokonanych przez właścicieli i wypłatach na rzecz właścicieli występujących w charakterze udziałowców, oraz

f) przepływach pieniężnych.

Informacja taka, wraz z innymi danymi zawartymi w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, pomaga użytkownikom sprawozdań finansowych w przewidywaniu przyszłych przepływów pieniężnych jednostki, a w szczególności ich terminów oraz stopnia pewności.

Pełne sprawozdanie finansowe

10 Pełne sprawozdanie finansowe składa się z:

a) sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu,

b) sprawozdania z całkowitych dochodów za dany okres,

c) sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres,

d) sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres,

e) informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających, oraz

f) sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego porównawczego okresu, w którym jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym, lub przeklasyfikowała pozycje w swoim sprawozdaniu finansowym.

Jednostka może stosować inne nazwy dla sprawozdań niż te zastosowane w niniejszym standardzie.

11 Jednostka prezentuje w sposób równie wyrazisty wszystkie sprawozdania wchodzące w skład pełnego sprawozdania finansowego.

12 Zgodnie z paragrafem 81 jednostka może prezentować składniki jako część pojedynczego sprawozdania z całkowitych dochodów lub w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ . Jeżeli ►M5  sprawozdanie z całkowitych dochodów ◄ jest prezentowany, stanowi on część pełnego sprawozdania finansowego i przedstawia się go bezpośrednio przed sprawozdaniem z całkowitych dochodów.

13 Wiele jednostek prezentuje, poza sprawozdaniem finansowym, także analizę finansową sporządzoną przez kierownictwo, zawierającą opis oraz wyjaśnienie głównych wyznaczników efektywności finansowej i sytuacji finansowej jednostki oraz najistotniejsze obszary niepewności, jakie jednostka napotkała. Raport taki może zawierać omówienie:

a) głównych okoliczności i czynników wpływających na efektywność finansową, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich efektów, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy efektywności finansowej, w tym polityki dotyczącej dywidend,

b) źródeł finansowania jednostki a także jej docelowy wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego, oraz

c) zasobów jednostki, które nie zostały ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej sporządzonym zgodnie z MSSF.

14 Wiele jednostek sporządza również oprócz sprawozdania finansowego raporty i sprawozdania, takie jak na przykład raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne oraz sprawozdania o wytworzonej wartości dodanej, co dotyczy szczególnie tych sektorów przemysłu, gdzie czynniki związane ze środowiskiem naturalnym są znaczące i kiedy pracownicy postrzegani są jako ważna grupa użytkowników. Raporty i sprawozdania prezentowane poza sprawozdaniem finansowym są wyłączone z uregulowań MSSF.

Główne cechy

Rzetelna prezentacja i zgodność z MSSF

15 Sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową, efektywność finansową i przepływy pieniężne jednostki. Rzetelna prezentacja wymaga wiernego odzwierciedlenia efektów transakcji, innych zdarzeń i warunków, zgodnie z definicjami i warunkami ujmowania aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów przedstawionymi w Założeniach koncepcyjnych. Zakłada się, że stosowanie MSSF, wraz z dodatkowymi ujawnieniami w uzasadnionych przypadkach, skutkuje tym, że sprawozdanie finansowe spełnia wymóg rzetelnej prezentacji.

16 Jednostka, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z MSSF, zamieszcza w informacji dodatkowej wyraźne i bezwarunkowe oświadczenie o tej zgodności. Jednostka nie określa sprawozdania finansowego jako zgodnego z MSSF, o ile nie spełnia ono wszystkich wymogów zawartych w MSSF.

17 Zasadniczo we wszystkich okolicznościach jednostka osiąga rzetelną prezentację przestrzegając odpowiednich MSSF. Rzetelna prezentacja wymaga również od jednostki:

a) doboru i stosowania zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. MSR 8 ustala hierarchię miarodajnych wskazówek, które kierownictwo rozważa w sytuacji braku standardu odnoszącego się konkretnie do danego przypadku.

b) prezentowania informacji, w tym opisu zasad (polityki) rachunkowości w sposób, który dostarcza informacji przydatnych, wiarygodnych, porównywalnych i zrozumiałych.

c) zapewnienia dodatkowych ujawnień, jeśli spełnienie konkretnych wymogów MSSF nie wystarcza, aby umożliwić użytkownikom zrozumienie wpływu poszczególnych transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową i efektywność finansową jednostki.

18 Niewłaściwych zasad (polityki) rachunkowości nie uznaje się za skorygowane przez ujawnienie zastosowanych zasad rachunkowości lub poprzez informacje dodatkowe lub materiały objaśniające.

19 W bardzo rzadkich okolicznościach, w których kierownictwo uzna, że spełnienie wymogu MSSF może być na tyle mylące, iż spowoduje, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych jednostka może odstąpić od zastosowania tego wymogu w sposób ustalony w paragrafie 20, jeśli odnośny system regulacyjny wymaga lub nie zabrania tego odstępstwa.

20 W przypadku, gdy jednostka odstępuje od stosowania wymogu zawartego w MSFF, zgodnie z paragrafem 19, ujawnia ona:

a) że kierownictwo uznało, iż sprawozdanie finansowe rzetelnie przedstawia sytuację finansową jednostki, efektywność finansową i przepływy pieniężne,

b) że sprawozdanie jest zgodne z mającymi zastosowanie MSSF, z wyjątkiem odstępstwa od zastosowania określonego wymogu w celu osiągnięcia rzetelności prezentacji,

c) nazwę standardu lub interpretacji, od których jednostka poczyniła odstępstwo, charakter odstępstwa, wraz z podaniem rozwiązania, jakie przewiduje standard lub interpretacja, powód, dla którego zastosowanie takiego rozwiązania w danych okolicznościach wprowadzałoby w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych oraz zastosowane rozwiązanie, oraz

d) dla każdego zaprezentowanego okresu finansowy wpływ odstępstwa na każdą pozycję sprawozdania finansowego, która byłaby przedstawiona zgodnie z wymogiem.

21 Jeśli jednostka odstąpiła od stosowania wymogu MSSF w poprzednim okresie, a odstępstwo to wpływa na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym za bieżący okres, wówczas ujawnia informacje przedstawione w paragrafie 20 (c) i (d).

22 Paragraf 21 ma na przykład zastosowanie, gdy jednostka odstąpiła w poprzednim okresie od stosowania wymogu danego MSSF przy wycenie aktywów lub zobowiązań i odstępstwo to wpływa na wycenę zmiany w aktywach i zobowiązaniach ujętej w sprawozdaniu finansowym okresu bieżącego.

23 W bardzo rzadkich okolicznościach, w których kierownictwo uzna, że zastosowanie danego wymogu MSSF jest na tyle mylące, że powoduje kolizję z celem sprawozdania finansowego określonego w Założeniach koncepcyjnych, a odnośny system regulacyjny zabrania odstąpienia od stosowania tego wymogu, jednostka, w maksymalnie możliwym zakresie, ogranicza ryzyko wprowadzenia w błąd wynikające ze stosowania wymogu poprzez ujawnienie:

a) nazwy standardu lub interpretacji, charakteru wymogu i powodu decyzji kierownictwa, że zastosowanie danego wymogu wprowadzałoby w danych okolicznościach w błąd powodując, że sprawozdanie finansowe nie spełni swojego celu określonego w Założeniach koncepcyjnych, oraz

b) dla każdego prezentowanego okresu, korekty do wszystkich pozycji sprawozdania finansowego, które byłyby według kierownictwa niezbędne dla zapewnienia rzetelności prezentacji.

24 Dla celów paragrafów 19-23, informacja powodowałaby kolizję z celem sprawozdania finansowego, jeśli nie odzwierciedla wiernie transakcji, innych zdarzeń i warunków, które miała odzwierciedlać lub od której można by oczekiwać, że będzie je odzwierciedlać i, w efekcie, prawdopodobnie wpływałaby na decyzje gospodarcze użytkowników sprawozdań finansowych. Dokonując oceny tego, czy przestrzeganie konkretnego wymogu MSSF wprowadzałoby w błąd, powodując kolizję z celem sprawozdania finansowego określonym w Założeniach koncepcyjnych kierownictwo rozważa:

a) przyczynę, dla której cel sprawozdania finansowego nie jest osiągnięty w danych okolicznościach, oraz

b) sposób, w jaki okoliczności charakteryzujące sytuację jednostki odbiegają od warunków innych jednostek, które wymogu przestrzegają. Jeśli inne jednostki w podobnych okolicznościach przestrzegają wymogu, to poddaje się dyskusji założenie, że przestrzeganie przez jednostkę wymogu nie jest tak mylące, że powoduje kolizję z celem sprawozdania finansowego określonym w Założeniach koncepcyjnych.

Zasada kontynuacji działalności

25 Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kierownictwo jednostki dokonuje oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, gdy kierownictwo albo zamierza zlikwidować jednostkę, albo zaniechać prowadzenia działalności gospodarczej, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności. Jeżeli w trakcie dokonywania oceny kierownictwo jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub okoliczności, które mogą nasuwać poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jednostka ujawnia istnienie tych niepewności. Jeżeli jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, fakt ten ujawnia, podając jednocześnie zasadę, na której opierała się, sporządzając sprawozdanie finansowe oraz powód, dla którego założenia o kontynuacji działalności przez jednostkę nie uznaje się za zasadne.

26 Oceniając, czy założenie kontynuacji działalności jest właściwe, kierownictwo bierze pod uwagę wszelkie dostępne informacje dotyczące przyszłości, która odpowiada co najmniej dwunastu miesiącom od końca okresu sprawozdawczego. Zakres analizy sytuacji zależy w każdym przypadku od faktów. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, to może wysnuć wniosek, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne i nie wymaga przeprowadzania szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownictwo może być zmuszone do rozważenia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogram spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania.

Zasada memoriału

27 Jednostka sporządza swoje sprawozdania finansowe, z wyjątkiem informacji o przepływach pieniężnych, zgodnie z zasadą memoriału.

28 W przypadku stosowania zasady memoriału jednostka ujmuje pozycje jako aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody i koszty (elementy sprawozdania finansowego), jeśli spełnią kryteria zawarte w definicjach i warunki ujmowania wynikające z Założeń koncepcyjnych.

Istotność i agregowanie

29 Każdą istotną klasę podobnych pozycji jednostka prezentuje odrębnie. Pozycje odmienne pod względem rodzaju lub funkcji jednostka prezentuje odrębnie, chyba, że są one nieistotne.

30 Sprawozdanie finansowe wynika z przetworzenia dużej liczby transakcji lub innych zdarzeń, które są pogrupowane w klasy zgodnie z ich rodzajem lub funkcją. Końcowym etapem procesu grupowania i klasyfikacji jest przedstawienie skomasowanych i sklasyfikowanych danych, tworzących poszczególne pozycje składowe sprawozdania finansowego. Jeżeli dana pozycja składowa nie jest istotna, łączy się ją z innymi pozycjami składowymi prezentowanymi w sprawozdaniu finansowym albo w informacji dodatkowej. Pozycja może być nie dość istotna, aby uzasadniona była jej oddzielna prezentacja w sprawozdaniu finansowym, tym niemniej jej oddzielne zaprezentowanie w informacji dodatkowej może być uzasadnione.

31 Jednostka nie ma obowiązku ujawniania określonych informacji wymaganych przez MSSF, jeżeli nie są one istotne.

Kompensowanie

32 Jednostka nie kompensuje aktywów i zobowiązań, czy przychodów i kosztów, chyba że jest to wymagane lub dopuszczone przez MSSF.

33 Jednostka wykazuje oddzielnie aktywa i zobowiązania oraz przychody i koszty. Kompensowanie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (o ile został zaprezentowany) z wyjątkiem sytuacji, gdy kompensowanie odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia, osłabia zdolność zrozumienia przez użytkowników zarówno przeprowadzonych transakcji, innych zdarzeń i zaistniałych warunków, jak i możliwość oceny przez nich przyszłych przepływów pieniężnych jednostki. Wycena aktywów w wartości pomniejszonej o odpisy aktualizujące - na przykład o odpisy z tytułu utraty wartości przez nieprzydatne zapasy lub odpisy aktualizujące wartość należności wątpliwych - nie jest kompensowaniem.

34 MSR 18 Przychody definiuje przychody i wymaga ich wyceny w wartości godziwej zapłaty otrzymanej lub należnej, przy uwzględnieniu wszelkich rabatów handlowych i opustów hurtowych dopuszczonych przez jednostkę. Jednostka przeprowadza w toku swojej zwykłej działalności gospodarczej inne transakcje, które nie przynoszą przychodów lecz są uboczne w stosunku do działalności podstawowej przynoszącej przychody. Wynik takich transakcji jednostka prezentuje poprzez kompensowanie przychodów i związanych z nimi kosztów wynikających z tej samej transakcji, jeśli prezentacja taka odzwierciedla istotę transakcji lub innego zdarzenia. Na przykład:

a) zyski i straty ze sprzedaży aktywów trwałych, łącznie z inwestycjami i aktywami służącymi działalności operacyjnej, ujmowane są w wysokości różnicy między przychodami osiągniętymi ze sprzedaży a wartością bilansową danego składnika aktywów powiększoną o koszty sprzedaży, oraz

b) wydatki związane z rezerwą, która jest ujmowana zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe i które na mocy umowy są refundowane przez stronę trzecią (na przykład, gwarancja udzielona przez dostawcę) mogą być kompensowane z odnośną kwotą refundacji.

35 Również zyski i straty powstałe z tytułu grupy podobnych transakcji jednostka prezentuje w kwocie netto, na przykład zyski i straty z tytułu różnic kursowych lub zyski i straty z tytułu instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu. Tego rodzaju zyski i straty jednostka prezentuje jednak oddzielnie, jeśli są istotne.

Częstotliwość sporządzania sprawozdań

36 Jednostka prezentuje pełne sprawozdanie finansowe (w tym informacje porównawcze) przynajmniej raz do roku. Jeśli jednostka zmieni dzień zakończenia jej okresu sprawozdawczego i zaprezentuje sprawozdanie finansowe za okres dłuższy lub krótszy od jednego roku, jednostka, poza podaniem okresu objętego sprawozdaniem finansowym, ujawnia także:

a) przyczynę, dla której stosowany jest dłuższy lub krótszy okres, oraz

b) to, że kwoty zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym nie są w pełni porównywalne.

37 Zwykle jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za okres trwający pełny rok. Ze względów praktycznych niektóre jednostki wolą jednak sporządzać sprawozdania za okres obejmujący 52 tygodnie. Niniejszy standard nie wyklucza stosowania tej praktyki.

Informacje porównawcze

38 Jednostka ujawnia informacje porównawcze dotyczące okresu poprzedzającego w odniesieniu do wszystkich kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym za bieżący okres, chyba że MSSF dopuszczają lub wymagają ich nieujawniania. Informacje porównawcze jednostka przedstawia także w odniesieniu do informacji opisowych, jeżeli są przydatne dla zrozumienia sprawozdania finansowego za okres bieżący.

39 Jednostka ujawniając informacje porównawcze prezentuje przynajmniej dwa sprawozdania dotyczące sytuacji finansowej, dwa z każdego rodzaju pozostałych sprawozdań oraz odnośne informacje dodatkowe. Jeżeli jednostka zastosowała zasady (politykę) rachunkowości retrospektywnie lub dokonała retrospektywnego przekształcenia pozycji w sprawozdaniu finansowym lub przeklasyfikowała pozycje w sprawozdaniu finansowym prezentuje przynajmniej trzy sprawozdania dotyczące sytuacji finansowej, dwa z każdego rodzaju pozostałych sprawozdań oraz odnośne informacje dodatkowe. Jednostka prezentuje sprawozdanie dotyczące sytuacji finansowej:

a) na koniec bieżącego okresu,

b) na koniec poprzedniego okresu (który pokrywa się z początkiem bieżącego okresu), oraz

c) na początek najwcześniejszego porównawczego okresu.

40 W niektórych przypadkach informacje opisowe zawarte w sprawozdaniu finansowym za okres(y) poprzedzający(e) są nadal przydatne w okresie bieżącym. Na przykład szczegóły dotyczące sporu prawnego, którego wynik był niepewny na koniec okresu sprawozdawczego bezpośrednio poprzedzającego bieżący okres, a który nadal nie został rozstrzygnięty, jednostka ujawnia w bieżącym okresie. Użytkownicy odnoszą korzyść z uzyskania informacji o tym, że występowała niepewność na koniec okresu sprawozdawczego bezpośrednio poprzedzającego bieżący okres oraz o krokach, które zostały podjęte, aby niepewność tę usunąć.

41 W przypadku zmiany przez jednostkę sposobu prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdania finansowego, jednostka dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych, chyba że jest to niewykonalne w praktyce. W przypadku przeklasyfikowania informacji porównawczych, jednostka ujawnia:

a) rodzaj przeklasyfikowania,

b) kwotę pozycji lub kategorii pozycji, które są przeklasyfikowywane, oraz

c) powód przeklasyfikowania.

42 Jeżeli przeklasyfikowanie danych porównawczych jest niewykonalne w praktyce, jednostka ujawnia:

a) powód, dla którego nie dokonano przeklasyfikowania kwot, oraz

b) charakter korekt jakie nastąpiłyby, gdyby doszło do przeklasyfikowania.

43 Możliwość porównywalności informacji pomiędzy okresami pomaga użytkownikom w podejmowaniu decyzji gospodarczych, szczególnie poprzez umożliwienie analizy tendencji informacji finansowych w celach prognostycznych. W niektórych przypadkach przeklasyfikowanie informacji porównawczych dla konkretnego minionego okresu celem osiągnięcia porównywalności z okresem bieżącym jest niewykonalne w praktyce. Na przykład, dane mogły nie być gromadzone w poprzedzającym okresie (okresach) w sposób umożliwiający przeklasyfikowanie, a odtworzenie informacji jest niewykonalne w praktyce.

44 MSR 8 reguluje kwestię korekt w odniesieniu do informacji porównawczych wymaganych, gdy jednostka zmienia zasady (politykę) rachunkowości lub koryguje błąd.

Ciągłość prezentacji

45 Sposób prezentacji i klasyfikowania pozycji sprawozdań finansowych jednostka utrzymuje w niezmienionej formie w kolejnych okresach, chyba że:

a) w następstwie znaczącej zmiany charakteru prowadzonej przez jednostkę działalności lub analizy jej sprawozdań finansowych jest oczywiste, że inna prezentacja lub klasyfikacja byłaby bardziej odpowiednia, mając na uwadze kryteria wyboru i wprowadzania zasad rachunkowości zawarte w MSR 8, lub

b) potrzeba zmiany sposobu prezentacji wynika z MSSF.

46 Na przykład przeprowadzenie znaczącej transakcji nabycia lub zbycia lub analiza prezentacji sprawozdań finansowych, mogą wskazywać, że sprawozdanie finansowe powinno być prezentowane w odmienny sposób. Jednostka zmienia prezentację swoich sprawozdań finansowych tylko w przypadku, gdy zmieniona prezentacja dostarcza informacje, które są wiarygodne i bardziej przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych, a zmieniona struktura sprawozdań będzie utrzymana w przyszłości bez uszczerbku dla porównywalności. Przy przeprowadzaniu powyższych zmian w prezentacji jednostka dokonuje przeklasyfikowania informacji porównawczych zgodnie z paragrafem 41 i 42.

STRUKTURA I TREŚĆ SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Wprowadzenie

47 Niniejszy standard wymaga ujawniania określonych informacji w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli jest prezentowany) lub w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, jak również wymaga ujawniania innych pozycji w powyższych sprawozdaniach albo w informacji dodatkowej. MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych zawiera wymagania dotyczące prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

48 W niniejszym standardzie używa się terminu „ujawnianie” w szerokim rozumieniu, obejmującym pozycje zaprezentowane w odpowiedniej części sprawozdania finansowego. Ujawnienia informacji są również wymagane przez inne MSSF. O ile niniejszy standard lub inne MSSF nie stanowią inaczej, tego rodzaju ujawnienie informacji następuje w odpowiedniej części sprawozdania finansowego.

Identyfikacja sprawozdania finansowego

49 Jednostka w sposób wyraźny identyfikuje sprawozdanie finansowe oraz odróżnia je od innych informacji zawartych w tym samym opublikowanym dokumencie.

50 MSSF stosuje się wyłącznie do sprawozdania finansowego, a nie do innych informacji prezentowanych w raporcie rocznym, sprawozdaniach przeznaczonych dla regulatorów lub w innym dokumencie. Jest zatem ważne, aby użytkownicy mieli możliwość odróżnić informacje, które zostały sporządzone z wykorzystaniem MSSF od innych informacji, które mogą być użyteczne dla użytkowników, lecz nie podlegają tym wymogom.

51 Jednostka w sposób wyraźny określa każde sprawozdanie finansowe oraz informacje dodatkowe. Ponadto jednostka wyraźnie eksponuje i powtarza następujące informacje, gdy jest to niezbędne dla zrozumienia prezentowanych informacji:

a) nazwa jednostki sprawozdawczej lub inne dane identyfikacyjne, jak również wszelkie zmiany w powyższych danych, które nastąpiły od zakończenia poprzedniego okresu sprawozdawczego,

b) stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe dotyczy pojedynczej jednostki, czy grupy kapitałowej,

c) datę zakończenia okresu sprawozdawczego lub okresu objętego sprawozdaniem finansowym lub informacjami dodatkowymi,

d) waluta prezentacji zgodnie z tym jak definiuje ją MSR 21, oraz

e) poziom zaokrągleń, które zastosowano przy prezentacji kwot w sprawozdaniu finansowym.

52 Jednostka spełnia wymogi określone w paragrafie 51, jeżeli prezentuje odpowiednie tytuły stron, sprawozdań, informacji, kolumn i tym podobnych elementów sprawozdania finansowego. Dobór najlepszego sposobu prezentowania takich informacji zależy od osądu jednostki. Jeśli na przykład jednostka udostępnia sprawozdanie finansowe w wersji elektronicznej, nie ma konieczności dzielenia go na odrębne strony, dlatego powyższe elementy prezentuje po to, aby zapewnić zrozumienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym.

53 Sprawozdanie finansowe staje się często bardziej zrozumiałe, gdy jednostka prezentuje informacje w tysiącach lub milionach jednostek waluty prezentacji. Jest to do przyjęcia, pod warunkiem, że ujawnia się poziom zaokrągleń i nie pomija istotnych informacji.

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

Informacje, które przedstawia się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej

54 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się co najmniej następujące pozycje:

a) rzeczowe aktywa trwałe,

b) nieruchomości inwestycyjne,

c) wartości niematerialne,

d) aktywa finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w punktach e), h) oraz i)),

e) inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności,

f) aktywa biologiczne,

g) zapasy,

h) należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności,

i) środki pieniężne i ich ekwiwalenty,

j) sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży oraz aktywów wchodzących w skład grup do zbycia, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana,

k) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania,

l) rezerwy,

m) zobowiązania finansowe (z wyłączeniem pozycji wymienionych w punktach k) oraz l)),

n) zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12 Podatek dochodowy,

o) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z tym, jak je definiuje MSR 12 Podatek dochodowy,

p) zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży, zaklasyfikowanych jako utrzymywane z przeznaczeniem do sprzedaży, zgodnie z MSSF 5,

q) udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym, oraz

r) wyemitowany kapitał podstawowy oraz kapitały rezerwowe przynależne udziałowcom jednostki dominującej.

55 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka prezentuje dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji jest przydatny dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki.

56 W przypadku, gdy w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostka dokonuje odrębnej klasyfikacji aktywów krótkoterminowych i długoterminowych oraz zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych, nie klasyfikuje aktywów (rezerw) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jako aktywów (zobowiązań) krótkoterminowych.

57 Niniejszy standard nie określa kolejności lub wzoru, według którego jednostka prezentuje pozycje. W paragrafie 54 podaje się po prostu listę pozycji, które tak bardzo różnią się od siebie rodzajem lub funkcją, że ich odrębna prezentacja w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jest uzasadniona. Dodatkowo:

a) pozycje są wykazywane osobno, jeśli ze względu na rozmiar, charakter lub funkcję danej pozycji, lub sumy podobnych pozycji, oddzielna prezentacja jest konieczna dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki, oraz

b) nazwy i kolejność pozycji, lub grupy podobnych pozycji, można zmieniać stosownie do charakteru jednostki i jej transakcji, aby zapewnić informacje, które są potrzebne dla zrozumienia sytuacji finansowej jednostki. Na przykład instytucja finansowa może zmieniać powyższe nazwy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej.

58 Podjęcie decyzji o odrębnej prezentacji dodatkowych pozycji wynika z oceny jednostki dotyczącej:

a) rodzaju i płynności aktywów,

b) funkcji aktywów w jednostce, oraz

c) kwot, rodzaju i terminów wymagalności zobowiązań.

59 Stosowanie różnych zasad wyceny w odniesieniu do różnych klas aktywów sugeruje, że różnią się one między sobą co do rodzaju lub funkcji, dlatego należy je prezentować jako odrębne pozycje. Na przykład, różne klasy rzeczowych aktywów trwałych mogą być wykazywane według ceny nabycia albo w wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 16.

Podział na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe (obrotowe i trwałe)

60 Jednostka dokonuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej odrębnej klasyfikacji aktywów i zobowiązań na krótkoterminowe i długoterminowe, zgodnie z paragrafami 66-76, z wyłączeniem przypadku, gdy prezentacja bazująca na kryterium płynności dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne. Jeśli wyjątek ten ma zastosowanie, wszystkie aktywa i zobowiązania jednostka prezentuje według kryterium płynności.

61 Niezależnie od przyjętej metody prezentacji, jednostka ujawnia kwotę, której realizacji lub uregulowania oczekuje się po okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy w odniesieniu do każdej pozycji aktywów i zobowiązań obejmującej kwoty, których realizacji lub uregulowania oczekuje się:

a) w okresie nie dłuższym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, oraz

b) w okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

62 Jeżeli jednostka dostarcza dobra lub świadczy usługi w ramach wyraźnie określonego cyklu operacyjnego, podział w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na aktywa i zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe dostarcza użytecznych informacji poprzez odróżnienie tych aktywów netto, które są w ciągłym obrocie jako kapitał obrotowy od tych, których jednostka używa długoterminowo. Pozwala to również wyodrębnić aktywa, które, według przewidywań, zrealizowane będą w trakcie bieżącego cyklu operacyjnego oraz zobowiązania, których uregulowanie wymagane jest w tym samym okresie.

63 Dla niektórych jednostek, takich jak instytucje finansowe, prezentacja aktywów i zobowiązań uporządkowanych według wzrastającego lub malejącego stopnia płynności dostarcza informacji, które są wiarygodne i bardziej przydatne, niż prezentacja w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe, ponieważ jednostka nie dostarcza dóbr i nie świadczy usług w ramach wyraźnie wyróżnionego cyklu operacyjnego.

64 Przy stosowaniu paragrafu 60 jednostka może prezentować niektóre swoje aktywa i zobowiązania używając podziału na krótkoterminowe i długoterminowe, a pozostałe według kryterium płynności w przypadku, gdy taki podział dostarcza informacji, która są wiarygodne i bardziej przydatne. Potrzeba zastosowania prezentacji mieszanej może być spowodowana zróżnicowaną działalnością jednostki.

65 Informacje co do oczekiwanych terminów realizacji aktywów i wymagalności zobowiązań są użyteczne dla potrzeb oceny płynności i wypłacalności jednostki. MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji wymaga ujawniania terminów wymagalności odpowiednio aktywów finansowych, jak i zobowiązań finansowych. Aktywa finansowe obejmują należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, zaś zobowiązania finansowe - zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania. Informacje o oczekiwanym terminie realizacji aktywów niepieniężnych, takich jak zapasy lub o oczekiwanym terminie uregulowania zobowiązań, takich jak rezerwy są użyteczne bez względu na to, czy aktywa i zobowiązania są dzielone na krótkoterminowe czy długoterminowe. Przykładem może być ujawnianie przez jednostkę kwoty zapasów, których realizacji oczekuje się w terminie późniejszym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Aktywa obrotowe (krótkoterminowe)

66 Jednostka klasyfikuje aktywa jako obrotowe (krótkoterminowe), kiedy:

a) oczekuje, że zrealizuje składnik aktywów lub zamierza go sprzedać lub zużyć w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki,

b) jest w posiadaniu składnika aktywów przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu,

c) oczekuje, że składnik aktywów zostanie zrealizowany w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, lub

d) składnik aktywów stanowią środki pieniężne lub ich ekwiwalenty (zgodnie z definicją w MSR 7) chyba że występują ograniczenia dotyczące jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w przeciągu przynajmniej dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Wszystkie inne aktywa jednostka klasyfikuje jako aktywa trwałe (długoterminowe).

67 W niniejszym standardzie stosuje się termin „trwały (długoterminowy)” obejmujący rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, aktywa finansowe o charakterze długoterminowym. Nie wyklucza się jednak stosowania innych określeń pod warunkiem, że ich znaczenie jest jasne.

68 Przez cykl operacyjny jednostki rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia, a ich realizacją w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu pieniężnego. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, przyjmuje się, że wynosi on dwanaście miesięcy. Aktywa obrotowe obejmują aktywa (takie jak zapasy i należności z tytułu dostaw i usług), które sprzedaje się, zużywa, czy realizuje w ramach normalnego cyklu operacyjnego, nawet jeśli nie oczekuje się ich realizacji w terminie dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Aktywa obrotowe obejmują również aktywa posiadane przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu (aktywa finansowe w ramach tej kategorii są klasyfikowane jako posiadane z przeznaczeniem do obrotu zgodnie z MSR 39) oraz obrotowa część długoterminowych aktywów finansowych.

Zobowiązania krótkoterminowe

69 Jednostka klasyfikuje zobowiązanie jako krótkoterminowe, kiedy:

a) oczekuje, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki,

b) jest w posiadaniu zobowiązania przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu,

c) jest ono wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, lub

d) jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odroczenia daty wymagalności zobowiązania, co najmniej o okres dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego.

Wszystkie inne zobowiązania jednostka klasyfikuje jako zobowiązania długoterminowe.

70 Niektóre zobowiązania krótkoterminowe, takie jak zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz niektóre memoriałowe naliczenia z tytułu świadczeń pracowniczych i inne koszty operacyjne, wchodzą w skład kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu działalności operacyjnej jednostki. Takie pozycje związane z działalnością operacyjną zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, nawet jeśli są wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego. Taki sam normalny cykl operacyjny ma zastosowanie w przypadku klasyfikacji aktywów i zobowiązań jednostki. W przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno zidentyfikowany, przyjmuje się, że trwa on dwanaście miesięcy.

71 Inne zobowiązania krótkoterminowe nie wiążą się z normalnym cyklem operacyjnym, ale są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego lub są w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu. Są to na przykład zobowiązania finansowe klasyfikowane jako posiadane z przeznaczeniem do obrotu zgodnie z MSR 39, kredyty w rachunku bieżącym, krótkoterminowa część długoterminowych zobowiązań finansowych, zobowiązania z tytułu dywidend, podatku dochodowego i inne zobowiązania nie związane z tytułem dostaw i usług. Zobowiązania finansowe służące do długoterminowego finansowania (tj. niebędące częścią kapitału obrotowego wykorzystywanego w normalnym cyklu operacyjnym jednostki) i które nie są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, zaliczane są do zobowiązań długoterminowych, będących przedmiotem paragrafów 74 i 75.

72 Jednostka klasyfikuje swoje zobowiązania finansowe jako krótkoterminowe, gdy są one wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu sprawozdawczego, nawet wówczas, gdy:

a) pierwotny termin wymagalności przekraczał dwanaście miesięcy, oraz

b) umowa o refinansowaniu lub umowa o przesunięciu terminów spłat zmieniająca charakter zobowiązania na długoterminowy została zawarta po zakończeniu okresu sprawozdawczego a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji.

73 Jeżeli jednostka oczekuje i ma możliwość refinansowania lub prolongaty zobowiązania na okres co najmniej dwunastu miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego w ramach istniejącej umowy kredytowej, zobowiązanie to jest klasyfikowane jako długoterminowe, nawet jeśli w innym razie byłoby ono wymagalne w terminie krótszym. Jednakże w przypadku, gdy możliwość refinansowania lub prolongaty zobowiązania nie zależy od jednostki (gdyż na przykład nie istnieje porozumienie o refinansowaniu), jednostka nie może uznać możliwości refinansowania zobowiązania i klasyfikuje je za mające charakter krótkoterminowy.

74 W przypadku, gdy jednostka łamie warunki umowy długoterminowej pożyczki w dniu lub przed dniem zakończenia okresu sprawozdawczego, w związku z czym zobowiązanie staje się wymagalne na żądanie, zobowiązanie zaliczane jest do zobowiązań krótkoterminowych, nawet jeśli pożyczkodawca wyraził po zakończeniu okresu sprawozdawczego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, zgodę na odstąpienie od żądania spłaty mimo złamania warunków umowy. Zobowiązanie jest zaklasyfikowane przez jednostkę jako krótkoterminowe, ponieważ na koniec okresu sprawozdawczego jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do odroczenia spłaty zobowiązania, co najmniej o okres dwunastu miesięcy po tym terminie.

75 Jednakże, zobowiązanie jest klasyfikowane jako długoterminowe w przypadku, gdy pożyczkodawca zgodził się przed końcem okresu sprawozdawczego na okres karencji kończący się przynajmniej dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego, w którym jednostka ma prawo wywiązać się ze złamanych wcześniej warunków i w którym pożyczkodawca nie może domagać się natychmiastowej spłaty.

76 W przypadku pożyczek zaklasyfikowanych jako zobowiązania krótkoterminowe wystąpienie poniższych zdarzeń pomiędzy końcem okresu sprawozdawczego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, powinno skutkować ujawnieniem ich jako zdarzeń niewymagających dokonania korekt, zgodnie z MSR 10 Zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego:

a) refinansowanie o charakterze długoterminowym,

b) wywiązanie się ze złamanych wcześniej warunków w punkcie dotyczącym umowy pożyczki długoterminowej, oraz

c) zgoda pożyczkodawcy na okres karencji, w którym jednostka ma wywiązać się ze złamanych wcześniej warunków, kończący się przynajmniej dwanaście miesięcy po zakończeniu okresu sprawozdawczego.

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacjach dodatkowych

77 Jednostka ujawnia w sprawozdaniu z sytuacji finansowej albo w informacjach dodatkowych subklasy poszczególnych zaprezentowanych pozycji wydzielone w sposób uwzględniający charakter działalności jednostki.

78 Stopień szczegółowości subklasyfikacji zależy od wymogów MSSF oraz wielkości, rodzaju i funkcji prezentowanych pozycji. Czynniki wymienione w paragrafie 58 są również uwzględniane przez jednostkę przy podejmowaniu decyzji co do podziału pozycji na subklasy. Sposób ujawnienia informacji różni się dla każdej pozycji, na przykład:

a) pozycje rzeczowych aktywów trwałych dzieli się na klasy, zgodnie z MSR 16,

b) należności dzieli się na należności z tytułu dostaw i usług, należności od jednostek powiązanych, przedpłaty i pozostałe należności,

c) zapasy dzieli się zgodnie z MSR 2 Zapasy na towary, dostawy zużywane w produkcji, materiały, produkty w toku i wyroby gotowe,

d) rezerwy dzieli się na rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych i inne rezerwy, oraz

e) kapitał podstawowy i kapitały rezerwowe dzieli się na klasy takie, jak wniesiony kapitał podstawowy, nadwyżki ceny emisyjnej powyżej wartości nominalnej udziałów oraz kapitały rezerwowe.

79 W sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym, lub w informacjach dodatkowych jednostka ujawnia, co następuje:

a) dla każdej klasy kapitału podstawowego:

i) liczbę udziałów składających się na kapitał docelowy,

ii) liczbę udziałów wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych,

iii) wartość nominalną udziału lub stwierdzenie, że udziały nie posiadają wartości nominalnej,

iv) uzgodnienie zmian liczby objętych udziałów na początek i na koniec okresu,

v) prawa, przywileje i ograniczenia związane z daną klasą udziałów, włączając w to ograniczenia dotyczące prawa do dywidendy i zwrotu kapitału,

vi) udziały/akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek zależnych i jednostek stowarzyszonych, oraz

vii) akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży akcji, wraz z warunkami i kwotami, oraz

b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału rezerwowego wchodzącego w skład kapitału własnego.

80 Jednostka nieposiadająca kapitału podstawowego, na przykład spółka cywilna lub fundusz powierniczy, ujawnia informacje wymagane przez paragraf 79(a), przedstawiając zmiany, jakie nastąpiły w ciągu okresu w każdej kategorii wkładów kapitałowych oraz w prawach, przywilejach i ograniczeniach związanych z każdą kategorią wkładów kapitałowych.

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

81 Wszystkie pozycje przychodów i kosztów ujętych w danym okresie jednostka prezentuje w

a) pojedynczym sprawozdaniu z całkowitych dochodów, lub

b) dwóch sprawozdaniach: sprawozdaniu przedstawiającym składniki zysków i strat (jednostkowy ►M5  sprawozdanie z całkowitych dochodów ◄ ) oraz w drugim sprawozdaniu, które rozpoczyna się od zysku lub straty i przedstawia składniki innych całkowitych dochodów (sprawozdanie z całkowitych dochodów).

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów

82 Sprawozdanie z całkowitych dochodów zawiera co najmniej następujące pozycje za dany okres sprawozdawczy:

a) przychody,

b) koszty finansowe,

c) udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć wycenianych zgodnie z metodą praw własności,

d) obciążenia z tytułu podatków,

e) łączną kwotę obejmującą sumy:

i) zysku lub straty po opodatkowaniu na działalności zaniechanej, oraz

ii) zysku lub straty po opodatkowaniu ujętej w momencie przeszacowania do wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia lub w momencie zbycia aktywów, lub grupy (grup) do zbycia stanowiących działalność zaniechaną.

f) zysk lub strata netto,

g) każdy składnik innych całkowitych dochodów sklasyfikowanych według rodzaju (z wyłączeniem kwot z punku h)),

h) udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności, oraz

i) całkowite dochody ogółem.

83 Poniższe pozycje jednostka ujawnia w sprawozdaniu z całkowitych dochodów jako podział zysku lub pokrycie straty za okres sprawozdawczy:

a) zysk lub strata za dany okres, które można przyporządkować do:

i) udziałów mniejszościowych, oraz

ii) właścicieli jednostki dominującej.

b) łączne całkowite dochody, które można przyporządkować do:

i) udziałów mniejszości, oraz

ii) właścicieli jednostki dominującej.

84 Jednostka może prezentować w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (zob. par. 81) pozycje wymienione w paragrafie 82a)–f) oraz informacje ujawniane zgodnie z paragrafem 83a).

85 W sprawozdaniu z całkowitych dochodów oraz w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli jest prezentowany) jednostka prezentuje dodatkowe pozycje, grupy pozycji i sumy cząstkowe, jeżeli taki sposób prezentacji jest przydatny dla zrozumienia finansowych wyników działalności jednostki.

86 Ponieważ skutki różnych działań podejmowanych przez jednostkę, transakcji i innych zdarzeń różnią się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz pod względem przewidywalności, ujawnienie poszczególnych elementów składających się na efektywność finansową pomaga zrozumieć osiągnięty poziom efektywności finansowej oraz dokonać projekcji efektywności finansowej jednostki. Jeśli zachodzi potrzeba wyjaśnienia elementów składających się na efektywność finansową jednostki, w sprawozdaniu z całkowitych dochodów oraz w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli jest prezentowany) jednostka zamieszcza dodatkowe pozycje oraz zmienia opis i kolejność pozycji. Czynnikami, które jednostka przy tym uwzględnia są istotność oraz rodzaj i funkcja pozycji przychodów i kosztów. Na przykład instytucje finansowe mogą zmieniać opisy, aby zapewnić uzyskanie informacji przydatnych dla zrozumienia działalności instytucji finansowej. Jednostka nie kompensuje przychodów i kosztów, o ile nie zostały spełnione kryteria określone w paragrafie 32.

87 Jednostka nie prezentuje żadnych pozycji przychodów lub kosztów jako pozycji nadzwyczajnych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów ani w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (o ile jest prezentowany) ani w informacjach dodatkowych.

Zysk lub strata za dany okres

88 Wszystkie osiągnięte przychody i koszty obciążające w danym okresie jednostka ujmuje w ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ , chyba że MSSF wymagają lub zezwalają na inne podejście.

89 Niektóre MSSF określają okoliczności, w których jednostka ujmuje w bieżącym okresie poszczególne pozycje poza rachunkiem zysków i strat. MSR 8 reguluje dwa takie przypadki: korektę błędów oraz efekty zmian zasad (polityki) rachunkowości. Inne MSSF wymagają lub zezwalają, aby składniki innych całkowitych dochodów, które spełniają warunki definicji przychodów i kosztów zawartych w Założeniach koncepcyjnych, były wyłączone z ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (zob. paragraf 7).

Inne całkowite dochody za dany okres

90 Jednostka ujawnia kwotę podatku dochodowego odnosząca się do każdego składnika innych całkowitych dochodów, w tym odnoszącą się do korekt wynikających z przeklasyfikowania, w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w informacjach dodatkowych.

91 Jednostka może prezentować składniki innych całkowitych dochodów:

a) pomniejszone o odnośne skutki podatkowe, lub

b) przed ujęciem odnośnych skutków podatkowych z wykazaniem łącznej kwoty podatku dochodowego odnoszącej się do tych składników.

92 Jednostka ujawnia korekty wynikające z przeklasyfikowania odnoszące się do składników innych całkowitych dochodów.

93 Inne MSSF określają, czy i kiedy kwoty poprzednio ujęte w innych całkowitych dochodach przenosi się do ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ . Tego rodzaju przeklasyfikowanie określa się w niniejszym standardzie jako korektę wynikającą z przeklasyfikowania. Korekty wynikające z przeklasyfikowania uwzględnia się razem z odnośnym składnikiem innych całkowitych dochodów w okresie, w którym korektę przenosi się do ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ . Na przykład zyski zrealizowane na sprzedaży aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ujmuje się w ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ bieżącego okresu. Kwoty te mogły być ujęte w innych całkowitych dochodach jako niezrealizowane zyski w bieżącym okresie lub w okresach poprzednich. Te niezrealizowane zyski muszą zostać odjęte od innych całkowitych dochodów w okresie, w którym zrealizowane zyski zostają przeniesione do ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ , aby uniknąć ich podwójnego ujęcia w całkowitych dochodach ogółem.

94 Jednostka może zaprezentować korekty wynikające z przeklasyfikowania w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w informacjach dodatkowych. Jednostka prezentująca korekty wynikające z przeklasyfikowania w informacjach dodatkowych prezentuje składniki innych całkowitych dochodów po uwzględnieniu wszelkich odnośnych korekt wynikających z przeklasyfikowania.

95 Korekty wynikające z przeklasyfikowania powstają na przykład w wyniku zbycia jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21), po wyłączeniu dostępnych do sprzedaży aktywów finansowych (zob. MSR 39) oraz kiedy zabezpieczana planowana transakcja wpływa na rachunek zysków i strat (zob. paragraf 100 MSR 39 w związku z zabezpieczaniem przepływów pieniężnych).

96 Korekty wynikające z przeklasyfikowania nie powstają na skutek zmian w nadwyżkach z przeszacowania ujmowanych zgodnie z MSR 16 lub MSR 38 ani z tytułu aktuarialnych zysków i strat związanych z programami określonych świadczeń ujmowanych zgodnie z paragrafem 93A MSR 19. Te składniki ujmuje się w innych całkowitych dochodach i nie przenosi się ich do ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ w kolejnych okresach. Zmiany w nadwyżce z przeszacowania mogą być w późniejszych okresach przeniesione do zysków zatrzymanych po tym, kiedy składnik aktywów został zużyty lub wyłączony (zob. MSR 16 i MSR 38). Zyski i straty aktuarialne wykazuje się w zyskach zatrzymanych w okresie, w którym są ujmowane jako inne całkowite dochody (zob. MSR 19).

Informacje przedstawiane w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w informacjach dodatkowych

97 Gdy pozycje przychodów i kosztów są istotne, jednostka ujawnia osobno ich rodzaj i kwotę.

98 Okoliczności, które powodują oddzielne ujawnianie pozycji przychodów i kosztów obejmują:

a) odpisy aktualizujące wartość zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania lub wartość rzeczowych aktywów trwałych do wartości odzyskiwalnej, jak również odwrócenia takich odpisów,

b) restrukturyzację działalności jednostki, jak również odwrócenie rezerw na koszty restrukturyzacji,

c) zbycie rzeczowych aktywów trwałych,

d) zbycie inwestycji,

e) działalność zaniechaną,

f) rozliczenia z tytułu spraw sądowych, oraz

g) inne odwrócenia rezerw.

99 Jednostka prezentuje podział kosztów ujętych w ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ w układzie porównawczym (rodzajowym) albo kalkulacyjnym, biorąc za podstawę ich rodzaj lub funkcję w jednostce, w zależności od tego, która forma prezentacji dostarcza informacji, które są wiarygodna i bardziej przydatne.

100 Zachęca się jednostki do prezentowania podziału kosztów, o którym mowa w paragrafie 99 w sprawozdaniu z całkowitych dochodów lub w ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (o ile jest prezentowany).

101 Pozycje kosztów dzieli się w celu wyodrębnienia elementów składających się na efektywność finansową jednostki, różniących się pod względem częstotliwości występowania, możliwości generowania zysków lub strat oraz przewidywalności. Informacje te przekazuje się na jeden z dwóch sposobów.

102 Pierwszy sposób to metoda prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym). Jednostka grupuje koszty w ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ zgodnie z ich rodzajem (na przykład amortyzacja, koszty zakupu materiałów, koszty transportu, świadczenia pracownicze, koszty reklamy) i nie przypisuje ich do poszczególnych funkcji w jednostce. Metodę tę łatwo jest stosować, gdyż nie zachodzi potrzeba przypisywania kosztów do poszczególnych funkcji Przykład klasyfikacji dokonanej z zastosowaniem metody prezentacji kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym) przedstawia się następująco:



Przychody

 

X

Pozostałe przychody

 

X

Zmiana stanu zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku

X

 

Zużycie surowców i materiałów

X

 

Świadczenia pracownicze

X

 

Amortyzacja

X

 

Pozostałe koszty

X

 

Koszty ogółem

 

(X)

Wynik finansowy brutto

 

X

103 Drugi sposób zwany jest metodą prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) lub metodą „kosztu własnego sprzedaży”, zgodnie z którą koszty klasyfikuje się zgodnie z ich funkcją, na przykład jako koszty sprzedaży czy ogólnego zarządu. Jako wymóg minimum, w tym przypadku jednostka ujawnia koszt własny sprzedaży oddzielnie od innych kosztów. Taka metoda może dostarczyć użytkownikom bardziej przydatnych informacji niż klasyfikacja kosztów w układzie porównawczym (rodzajowym), ale przypisanie kosztów do poszczególnych funkcji może wymagać arbitralnego przyporządkowania i wiąże się w dużej mierze z subiektywną oceną. Przykład klasyfikacji metodą kosztów w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) przedstawia się następująco:



Przychody

X

 

Koszt własny sprzedaży

(X)

 

Zysk brutto na sprzedaży

X

 

Pozostałe przychody

X

 

Koszty sprzedaży

(X)

 

Koszty ogólnego zarządu

(X)

 

Pozostałe koszty

(X)

 

Wynik finansowy brutto

X

 

104 Jednostka stosująca metodę prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym ujawnia dodatkowe informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym), w tym kwotę amortyzacji i świadczeń pracowniczych.

105 Wybór pomiędzy prezentacją kosztów w układzie funkcjonalnym, a w układzie porównawczym zależy od czynników historycznych, uwarunkowań danego sektora, jak i rodzaju działalności jednostki. Obie metody prezentują koszty, które mogą się zmieniać, pośrednio lub bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości sprzedaży lub produkcji jednostki. Ponieważ każda z tych metod odpowiada potrzebom różnych rodzajów jednostek, niniejszy standard wymaga od kierownictwa dokonania wyboru prezentacji, która jest wiarygodna i bardziej przydatna. Ponieważ jednak informacje o kosztach w układzie porównawczym (rodzajowym) są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, wymagane jest przedstawianie dodatkowych informacji, jeśli stosowana jest metoda prezentacji kosztów w układzie funkcjonalnym. W paragrafie 104 „świadczenia pracownicze” mają takie samo znaczenie, jak w MSR 19.

Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym

106 Jednostka przedstawia sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, prezentujące:

a) całkowite dochody ogółem za okres pokazujące oddzielnie łączne kwoty przypadające właścicielom jednostki dominującej oraz udziałom mniejszości, oraz

b) dla każdego składnika kapitału własnego wpływ retrospektywnego zastosowania zmian zasad (polityki) rachunkowości lub retrospektywnych przekształceń dokonanych zgodnie z MSR 8,

c) kwoty transakcji z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców, wykazując odrębnie wkłady dokonane przez właścicieli oraz wypłaty na rzecz właścicieli, oraz

d) uzgodnienie wartości bilansowej każdego składnika kapitału własnego na początek i na koniec okresu, wraz z oddzielnym ujawnieniem każdej zmiany stanu.

107 Jednostka prezentuje w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym lub w informacji dodatkowej kwotę dywidend ujętą jako wypłaty na rzecz właścicieli w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.

108 Składniki kapitału własnego, o których mowa w paragrafie 106, obejmują na przykład każdą klasę kapitału wniesionego, łączne saldo każdej klasy innych całkowitych dochodów oraz zyski zatrzymane.

109 Zmiany w kapitale własnym jednostki pomiędzy początkiem i końcem okresu sprawozdawczego odzwierciedlają przyrost lub spadek jej aktywów netto w ciągu okresu. Z wyjątkiem zmian wynikających z transakcji przeprowadzanych z właścicielami występującymi w charakterze udziałowców (takich, jak wpłaty na kapitał, odkupienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę, czy wypłata dywidendy) oraz kosztów związanych bezpośrednio z takimi transakcjami, ogólna zmiana stanu kapitału własnego w okresie odpowiada łącznej kwocie przychodów i kosztów, w tym zysków i strat wygenerowanych z działalności gospodarczej jednostki w tym okresie.

110 Jeśli spełnienie tego wymogu jest możliwe w praktyce, MSR 8 wymaga retrospektywnego ujęcia efektu zmian zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy przejściowe określone w innym MSSF wymagają innego podejścia. MSR 8 wymaga również retrospektywnej korekty błędów w przypadkach, kiedy jest to możliwe w praktyce. Retrospektywne korekty i retrospektywne przekształcenia nie mają charakteru zmian dokonywanych w kapitale własnym, ale są korektami stanu początkowego zysków zatrzymanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy MSSF wymaga retrospektywnej korekty innego składnika kapitału własnego. Paragraf 106 b) wymaga ujawnienia w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym łącznej kwoty korekt dla każdego składnika kapitału własnego wynikających ze zmian w zasadach (polityce) rachunkowości osobno od korekt błędów. Korekty te są ujawniane dla każdego poprzedniego okresu i początku okresu bieżącego.

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

111 Informacje o przepływach pieniężnych dostarczają użytkownikom sprawozdań finansowych podstawę do oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz do oceny potrzeb jednostki związanych z wykorzystywaniem tych przepływów. MSR 7 określa wymagania dotyczące prezentacji sprawozdania z przepływów pieniężnych.

Informacje dodatkowe

Struktura

112 Informacje dodatkowe:

a) prezentują informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i szczegółowych stosowanych zasad (polityki) rachunkowości zgodnie z paragrafami 117-124,

b) ujawniają informacje wymagane przez MSSF, jeżeli nie są one prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym, oraz

c) dostarczają informacji, które nie są prezentowane gdzie indziej w sprawozdaniu finansowym, lecz są potrzebne do jego zrozumienia.

113 Jednostka prezentuje informacje dodatkowe w sposób usystematyzowany, jeśli jest to możliwe w praktyce. Jednostka w odniesieniu do każdej pozycji zawartej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli jest prezentowany), w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym i w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych zamieszcza odsyłacze do wszelkich odnośnych informacji zawartych w informacjach dodatkowych.

114 Zazwyczaj informacje dodatkowe jednostka przedstawia w następującej kolejności, która pomaga użytkownikom w zrozumieniu sprawozdania finansowego i porównaniu go ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek:

a) stwierdzenie zgodności z MSSF (zob. paragraf 16),

b) podsumowanie istotnych zasad (polityki) rachunkowości (zob. paragraf 117),

c) informacje uzupełniające do każdej pozycji zaprezentowanej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, w jednostkowym ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli jest prezentowany), w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym i w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w kolejności, w której poszczególne sprawozdania (sprawozdania ze) i zawarte w nich pozycje są prezentowane, oraz

d) inne informacje dotyczące:

i) zobowiązań warunkowych (zob. MSR 37) oraz nieujętych zobowiązań wynikających z zawartych umów, oraz

ii) informacji niefinansowych, np. cele i polityka zarządzania ryzykiem finansowym jednostki (zob. MSSF 7).

115 Niekiedy może być potrzebne lub pożądane wprowadzenie zmiany kolejności pewnych pozycji w informacjach dodatkowych. Na przykład informacje o zmianach wartości godziwej ujmowanej w ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ mogą być połączone z informacjami o terminie wymagalności instrumentów finansowych, mimo że pierwsze z nich odnoszą się do sprawozdania z całkowitych dochodów lub jednostkowego ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ (jeśli jest prezentowany), a drugie sprawozdania z sytuacji finansowej. Tym niemniej, w stopniu w jakim jest to wykonalne, jednostka zapewnia usystematyzowaną strukturę informacji dodatkowych.

116 Jednostka może prezentować informacje na temat podstawy sporządzenia sprawozdania finansowego i zasad (polityki) rachunkowości jako oddzielną część sprawozdania finansowego.

Ujawnianie zasad (polityki) rachunkowości

117 Jednostka ujawnia w podsumowaniu znaczących zasad (polityki) rachunkowości:

a) zasadę (zasady) wyceny zastosowaną(e) przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, oraz

b) inne stosowane zasady (politykę) rachunkowości, które są potrzebne do zrozumienia sprawozdania finansowego.

118 Ważne jest, aby poinformować użytkowników o zastosowanej w sprawozdaniu finansowym zasadzie (zasadach) wyceny (na przykład koszt historyczny, aktualna cena nabycia, wartość netto możliwa do uzyskania, wartość godziwa lub wartość odzyskiwalna), ponieważ tworzą one podstawę sporządzenia całego sprawozdania finansowego mającą istotny wpływ na analizy przeprowadzane przez użytkowników. Jeżeli w sprawozdaniu finansowym jednostka stosuje więcej niż jedną zasadę wyceny, na przykład wówczas, gdy dokonuje się aktualizacji wyceny pewnych klas aktywów, wystarczy wskazać kategorie aktywów lub zobowiązań, których dotyczy dana zasada wyceny.

119 Podejmując decyzję o ujawnieniu konkretnej zasady (polityki) rachunkowości, kierownictwo bierze pod uwagę to, czy informacja taka pomogłaby użytkownikom w zrozumieniu sposobu, w jaki transakcje, inne zdarzenia i warunki wpływają na efektywność finansową i sytuację finansową jednostki. Ujawnienie konkretnych zasad (polityki) rachunkowości jest szczególnie przydatne dla użytkowników, gdy zasady te są wybrane spośród alternatyw dopuszczonych w MSSF. Przykładem może być ujawnienie czy inwestor ujmuje swój udział we współkontrolowanej jednostce używając metody konsolidacji proporcjonalnej czy metody praw własności (zob. MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach). Niektóre MSSF szczegółowo wymagają ujawnienia konkretnych zasad (polityki) rachunkowości, w tym zasad przyjętych w wyniku wyboru dokonanego przez kierownictwo spośród różnych zasad, które są dozwolone. Na przykład, MSR 16 wymaga ujawnienia zasad wyceny dla klas rzeczowych aktywów trwałych.

120 Każda jednostka bierze pod uwagę charakter swojej działalności oraz zasady rachunkowości, jakich ujawnienia użytkownicy jej sprawozdań finansowych oczekiwaliby od tego rodzaju jednostki. Na przykład od jednostki podlegającej podatkowi dochodowemu oczekuje się informacji o zasadach rachunkowości dotyczących podatku dochodowego, w tym na temat aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W przypadku, gdy jednostka prowadzi znaczącą działalność zagraniczną lub dokonuje istotnych transakcji w walutach obcych, oczekiwane byłoby ujawnienie zasad (polityki) rachunkowości dotyczących ujmowania zysków i strat z tytułu różnic kursowych.

121 Dana zasada rachunkowości może być istotna z powodu charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę nawet, jeśli kwoty za okres bieżący i za okresy poprzedzające nie są istotne. Właściwe jest również ujawnienie każdej istotnej zasady (polityki) rachunkowości, która nie jest wymagana przez MSSF, lecz jest wybrana i stosowana przez jednostkę zgodnie z MSR 8.

122 Jednostka ujawnia w podsumowaniu znaczących zasad (polityki) rachunkowości lub w innych informacjach dodatkowych subiektywne oceny, poza tymi, które wymagają szacunków (zob. paragraf 125), których dokonało kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, a które mają najbardziej istotny wpływ na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym.

123 W trakcie procesu stosowania zasad (polityki) rachunkowości kierownictwo dokonuje różnych subiektywnych ocen, poza tymi, które wymagają szacunków, mogących istotnie wpłynąć na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym. Na przykład, kierownictwo dokonuje subiektywnych ocen w przypadku ustalania:

a) czy aktywa finansowe są inwestycjami utrzymywanymi do terminu wymagalności,

b) momentu, w którym następuje przeniesienie na inne jednostki zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z posiadania aktywów finansowych i aktywów w ramach leasingu,

c) czy treść ekonomiczna transakcji wskazuje na to, że konkretna transakcja sprzedaży dóbr jest umową o charakterze finansowym i nie powoduje powstania przychodu, oraz

d) czy treść ekonomiczna relacji pomiędzy jednostką a jednostką specjalnego przeznaczenia wskazuje na to, że jednostka specjalnego przeznaczenia jest kontrolowana przez jednostkę.

124 Niektóre ujawnienia dokonane zgodnie z paragrafem 122 są wymagane przez inne MSSF. Na przykład MSR 27 wymaga, aby jednostka ujawniła przyczynę, dla której udział własnościowy jednostki nie daje podstawy do uznania wywierania kontroli w przypadku podmiotu, w którym dokonano inwestycji i który nie jest uznawany za jednostkę zależną, mimo, że więcej niż połowa głosów lub potencjalnych głosów jest w posiadaniu jednostki bezpośrednio, lub pośrednio poprzez jej jednostki zależne. MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne wymaga ujawnienia kryteriów przyjętych przez jednostkę w celu odróżnienia nieruchomości inwestycyjnej od nieruchomości zajmowanej przez właściciela i od nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w ramach zwykłej działalności jednostki, w przypadku, gdy odpowiednia klasyfikacja nieruchomości jest trudna.

Przyczyny niepewności szacunków

125 Jednostka ujawnia informacje dotyczące głównych założeń dotyczących przyszłości oraz innych podstawowych przyczyn niepewności szacunków na koniec okresu sprawozdawczego, co do których istnieje znaczące ryzyko spowodowania istotnych korekt wartości bilansowej aktywów i zobowiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego. W przypadków takich aktywów i zobowiązań informacja dodatkowa powinna zawierać szczegóły dotyczące:

a) ich rodzaju, oraz

b) wartość bilansową na koniec okresu sprawozdawczego.

126 Ustalenie wartości bilansowej niektórych aktywów i zobowiązań wymaga oszacowania wpływu niepewnych przyszłych zdarzeń na te aktywa i zobowiązania na koniec okresu sprawozdawczego. Na przykład, w przypadku braku aktualnych danych dotyczących cen rynkowych, szacunki zorientowane na przyszłość są niezbędne do ustalenia wartości odzyskiwalnej klas rzeczowych aktywów trwałych, efektów technologicznego starzenia się zapasów, rezerw zależnych od przyszłych wyników toczących się postępowań sądowych oraz długoterminowych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych, takich jak zobowiązania emerytalne. Szacunki te zawierają założenia dotyczące pozycji takich, jak korekta z tytułu ryzyka dotyczącego przepływów pieniężnych lub stóp dyskontowych, przyszłych zmian w poziomie wynagrodzeń oraz przyszłych zmian cen mających wpływ na inne koszty.

127 Założenia oraz inne źródła niepewności dotyczące szacowania ujawniane zgodnie z paragrafem 125 dotyczą szacunków wymagających od kierownictwa najtrudniejszych, subiektywnych lub złożonych ocen. Wzrost liczby zmiennych i założeń wpływających na prawdopodobny przyszły rozkład niepewności powoduje, że oceny są bardziej subiektywne i złożone, co powoduje równoczesny wzrost ryzyka wystąpienia istotnej korekty dotyczącej wartości bilansowej aktywów i zobowiązań.

128 Ujawnienia wymienione w paragrafie 125 nie są wymagane dla aktywów i zobowiązań, co do których istnieje znaczące ryzyko, że ich wartości bilansowe mogą się istotnie zmienić w trakcie kolejnego roku obrotowego, jeśli na koniec okresu sprawozdawczego są one wycenione według wartości godziwej na podstawie aktualnych cen rynkowych. Takie wartości godziwe mogą zmienić się w sposób istotny w ciągu kolejnego roku obrotowego, ale zmiany te nie będą skutkiem założeń lub innych źródeł niepewności dotyczących szacunków występującej na koniec okresu sprawozdawczego.

129 Ujawnienia wymienione w paragrafie 125 jednostka prezentuje w sposób ułatwiający użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie ocen dokonanych przez kierownictwo dotyczących przyszłości oraz innych głównych źródeł niepewności dotyczących szacunków. Charakter i zakres dostarczonych informacji zmienia się w zależności od charakteru założeń i innych okoliczności. Przykładami ujawnień dokonywanych przez jednostkę są:

a) charakter założeń lub innych niepewności dotyczących szacunków,

b) wrażliwość wartości bilansowych na metody, założenia i szacunki będące podstawą ich kalkulacji, włączając w to podanie przyczyny wrażliwości,

c) przewidywany status niepewności i zakres możliwych prawdopodobnych rozwiązań w trakcie kolejnego roku obrotowego, które miałyby wpływ na wartości bilansowe aktywów i zobowiązań, oraz

d) wytłumaczenie zmian dokonanych w poprzednich założeniach wpływających na te aktywa i zobowiązania, jeśli niepewność nadal istnieje.

130 Standard nie wymaga od jednostki, aby ujawniała informacje dotyczące budżetów czy prognoz w ujawnieniach wymaganych w paragrafie 125.

131 Czasami ujawnienie zakresu możliwych skutków założeń lub innych źródeł niepewności dotyczących szacunków na koniec okresu sprawozdawczego jest niewykonalne w praktyce. W takich przypadkach jednostka ujawnia, że na podstawie obecnej wiedzy, jest prawdopodobne, że w trakcie kolejnego roku obrotowego skutki mogą być odmienne od zakładanych, a zatem mogą spowodować istotną korektę wartości bilansowych aktywów i zobowiązań. W każdym przypadku jednostka ujawnia charakter i wartość bilansową określonych aktywów lub zobowiązań (lub klas aktywów lub zobowiązań), na które ma wpływ dane założenie.

132 Ujawnienia wymagane przez paragraf 122 dotyczące ocen dokonywanych przez kierownictwo w procesie stosowania zasad (polityki) rachunkowości jednostki, nie dotyczą ujawnienia źródeł niepewności szacunków, o których mowa w paragrafie 125.

133 Inne MSSF wymagają ujawniania niektórych założeń, których ujawnienie niezależnie od tego byłoby wymagane przez paragraf 125. Na przykład, MSR 37 wymaga ujawnienia, w określonych okolicznościach, głównych założeń dotyczących przyszłych wydarzeń mających wpływ na poszczególne klasy rezerw. MSSF 7 wymaga ujawniania znaczących założeń przyjętych przez jednostkę przy szacowaniu wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, które są wykazywane według wartości godziwej. MSR 16 wymaga ujawniania znaczących założeń przyjętych przez jednostkę przy szacowaniu wartości godziwej przeszacowanych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

Kapitał

134 Jednostka ujawnia informacje umożliwiające użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę celów, zasad i procesów służących zarządzaniu kapitałem.

135 W celu spełnienia wymogów paragrafu 134 jednostka ujawnia następujące informacje:

(a) informacje jakościowe dotyczące jej celów, zasad i procesów zarządzania kapitałem, w tym między innymi:

i) opis składników zarządzanego kapitału,

ii) w przypadku gdy na jednostce spoczywają nałożone zewnętrznie wymogi kapitałowe – charakter tych wymogów oraz sposób uwzględnienia tych wymogów w zarządzaniu kapitałem, oraz

iii) sposób, w jaki jednostka wypełnia cele dotyczące zarządzanego kapitału.

b) podsumowanie danych ilościowych dotyczących składników zarządzanego kapitału. Niektóre jednostki postrzegają niektóre zobowiązania finansowe (np. niektóre formy długu podporządkowanego) jako element kapitału W opinii innych jednostek kapitał nie obejmuje pewnych składników kapitału własnego (np. składników wynikających z zabezpieczania przepływów pieniężnych),

c) wszelkie zmiany w a) i b) w stosunku do poprzedniego okresu,

d) informacje na temat tego, czy podczas okresu jednostka zastosowała się do nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych, którym podlega,

e) w przypadku gdy jednostka nie zastosowała się do takich nałożonych zewnętrznie wymogów kapitałowych – konsekwencje takiego niezastosowania się.

Wymienione ujawnienia są oparte na informacjach dostarczanych wewnętrznie kluczowemu personelowi kierowniczemu.

136 Jednostka może zarządzać kapitałem na wiele sposobów i może podlegać wielu różnym wymogom kapitałowym. Na przykład konglomeraty finansowe mogą obejmować jednostki prowadzące działalność ubezpieczeniową oraz bankową; jednostki te mogą również prowadzić działalność w kilku jurysdykcjach. Jeśli łączne ujawnienie wymogów kapitałowych oraz sposobu zarządzania kapitałem dostarczałoby nieprzydatnych informacji bądź mogłoby wprowadzać w błąd użytkownika sprawozdania finansowego co do tego, jakie są zasoby kapitałowe jednostki, ujawnia ona informacje oddzielnie na temat każdego wymogu kapitałowego, któremu podlega.

Pozostałe ujawnienia

137 Jednostka ujawnia w informacjach dodatkowych:

a) kwotę dywidend zaproponowanych lub uchwalonych do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie ujętych jako przekazane posiadaczom akcji w trakcie okresu oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję, oraz

b) kwotę jakichkolwiek nieujętych skumulowanych dywidend z tytułu posiadania udziałów (akcji) uprzywilejowanych co do dywidend.

138 Jednostka ujawnia następujące informacje, jeśli nie uczyniła tego gdzie indziej, w informacjach publikowanych łącznie ze sprawozdaniem finansowym:

a) siedzibę i formę prawną jednostki, kraj, w którym została zarejestrowana oraz adres zarejestrowanej siedziby (lub podstawowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie są one tożsame),

b) opis charakteru oraz podstawowego zakresu działalności jednostki, oraz

c) nazwę jednostki dominującej oraz jednostki dominującej najwyższego szczebla w grupie.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE ORAZ DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

139 Jednostka stosuje niniejszy standard w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Wcześniejsze zastosowanie jest dozwolone. Jeżeli jednostka zastosuje niniejszy standard w odniesieniu do wcześniejszego okresu, to ujawnia ten fakt.

WYCOFANIE MSR 1 (ZAKTUALIZOWANEGO W 2003 R.)

140 Niniejszy standard zastępuje MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych zaktualizowany w 2003 r. i zmieniony w 2005 r.

▼B




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 2

Zapasy

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów. Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i przenosić na następne okresy, aż do ujęcia odnośnych przychodów. Niniejszy standard zawiera praktyczne wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego zaliczenia w ciężar kosztów okresu oraz odpisywania wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania. Standard podaje również wytyczne odnoszące się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do zapasów innych niż:

a) produkcja w toku wynikająca z umów o usługę budowlaną, łącznie z bezpośrednio z nią powiązanymi umowami o świadczenie usług (zob. MSR 11 Umowy o usługę budowlaną);

b) instrumenty finansowe (zob. MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja oraz MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena); oraz

c) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na moment zbiorów (zob. MSR 41 Rolnictwo).

3 Niniejszego standardu nie stosuje się do wyceny zapasów przechowywanych przez:

a) producentów produktów rolnych i leśnych, zebranej/pozyskanej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów mineralnych, jeśli zgodnie z powszechnie przyjętym rozwiązaniem sektora przemysłu są one wycenianie w wartości netto możliwej do uzyskania. Gdy takie zapasy wycenione są w wartości netto możliwej do uzyskania, zmiany tej wartości odnoszone są do ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ okresu, w którym miała ona miejsce;

b) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy według wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży. Jeśli takie zapasy wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży, zmiany tej wartości odnoszone są do ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ okresu, w którym miała ona miejsce.

4 Zapasy, o których mowa w paragrafie 3 a), wycenia się w wartości netto możliwej do uzyskania na poszczególnych etapach produkcji. Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy zebrano produkty rolne lub wydobyto rudy mineralne, a ich sprzedaż jest zapewniona przez kontrakty terminowe typu forward lub przez gwarancje rządowe, lub gdy istnieje aktywny rynek oraz ryzyko niepowodzenia sprzedaży jest minimalne. Zapasy te nie są objęte zakresem uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.

5 Pośrednicy w handlu towarami to podmioty, które kupują lub sprzedają towary na czyjś lub swój własny rachunek. Zapasy, o których mowa w paragrafie 3 b), są kupowane głównie w celu sprzedaży w krótkim okresie czasu i wygenerowania zysku na wahaniach cen lub marży pośrednika. Jeśli takie zapasy są wyceniane według wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży, są one wyłączone z zakresu uregulowań związanych z wyceną zapasów zawartych w niniejszym standardzie.

DEFINICJE

6 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Zapasy to aktywa:

a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub

c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Wartość netto możliwa do uzyskania jest to szacunkowa cena sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej pomniejszona o szacowane koszty przygotowania sprzedaży i szacunkowe koszty niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

7 Wartość netto możliwa do uzyskania to kwota, jaką jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej. Wartość godziwa odzwierciedla kwotę, za jaką te same zapasy mogłyby zostać wymienione na rynku pomiędzy dobrze poinformowanymi nabywcami i sprzedawcami. Pierwsza z tych wartości (w przeciwieństwie do drugiej) to wartość specyficzna dla danej jednostki. Wartość netto zapasów możliwa do uzyskania może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży.

8 Na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład towary zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży. Do zapasów zalicza się także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji. W przypadku jednostki świadczącej usługi do zapasów zalicza się wydatki poniesione na realizację usług, zgodnie z paragrafem 19, w odniesieniu do których jednostka nie ujęła jeszcze przychodów (zob. MSR 18 Przychody).

WYCENA ZAPASÓW

9 Zapasy wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów

10 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Koszty zakupu

11 Koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.

Koszty przetworzenia

12 Na koszty przetworzenia zapasów składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, takie jak bezpośrednia robocizna. Składają się na nie także systematycznie przypisane, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów na gotowe dobra. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki oraz produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, takie jak pośrednie koszty materiałów i robocizny.

13 Dla celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń produkcyjnych. Normalną zdolność produkcyjną określa produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanej konserwacji. Można wziąć pod uwagę aktualny poziom produkcji, o ile zbliżony jest on do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej. Wielkości stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń. Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się tak, aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia. Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.

14 W wyniku procesu produkcyjnego może powstawać równocześnie więcej niż jeden produkt. Ma to miejsce, na przykład, przy wytwarzaniu produktów powiązanych ze sobą lub gdy obok podstawowego produktu powstaje produkt uboczny. Jeżeli kosztów przetworzenia każdego produktu nie można odrębnie określić, koszty te przypisuje się w sposób racjonalny i spójny wszystkim produktom. Przypisanie kosztów może opierać się na przykład na względnej wartości sprzedaży każdego produktu, czy to na etapie procesu produkcyjnego, kiedy każdy z produktów można odrębnie wydzielić, czy też po zakończeniu produkcji. Większość produktów ubocznych z natury nie posiada istotnego znaczenia. W takiej sytuacji wycenia się je w wartości netto możliwej do uzyskania i wartość tę odejmuje się od kosztu wytworzenia podstawowego produktu. W rezultacie wartość bilansowa podstawowego produktu nie różni się w sposób istotny od jego kosztu wytworzenia.

Pozostałe koszty

15 Pozostałe koszty zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca. Odpowiednie będzie, na przykład, zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów pośrednich kosztów pozaprodukcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.

16 Przykładami kosztów wyłączonych z ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ujmowanych jako koszty okresu, w którym je poniesiono, są:

a) nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych;

b) koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;

c) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; oraz

d) koszty sprzedaży.

17 W nielicznych przypadkach przewidzianych w MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego koszty finansowania zewnętrznego zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

18 Jednostka może nabyć zapasy z odroczonym terminem płatności. Jeśli umowa efektywnie zawiera element finansowania, jego wartość, na przykład różnica pomiędzy ceną zakupu obowiązującą przy normalnych terminach płatności a kwotą zapłaconą, jest ujmowana jako koszt odsetek w trakcie okresu finansowania.

Koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej

19 Koszt wytworzenia zapasów w jednostce usługowej składa się przede wszystkim z kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych z personelem bezpośrednio zaangażowanym w świadczenie usług, łącznie z kosztami personelu nadzorującego oraz dającymi się przypisać kosztami pośrednimi. Kosztów robocizny oraz innych kosztów związanych ze sprzedażą i personelem administracji ogólnej nie zalicza się do kosztu wytworzenia zapasów, lecz ujmuje się je jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Koszt zapasów w jednostce usługowej nie uwzględnia marży zysku ani kosztów ogólnych, których nie można bezpośrednio przypisać świadczonym usługom, a które są zwykle wkalkulowane w ceny sprzedaży stosowane przez jednostkę usługową.

Koszt wytworzenia produktów rolnych zebranych/pozyskanych z aktywów biologicznych

20 Zgodnie z MSR 41 Rolnictwo zapasy obejmujące produkty rolne, zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki, należy wyceniać w momencie początkowego ujęcia w wartości godziwej, pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, ponoszone do dnia zbioru/pozyskania produktów. Wartość ta stanowi koszt wytworzenia zapasów na dzień zastosowania niniejszego standardu.

Techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

21 Dla ułatwienia można stosować techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, takie jak metoda kosztu standardowego lub metoda oparta na cenach detalicznych, jeżeli w wyniku ich zastosowania otrzymuje się przybliżoną kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Metoda kosztu standardowego opiera się na normalnym poziomie zużycia materiałów i surowców, robocizny oraz wydajności i wykorzystania zdolności produkcyjnej. Koszty standardowe są systematycznie analizowane i – jeśli to konieczne – aktualizowane w świetle bieżących warunków.

22 Metoda oparta na cenach detalicznych jest często wykorzystywana w jednostkach handlu detalicznego do wyceny dużej ilości szybko rotujących i posiadających podobne marże pozycji zapasów, dla których stosowanie innych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia niż metoda oparta na cenach detalicznych jest niewykonalne ze względów praktycznych. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów określa się, redukując wartość zapasów w cenach sprzedaży o odpowiedni procent marży. Przy stosowaniu określonego procentu marży bierze się pod uwagę zapasy, których cena została obniżona poniżej ich pierwotnej ceny sprzedaży. Często stosuje się średni procent marży brutto dla poszczególnych jednostek (sklepów/działów) handlu detalicznego.

Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

23 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji zapasów dotyczące pozycji, które co do zasady nie są wzajemnie wymienialne, oraz dóbr i usług wytworzonych i przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć ustala się z zastosowaniem metody szczegółowej identyfikacji poszczególnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

24 Szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia polega na przyporządkowaniu konkretnej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do określonych pozycji zapasów. Takie podejście jest odpowiednie w stosunku do pozycji przeznaczonych do konkretnych przedsięwzięć, niezależnie od tego, czy pozycje zostały zakupione, czy wyprodukowane. Jednak szczegółowa identyfikacja ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie jest odpowiednia w przypadku dużej ilości pozycji zapasów będących pozycjami wzajemnie wymienialnymi. W takich okolicznościach metoda wyselekcjonowania tych pozycji, które pozostają w zapasach, mogłaby zostać wykorzystana w celu uzyskania z góry założonego ich wpływu na zysk lub stratę netto za dany okres.

25 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów innych niż te, o których mowa w paragrafie 23, ustala się z zastosowaniem metody „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO) lub metody średniej ważonej. Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

26 Na przykład zapasy używane przez jeden segment operacyjny mogą mieć przeznaczenie różne od tego, jaki mają te zapasy w innym segmencie operacyjnym. Jednak różnice wynikające z różnej lokalizacji geograficznej zapasów (lub w odniesieniu do zasad podatkowych) nie są w istocie wystarczającą podstawą do stosowania odmiennych metod ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

27 Zgodnie z metodą FIFO przyjmuje się, że pozycje zapasów zakupione jako pierwsze sprzedaje się w pierwszej kolejności i, w konsekwencji, pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi bądź wyprodukowanymi najpóźniej. Według metody średniej ważonej cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce.

Wartość netto możliwa do uzyskania

28 Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do odzyskania, jeżeli zapasy zostały uszkodzone, utraciły całkowicie lub częściowo swoją przydatność lub jeśli spadły ich ceny sprzedaży. Brak możliwości odzyskania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów może także wynikać ze wzrostu szacowanych kosztów przygotowania sprzedaży lub szacowanych kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Stosowana praktyka odpisywania wartości zapasów poniżej ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania jest zgodna z poglądem, że aktywów nie należy ujmować w kwotach przewyższających kwoty, których osiągnięcia oczekuje się z tytułu ich sprzedaży lub wykorzystania.

29 Odpisanie wartości zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych. W niektórych okolicznościach odpowiednie może jednak być pogrupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów. Może to mieć miejsce w przypadku pozycji zapasów związanych z produktami pochodzącymi z tej samej linii produkcyjnej, posiadających podobne przeznaczenie oraz zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w tym samym regionie geograficznym oraz niedających się w praktyce oszacować w oderwaniu od innych pozycji pochodzących z tej samej linii produkcyjnej. Nieodpowiednie jest odpisywanie wartości zapasów w oparciu o klasyfikację zapasów, na przykład – wyrobów gotowych, lub też wszystkich zapasów poszczególnych segmentów operacyjnych. Jednostki usługowe zazwyczaj kumulują koszty każdej usługi, za którą zostanie ustalona odrębna cena. Dlatego też każdą tego rodzaju usługę traktuje się jako odrębną pozycję.

30 Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania opierają się na najbardziej wiarygodnych dowodach, dostępnych w czasie sporządzania szacunków, co do przewidywanej kwoty możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

31 Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży są zawarte na ilości mniejsze niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży. Rezerwy lub zobowiązania warunkowe mogą powstać w wyniku zawarcia wiążących umów sprzedaży, na podstawie których ilość zapasów objętych umową przekracza stan zapasów jednostki oraz w wyniku wiążących umów zakupu. Takie rezerwy lub zobowiązania warunkowe ujmuje się zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

32 Wartości materiałów i innych surowców przeznaczonych do wykorzystania w procesie produkcji zapasów nie odpisuje się do kwoty niższej od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, jeżeli oczekuje się, że wyroby gotowe, do produkcji których będą wykorzystane, zostaną sprzedane w wysokości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub powyżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Jeżeli jednak spadek cen materiałów wskazuje na to, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wyrobów gotowych będą wyższe od wartości netto możliwej do uzyskania, wartość materiałów odpisuje się do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania. W takich okolicznościach koszt odtworzenia materiałów może stanowić najlepszy dostępny sposób wyceny ich wartości netto możliwej do uzyskania.

33 W każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub gdy istnieją wyraźne dowody na wzrost możliwej do uzyskania wartości netto z uwagi na zmianę warunków ekonomicznych, odpisaną kwotę eliminuje się tak, aby nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia lub zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy pozycja zapasów, którą ujęto w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jej ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w posiadaniu jednostki, zaś jej cena sprzedaży wzrosła.

OBCIĄŻANIE KOSZTÓW OKRESU

34 W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansową tych zapasów ujmuje się jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody. Kwotę wszelkich odpisów wartości zapasów do poziomu wartości netto możliwej do uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach ujmuje się jako koszt okresu, w którym odpis lub strata miały miejsce. Odwrócenie odpisu wartości zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości netto możliwej do uzyskania, ujmuje się jako zmniejszenie kwoty zapasów ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości miało miejsce.

35 Niektóre zapasy mogą zostać przypisane do innych aktywów, na przykład zapasy wykorzystane jako składnik rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Zapasy przypisane w ten sposób do innego składnika aktywów ujmuje się jako koszty w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ w czasie okresu użytkowania tego składnika aktywów.

UJAWNIANIE INFORMACJI

36 W sprawozdaniu finansowym ujawnia się:

a) zasady (polityki) rachunkowości przyjęte do wyceny zapasów wraz z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia;

b) łączną wartość bilansową zapasów oraz wartość bilansową zapasów w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki;

c) wartość bilansową zapasów wykazywanych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży;

d) wartość zapasów ujętych jako koszt w okresie;

e) kwoty odpisów wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z paragrafem 34;

f) kwoty odwrócenia odpisów wartości zmniejszających wartość zapasów ujętych w okresie jako koszt zgodnie z paragrafem 34;

g) okoliczności lub zdarzenia, które doprowadziły do odwrócenia odpisu wartości zapasów zgodnie z paragrafem 34; oraz

h) wartość bilansową zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.

37 Informacje na temat wartości bilansowej zapasów w podziale na różne ich rodzaje oraz na temat zakresu zmian zachodzących w tychże aktywach są użyteczne dla użytkowników sprawozdania finansowego. W typowej klasyfikacji zapasów dzieli się je na towary przeznaczone na sprzedaż, surowce na potrzeby produkcji, materiały, produkcję w toku i wyroby gotowe. Zapasy jednostek usługowych mogą zostać po prostu określone jako prace w toku.

38 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ujmowany jako koszt okresu składają się koszty poprzednio uwzględnione przy wycenie pozycji zapasów sprzedanych, nieprzypisane pośrednie koszty produkcji oraz nietypowe wielkości kosztów wytworzenia zapasów. Warunki panujące w danej jednostce mogą także usprawiedliwiać zaliczenie do kosztów okresu innych kosztów, takich jak koszty dystrybucji.

39 Niektóre jednostki przyjmują odmienny wzór ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ , zgodnie z którym zamiast ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów ujmowanego jako koszt danego okresu ujawniane są inne kwoty. W ramach tego odmiennego wzoru jednostka ujawnia kwoty kosztów operacyjnych dotyczące przychodów w danym okresie, podzielonych według rodzaju. W takim przypadku jednostka ujawnia kwotę kosztów surowców i innych materiałów ulegających zużyciu, kosztów robocizny i innych kosztów operacyjnych, które zaliczono do kosztów okresu, łącznie z kwotą obrazującą wielkość zmian netto stanu zapasów w danym okresie.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

40 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

41 Niniejszy standard zastępuje MSR 2 Zapasy (zaktualizowany w 1993 r.).

42 Niniejszy standard zastępuje SKI-1 Spójność – różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 7

▼M5

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych ( 3 )

▼B

CEL

Informacje dotyczące przepływów pieniężnych w jednostce są użyteczne, ponieważ dostarczają użytkownikom sprawozdania finansowego podstaw do dokonania oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia potrzeb jednostki dotyczących wykorzystania tych środków. Decyzje ekonomiczne, podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych, wymagają oceny zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych, oraz do określenia terminu i pewności ich wygenerowania.

Celem niniejszego standardu jest wprowadzenie wymogu dostarczania informacji na temat zaistniałych (w ujęciu historycznym) zmian w środkach pieniężnych i w ekwiwalentach środków pieniężnych, które zamieszczane są w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych dzielącym je w ciągu danego okresu na przepływy z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.

ZAKRES

1 Jednostka sporządza ►M5  sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych zgodnie z wymogami niniejszego standardu oraz prezentuje go jako integralną część sprawozdania finansowego za każdy okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe.

2 Niniejszy standard zastępuje MSR 7 Sprawozdanie ze zmian sytuacji finansowej, zatwierdzony w lipcu 1977 r.

3 Użytkowników sprawozdania finansowego interesuje, w jaki sposób jednostka generuje oraz wykorzystuje środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Dzieje się tak niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę oraz bez względu na to, czy środki pieniężne można uznać za produkt generowany przez jednostkę, co ma miejsce w przypadku instytucji finansowych. Jednostki potrzebują środków pieniężnych zasadniczo z tych samych przyczyn, niezależnie od tego, jak różna byłaby ich podstawowa działalność będąca źródłem pozyskiwania przychodów. Potrzebują więc środków pieniężnych w celu prowadzenia działalności, wywiązywania się z obowiązków płatniczych i zapewnienia zysków swoim inwestorom. Zatem niniejszy standard stawia przed wszystkimi jednostkami wymóg prezentacji ►M5  sprawozdania z ◄ przepływów pieniężnych.

KORZYŚCI Z INFORMACJI O PRZEPŁYWACH PIENIĘŻNYCH

4  ►M5  Sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego dostarcza informacje, które umożliwiają użytkownikom sprawozdania dokonanie oceny zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością oraz wypłacalnością) i zdolności do wywierania wpływu na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych w odpowiedzi na zmieniające się okoliczności i pojawiające się możliwości. Informacje na temat przepływów pieniężnych są użyteczne przy ocenie zdolności jednostki do generowania środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, jak też umożliwiają użytkownikom tych informacji opracowanie metod oceny i porównywania wartości bieżącej przyszłych przepływów pieniężnych występujących w różnych jednostkach. Zapewniają one również lepszą porównywalność sporządzanych przez różne jednostki sprawozdań z działalności poprzez ujednolicenie podejścia księgowego do ewidencji takich samych transakcji i zdarzeń.

5 Informacje na temat przepływów pieniężnych (w ujęciu historycznym) często wykorzystuje się jako wskaźnik wysokości, okresu oraz pewności wystąpienia przyszłych przepływów pieniężnych. Są one także użyteczne dla celów sprawdzenia dokładności dokonywanych uprzednio ocen dotyczących przyszłych przepływów pieniężnych oraz analizy związków zachodzących między rentownością a przepływami pieniężnymi netto oraz skutków zmian cen.

DEFINICJE

6 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Środki pieniężne składają się z gotówki w kasie oraz depozytów płatnych na żądanie.

Ekwiwalenty środków pieniężnych są krótkoterminowymi inwestycjami o dużej płynności, łatwo wymienialnymi na określone kwoty środków pieniężnych oraz narażonymi na nieznaczne ryzyko zmiany wartości.

Przepływy pieniężne są wpływami lub wypływami środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność operacyjna jest podstawowym rodzajem działalności powodującej powstawanie przychodów oraz każdym innym rodzajem działalności, która nie ma charakteru działalności inwestycyjnej i finansowej.

Działalność inwestycyjna jest działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży aktywów trwałych oraz inwestycji krótkoterminowych niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych.

Działalność finansowa jest działalnością, w wyniku której zmianie ulega wysokość i struktura wniesionego kapitału własnego oraz zadłużenia jednostki.

Środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych

7 Ekwiwalenty środków pieniężnych służą raczej realizacji krótkoterminowych obciążeń pieniężnych, a nie dokonywaniu inwestycji lub też innym celom. Inwestycje można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli są łatwo wymienialne na określoną kwotę środków pieniężnych oraz są narażone na nieznaczne ryzyko zmiany wartości. Zatem inwestycje krótkoterminowe zazwyczaj można zaliczyć do ekwiwalentów środków pieniężnych, jeżeli posiadają krótki termin płatności, za jaki można przyjąć okres trzymiesięczny lub krótszy, licząc od daty ich nabycia. Inwestycje krótkoterminowe w akcje są wyłączane z ekwiwalentów środków pieniężnych, chyba że same – w istocie rzeczy – są tymi ekwiwalentami. Jest tak na przykład, gdy nabyte akcje uprzywilejowane mają krótki termin płatności oraz określoną datę wykupu.

8 Pożyczki bankowe uważa się zazwyczaj za działalność finansową. Jednakże w niektórych krajach bankowe kredyty w rachunku bieżącym, płatne na żądanie, stanowią integralną część zarządzania środkami pieniężnymi w jednostce. W takich okolicznościach bankowe kredyty w rachunku bieżącym są zaliczane do pozycji środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. Charakterystyczną cechą tego rodzaju ustaleń z bankiem jest to, że saldo bankowe często zmienia stan z kredytowego na debetowe.

9 Z przepływów pieniężnych wyłącza się przesunięcia pomiędzy pozycjami środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych, ponieważ stanowią one raczej element procesu zarządzania środkami pieniężnymi realizowanego przez jednostkę niż element działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Do zarządzania środkami pieniężnymi zalicza się inwestowanie nadwyżki środków pieniężnych w ekwiwalenty środków pieniężnych.

PREZENTACJA ►M5  SPRAWOZDANIA Z ◄ PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH

10  ►M5  Sprawozdanie z ◄ przepływów pieniężnych przedstawia informacje na temat przepływów pieniężnych zaistniałych w ciągu okresu, w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową.

11 Jednostka prezentuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w sposób najbardziej odpowiedni dla rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Klasyfikacja oparta na rodzajach działalności dostarcza informacje, które pozwalają użytkownikom na dokonanie oceny wpływu tychże działalności na sytuację finansową jednostki oraz na kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych. Informacje te mogą zostać także wykorzystane przy ocenie związków zachodzących między poszczególnymi rodzajami działalności.

12 W pojedynczej transakcji mogą występować przepływy pieniężne odrębnie zaklasyfikowane. Na przykład, jeżeli spłata gotówkowa pożyczki dotyczy zarówno odsetek, jak i kwoty pożyczonego kapitału, element odsetek można zaliczyć do działalności operacyjnej, zaś element kapitału do działalności finansowej.

Działalność operacyjna

13 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej stanowią główny wskaźnik określający stopień, w jakim działalność operacyjna jednostki generuje środki pieniężne wystarczające do spłaty pożyczek, utrzymywania zdolności operacyjnej jednostki, wypłaty dywidend oraz dokonywania nowych inwestycji, bez korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania. Informacje na temat szczegółowych komponentów zaistniałych przepływów pieniężnych (w ujęciu historycznym), w połączeniu z innymi informacjami, są użyteczne przy prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej.

14 Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej pochodzą przede wszystkim z podstawowej działalności przynoszącej przychody jednostce. Są one zatem zazwyczaj skutkiem transakcji i innych zdarzeń, które uwzględnia się przy ustalaniu zysku lub straty. Przykładami przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej są:

a) środki pieniężne otrzymane z tytułu sprzedaży dóbr i świadczenia usług;

b) środki pieniężne otrzymane z tytułu tantiem, opłat, prowizji i innych przychodów;

c) środki pieniężne zapłacone na rzecz dostawców dóbr i usług;

d) środki pieniężne zapłacone na rzecz i w imieniu pracowników;

e) środki pieniężne otrzymane od zakładów ubezpieczeń oraz środki pieniężne zapłacone na rzecz zakładów ubezpieczeń z tytułu składek i odszkodowań, rent i innych świadczeń ubezpieczeniowych;

f) środki pieniężne zapłacone z tytułu podatku dochodowego lub zwroty podatku dochodowego, chyba że w wyraźny sposób można je połączyć z działalnością finansową bądź inwestycyjną; oraz

g) środki pieniężne otrzymane oraz zapłacone z tytułu umów (dotyczących instrumentów finansowych będących w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym).

Niektóre transakcje, takie jak na przykład sprzedaż określonego urządzenia technicznego, mogą powodować powstanie zysku lub straty, które uwzględnia się przy ustalaniu zysku lub straty. Jednakże przepływy pieniężne powiązane z tego rodzaju transakcjami są przepływami z działalności inwestycyjnej.

15 Jednostka może być w posiadaniu papierów wartościowych lub też zaciągać pożyczki przeznaczone do celów handlowych, które w takim przypadku są podobne do zapasów zakupionych specjalnie w celu ich odsprzedaży. Zatem przepływy pieniężne powstałe w wyniku zakupu i sprzedaży handlowych papierów wartościowych zalicza się do działalności operacyjnej. Analogicznie, zaliczki gotówkowe oraz pożyczki udzielane przez instytucje finansowe zazwyczaj zalicza się do działalności operacyjnej tych instytucji, ponieważ wiążą się z podstawową działalnością powodującą powstawanie przychodów w tego rodzaju jednostce.

Działalność inwestycyjna

16 Ważne jest odrębne ujawnianie informacji dotyczących przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności inwestycyjnej, ponieważ takie przepływy pieniężne wskazują na zakres poniesionych nakładów mających służyć generowaniu przychodu oraz przepływów pieniężnych w przyszłości. Przykładami przepływów pieniężnych wynikających z działalności inwestycyjnej są:

a) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych. Do takich płatności zaliczamy środki związane z aktywowanymi kosztami prac rozwojowych oraz wytworzonymi w obrębie jednostki rzeczowymi aktywami trwałymi;

b) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów trwałych;

c) środki pieniężne zapłacone w celu nabycia instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż płatności za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym);

d) środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży instrumentów kapitałowych lub instrumentów dłużnych innej jednostki oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (inne niż środki pieniężne otrzymane za instrumenty uznane za ekwiwalenty środków pieniężnych lub za instrumenty będące w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym);

e) zaliczki wpłacane i pożyczki udzielane stronom trzecim (inne niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);

f) środki pieniężne otrzymane ze spłat zaliczek oraz pożyczek udzielonych stronom trzecim (innych niż zaliczki i pożyczki wpłacane i udzielane przez instytucje finansowe);

g) środki pieniężne zapłacone z tytułu umów terminowych typu futures, forward, umów dotyczących opcji oraz umów zamiany typu swap, chyba że umowy są w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym lub wówczas, gdy zapłacone środki pieniężne zostały zaliczone do działalności finansowej; oraz

h) środki pieniężne otrzymane z tytułu umów terminowych typu futures, forward, umów dotyczących opcji oraz umów zamiany typu swap, chyba że umowy są w posiadaniu jednostki z przeznaczeniem handlowym lub wówczas, gdy otrzymane środki pieniężne zaliczone zostały do działalności finansowej.

Jeżeli umowa jest księgowana jako zabezpieczenie dającej się określić pozycji, przepływy pieniężne z tytułu umowy klasyfikuje się w ten sam sposób co przepływy pieniężne wynikające z pozycji, która jest przezeń zabezpieczana.

Działalność finansowa

17 Ważne jest odrębne ujawnienie informacji dotyczących przepływów pieniężnych z działalności finansowej ze względu na użyteczność tych informacji przy prognozowaniu roszczeń do przyszłych przepływów pieniężnych, wysuwanych przez podmioty wnoszące kapitał do jednostki. Przykładami przepływów pieniężnych powstających w wyniku działalności finansowej są:

a) wpływy pieniężne z emisji akcji lub innych instrumentów kapitałowych;

b) środki pieniężne zapłacone na rzecz właścicieli z tytułu nabycia lub spłaty udziałów w jednostce;

c) wpływy środków pieniężnych z tytułu emisji obligacji, udzielenia kredytów, emisji weksli, bonów, pożyczek hipotecznych oraz innych krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek;

d) pieniężne spłaty pożyczonych kwot; oraz

e) środki pieniężne zapłacone przez leasingobiorcę celem zmniejszenia nieuregulowanych zobowiązań wynikających z leasingu finansowego.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

18 Jednostka wykazuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, posługując się:

a) metodą bezpośrednią, za pomocą której ujawniane są główne kategorie otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto; lub

b) metodą pośrednią, za pomocą której zysk lub stratę koryguje się o skutki transakcji mających bezgotówkowy charakter, o czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące przeszłych lub przyszłych wpływów lub płatności środków pieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, oraz o pozycje przychodowe i kosztowe związane z przepływami pieniężnymi z działalności inwestycyjnej lub finansowej.

19 Zaleca się wykorzystywanie metody bezpośredniej do wykazywania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia dostarcza informacji, które mogą być użyteczne przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, co nie jest możliwe w przypadku metody pośredniej. W przypadku metody bezpośredniej informacje na temat głównych kategorii otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto można uzyskać:

a) z zapisów księgowych jednostki; lub

b) poprzez skorygowanie sprzedaży, kosztu własnego sprzedaży (odsetek i podobnych przychodów oraz kosztów odsetek i im podobnych opłat na rzecz instytucji finansowych) oraz innych pozycji ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ o:

(i) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;

(ii) inne bezgotówkowe pozycje; oraz

(iii) inne pozycje, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy pieniężne z działalności finansowej lub inwestycyjnej.

20 Zgodnie z metodą pośrednią przepływy pieniężne netto z tytułu działalności operacyjnej ustala się poprzez skorygowanie zysku lub straty o skutki:

a) zmiany stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie;

b) zmian pozycji bezgotówkowych, takich jak amortyzacja, rezerwy, podatek odroczony, niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych, niepodzielone zyski jednostek stowarzyszonych, udziały mniejszości; oraz

c) zmian innych pozycji, w przypadku których skutkami pieniężnymi są przepływy pieniężne z działalności finansowej lub inwestycyjnej.

Alternatywnie, przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej można zaprezentować zgodnie z metodą pośrednią poprzez wykazanie przychodów i kosztów ujętych w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ oraz zmian stanu zapasów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością operacyjną w danym okresie.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI INWESTYCYJNEJ I FINANSOWEJ

21 Jednostka oddzielnie wykazuje główne kategorie otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych brutto, powstałych w wyniku działalności inwestycyjnej i finansowej, chyba że przepływy pieniężne opisane w paragrafach 22 i 24 są wykazane w kwotach netto.

SPRAWOZDAWCZOŚĆ DOTYCZĄCA PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH W KWOTACH NETTO

22 Przepływy pieniężne z poniżej wymienionych rodzajów działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej można wykazać w kwotach netto:

a) otrzymane i zapłacone w imieniu klientów środki pieniężne, jeżeli przepływy pieniężne odzwierciedlają działalność prowadzoną przez klienta, a nie działalność jednostki; oraz

b) otrzymane i zapłacone środki pieniężne z tytułu pozycji, w przypadku których obrót jest szybki, kwoty są znaczne, zaś termin płatności krótki.

23 Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w paragrafie 22 a), są:

a) akcept i spłata depozytów bankowych płatnych na żądanie;

b) środki będące własnością klientów, znajdujące się w jednostce inwestycyjnej; oraz

c) czynsze pobierane w imieniu właścicieli nieruchomości i przekazywane na ich rzecz.

Przykładami otrzymanych i zapłaconych środków pieniężnych, o których mowa w paragrafie 22 b), są zaliczki na konto oraz spłaty:

a) kwot podstawowych dotyczących posiadaczy kart kredytowych;

b) zakupu i sprzedaży inwestycji krótkoterminowych; oraz

c) innych pożyczek krótkoterminowych, na przykład posiadających trzymiesięczny lub krótszy termin płatności.

24 Przepływy pieniężne powstające w wyniku poniżej wymienionych rodzajów działalności instytucji finansowych można wykazać w kwotach netto:

a) otrzymane i zapłacone środki pieniężne z tytułu akceptu i spłaty depozytów o określonym terminie wymagalności;

b) ulokowanie depozytów w innych instytucjach finansowych i wycofanie depozytów z innych instytucji finansowych; oraz

c) wpłacone zaliczki oraz udzielone pożyczki gotówkowe klientom, oraz spłata (zwrot) tychże zaliczek i pożyczek.

PRZEPŁYWY PIENIĘŻNE W WALUTACH OBCYCH

25 Przepływy pieniężne powstające w wyniku transakcji dokonywanych w walutach obcych księguje się w walucie funkcjonalnej jednostki, przy zastosowaniu kursu wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

26 Przepływy pieniężne jednostki zależnej działającej za granicą przelicza się po kursie wymiany waluty obcej na walutę funkcjonalną z dnia zrealizowania przepływów pieniężnych.

27 Przepływy pieniężne wyrażone w walucie obcej należy przedstawić w sposób zgodny z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych. Standard ten zezwala na zastosowanie kursu wymiany, który jest zbliżony do rzeczywistego kursu wymiany. W celu zarejestrowania transakcji dokonywanych w walutach obcych lub przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą można na przykład zastosować średni ważony kurs wymiany za dany okres. MSR 21 nie zezwala jednakże na zastosowanie kursu wymiany z dnia bilansowego przy przeliczaniu przepływów pieniężnych jednostki zależnej działającej za granicą.

28 Niezrealizowane zyski i straty z tytułu różnic kursowych nie stanowią przepływów pieniężnych. Jednakże skutki zmian kursów wymiany, które dotyczą środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych posiadanych przez jednostkę lub przypadających do zapłaty w walucie obcej, wykazuje się w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych w celu uzgodnienia kwot środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych na koniec i na początek okresu. Kwotę tę prezentuje się odrębnie od przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej i uwzględnia się w niej różnice, jeżeli takie występują, z tytułu wykazania tych przepływów pieniężnych po kursie wymiany obowiązującym na koniec okresu.

29 [Usunięty]

30 [Usunięty]

ODSETKI I DYWIDENDY

31 Przepływy pieniężne z tytułu odsetek i dywidend otrzymanych i wypłaconych ujawnia się odrębnie. Zalicza się je w sposób ciągły w kolejnych okresach do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.

▼M1

32 Całkowitą kwotę odsetek zapłaconych w ciągu okresu ujawnia się w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy została ujęta jako koszt ►M5  zysków lub strat ◄ , czy też była aktywowana zgodnie z MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego.

▼B

33 W przypadku instytucji finansowej zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jednakże w przypadku pozostałych jednostek nie ma uzgodnionego stanowiska w tej kwestii. Zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, ponieważ mają one wpływ na ustalenie zysku lub straty. Alternatywnie, zapłacone odsetki oraz otrzymane odsetki i dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z, odpowiednio, działalności finansowej i inwestycyjnej, ponieważ stanowią one koszty uzyskania środków finansowych lub zwroty z inwestycji.

34 Wypłacone dywidendy można zaliczyć do przepływów pieniężnych z działalności finansowej, ponieważ stanowią one koszt uzyskania środków finansowych. Alternatywnie, wypłacone dywidendy można zaliczyć do komponentów przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, co pomogłoby użytkownikom w określeniu zdolności jednostki do wypłacania dywidend ze środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

PODATEK DOCHODOWY

35 Przepływy pieniężne z tytułu podatku dochodowego ujawnia się odrębnie i zalicza się do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, chyba że można je powiązać z działalnością finansową i inwestycyjną.

36 Podatek dochodowy powstaje w wyniku transakcji, które powodują powstanie przepływów pieniężnych zaliczonych w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych do działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej. O ile obciążenia podatkowe mogą być łatwo powiązane z działalnością inwestycyjną lub finansową, to odpowiednie przepływy środków pieniężnych związane z podatkiem, ze względów praktycznych, są często niemożliwe do określenia i mogą mieć miejsce w innym okresie niż występujące przepływy pieniężne wynikające z transakcji, z którymi są związane. Zatem zapłacone podatki zalicza się zazwyczaj do przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jeżeli jednak istnieje praktyczna możliwość powiązania przepływów pieniężnych z tytułu podatku z pojedynczą transakcją powodującą wystąpienie przepływów pieniężnych zaliczonych do działalności inwestycyjnej lub finansowej, przepływy pieniężne z tytułu podatku zaliczane są odpowiednio do działalności inwestycyjnej lub finansowej. Jeżeli przepływy pieniężne z tytułu podatku są przypisane do więcej niż jednego rodzaju działalności, należy ujawnić łączną kwotę zapłaconego podatku.

INWESTYCJE W JEDNOSTKACH ZALEŻNYCH, JEDNOSTKACH STOWARZYSZONYCH I WE WSPÓLNYCH PRZEDSIĘWZIĘCIACH

37 Księgując inwestycje w jednostce stowarzyszonej lub w jednostce zależnej, które są rozliczane metodą praw własności lub metodą ceny nabycia, inwestor ogranicza dane zawarte w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych do przepływów pieniężnych między nim samym a podmiotem, w którym dokonuje inwestycji, czyli na przykład do dywidend i zaliczek.

38 Jednostka, która wykazuje w sprawozdaniu udziały we wspólnie kontrolowanym podmiocie (zob. MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach), stosując metodę konsolidacji proporcjonalnej, zamieszcza w skonsolidowanym ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych swój udział procentowy w przepływach środków pieniężnych wspólnie kontrolowanego podmiotu. Jednostka, która tego rodzaju udziały wykazuje, stosując metodę praw własności, zamieszcza w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych przepływy pieniężne odnoszące się do jej inwestycji we wspólnie kontrolowanym podmiocie, a także wypłaty z tytułu podziału zysków oraz inne kwoty zapłacone lub otrzymane w toku rozliczeń między nią samą a wspólnie kontrolowanym podmiotem.

PRZEJĘCIE I SPRZEDAŻ JEDNOSTEK ZALEŻNYCH ORAZ INNYCH CZĘŚC I JEDNOSTKI

39 Łączne przepływy pieniężne z tytułu przejęcia lub sprzedaży jednostek zależnych lub innych części jednostki prezentuje się odrębnie i zalicza do działalności inwestycyjnej.

40 Zarówno w związku z przejęciem, jak i ze sprzedażą jednostek zależnych lub innych części jednostki jednostka w odniesieniu do każdego okresu wykazuje w łącznych kwotach:

a) ogólną kwotę, za jaką nabyto lub sprzedano jednostki;

b) część zapłaty uiszczonej przy nabyciu lub uzyskanej przy sprzedaży, w przypadku której płatności dokonano za pomocą środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych;

c) kwotę środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych w jednostce zależnej lub w części jednostki, która została przejęta lub sprzedana; oraz

d) wartość aktywów i zobowiązań, połączonych w najważniejsze kategorie, innych niż środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych w jednostce zależnej lub w innej części jednostki przejętej lub sprzedanej.

41 Odrębna prezentacja przepływów pieniężnych wynikających z przejęcia i sprzedaży jednostek zależnych i innych części jednostki jako pojedynczych pozycji, której towarzyszy odrębne ujawnienie kwot aktywów i zobowiązań przejętych lub sprzedanych, pomaga w rozróżnieniu tych przepływów pieniężnych od przepływów z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera sprzedaż, nie odejmuje się od skutków, jakie na przepływy pieniężne wywiera zakup.

42 Łączną sumę środków pieniężnych zapłaconych lub otrzymanych w charakterze zapłaty wnoszonej przy zakupie lub sprzedaży wykazuje się w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych bez nabytych lub sprzedanych środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.

TRANSAKCJE BEZGOTÓWKOWE

43 Transakcje inwestycyjne i finansowe, które nie wymagają posługiwania się środkami pieniężnymi lub ekwiwalentami środków pieniężnych, wyklucza się z ►M5  sprawozdania z ◄ przepływów pieniężnych. Tego rodzaju transakcje ujawnia się w innym miejscu sprawozdania finansowego, w sposób pozwalający na przekazanie wszystkich odpowiednich informacji dotyczących takiej działalności inwestycyjnej i finansowej.

44 Wiele działań w ramach działalności inwestycyjnej i finansowej nie posiada bezpośredniego wpływu na bieżące przepływy pieniężne, mimo iż oddziałują na strukturę kapitału i aktywów jednostki. Wykluczenie operacji bezgotówkowych z ►M5  sprawozdania z ◄ przepływów pieniężnych jest zgodne z celem sporządzania ►M5  sprawozdania z ◄ przepływów pieniężnych, ponieważ pozycje te nie powodują powstania przepływów pieniężnych w bieżącym okresie. Przykładami operacji bezgotówkowych są:

a) nabycie aktywów w drodze przejęcia bezpośrednio powiązanych z nimi zobowiązań lub za pomocą leasingu finansowego;

b) przejęcie jednostki za pomocą emisji akcji; oraz

c) konwersja długów na akcje.

KOMPONENTY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH I EKWIWALENTÓW ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH

45 Jednostka ujawnia komponenty środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych oraz prezentuje uzgodnienie kwot zawartych w ►M5  sprawozdaniu z ◄ przepływów pieniężnych z odpowiadającymi im pozycjami wykazanymi w ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ .

46 W związku z różnorodnością sposobów zarządzania środkami pieniężnymi i regulacji bankowych w świecie oraz w celu zapewnienia zgodności z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych jednostka ujawnia zasady rachunkowości przyjęte przy ustalaniu tego, co wchodzi w skład środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych.

47 Skutki jakichkolwiek zmian zasad ustalania komponentów środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych, jak na przykład w przypadku zmiany klasyfikacji instrumentów finansowych poprzednio uznanych za część portfela inwestycji jednostki, wykazuje się zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

UJAWNIANIE INNYCH INFORMACJI

48 Jednostka ujawnia informacje wraz z załączonym komentarzem kierownictwa, dotyczące wielkości znaczących sald środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będących w posiadaniu jednostki, które nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową.

49 Istnieją różne okoliczności, w których salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych nie mogą być wykorzystane przez grupę kapitałową. Do przykładów zalicza się salda środków pieniężnych i ekwiwalentów środków pieniężnych będące w posiadaniu jednostki zależnej działającej w kraju stosującym kontrolę wymiany walut lub inne prawne ograniczenia uniemożliwiające korzystanie z tych środków jednostce dominującej lub pozostałym jednostkom zależnym.

50 Podanie uzupełniających informacji może mieć znaczenie dla użytkowników pragnących zapoznać się z sytuacją finansową i płynnością jednostki. Ujawnienie takich informacji, którym towarzyszy komentarz kierownictwa, jest zalecane i może dotyczyć:

a) wielkości niewykorzystanych jeszcze limitów kredytów i pożyczek, które mogą być dostępne w przyszłej działalności operacyjnej oraz w celu regulowania zobowiązań umownych, z zaznaczeniem ograniczeń w korzystaniu z tych kredytów i pożyczek;

b) łącznej sumy przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej związanych z udziałami we wspólnym przedsięwzięciu, które wykazuje się zgodnie z metodą proporcjonalnej konsolidacji;

c) łącznej sumy przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej, przedstawionej oddzielnie od sumy przepływów pieniężnych niezbędnych w celu utrzymania dotychczasowej zdolności operacyjnej; oraz

d) sumy przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w ramach wszystkich wykazywanych w sprawozdaniu segmentów sprawozdawczych (zob. MSSF 8 Segmenty operacyjne).

51 Oddzielne ujawnienie informacji na temat przepływów pieniężnych wskazujących na wzrost zdolności operacyjnej i informacji na temat przepływów pieniężnych potrzebnych do utrzymania zdolności operacyjnej jest użyteczne, ponieważ umożliwia użytkownikom ocenę, czy jednostka we właściwy sposób inwestuje w utrzymanie swej zdolności operacyjnej. Jednostka niewłaściwie inwestująca w utrzymanie zdolności operacyjnej może, dla względów bieżącej płynności oraz wypłaty z zysku na rzecz właścicieli, osłabić swoją rentowność w przyszłości.

52 Ujawnienie przepływów pieniężnych w podziale na segmenty umożliwia użytkownikom lepsze zrozumienie związków zachodzących między przepływami pieniężnymi z działalności gospodarczej jako całości i jej częściami składowymi, jak również lepsze zrozumienie dostępności i różnorodności przepływów pieniężnych w podziale na segmenty.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

53 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1994 r. i później.




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 8

Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie kryteriów wyboru i zmian zasad (polityki) rachunkowości, podanie odpowiedniego ujęcia księgowego oraz zakresu ujawnianych informacji dotyczących zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych i korygowania błędów. Niniejszy standard ma poprawić przydatność i wiarygodność sprawozdań finansowych jednostek, a także zapewnić porównywalność danych zawartych w tych sprawozdaniach na przestrzeni czasu oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek.

2 Wymogi dotyczące ujawniania informacji na temat zasad (polityki) rachunkowości, z wyjątkiem informacji ujawnianych na temat zmian zasad (polityki) rachunkowości, zawarte są w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

ZAKRES

3 Niniejszy standard stosuje się przy wyborze i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, księgowym ujmowaniu zmian zasad (polityki) rachunkowości, zmian wartości szacunkowych oraz korekt błędów poprzednich okresów.

4 Skutki podatkowe korekty błędów poprzednich okresów oraz dokonanych retrospektywnie zmian zasad (polityki) rachunkowości rozlicza się i ujawnia zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

DEFINICJE

5 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Zasady (polityka) rachunkowości są to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

Zmiana wartości szacunkowych stanowi korektę wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania, bądź okresowego zużycia składnika aktywów, będącą wynikiem bieżącej oceny oraz oczekiwanych pożytków i obowiązków związanych z tymi aktywami lub zobowiązaniami. Zmiany wartości szacunkowych są rezultatem nowych informacji bądź wydarzeń i nie stanowią korekty błędów.

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) tworzą standardy i ich interpretacje zatwierdzone przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB). Obejmują one:

a) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej;

b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; oraz

c) interpretacje opracowane przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC) lub przez istniejący wcześniej Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC).

Istotne pominięcia lub nieprawidłowości – są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Błędy poprzednich okresów – pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki, które miały miejsce w poprzednim okresie bądź też w kilku wcześniejszych okresach. Są one wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

a) które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy;

b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.

Tego typu błędy wynikają z pomyłek arytmetycznych, z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź defraudacji.

Podejście retrospektywne polega na zastosowaniu nowych zasad (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.

Retrospektywne przekształcenie danych to korekta ujęcia, wyceny lub ujawnionych informacji dotyczących pozycji sprawozdania finansowego, jak gdyby błędy poprzednich okresów nigdy nie miały miejsca.

Niewykonalne w praktyce – zastosowanie standardu jest niewykonalne w praktyce, gdy jednostka nie może zastosować go, mimo podjęcia wszelkich racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dla konkretnego, minionego okresu jednostka nie jest w stanie wprowadzić zmian zasad (polityki) rachunkowości lub dokonać retrospektywnego przekształcenia danych, jeśli:

a) skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia;

b) retrospektywne zastosowanie zasad bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania założeń co do intencji kierownictwa we wskazanym okresie; lub

c) retrospektywne zastosowanie zasad bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania istotnych szacunków, a niemożliwe jest obiektywne wyodrębnienie z posiadanych informacji takich informacji na temat szacunków, które:

(i) potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być ujęte, wycenione lub ujawnione;

(ii) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe tego okresu zostały zatwierdzone do publikacji;

od innych informacji.

Podejście prospektywne do zmian zasad (polityki) rachunkowości i ujęcia skutku zmiany wartości szacunkowych zakłada, że:

a) zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości wobec transakcji, innych zdarzeń i warunków następuje od momentu, w którym ta zmiana miała miejsce; oraz

b) zmiany wartości szacunkowych ujmowane są w okresie bieżącym i w okresach przyszłych, na które te zmiany mają wpływ.

6 Rozstrzyganie o tym, czy pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkowników, czyli czy jest istotne, wymaga rozważenia cech tychże użytkowników. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych mówią w paragrafie 25, że „użytkownicy z założenia posiadają dostateczną wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują gotowość do uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami”. Dlatego też przy rozstrzyganiu należy rozważyć, jakiego wpływu na decyzje gospodarcze użytkowników o wymienionych cechach można oczekiwać.

ZASADY (POLITYKA) RACHUNKOWOŚCI

Wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości

7 Jeśli ►M5  MSSF ◄ ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innych zdarzeń bądź warunków, zasada bądź zasady (polityka) rachunkowości zastosowane do tej pozycji ustala się w oparciu o standard lub interpretację z uwzględnieniem odpowiednich wytycznych stosowania dołączonych do standardu lub interpretacji, wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB).

8 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej stanowią kompletny zbiór zasad (polityki) rachunkowości, których zastosowanie, zdaniem IASB, decyduje o przydatności i wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Powyższe zasady nie muszą być stosowane, jeśli skutek ich zastosowania jest nieistotny. Nieprawidłowe jest jednak wprowadzenie lub nieskorygowanie odstępstw od wymogów MSSF celem zaprezentowania założonej sytuacji finansowej, wyniku finansowego, czy też przepływów pieniężnych.

9 Wytyczne stosowania dołączone do standardów, opracowane przez IASB, nie są częścią standardów, dlatego też nie zawierają regulacji dotyczących sprawozdań finansowych.

10 W przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu zasad (polityki) rachunkowości, które prowadzą do uzyskania informacji, które są:

a) przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych; oraz

b) wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe:

(i) wiernie przedstawia sytuację finansową i wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki;

(ii) odzwierciedla ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko formę prawną;

(iii) jest obiektywne, czyli bezstronne;

(iv) jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny; oraz

(v) jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach.

11 Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi paragraf 10, kierownictwo jednostki, zachowując poniżej ustaloną kolejność, uwzględnia następujące źródła:

a) wymogi i wytyczne zawarte w standardach oraz interpretacjach dotyczących podobnych i powiązanych zagadnień; oraz

b) definicje, kryteria ujmowania i wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w Założeniach koncepcyjnych.

12 Przy kierowaniu się osądem, o którym mówi paragraf 10, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych, inną literaturę dotyczącą rachunkowości i przyjęte rozwiązania branżowe w zakresie, w jakim są one zgodne ze źródłami powołanymi w paragrafie 11.

Spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości

13 Jednostka wybiera i stosuje zasady (politykę) rachunkowości spójnie w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków, chyba że ►M5  MSSF ◄ wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli ►M5  MSSF ◄ wymaga wyodrębnienia lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wybiera się najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosuje.

Zmiany zasad (polityki) rachunkowości

14 Jednostka zmienia stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy:

a) wymagają tego postanowienia standardu lub interpretacji; lub

b) doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy, czy też przepływy pieniężne jednostki będą bardziej przydatne i wiarygodne.

15 Użytkownicy sprawozdań finansowych powinni mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych jednostki na przestrzeni czasu, w celu ustalenia tendencji zmian sytuacji finansowej jednostki, jej wyników działalności oraz przepływów pieniężnych. Dlatego też należy stosować te same zasady (politykę) rachunkowości z okresu na okres, chyba że dokonanie zmiany zasad (polityki) rachunkowości spełnia kryteria wymienione w paragrafie 14.

16 Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się:

a) zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które różnią się w swej treści od poprzednio występujących; oraz

b) zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń lub transakcji, które nie występowały wcześniej lub były nieistotne.

17 Zastosowanie po raz pierwszy zasady przeszacowywania wartości aktywów zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 38 Wartości niematerialne stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, którą traktuje się zgodnie wymogami MSR 16 lub MSR 38, a nie w oparciu o niniejszy standard.

18 Do zmian zasad (polityki) rachunkowości opisanych w paragrafie 17 nie stosuje się paragrafów 19–31 niniejszego standardu.

Wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości

19 Uwzględniając paragraf 23:

a) jednostka rozlicza zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji zgodnie z określonymi przepisami przejściowymi zawartymi w tym standardzie lub interpretacji, jeśli takowe istnieją; oraz

b) jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji, które nie zawierają określonych przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, lub dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka wprowadza retrospektywnie.

20 Dla celów niniejszego standardu wcześniejsze zastosowanie postanowień standardu czy interpretacji nie oznacza dobrowolnej zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

21 Zgodnie z paragrafem 12, w przypadku braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki może także uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Jeśli w przypadku zmiany takich regulacji jednostka zdecyduje się na zmianę zasad (polityki) rachunkowości, to taka zmiana jest ujmowana i ujawniana jak dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości.

Podejście retrospektywne

22 Uwzględniając paragraf 23, jeśli zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest ujmowana retrospektywnie według zasad opisanych w paragrafie 19 a) oraz b), jednostka koryguje bilans otwarcia każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze.

Ograniczenia retrospektywnego podejścia

23 Jeśli, zgodnie z paragrafem 19 a) oraz b), wymagane jest retrospektywne ujęcie zmiany zasad (polityki) rachunkowości, zmianę zasad (polityki) rachunkowości stosuje się retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu.

24 Jeśli niewykonalne w praktyce jest ustalenie wpływu zmiany zasad (polityki) rachunkowości na informacje porównawcze jednego lub więcej prezentowanych poszczególnych okresów, jednostka stosuje zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań bilansu otwarcia najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych (może to być bieżący okres sprawozdawczy) oraz dokonuje odpowiedniej korekty adekwatnej pozycji kapitałów własnych.

25 Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje dane porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionych zasad (polityki) rachunkowości, począwszy od najwcześniejszej możliwej daty.

26 W przypadku retrospektywnego zastosowania przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości, jednostka powinna zaprezentować skorygowane dane porównawcze w odniesieniu do najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Retrospektywne ujęcie zmiany jest niewykonalne w praktyce, jeśli nie jest możliwe określenie jej łącznego wpływu na bilans otwarcia i zamknięcia minionego okresu sprawozdawczego. Korekty dotyczące okresów wcześniejszych niż te zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym ujmuje się jako korekty bilansu otwarcia odpowiedniej pozycji kapitału własnego najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Zazwyczaj koryguje się zyski zatrzymane, jednakże korekta może dotyczyć innej pozycji kapitału własnego (np. celem zgodności z wymogami innego standardu czy interpretacji). Wszelkie inne informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, także koryguje się w najwcześniejszym z możliwych okresów.

27 Jeśli retrospektywne zastosowanie przez jednostkę nowych zasad (polityki) rachunkowości jest niewykonalne w praktyce w związku z tym, iż jednostka nie jest w stanie określić łącznego wpływu zastosowania nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich poprzednich okresów (paragraf 25), może nowe zasady (politykę) rachunkowości stosować prospektywnie od początku najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników ►M5  sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości jest dopuszczalna nawet wtedy, gdy niewykonalne w praktyce jest prospektywne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do jakiegokolwiek wcześniejszego okresu. Paragrafy 50–53 mówią o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości wobec jednego lub kilku wcześniejszych okresów.

Ujawnianie informacji

28 Jeśli zastosowanie standardu lub interpretacji po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) nazwę standardu lub interpretacji;

b) stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z przepisami przejściowymi – jeśli istnieją;

c) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

d) opis przepisów przejściowych – jeśli istnieją;

e) opis przepisów przejściowych – jeśli istnieją przepisy, które mogą mieć wpływ na przyszłe okresy;

f) jeśli jest to możliwe – kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynął błąd; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcje, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję;

g) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

h) jeśli retrospektywne zastosowanie opisane w paragrafie 19 a) i b) jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasad (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

29 Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka ujawnia następujące informacje:

a) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości;

b) powód, dla którego zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości przyczyni się do przekazywania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji;

c) jeśli jest to możliwe – kwotę korekty dotyczącej bieżącego okresu i każdego wcześniej prezentowanego okresu w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynął błąd; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję;

d) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych, w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; oraz

e) jeśli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały, oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

30 Jeśli jednostka nie zastosowała nowego standardu lub interpretacji, które zostały już opublikowane, ale nie weszły jeszcze w życie, jednostka ujawnia:

a) ten fakt; oraz

b) znane lub wiarygodnie oszacowane informacje potrzebne do oceny możliwego wpływu zastosowania nowego standardu lub interpretacji na sprawozdania finansowe jednostki za okres, w którym zostaną one zastosowane po raz pierwszy.

31 By zakres ujawnień pozostał zgodny z paragrafem 30, jednostka rozważa przedstawienie następujących informacji:

a) nazwę nowego standardu lub interpretacji;

b) charakter przyszłej zmiany lub zmian zasad (polityki) rachunkowości;

c) termin, w którym ►M5  MSSF ◄ powinny zostać zastosowane;

d) termin, w którym jednostka zamierza wdrożyć postanowienia standardu bądź interpretacji po raz pierwszy;

e) alternatywnie:

(i) opis wpływu na sprawozdania finansowe jednostki zmian będących skutkiem zastosowania danego standardu bądź interpretacji po raz pierwszy; lub

(ii) poinformowanie o fakcie, że ten wpływ nie jest znany lub nie jest możliwe jego wiarygodne oszacowanie.

ZMIANY WARTOŚCI SZACUNKOWYCH

32 Ze względu na niepewność towarzyszącą działalności przedsiębiorstw, wielu pozycji sprawozdań finansowych nie można precyzyjnie wycenić, lecz tylko oszacować. Proces szacowania wymaga dokonania własnego osądu na podstawie dostępnych, wiarygodnych informacji. Zastosowanie wartości szacunkowych może być na przykład wymagane w przypadku określenia:

a) należności wątpliwych;

b) zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą;

c) wartości godziwej aktywów/zobowiązań finansowych;

d) okresów użytkowania aktywów podlegających amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tymi aktywami; oraz

e) zobowiązań z tytułu gwarancji.

33 Wykorzystanie wiarygodnych oszacowań stanowi istotną część przygotowania sprawozdań finansowych i nie podważa ich poprawności.

34 Dana wartość szacunkowa może zostać zweryfikowana, jeśli zmienią się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków lub w wyniku pozyskania nowych informacji czy zdobycia większego doświadczenia. Weryfikacja wartości szacunkowych z założenia nie odnosi się do poprzednich okresów, jak też nie stanowi korekty błędu.

35 Zmiana zasad wyceny jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości, a nie zmianą wartości szacunkowych. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej.

36 Skutki zmiany wartości szacunkowej inne od tych, do których stosuje się paragraf 37, uwzględnia się prospektywnie poprzez ujęcie w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ :

a) okresu, w którym nastąpiła zmiana, jeśli zmiana ta dotyczy tylko tego okresu; lub

b) okresu, w którym nastąpiła zmiana, i okresów przyszłych, jeśli zmiana ta dotyczy wszystkich tych okresów.

37 Ujęta zmiana wartości szacunkowych koryguje wartości bilansowe odpowiednich aktywów, zobowiązań lub pozycji kapitału własnego w okresie, w którym dokonano zmiany, w stopniu, w jakim zmiana ta ma wpływ na wartość tych aktywów, zobowiązań lub pozycji w kapitale własnym.

38 Podejście prospektywne w zakresie zmiany wartości szacunkowych oznacza, że skorygowane zostają wartości dotyczące transakcji, innych zdarzeń i warunków od momentu, w którym nastąpiła zmiana. Zmiana wartości szacunkowych może wpływać tylko na ►M5  bieżące sprawozdanie z całkowitych dochodów ◄ , bądź na wyniki danego okresu i okresów przyszłych. Przykładowo zmiana szacunku wartości wątpliwych należności wpływa tylko na wyniki bieżącego okresu i jest ujmowana w bieżącym okresie. Jednak zmiana przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów, wpływa na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. W obu przypadkach skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w bieżącym okresie. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta wywoła w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.

Ujawnianie informacji

39 Jednostka ujawnia rodzaj i kwotę zmiany wartości szacunkowej, która wywołuje skutki w bieżącym okresie lub która – według przewidywań – takie skutki wywoła w kolejnych okresach, z wyjątkiem tych, dla których niewykonalne w praktyce jest określenie tych skutków.

40 Jeśli liczbowe wyrażenie skutków zmiany wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów jest niewykonalne w praktyce, fakt ten ujawnia się.

BŁĘDY

41 Błędy mogą dotyczyć ujęcia, wyceny, prezentacji lub ujawnień informacji dotyczących poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe uważa się za niezgodne z wymogami MSSF, jeśli zawiera istotne błędy bądź nieistotne błędy, które zostały celowo popełnione, aby zaprezentować konkretną sytuację finansową, wynik finansowy lub przepływy środków pieniężnych w sposób z góry zamierzony. Błędy wykryte na etapie sporządzania sprawozdań finansowych powinny zostać skorygowane przed zatwierdzeniem tych sprawozdań do publikacji. Zdarza się jednak, że istotne błędy wykrywane są dopiero w okresach następnych. Są one wówczas korygowane poprzez skorygowanie danych porównawczych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych okresu, w którym wykryto błąd (zob. paragrafy 42–47).

42 Uwzględniając paragraf 43, jednostka koryguje istotne błędy poprzednich okresów retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym:

a) przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego(-ych) poprzedniego(-ich) okresu(-ów), w którym(-ych) popełniono błąd; lub

b) przekształcając bilanse otwarcia aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów, jeśli błąd został popełniony we okresach wcześniejszych od prezentowanych.

Ograniczenia retrospektywnego przekształcenia danych

43 Błąd poprzednich okresów koryguje się, przekształcając dane retrospektywnie, z wyjątkiem sytuacji, gdy niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego okresu lub łącznej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów.

44 Jeśli ustalenie kwoty korekty dotyczącej konkretnego jednego lub kilku okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca bilans otwarcia aktywów, zobowiązań i pozycji kapitałów własnych najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych, w przypadku którego retrospektywne przekształcenie danych jest wykonalne w praktyce (może to być bieżący okres sprawozdawczy).

45 Jeśli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka przekształca dane porównawcze w celu skorygowania błędu prospektywnie, począwszy od najwcześniejszego możliwego momentu.

46 Korekta błędu lat ubiegłych nie jest ujmowana w ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ okresu, w którym błąd wykryto. Wszelkie prezentowane informacje dotyczące okresów wcześniejszych, na przykład zestawienie historycznych danych finansowych, koryguje się od najwcześniejszego z możliwych okresów.

47 Jeśli określenie wartości błędu (np. w związku z zastosowaniem zasad (polityki) rachunkowości) dla wszystkich poprzednich okresów jest niewykonalne w praktyce, jednostka, zgodnie z paragrafem 45, powinna skorygować dane porównawcze prospektywnie od możliwie najwcześniejszego momentu. Stąd też nie ma konieczności korygowania wartości składników ►M5  sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ w części wynikającej ze skumulowanych korekt powstałych przed dokonaniem zmiany. Paragrafy 50–53 zawierają wytyczne mówiące o tym, kiedy niewykonalne w praktyce jest skorygowanie błędu w jednym lub kilku poprzednich okresach.

48 Odróżnia się korekty błędów od zmiany wartości szacunkowych. Wartości szacunkowe z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami, które mogą wymagać weryfikacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Na przykład ujęcie w sprawozdaniu zysku lub straty powstałej na skutek zdarzenia warunkowego nie stanowi korekty błędu.

Ujawnianie informacji dotyczących błędów poprzednich okresów

49 W związku z zastosowaniem paragrafu 42 jednostka ujawnia, co następuje:

a) rodzaj popełnionego w poprzednich okresach błędu;

b) kwotę korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu w zakresie, w jakim jest to wykonalne, w odniesieniu do:

(i) każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpłynął błąd; oraz

(ii) zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję;

c) kwotę korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z prezentowanych okresów; oraz

d) jeśli retrospektywne przekształcenie danych dotyczących wcześniejszych okresów jest niewykonalne w praktyce, ujawnia się informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia, oraz informacje o tym, w jaki sposób i kiedy błędy zostały poprawione.

Nie jest konieczne, aby w kolejnych sprawozdaniach finansowych powyższe informacje były powtarzane.

NIEWYKONALNOŚĆ W PRAKTYCE RETROSPEKTYWNEGO ZASTOSOWANIA I RETROSPEKTYWNEGO PRZEKSZTAŁCENIA DANYCH

50 W pewnych okolicznościach niewykonalne w praktyce jest skorygowanie danych porównawczych z jednego bądź kilku poprzednich okresów sprawozdawczych w celu uzyskania porównywalności z okresem bieżącym. Na przykład jednostka może nie dysponować danymi z okresów wcześniejszych, które pozwalałyby na retrospektywne zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości (włączając w to jej prospektywne zastosowanie do wcześniejszych okresów zgodnie z paragrafami 51–53), bądź też na retrospektywne przekształcenie danych w celu skorygowania błędów wcześniejszych okresów. Niewykonalne w praktyce może być też odtworzenie tych danych.

51 W związku z wprowadzeniem zmian zasad (polityki) rachunkowości częstą praktyką jest dokonywanie szacunków ujętych i ujawnionych w sprawozdaniu finansowym pozycji dotyczących transakcji oraz innych zdarzeń lub warunków. Szacunki są same w sobie wysoce subiektywne, a potwierdzenie ich wartości często następuje ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ . Dokonywanie szacunków jest trudniejsze w przypadku, gdy ma miejsce retrospektywne przekształcenie danych w związku z nowymi zasadami (polityką) rachunkowości bądź korektą błędów poprzednich okresów, w związku z faktem, iż mogło upłynąć trochę czasu od momentu dokonania transakcji, innych zdarzeń lub warunków. Jednakże cel dokonywania szacunków odnośnie do okresów przeszłych pozostaje taki sam jak w przypadku okresu bieżącego, bowiem szacunki mają odzwierciedlać okoliczności, które istniały w dniu transakcji, innego zdarzenia lub warunku.

52 Dlatego też retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywna korekta danych w związku z korektą błędu poprzednich okresów wymaga wyodrębnienia informacji, które:

a) potwierdzają warunki, jakie istniały na dzień transakcji, innego zdarzenia lub warunku; oraz

b) mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdania finansowe tego okresu zostały zatwierdzone do publikacji;

od innych informacji. Dla niektórych szacunków (np. przy szacowaniu wartości godziwej, które nie jest oparte na możliwych do zaobserwowania cenach lub innych czynnikach) niewykonalne w praktyce jest wyodrębnienie powyższych informacji. Jeśli wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości bądź retrospektywne przekształcenie danych wymaga dokonania istotnych szacunków, dla których niemożliwe jest wyodrębnienie powyższych informacji, niewykonalne w praktyce jest retrospektywne wprowadzenie zmian zasad (polityki) rachunkowości czy skorygowanie błędu poprzednich okresów.

53 Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wiedzy po fakcie przy retrospektywnym zastosowaniu nowych zasad (polityki) rachunkowości lub korygowaniu błędu poprzednich okresów, dokonując założeń co do intencji, jakie w poprzednich okresach miało kierownictwo, lub szacując wartości ujęte, wycenione lub ujawnione w poprzednich okresach. Przykładowo, jeśli jednostka koryguje błąd poprzednich okresów dotyczący wyceny składnika aktywów finansowych sklasyfikowanego uprzednio jako inwestycja utrzymywana do terminu zapadalności (zgodnie z MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena), fakt, że kierownictwo jednostki zdecydowało później o nieutrzymywaniu go do terminu zapadalności, nie zmienia podstawy wyceny. Ponadto, jeśli jednostka dokonuje korekty błędu poprzednich okresów dotyczącego wartości zobowiązania z tytułu nieobecności w związku z chorobą zgodnie z wymogami MSR 19 Świadczenia pracownicze, nie powinna brać pod uwagę informacji o wysokiej liczbie zachorowań na grypę dostępnej już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego do publikacji. Konieczność dokonywania szacunków przy korygowaniu danych porównawczych nie umniejsza wiarygodności dokonanego przekształcenia.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

54 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

55 Niniejszy standard zastępuje MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości zaktualizowany w 1993 r.

56 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-2 Spójność – aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego; oraz

b) SKI-18 Spójność – metody alternatywne.




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 10

▼M5

Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego

▼B

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest:

a) określenie, kiedy jednostka powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ ; oraz

b) określenie informacji, które jednostka powinna ujawnić na temat daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ .

Standard zawiera także wymóg określający, że jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ wskazują na to, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do ujęcia księgowego zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ oraz do ujawniania informacji na ich temat.

DEFINICJE

3 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ są to zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Można wyróżnić dwa rodzaje tych zdarzeń:

a) zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ (zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ wymagające dokonania korekt); oraz

b) zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ (zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ niewymagające dokonania korekt).

4 Proces, jakiego wymaga zatwierdzanie sprawozdania finansowego do publikacji, będzie miał różny przebieg w zależności od struktury zarządzania, wymogów ustawowych oraz procedur przestrzeganych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego.

5 Niekiedy jednostka jest zobowiązana do przedłożenia akcjonariuszom/udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim przypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez akcjonariuszy/udziałowców.

Przykład

W dniu 28 lutego 20X2 r. kierownictwo jednostki zakończyło przygotowanie wstępnej wersji sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 20X1 r. W dniu 18 marca 20X2 r. zarząd jednostki zapoznał się z tym sprawozdaniem i zatwierdził je do publikacji. Jednostka ogłosiła wysokość zysku oraz podała inne wybrane informacje finansowe w dniu 19 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a następnie w dniu 17 maja 20X2 r. zatwierdzone sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania do publikacji przez zarząd).

6 W pewnych przypadkach kierownictwo jednostki zobowiązane jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej (składającej się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych). W takich przypadkach sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo w celu przedłożenia radzie nadzorczej.

Przykład

W dniu 18 marca 20X2 r. kierownictwo jednostki zatwierdziło sprawozdanie finansowe do publikacji w celu przedłożenia go radzie nadzorczej. Rada nadzorcza składa się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych i mogą w niej zasiadać przedstawiciele pracowników oraz innych grup spoza jednostki. Rada nadzorcza zatwierdziła sprawozdanie finansowe w dniu 26 marca 20X2 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom w dniu 1 kwietnia 20X2 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe w dniu 15 maja 20X2 r., a w dniu 17 maja 20X2 r. sprawozdanie finansowe zostało złożone w uprawnionym organie.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji w dniu 18 marca 20X2 r. (tj. w dniu, w którym kierownictwo zatwierdziło sprawozdanie finansowe do przedłożenia radzie nadzorczej).

7 Do zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ zalicza się wszystkie zdarzenia, jakie miały miejsce do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, nawet jeśli zdarzenia te wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku lub innych wybranych informacji finansowych.

UJMOWANIE I WYCENA

Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ wymagające dokonania korekt

8 Jednostka koryguje kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i wymagające dokonania korekt.

9 Poniżej przedstawiono przykłady zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ wymagających dokonania korekt kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym lub ujęcia kwot wcześniej nieuwzględnionych:

a) rozstrzygnięcie sprawy sądowej ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , które potwierdza istniejące już na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ zobowiązanie jednostki. Wymaga ono skorygowania uprzednio utworzonej rezerwy zgodnie z wymogami MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe lub utworzenia dodatkowej rezerwy, a nie tylko umieszczenia informacji o zobowiązaniu warunkowym, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy sądowej dostarcza dodatkowych informacji, które powinny być rozważone zgodnie z paragrafem 16 MSR 37;

b) uzyskanie informacji ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ o tym, że na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ nastąpiła utrata wartości składnika aktywów, lub też że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana. Na przykład:

(i) bankructwo klienta, które następuje ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , potwierdza zazwyczaj, iż strata wynikająca z nieściągalności należności z tytułu dostaw i usług istniała już na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ , a więc jednostka powinna skorygować wartość bilansową tych należności; oraz

(ii) sprzedaż zapasów dokonana ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ ;

c) ustalenie ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym;

d) ustalenie ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce ciążyło na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze),

e) wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ niewymagające dokonania korekt

10 Jednostka nie koryguje kwot ujętych w sprawozdaniu finansowym w celu odzwierciedlenia takich zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , które określa się jako niewymagające dokonania korekt.

11 Przykładem następującego ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ zdarzenia niewymagającego dokonania korekt jest spadek wartości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Spadek wartości rynkowej zasadniczo nie ma związku z wartością inwestycji jednostki na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ , ale jest odzwierciedleniem okoliczności, jakie nastąpiły w okresie późniejszym. Z tego względu jednostka nie koryguje wartości inwestycji ujętych w sprawozdaniu finansowym. Analogicznie, jednostka nie aktualizuje danych liczbowych ujawnianych na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ w odniesieniu do inwestycji, mimo iż może zaistnieć potrzeba przedstawienia dodatkowych informacji zgodnie z paragrafem 21.

Dywidendy

12 Jeżeli dywidendy należne posiadaczom instrumentów kapitałowych (zgodnie z definicją zawartą w MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja) zostały zadeklarowane ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , jednostka nie ujmuje tych dywidend jako zobowiązań występujących na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ .

13 Jeżeli dywidendy zostały zadeklarowane ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji (tj. dywidendy zostały odpowiednio zatwierdzone i dysponowanie nimi nie leży już w gestii jednostki), nie są one ujmowane jako zobowiązanie na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ , ponieważ nie spełniają kryteriów bieżącego zobowiązania zdefiniowanego w MSR 37. Dywidendy te ujawnia się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

KONTYNUACJA DZIAŁALNOŚCI

14 Jednostka nie sporządza sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ kierownictwo jednostki postanowiło o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia działalności handlowej lub nie występuje realna alternatywa dla likwidacji jednostki lub zaprzestania działalności.

15 Pogorszenie wyników działalności operacyjnej oraz sytuacji finansowej ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ może wskazywać na konieczność rozważenia, czy przyjęte założenie kontynuacji działalności jest nadal zasadne. Jeżeli założenie kontynuacji działalności przestaje być zasadne, konsekwencje tego faktu są tak doniosłe, że na mocy niniejszego standardu konieczna jest fundamentalna zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a nie jedynie korekta kwot ujętych w sprawozdaniu w oparciu o pierwotnie przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

16 MSR 1 wymaga ujawnienia pewnych informacji, jeżeli:

a) sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności; lub

b) kierownictwo jednostki jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą podać w istotną wątpliwość zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Zdarzenia lub okoliczności wymagające ujawnienia mogą zaistnieć ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ .

UJAWNIANIE INFORMACJI

Data zatwierdzenia do publikacji

17 Jednostka ujawnia datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz informuje o tym, kto dokonał zatwierdzenia. Jeżeli właściciele jednostki lub inne osoby są uprawnione do wprowadzania poprawek do sprawozdania finansowego już po jego publikacji, jednostka ujawnia ten fakt.

18 Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest istotna z punktu widzenia użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ w sprawozdaniach nie uwzględnia się zdarzeń, które nastąpiły po tym terminie.

Aktualizacja ujawnianych informacji na temat uwarunkowań występujących na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄

19 Jeżeli ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ jednostka uzyskuje informacje na temat uwarunkowań występujących na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ , w świetle nowych informacji aktualizuje ujawniane przez siebie informacje dotyczące tych uwarunkowań.

20 W niektórych przypadkach jednostka aktualizuje dane ujawnione w sprawozdaniu finansowym, aby uwzględnić w ten sposób informacje otrzymane ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , mimo iż informacje te nie wpływają na wartości liczbowe ujęte przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym. Jednym z przykładów sytuacji, kiedy jednostka aktualizuje informację dodatkową, jest uzyskanie przez jednostkę ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ dowodów na istnienie zobowiązania warunkowego na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ . Poza rozważeniem potrzeby utworzenia bądź zmiany wartości rezerwy zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, jednostka w świetle uzyskanych dowodów aktualizuje informacje ujawniane na temat zobowiązań warunkowych.

Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ niewymagające dokonania korekt

21 Jeżeli zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i niewymagające dokonania korekt są istotne, brak ujawnienia informacji na ich temat może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych na podstawie tych sprawozdań. Dlatego jednostka ujawnia poniższe informacje na temat każdej znaczącej kategorii zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i niewymagających dokonania korekt:

a) charakter zdarzenia; oraz

b) oszacowanie jego skutków finansowych lub stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać.

22 Poniżej zamieszono przykłady zdarzeń następujących ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i niewymagających dokonania korekt, które powinny być ujawnione:

a) istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ (MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych wymaga ujawnienia konkretnych informacji w takiej sytuacji) lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej;

b) ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności;

c) znaczące zakupy aktywów, klasyfikacja aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana lub znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo;

d) zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego, mające miejsce ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ ;

e) ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji (zob. MSR 37);

f) znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych zawarte lub mające się dokonać ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ (MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję wymaga ujawnienia opisu takich transakcji, jeżeli nie mają one formy emisji kapitalizacyjnych, bezpłatnego przekazania akcji, podziału akcji bądź odwrócenia podziału akcji, a wymienione transakcje wymagają korekty zgodnie z MSR 33);

g) nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ ;

h) zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jak również na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 12 Podatek dochodowy),

i) podjęcie znaczących zobowiązań (obowiązków) i zobowiązań warunkowych, na przykład udzielenie wysokich gwarancji; oraz

j) wniesienie sprawy do sądu wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ .

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

23 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

WYCOFANIE MSR 10 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1999 R.)

24 Niniejszy standard zastępuje MSR 10 Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ (zaktualizowany w 1999 r.).




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 11

Umowy o usługę budowlaną

CEL

Celem niniejszego standardu jest określenie zasad (polityki) rachunkowości dla przychodów i kosztów związanych z umowami o usługę budowlaną. Ze względu na charakter działań będących przedmiotem umów o usługę budowlaną, daty rozpoczęcia i zakończenia działań określonych w umowie zwykle przypadają na różne okresy. Dlatego też podstawowym zagadnieniem rachunkowym wymagającym rozstrzygnięcia w przypadku umów o usługę budowlaną jest sposób przypisania przychodów i kosztów związanych z umową do poszczególnych okresów, w których wykonywano prace budowlane. Określając moment, kiedy należy ująć związane z umową przychody i koszty jako przychody i koszty w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ , niniejszy standard opiera się na kryteriach ujmowania w sprawozdaniu sformułowanych w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Standard zawiera także praktyczne wskazówki dotyczące stosowania tych kryteriów.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się dla celów rozliczania i ewidencjonowania umów o usługę budowlaną w sprawozdaniach finansowych wykonawców prac budowlanych.

2 Niniejszy standard zastępuje MSR 11 Rachunkowość umów o usługę budowlaną zatwierdzony w 1978 r.

DEFINICJE

3 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Umowa o usługę budowlaną jest to umowa, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania.

Umowa w cenach stałych jest to umowa o usługę budowlaną, w której wykonawca zgadza się na stałą cenę lub na stałą stawkę umowną za wybudowaną jednostkę produkcji; w niektórych przypadkach umowa może zawierać klauzulę umożliwiającą podniesienie ceny.

Umowa koszt plus jest to umowa o usługę budowlaną, na podstawie której wykonawcy są zwracane określone koszty, powiększone o ustalony procent tych kosztów lub o stałą opłatę.

4 Umowa o usługę budowlaną może zostać zawarta na zbudowanie pojedynczego składnika aktywów, takiego jak most, budynek, zapora, rurociąg, droga, statek czy tunel. Umowa może także dotyczyć budowy grupy aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub zależne od siebie pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Przykładami takich umów mogą być umowy na budowę rafinerii czy innych kompleksów zakładów przemysłowych lub systemów urządzeń.

5 Dla celów niniejszego standardu, umowy o usługę budowlaną obejmują:

a) umowy na świadczenie usług, które są bezpośrednio związane z budową danego składnika aktywów, na przykład usługi związane z prowadzeniem budowy i nadzorem nad budową oraz umowy architektoniczne; oraz

b) umowy o rozbiórkę lub odbudowę aktywów oraz o rekultywację środowiska po rozbiórce składnika aktywów.

6 Umowy o usługę budowlaną mogą być formułowane na wiele sposobów, które na użytek niniejszego standardu zostały sklasyfikowane jako umowy w cenach stałych i umowy koszt plus. Niektóre umowy o usługę budowlaną mogą posiadać cechy charakterystyczne zarówno dla umów w cenach stałych, jak i typu koszt plus, na przykład umowy typu koszt plus z uzgodnioną w umowie ceną maksymalną. W takim przypadku wykonawca powinien rozważyć wszystkie okoliczności opisane w paragrafach 23 i 24 w celu określenia, kiedy należy ująć przychody i koszty związane z daną umową.

ŁĄCZENIE I ROZDZIELANIE UMÓW O USŁUGĘ BUDOWLANĄ

7 Postanowienia niniejszego standardu stosuje się zwykle oddzielnie do pojedynczych umów o usługę budowlaną. Jednak w pewnych okolicznościach należy stosować standard oddzielnie do określonych komponentów jednej umowy lub razem do całej grupy umów w celu odzwierciedlenia istoty umowy lub grupy umów.

8 Gdy umowa dotyczy grupy aktywów, to budowę każdego składnika traktuje się jako oddzielną umowę o usługę budowlaną, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:

a) zostały przedłożone odrębne oferty dla każdego składnika aktywów;

b) każdy ze składników aktywów był przedmiotem oddzielnych negocjacji, a wykonawca i zamawiający mieli możliwość zaakceptowania lub odrzucenia każdej z części umowy odnoszącej się do poszczególnych składników aktywów; oraz

c) można określić koszty i przychody odnoszące się do każdego ze składników aktywów.

9 Grupę umów, czy to z jednym, czy wieloma zamawiającymi, traktuje się jako pojedynczą umowę o usługę budowlaną, jeżeli:

a) grupa umów jest negocjowana jako pojedynczy pakiet;

b) umowy są tak bardzo powiązane ze sobą, że w rzeczywistości są one częścią pojedynczego projektu z jedną dla całego pakietu marżą zysku; oraz

c) umowy są realizowane jednocześnie lub w ciągłej sekwencji czasowej.

10 Umowa może zawierać opcję budowy dodatkowego składnika aktywów na życzenie zamawiającego lub może być uzupełniana w celu włączenia do niej budowy dodatkowego składnika aktywów. Budowę dodatkowego składnika aktywów traktuje się jako oddzielną umowę o usługę budowlaną, jeżeli:

a) dany składnik aktywów różni się znacząco pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na jego funkcję użytkową od składnika aktywów lub grupy aktywów będących przedmiotem pierwotnej umowy; lub

b) cena za wykonanie tego składnika aktywów jest ustalona bez odniesienia do pierwotnej ceny umowy.

PRZYCHODY Z UMÓW

11 Przychody z umów obejmują:

a) początkową kwotę przychodów ustaloną w umowie; oraz

b) zmiany dokonywane w trakcie wykonywania umowy, roszczenia oraz premie:

(i) w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód; oraz

(ii) jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości.

12 Przychody z umowy wycenia się w wartości godziwej otrzymanej lub należnej zapłaty. Wycena przychodów z umowy jest utrudniona z powodu wielu niewiadomych uzależnionych od rezultatów przyszłych zdarzeń. Szacunki muszą być często aktualizowane w miarę następowania tych zdarzeń i rozstrzygania kolejnych wątpliwości. Wielkość przychodów z umowy może więc rosnąć lub maleć z okresu na okres. Na przykład:

a) wykonawca i odbiorca mogą uzgodnić zmiany lub uwzględnić roszczenia, co spowoduje wzrost lub spadek przychodów z umowy w okresie następującym po okresie, w którym umowa została pierwotnie zawarta;

b) wielkość przychodów uzgodniona w umowie w cenach stałych może wzrosnąć w wyniku zastosowania klauzul umożliwiających podniesienie cen;

c) wielkość przychodów z umowy może zmaleć w wyniku zastosowania kar z tytułu opóźnień w realizacji umowy, spowodowanych przez wykonawcę; lub

d) w przypadku zawarcia umowy w cenach stałych na określoną cenę za daną ukończoną jednostkę (etap budowy) przychody z umowy rosną wraz ze wzrostem liczby wybudowanych jednostek.

13 Zmiany w umowie następują w wyniku polecenia wydanego przez zamawiającego w odniesieniu do zakresu prac wykonywanych w ramach umowy. Zmiany te mogą prowadzić do zwiększenia lub zmniejszenia przychodów z umowy. Przykładem zmian w umowie są modyfikacje w dokumentacji lub projekcie składnika aktywów oraz zmiany dotyczące okresu trwania umowy. Zmiany uwzględnia się w przychodach z umowy, jeżeli:

a) istnieje prawdopodobieństwo, że zamawiający zaakceptuje zmiany i wysokość przychodów wynikających z tych zmian; oraz

b) wartość przychodów można wiarygodnie wycenić.

14 Roszczenie jest to kwota, którą wykonawca chce uzyskać od zamawiającego lub innej strony z tytułu zwrotu kosztów nieuwzględnionych w wartości umowy. Przykładowo, roszczenie może wynikać z opóźnień spowodowanych przez zamawiającego, błędów w dokumentacji lub projekcie, czy kwestionowanych zmian w umowie o usługę budowlaną. Wycena kwoty przychodów z tytułu roszczeń jest obarczona wysokim stopniem niepewności i często zależy od wyniku negocjacji. Z tego powodu roszczenia uwzględnia się w przychodach z umowy jedynie wówczas, gdy:

a) negocjacje znajdują się w na tyle zaawansowanym stadium, że istnieje prawdopodobieństwo akceptacji roszczeń przez zamawiającego; oraz

b) kwotę, którą zamawiający prawdopodobnie zaakceptuje, można wiarygodnie wycenić.

15 Premie są dodatkowymi kwotami wypłacanymi wykonawcy w przypadku osiągnięcia lub przekroczenia przez niego ustalonych norm wykonywania umowy. Przykładowo, umowa może przewidywać premie dla wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy o usługę budowlaną. Premie uwzględnia się w przychodach z umowy, jeżeli:

a) realizacja umowy jest na tyle zaawansowana, że można oczekiwać osiągnięcia lub przekroczenia ustalonych norm wykonania umowy; oraz

b) kwotę premii można wiarygodnie wycenić.

KOSZTY UMÓW

16 Koszty umów zawierają:

a) koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy;

b) koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które równocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy; oraz

c) inne koszty, którymi zgodnie z warunkami umowy można obciążyć zamawiającego.

17 Koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy obejmują:

a) koszty robocizny, łącznie z kosztami nadzoru budowy;

b) koszty materiałów użytych w trakcie budowy;

c) amortyzację maszyn i urządzeń wykorzystywanych w trakcie realizacji umowy;

d) koszty transportu maszyn, urządzeń i materiałów do i z miejsca budowy;

e) koszty wynajmu maszyn i urządzeń;

f) koszty projektu i pomocy technicznej bezpośrednio związanych z realizacją umowy;

g) szacunkowe koszty napraw i prac gwarancyjnych, łącznie z przewidywanymi kosztami robót gwarancyjnych; oraz

h) roszczenia stron trzecich.

Wymienione koszty mogą być zmniejszone poprzez przychody nieuwzględniane w przychodach z umowy, jak na przykład przychód ze sprzedaży nadwyżki materiałów czy zbycia maszyn i urządzeń po zakończeniu realizacji umowy.

18 Koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które równocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy, obejmują:

a) koszty ubezpieczenia;

b) koszty projektu i pomocy technicznej, które nie są bezpośrednio związane z realizacją konkretnej umowy; oraz

c) koszty ogólne budowy.

Wymienione koszty są alokowane przy pomocy systematycznych i racjonalnych metod stosowanych konsekwentnie do wszystkich rodzajów kosztów o podobnych cechach. Alokacja jest dokonywana na podstawie normalnego poziomu działalności budowlanej. Ogólne koszty budowy obejmują takie koszty, jak na przykład przygotowanie listy płac dla personelu budowy. ►M1  Koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które jednocześnie mogą być przyporządkowane do konkretnej umowy, obejmują także koszty finansowania zewnętrznego. ◄

19 Koszty, którymi – zgodnie z warunkami umowy – można obciążyć zamawiającego, mogą obejmować niektóre ogólne koszty administracyjne i koszty prac przygotowawczych, za które przysługuje zwrot zgodnie z odpowiednimi warunkami umowy.

20 Koszty niepowiązane z działalnością wynikającą z umowy, ani też nieodnoszące się do konkretnej umowy, wyłącza się z kosztów umowy o usługę budowlaną. Koszty te obejmują:

a) ogólne koszty administracyjne, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy;

b) koszty sprzedaży;

c) koszty prac badawczych i rozwojowych, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy; oraz

d) amortyzację nieczynnych maszyn i urządzeń, które nie są wykorzystywane przy realizacji danej umowy.

21 Koszty umowy obejmują koszty dotyczące tej umowy za okres od daty zawarcia umowy do jej ostatecznego zakończenia. Jednakże koszty bezpośrednio związane z umową, a poniesione przy jej zawieraniu, wlicza się również jako część kosztów umowy, pod warunkiem że mogą być zidentyfikowane, wyodrębnione i wiarygodnie wycenione oraz że istnieje prawdopodobieństwo zawarcia umowy. Jeżeli wydatki poniesione w związku z zawieraniem umowy są ujęte jako koszt w okresie, w którym je poniesiono, wówczas wydatki takie nie są wliczane do kosztów umowy w następnym okresie, kiedy umowa została zawarta.

UJMOWANIE PRZYCHODÓW I KOSZTÓW ZWIĄZANYCH Z UMOWĄ

22 Jeżeli można wiarygodnie oszacować wynik umowy o usługę budowlaną, przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną ujmuje się jako przychody i koszty odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ . Przewidywaną stratę z tytułu umowy o usługę budowlaną niezwłocznie ujmuje się jako koszt, zgodnie z paragrafem 36.

23 W przypadku umowy w cenach stałych wynik umowy o usługę budowlaną można oszacować w sposób wiarygodny, jeżeli zostaną spełnione wszystkie z poniższych warunków:

a) można wycenić w sposób wiarygodny łączną wartość przychodów z umowy;

b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z umową;

c) zarówno koszty z tytułu realizacji umowy, jak i stan zaawansowania realizacji umowy o usługę budowlaną na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ mogą być w sposób wiarygodny ustalone; oraz

d) koszty dotyczące danej umowy można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, co umożliwi porównanie faktycznie poniesionych kosztów realizacji umowy z poprzednimi szacunkami.

24 W przypadku umowy koszt plus wynik umowy o usługę budowlaną można wiarygodnie oszacować, jeżeli zostaną spełnione wszystkie z poniższych warunków:

a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne związane z umową; oraz

b) koszty dotyczące danej umowy można precyzyjnie określić i wiarygodnie wycenić, niezależnie od tego, czy przysługuje ich zwrot, czy też nie.

25 Ujęcie przychodów i kosztów odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy o usługę budowlaną nazywa się często metodą stopnia zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody z tytułu umowy są zestawiane z kosztami umowy poniesionymi do określonego momentu zaawansowania realizacji umowy. Daje to możliwość wykazania przychodów, kosztów i zysków w powiązaniu ze stopniem zaawansowania realizacji robót. Stosowanie tej metody pozwala na uzyskanie pomocnych informacji dotyczących stopnia zaawansowania prac i działalności związanej z umową w danym okresie.

26 Zgodnie z metodą stopnia zaawansowania przychody z umowy są ujmowane w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ jako przychody w tym okresie, w którym wykonane zostały odpowiednie prace wynikające z umowy o usługę budowlaną. Koszty umowy są na ogół ujmowane w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ jako koszty tego okresu, w którym wykonane zostały prace, do których koszty te się odnoszą. Jednak każdą przewidywaną nadwyżkę łącznych kosztów umowy nad łącznymi przychodami z tytułu umowy należy bezzwłocznie ująć jako koszt, zgodnie z paragrafem 36.

27 Wykonawca może ponieść koszty umowy z tytułu przyszłej działalności związanej z wykonaniem umowy. Koszty tego typu ujmuje się jako aktywa pod warunkiem, że istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania. Koszty te stanowią kwotę należną od zamawiającego i są często ujmowane w sprawozdaniu finansowym jako prace budowlane w toku.

28 Wyniki umowy o usługę budowlaną można oszacować w sposób wiarygodny jedynie wtedy, kiedy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu tej umowy. Jednakże w razie pojawienia się wątpliwości co do możliwości otrzymania kwot uprzednio zaliczonych do przychodów z tytułu umowy i ujętych w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ , nieściągalną kwotę lub kwotę, której otrzymanie przestało być prawdopodobne, należy raczej ująć jako koszt, a nie jako korektę wielkości przychodów z umowy.

29 Zazwyczaj jednostka jest w stanie przeprowadzić wiarygodne szacunki, jeżeli zawarła umowę, która ustala:

a) możliwe do wyegzekwowania prawa każdej strony dotyczące budowanych składników aktywów;

b) kwotę zapłaty, która ma być uiszczona; oraz

c) sposób i warunki rozliczenia transakcji.

Jest także zazwyczaj rzeczą konieczną, aby jednostka posiadała sprawnie działający wewnętrzny system budżetowania finansowego oraz sprawozdawczości. Jednostka analizuje i, jeżeli jest to konieczne, aktualizuje wcześniejsze szacunki przychodów i kosztów związanych z umową w miarę postępu prac. Potrzeba dokonywania podobnych aktualizacji nie musi oznaczać, że wyników umowy nie można wiarygodnie oszacować.

30 Stan zaawansowania realizacji umowy można określić na wiele sposobów. Jednostka stosuje taką metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stan wykonania prac. W zależności od charakteru umowy metody te mogą obejmować:

a) ustalenie proporcji kosztów umowy poniesionych z tytułu prac wykonanych do danego momentu w stosunku do szacunkowych łącznych kosztów umowy;

b) pomiary wykonanych prac; lub

c) porównanie fizycznie wykonanych części prac z pracami wynikającymi z umowy.

Częściowe płatności i zaliczki otrzymane od zamawiającego często nie odzwierciedlają stanu wykonania prac.

31 Kiedy stan zaawansowania określa się na podstawie kosztów umowy poniesionych do danego momentu, to w kosztach tych uwzględnia się tylko te koszty umowy, które odzwierciedlają stan wykonania prac. Przykładem kosztów umowy, których nie należy w tym celu uwzględniać, są:

a) koszty umowy dotyczące przyszłej działalności związanej z umową, na przykład koszty materiałów dostarczonych na miejsce budowy lub przygotowanych do wykorzystania, które nie zostały jeszcze zainstalowane, zużyte lub zastosowane podczas robót związanych z umową – z wyjątkiem materiałów wytworzonych specjalnie dla celów umowy; oraz

b) płatności dla podwykonawców, będące zaliczkami z tytułu prac świadczonych w ramach umowy.

32 Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku umowy, to:

a) przychody ujmuje się wyłącznie do wysokości poniesionych kosztów umowy, dla których istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania; oraz

b) koszty umowy ujmuje się jako koszt tego okresu, w którym zostały poniesione.

Przewidywaną stratę z tytułu umowy o usługę budowlaną niezwłocznie ujmuje się jako koszt, zgodnie z paragrafem 36.

33 Podczas wczesnych etapów realizacji umowy często nie można wiarygodnie oszacować wyników umowy. Niemniej może już jednak okazać się prawdopodobne, że jednostka odzyska poniesione koszty umowy. Wówczas przychody z umowy ujmuje się tylko do wysokości tych poniesionych kosztów, co do których przewiduje się, że zostaną odzyskane. Ponieważ nie można wiarygodnie oszacować wyników umowy, to nie można też ująć zysku z tej umowy. Jeżeli jednak nie można w sposób wiarygodny oszacować wyników umowy, a może być prawdopodobne, że łączne koszty umowy przewyższą łączne przychody z tytułu umowy, wówczas należy spodziewaną nadwyżkę łącznych kosztów umowy nad łącznymi przychodami z umowy bezzwłocznie ująć jako koszt, zgodnie z paragrafem 36.

34 Koszty umowy, co do których nie istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania, są niezwłocznie ujmowane jako koszt. Przykładami okoliczności, w których odzyskanie poniesionych kosztów umowy nie jest prawdopodobne i w których koszty umowy powinny być niezwłocznie ujmowane jako koszt, są:

a) umowy, które nie są w pełni możliwe do wyegzekwowania, czyli których ważność jest bardzo wątpliwa;

b) umowy, których zakończenie jest uzależnione od wyników toczącej się rozprawy sądowej lub procesu legislacyjnego;

c) umowy dotyczące nieruchomości, która prawdopodobnie zostanie przeznaczona do rozbiórki lub wywłaszczona;

d) umowy, w których zamawiający nie jest w stanie wypełnić swoich obowiązków; lub

e) umowy, w których wykonawca nie jest w stanie zrealizować umowy lub w inny sposób wypełnić swoich obowiązków wynikających z umowy.

35 Jeżeli nie istnieją już wątpliwości, które utrudniały dokonanie wiarygodnego szacowania wyników umowy o usługę budowlaną, to przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną ujmuje się raczej zgodnie z treścią paragrafu 22 niż paragrafu 32.

UJMOWANIE PRZEWIDYWANYCH STRAT

36 W przypadku, kiedy istnieje prawdopodobieństwo, iż łączne koszty umowy przekroczą łączne przychody z tytułu umowy, przewidywaną stratę ujmuje się bezzwłocznie jako koszt.

37 Wysokość straty określa się niezależnie od:

a) faktu rozpoczęcia prac wynikających z umowy;

b) stanu zaawansowania prac wynikających z umowy; lub

c) wysokości przewidywanych zysków z tytułu innych umów, które nie są pojedynczymi umowami o usługę budowlaną w rozumieniu paragrafu 9.

ZMIANY SZACUNKÓW

38 Metodę stopnia zaawansowania stosuje się narastająco w każdym okresie w stosunku do bieżących szacunków przychodów i kosztów związanych z umową. Dlatego skutki zmian szacunków przychodów lub kosztów związanych z umową oraz skutki zmian szacunków wyników umowy ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowej (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów). Zmienione szacunki stosuje się do określenia wysokości przychodów i kosztów ujętych w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiły zmiany, oraz w okresach następnych.

UJAWNIANIE INFORMACJI

39 Jednostka ujawnia:

a) kwoty przychodów z tytułu umowy ujętych jako przychody za dany okres;

b) metody zastosowane do określenia przychodów z umowy ujętych za dany okres; oraz

c) metody zastosowane do określenia stanu zaawansowania realizowanych umów.

40 Na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ jednostka ujawnia każdą z następujących informacji dotyczących realizowanych umów:

a) łączną kwotę poniesionych kosztów i ujętych zysków (pomniejszonych o ujęte straty) na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ ;

b) kwotę otrzymanych zaliczek; oraz

c) kwotę sum zatrzymanych.

41 Sumy zatrzymane są to kwoty należności, których otrzymanie uwarunkowane jest wykonaniem umów oraz które nie są płacone aż do momentu spełnienia określonych warunków umowy lub do momentu usunięcia usterek. Należności uwarunkowane wykonaniem umowy (faktury częściowe) są to kwoty naliczone za pracę wykonaną w ramach umowy, niezależnie od tego, czy zostały zapłacone przez zamawiającego, czy też nie. Zaliczki są to kwoty otrzymane przez wykonawcę przed wykonaniem prac, do których się odnoszą.

42 Jednostka przedstawia:

a) kwotę brutto należną od zamawiających z tytułu prac wynikających z umowy, jako aktywa; oraz

b) kwotę brutto należną zamawiającym z tytułu prac wynikających z umowy, jako zobowiązania.

43 Kwota brutto należna od zamawiających z tytułu prac wynikających z umowy jest kwotą netto powstałą z pomniejszenia:

a) sumy poniesionych kosztów i ujętych zysków o

b) sumę ujętych strat i należności uwarunkowanych wykonaniem umowy (faktur częściowych);

dla wszystkich realizowanych na dany dzień umów, w przypadku których poniesione koszty wraz z ujętymi zyskami (pomniejszonymi o ujęte straty) przewyższają należności uwarunkowane wykonaniem umowy (faktury częściowe).

44 Kwota brutto należna zamawiającym z tytułu prac wynikających z umowy jest kwotą netto powstałą z pomniejszenia:

a) sumy poniesionych kosztów i ujętych zysków o

b) sumę ujętych strat i należności uwarunkowanych wykonaniem umowy (faktur częściowych);

dla wszystkich realizowanych na dany dzień umów, w przypadku których należności uwarunkowane wykonaniem umowy (faktury częściowe) przewyższają poniesione koszty wraz z ujętymi zyskami (pomniejszonymi o ujęte straty).

45 Jednostka ujawnia wszelkie zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą powstawać z tytułu takich pozycji jak koszty napraw gwarancyjnych, roszczenia, kary lub możliwe straty.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

46 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1995 r. i później.




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 12

Podatek dochodowy

CEL

Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do podatku dochodowego. W zakresie podatku dochodowego głównym zagadnieniem w rachunkowości jest określenie sposobu księgowania bieżących i przyszłych skutków podatkowych:

a) przyszłej realizacji (rozliczenia) wartości bilansowej składników aktywów (zobowiązań) ujętych w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ jednostki gospodarczej; oraz

b) transakcji i innych zdarzeń bieżącego okresu ujętych w sprawozdaniu finansowym jednostki gospodarczej.

Z ujęciem danego składnika aktywów lub zobowiązań nierozłącznie wiąże się oczekiwanie jednostki sporządzającej sprawozdanie, iż dana wartość bilansowa danego składnika aktywów lub zobowiązania zostanie zrealizowana lub rozliczona. Jeżeli jest prawdopodobne, że realizacja lub rozliczenie takiej wartości bilansowej spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności z tytułu podatków w stosunku do kwoty, która zostałaby naliczona, gdyby realizacja czy rozliczenie nie wywołałyby żadnych skutków podatkowych, to w takim wypadku niniejszy standard wymaga, aby jednostka gospodarcza – z pewnymi nielicznymi wyjątkami – utworzyła rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujęła składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Niniejszy standard nakłada na jednostkę gospodarczą obowiązek zaksięgowania skutków podatkowych transakcji w taki sam sposób, w jaki księguje same transakcje lub inne zdarzenia. ►M5  Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujęte są poza zyskami lub stratami (w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym), to odnośne skutki podatkowe są również ujmowane poza zyskami lub stratami (odpowiednio w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym). ◄ Jeśli dane transakcje i inne zdarzenia ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym, to również odnośne skutki podatkowe powinny być bezpośrednio odniesione na kapitał własny. Analogicznie, ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku połączenia jednostek gospodarczych wpływa na wysokość wartości firmy powstającej w wyniku połączenia jednostek gospodarczych lub na kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia.

Ponadto niniejszy standard reguluje kwestię ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych, prezentacji podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym oraz ujawniania informacji dotyczących podatku dochodowego.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się dla celów księgowego ujmowania podatku dochodowego.

2 Dla celów niniejszego standardu termin „podatek dochodowy” obejmuje wszelkie krajowe i zagraniczne podatki pobierane od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek dochodowy zawiera również na przykład podatek płatny u źródła przez jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia od wyniku przekazanego jednostce gospodarczej sporządzającej sprawozdanie.

3 [Usunięty]

4 Niniejszy standard nie reguluje kwestii zasad rachunkowości, które powinny znaleźć zastosowanie w przypadku dotacji rządowych (zob. MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządu) lub inwestycyjnych ulg podatkowych. Niniejszy standard rozstrzyga natomiast sprawę księgowania różnic przejściowych mogących wynikać z dotacji lub inwestycyjnych ulg podatkowych.

DEFINICJE

5 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Wynik finansowy brutto jest to zysk lub strata za dany okres przed odjęciem obciążenia podatkowego.

Dochód do opodatkowania (strata podatkowa) to dochód (strata) za dany okres, ustalony zgodnie z zasadami ustanowionymi przez władze podatkowe, na podstawie których podatek dochodowy podlega zapłacie (zwrotowi).

Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) jest to łączna kwota bieżącego i odroczonego podatku, uwzględniona przy ustalaniu zysku lub straty za dany okres.

Podatek bieżący jest to kwota podatku dochodowego podlegającego zapłacie (zwrotowi) od dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:

a) ujemne różnice przejściowe;

b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz

c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.

Różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub zobowiązań jednostki gospodarczej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:

a)  dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona; lub

b)  ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona.

Wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań jest przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.

6 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) składa się z bieżącego obciążenia podatkowego (bieżącego przychodu podatkowego) oraz odroczonego obciążenia podatkowego (odroczonego przychodu podatkowego).

Wartość podatkowa

7 Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, które napłyną do jednostki gospodarczej, gdy zrealizuje ona wartość bilansową danego składnika aktywów. Jeśli ww. korzyści ekonomiczne spowodują pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego, wartość podatkowa takiego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej.

Przykłady

1. Maszyna kosztowała 100. Dla celów podatkowych w okresie bieżącym i okresach poprzednich amortyzacja w kwocie 30 stanowiła koszt uzyskania przychodu, a pozostała część ceny nabycia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, w formie odpisów amortyzacyjnych lub w momencie likwidacji składnika aktywów. Przychody wytworzone w drodze użytkowania maszyny podlegają opodatkowaniu, wszelkie przychody powstałe przy likwidacji maszyny będą podlegały opodatkowaniu, a wszelkie straty powstałe przy likwidacji maszyny będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Wartość podatkowa maszyny wynosi 70.

2. Odsetki należne mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody z tytułu odsetek będą opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa odsetek należnych wynosi zero.

3. Należności z tytułu towarów i usług mają wartość bilansową równą 100. Odnośne przychody zostały już włączone do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Wartość podatkowa należności z tytułu dostaw i usług wynosi 100.

4. Należności z tytułu dywidend od jednostki zależnej mają wartość bilansową równą 100. Dywidendy nie podlegają opodatkowaniu. W zasadzie cała wartość bilansowa tego składnika aktywów jest kosztem uzyskania przychodu, odniesionym do wartości korzyści ekonomicznych. W konsekwencji wartość podatkowa należności z tytułu dywidend wynosi 100 ( 4 ).

5. Należność z tytułu pożyczki ma wartość bilansową równą 100. Spłata pożyczki nie spowoduje żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.

8 Wartością podatkową składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa, pomniejszona o wszystkie kwoty, które będą w przyszłych okresach stanowiły koszt uzyskania przychodu związanego z tym składnikiem zobowiązań. W przypadku przychodów otrzymanych z wyprzedzeniem wartością podatkową takiego składnika zobowiązań jest jego wartość bilansowa pomniejszona o kwotę przychodów, które nie będą podlegały opodatkowaniu w przyszłych okresach.

Przykłady

1. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodu ustalany według metody kasowej. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi zero.

2. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają otrzymane z wyprzedzeniem przychody z tytułu odsetek o wartości bilansowej równej 100. Przychody z tytułu odsetek zostały opodatkowane według metody kasowej. Wartość podatkowa otrzymanych z wyprzedzeniem odsetek wynosi zero.

3. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rozliczenia międzyokresowe bierne o wartości bilansowej równej 100. Odnośny koszt został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych biernych wynosi 100.

4. Zobowiązania krótkoterminowe zawierają rezerwy na grzywny i kary o wartości bilansowej równej 100. Grzywny i kary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wartość podatkowa rezerwy na grzywny i kary wynosi 100 ( 5 ).

5. Zobowiązanie z tytułu pożyczki ma wartość bilansową 100. Spłata pożyczki nie wywoła żadnych skutków podatkowych. Wartość podatkowa pożyczki wynosi 100.

9 Niektóre pozycje mają wartość podatkową, ale nie są ujmowane w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ jednostki gospodarczej jako aktywa ani jako zobowiązania. Na przykład koszty prac badawczych są przy ustalaniu wyniku finansowego zarachowywane w koszty tego okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uwzględnione (jako koszty uzyskania przychodu) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) dopiero w okresie następnym. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych w kwocie uznanej przez władze podatkowe za kwalifikującą się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach a wartością bilansową równą zero stanowi ujemną (potrącaną) różnicę przejściową, która powoduje powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

10 Jeżeli wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań nie jest oczywista, warto zastosować podstawową zasadę, na której opiera się niniejszy standard: jednostka gospodarcza – poza nielicznymi wyjątkami – tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego), we wszystkich tych przypadkach, w których realizacja lub rozliczenie wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązań spowoduje zwiększenie (zmniejszenie) kwoty przyszłych płatności podatkowych w porównaniu do kwoty, która byłaby właściwa, gdyby ta realizacja lub rozliczenie nie wywołałyby skutków podatkowych. Przykład C zamieszczony po paragrafie 52 ilustruje okoliczności, w jakich pomocne jest rozważenie tej podstawowej zasady, czyli na przykład, gdy wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań zależy od planowanego sposobu ich realizacji lub rozliczenia.

11 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe ustala się drogą porównania wartości bilansowych składników aktywów i zobowiązań z odpowiednią wartością podatkową. Wartość podatkową ustala się odpowiednio do skonsolidowanego zeznania podatkowego, jeżeli stosownie do systemu prawnego zeznanie takie jest sporządzane. W pozostałych systemach wartość podatkową ustala się odpowiednio do zasad sporządzania zeznań podatkowych przez każdą z jednostek gospodarczych wchodzących w skład grupy kapitałowej.

UJMOWANIE BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH I BIEŻĄCYCH NALEŻNOŚCI PODATKOWYCH

12 Bieżący podatek za bieżący i poprzednie okresy ujmuje się jako zobowiązanie w kwocie, w jakiej nie został zapłacony. Jeśli kwota dotychczas zapłacona z tytułu podatku bieżącego i za poprzednie okresy przekracza kwotę do zapłaty za te okresy, to nadwyżkę ujmuje się jako należność.

13 Korzyści płynące ze straty podatkowej, która może być pokryta z bieżącego podatku za poprzednie okresy, ujmuje się jako należność.

14 Jeżeli strata podatkowa zostanie pokryta bieżącym podatkiem poprzednich okresów, jednostka gospodarcza ujmuje tę korzyść jako należność w okresie, w którym strata podatkowa wystąpiła, ponieważ jest prawdopodobne, że jednostka odniesie z tego tytułu korzyść i że korzyść ta może być wiarygodnie określona.

UJMOWANIE REZERW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO I AKTYWÓW Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO

DODATNIE RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE

15 Tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych, z wyjątkiem przypadków, gdy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z:

a) początkowego ujęcia wartości firmy; lub

b) początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:

(i) nie jest połączeniem jednostek gospodarczych; oraz

(ii) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową).

Niemniej jednak zgodnie z paragrafem 39 tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych wiążących się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, jak również w odniesieniu do udziałów we wspólnych przedsięwzięciach.

16 Nieodłącznym warunkiem ujęcia jakiejkolwiek pozycji aktywów jest to, że jej wartość bilansowa zostanie zrealizowana w formie korzyści ekonomicznych, które wpłyną do jednostki w przyszłych okresach. Jeśli wartość bilansowa danego składnika aktywów przekracza jego wartość podatkową, to kwota podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych będzie wyższa od kwoty uznanej za koszt uzyskania przychodu. Różnica ta stanowi dodatnią różnicę przejściową, a obowiązek zapłaty w przyszłych okresach związanego z nią podatku dochodowego znajduje wyraz w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Gdy jednostka gospodarcza zrealizuje wartość bilansową składnika aktywów, dodatnia różnica przejściowa odwróci się i w jednostce gospodarczej powstanie dochód do opodatkowania. Rodzi to prawdopodobieństwo, iż z jednostki gospodarczej wypłyną pewne korzyści ekonomiczne w formie płatności podatkowych. W związku z powyższym niniejszy standard wprowadza wymóg tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem okoliczności opisanych w paragrafach 15 i 39.

Przykład

Składnik aktywów, który kosztował 150, ma wartość bilansową 100. Narastająca amortyzacja, naliczona dla celów podatkowych, wynosi 90, a stawka podatkowa równa się 25 %.

Wartość podatkowa tego składnika aktywów wynosi 60 (cena nabycia równa 150 minus narastająca amortyzacja podatkowa równa 90). Aby zrealizować wartość bilansową 100, jednostka gospodarcza musi wypracować dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 100, ale będzie mogła odliczyć amortyzację podatkową równą 60. A zatem jednostka gospodarcza zapłaci podatek dochodowy w wysokości 10 (25 % z 40), w momencie zrealizowania wartości bilansowej tego składnika aktywów. Różnica między wartością bilansową równą 100 a wartością podatkową równą 60 stanowi dodatnią różnicę przejściową równą 40. W związku z tym jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 10 (25 % z 40), odpowiadającą podatkowi dochodowemu, który będzie zapłacony w momencie realizacji wartości bilansowej składnika aktywów.

17 Niektóre różnice przejściowe powstają, gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie. Takie różnice przejściowe nazywane są często różnicami czasowymi. Poniżej podaje się przykłady tego rodzaju różnic przejściowych, czyli takich, które są dodatnimi różnicami przejściowymi i dlatego skutkują utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) przychody z tytułu odsetek zaliczane są do wyniku finansowego proporcjonalnie do upływu czasu, ale niektóre ustawodawstwa przewidują ich włączanie do dochodu do opodatkowania na zasadzie kasowej. Wartość podatkowa jakiejkolwiek należności ujętej w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ z tytułu takich przychodów równa się zeru, ponieważ przychody te nie stanowią dochodu do opodatkowania do czasu zainkasowania środków pieniężnych;

b) amortyzacja uwzględniana przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) może się różnić od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto. Przejściową różnicą jest tu różnica między wartością bilansową środka trwałego a jego wartością podatkową, która odpowiada pierwotnej cenie nabycia/kosztowi wytworzenia, pomniejszonej o wszystkie odliczenia, dopuszczone w związku z tym składnikiem aktywów przez przepisy podatkowe przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za bieżący i poprzednie okresy. Dodatnie różnice przejściowe powstają i powodują utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy amortyzacja podatkowa jest przyśpieszona (jeśli amortyzacja podatkowa jest wolniejsza od amortyzacji księgowej, powstają ujemne różnice przejściowe, które powodują wystąpienie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego); oraz

c) koszty prac rozwojowych mogą być aktywowane i amortyzowane, kształtując wynik finansowy brutto w ciągu przyszłych okresów, ale dla celów ustalania dochodu do opodatkowania są odliczane w okresie ich poniesienia. Takie koszty prac rozwojowych mają wartość podatkową równą zero, ponieważ już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały poniesione. Różnicą przejściową jest tu różnica między wartością bilansową kosztów prac rozwojowych a ich wartością podatkową wynoszącą zero.

18 Przejściowe różnice powstają również, gdy:

a) koszt połączenia jednostek gospodarczych jest przypisywany do możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań odpowiednio do ich wartości godziwych, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 19);

b) przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 20);

c) na skutek konsolidacji powstaje dodatnia lub ujemna wartość firmy (zob. paragraf 21);

d) wartość podatkowa składnika aktywów lub zobowiązań w momencie jego początkowego ujęcia różni się od jego początkowej wartości bilansowej, na przykład gdy jednostka gospodarcza korzysta z nieopodatkowanych dotacji rządowych dotyczących tych aktywów (zob. paragraf 22 i 33); lub

e) wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałów we wspólnych przedsięwzięciach staje się różna od wartości podatkowej tych inwestycji lub udziałów (zob. paragrafy 38–45).

Połączenie jednostek gospodarczych

19 Koszt połączenia jednostek gospodarczych jest przypisywany poprzez ujmowanie możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań według ich wartości godziwych na datę przejęcia. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i zobowiązań nie uległy zmianie na skutek połączenia lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wobec doprowadzenia jej do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała w wysokości, jaka odpowiada cenie nabycia tego składnika figurującej u poprzedniego właściciela, powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikająca z powyższego rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. paragraf 66).

Aktywa wykazywane w wartości godziwej

20 MSSF dopuszczają lub wymagają wykazywania niektórych aktywów w wartości godziwej lub ich przeszacowywania (zob. na przykład MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 38 Wartości niematerialne i prawne, MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena oraz MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne). Zgodnie z niektórymi przepisami przeszacowanie lub inna przecena wartości danego składnika aktywów do wartości godziwej wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za bieżący okres. W wyniku tego wartość podatkowa składnika aktywów zostaje skorygowana i nie powstaje żadna różnica przejściowa. Zgodnie z innymi przepisami natomiast przeszacowanie lub inna przecena wartości składnika aktywów nie wpływa na dochód do opodatkowania tego okresu, w którym przeszacowanie czy przecena wartości miały miejsce, więc wartość podatkowa składnika aktywów nie jest korygowana. Niemniej jednak przyszła realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie podlegających opodatkowaniu korzyści ekonomicznych, a kwota kosztów uzyskania przychodu będzie różna od wartości wspomnianych korzyści ekonomicznych. Różnica między wartością bilansową przeszacowanego składnika aktywów a jego wartością podatkową stanowi różnicę przejściową i uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Postępowanie takie jest właściwe nawet wówczas, gdy:

a) jednostka gospodarcza nie zamierza zbyć danego składnika aktywów. W takim wypadku przeszacowana wartość bilansowa danego składnika aktywów zostanie zrealizowana w trakcie jego użytkowania, co spowoduje wytworzenie dochodu do opodatkowania przewyższającego wartość amortyzacji możliwej do uznania do kosztów uzyskania przychodu w przyszłych okresach; lub

b) podatek od zysku na sprzedaży składnika rzeczowych aktywów trwałych jest rozliczany w czasie, jeśli przychód uzyskany na sprzedaży danego składnika zostanie zainwestowany w podobne składniki aktywów. W takich wypadkach podatek stanie się ostatecznie wymagalny w momencie zbycia lub zużycia tych podobnych aktywów.

Wartość firmy

21 Wartość firmy powstałą w wyniku połączenia jednostek gospodarczych określa się jako nadwyżkę kosztu połączenia jednostek gospodarczych ponad udział jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej. Liczne organy podatkowe nie uznają kwot zmniejszających wartość bilansową wartości firmy jako kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu do opodatkowania. Co więcej, w myśl tych przepisów koszt wartości firmy często nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy jednostka zależna wyzbywa się związanej z tą wartością firmy zorganizowanej części działalności. Zgodnie z tymi przepisami wartość podatkowa wartości firmy wynosi zero. Wszelkie różnice między wartością bilansową wartości firmy a jej wartością podatkową równą zero stanowią dodatnią różnicę przejściową. Niemniej jednak niniejszy standard nie zezwala na tworzenie wynikającej z powyższego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wartość firmy jest wyceniana w wartości końcowej i utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwiększyłoby wartość bilansową wartości firmy.

21A Późniejsze zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która nie jest ujęta, ponieważ wynika z początkowego ujęcia wartości firmy, są również traktowane jako wynikające z początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu nie są ujmowane zgodnie z paragrafem 15 a). Na przykład, jeśli wartość firmy nabyta w połączeniu jednostek gospodarczych ma wartość początkową (cenę nabycia) 100, ale wartość podatkową zero, paragraf 15 a) zabrania jednostce ujmowania wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednostka w późniejszym czasie ujmuje dla tej wartości firmy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości w kwocie 20, to kwota dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy zostanie zmniejszona ze 100 do 80. W konsekwencji tego nastąpi zmniejszenie nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmniejszenie wartości nieujętej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego traktowane jest jako odnoszące się do początkowego ujęcia wartości firmy i z tego względu, zgodnie z paragrafem 15 a), jego ujęcie jest zabronione.

21B Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dla dodatniej różnicy przejściowej odnoszącej się do wartości firmy są jednakże ujmowane w zakresie, w jakim nie wynikają z początkowego ujęcia wartości firmy. Na przykład, jeżeli wartość firmy nabyta w połączeniu jednostek gospodarczych ma wartość początkową (cenę nabycia) równą 100 i kwota ta jest dla celów podatkowych zmniejszana 20 % rocznie, począwszy od roku, w którym nastąpiło przejęcie, to wartość podatkowa wartości firmy na moment jej początkowego ujęcia wynosi 100, a na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie, wynosi 80. Jeśli wartość bilansowa wartości firmy na koniec roku, w którym nastąpiło przejęcie, pozostaje niezmieniona – wynosi 100, to na koniec tego roku powstaje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 20. Ponieważ wskazana dodatnia różnica przejściowa nie odnosi się do początkowego ujęcia wartości firmy, wynikająca z niej rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostaje ujęta.

Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań

22 Różnica przejściowa może powstać w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań, gdy na przykład część lub całość ceny nabycia składnika aktywów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Metoda księgowa stosowana do takich różnic przejściowych zależy od rodzaju transakcji, która doprowadziła do początkowego ujęcia składnika aktywów:

a) w przypadku połączenia jednostek gospodarczych jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub wykazuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, co wpływa na wielkość wartości firmy lub kwotę nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ponad cenę przejęcia (zob. paragraf 19);

b) jeśli transakcja wpływa na wynik finansowy brutto lub na dochód do opodatkowania, jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje wszelkie wynikające z tego tytułu odroczone obciążenia i przychody podatkowe w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ (zob. paragraf 59);

c) jeśli transakcja nie ma formy połączenia jednostek gospodarczych i nie wpływa na wynik finansowy brutto, ani na dochód do opodatkowania, jednostka gospodarcza mogłaby – jeżeli nie są to wyjątki, o których mowa w paragrafach 15 i 24 – utworzyć wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skorygować wartość bilansową składnika aktywów lub składnika zobowiązań o tę samą kwotę. Takie korekty wpłynęłyby jednak ujemnie na przejrzystość sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Dlatego niniejszy standard nie dopuszcza tworzenia przez jednostkę gospodarczą rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani w momencie ich początkowego ujęcia, ani w okresach późniejszych (zob. przykład poniżej). Odpowiednio, jeśli taki składnik aktywów jest amortyzowany, jednostka gospodarcza nie ujmuje kolejnych zmian w nieujętej rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub składniku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład ilustrujący paragraf 22 c)

Jednostka gospodarcza zamierza użytkować składnik aktywów, który kosztował 1 000 przez cały jego okres użytkowania trwający pięć lat, a następnie go zbyć za wartość końcową równą zero. Stawka podatkowa wynosi 40 %. Amortyzacja tego składnika aktywów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Jakikolwiek zysk uzyskany ze zbycia tego składnika nie będzie podlegał opodatkowaniu, a jakakolwiek strata nie będzie zaliczała się do kosztów uzyskania przychodu.

Realizując wartość bilansową składnika aktywów, jednostka gospodarcza uzyska dochód do opodatkowania równy 1 000 i zapłaci podatek w kwocie 400. Jednostka gospodarcza nie tworzy wynikającej stąd rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 400, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.

W kolejnym okresie wartość bilansowa składnika aktywów równa się 800. Uzyskawszy podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 800, jednostka gospodarcza zapłaci podatek w wysokości 320. Jednostka gospodarcza nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 320, ponieważ wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów.

23 Zgodnie z MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja emitent złożonego instrumentu finansowego (na przykład obligacji zamiennych) zalicza zobowiązaniowy element instrumentu do zobowiązań, a element kapitałowy do kapitału własnego. W niektórych systemach prawnych wartość podatkowa elementu zobowiązaniowego w momencie początkowego ujęcia równa się początkowej wartości bilansowej sumy elementu zobowiązaniowego i kapitałowego. Wynikająca stąd dodatnia różnica przejściowa pojawia się na skutek początkowego ujęcia elementu kapitałowego oddzielnie od elementu zobowiązaniowego. Dlatego wyjątek przewidziany w paragrafie 15 b) nie ma w tym przypadku zastosowania. W związku z tym jednostka gospodarcza tworzy wynikającą z powyższego rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. ►M5  Zgodnie z paragrafem 61 A odroczony podatek dochodowy obciąża bezpośrednio wartość bilansową składnika kapitału. Zgodnie z paragrafem 58, kolejne zmiany w rezerwie z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w zyskach lub stratach jako obciążenie (przychód) z tytułu odroczonego podatku. ◄

Ujemne różnice przejściowe

24 W odniesieniu do wszystkich ujemnych różnic przejściowych ujmuje się składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych. Wyjątek od tego przypadku pojawia się, gdy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która:

a) nie jest połączeniem jednostek gospodarczych; oraz

b) nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z paragrafem 44, ujmuje się jednak w odniesieniu do ujemnych różnic przejściowych, które wiążą się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałami we wspólnych przedsięwzięciach.

25 Nieodłącznym warunkiem ujęcia składnika zobowiązań jest to, że jego wartość bilansowa zostanie w przyszłych okresach rozliczona w formie odpływu z jednostki gospodarczej środków będących odzwierciedleniem korzyści ekonomicznych. W momencie odpływu środków z jednostki gospodarczej ich część lub całość może stanowić koszt uzyskania przychodu okresu późniejszego od okresu, w którym nastąpiło ujęcie składnika zobowiązań. W takich wypadkach zachodzi różnica przejściowa między wartością bilansową składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Odpowiednio powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie mógł być zrealizowany w przyszłych okresach, gdy przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ta część zobowiązań będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Podobnie, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od jego wartości podatkowej, to różnica uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który będzie można zrealizować w przyszłych okresach.

Przykład

Jednostka gospodarcza ujęła zobowiązanie w kwocie 100 z tytułu rezerwy na przyszłe koszty, związane z gwarancją udzieloną na produkty. Na potrzeby podatkowe – do momentu wypłacenia przez jednostkę gospodarczą roszczeń – utworzenie rezerwy na koszty związane z gwarancją udzieloną na produkty nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu. Stawka podatkowa wynosi 25 %.

Wartość podatkowa zobowiązania wynosi zero (wartość bilansowa 100 pomniejszona o wartość, która w przyszłych okresach będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu związany z tym zobowiązaniem). Rozliczając to zobowiązanie w jego wartości bilansowej, jednostka gospodarcza obniży swój przyszły dochód do opodatkowania o kwotę równą 100, i w rezultacie obniży przyszłe płatności podatkowe o 25 (25 % od 100). Różnica między wartością bilansową 100 a wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową w kwocie 100. Dlatego jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 25 (25 % od 100), pod warunkiem iż jest prawdopodobne, że wypracuje dochód do opodatkowania wystarczający do skorzystania z obniżki płatności podatkowych.

26 Poniżej podane zostały przykłady ujemnych różnic przejściowych, które powodują powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

a) koszty świadczeń emerytalnych mogą być odliczane od wyniku finansowego brutto, w miarę jak pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, lecz przy ustalaniu dochodu do opodatkowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero, gdy składki są zapłacone do funduszu przez jednostkę gospodarczą lub gdy świadczenia emerytalne są wypłacone przez jednostkę gospodarczą. Różnica przejściowa występuje między bilansową wartością składnika zobowiązań a jego wartością podatkową. Wartość podatkowa takiego składnika zobowiązań zwykle wynosi zero. Taka ujemna różnica przejściowa uzasadnia ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ korzyści ekonomiczne napłyną do jednostki gospodarczej w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania, kiedy składki lub świadczenia emerytalne zostaną opłacone;

b) koszty prac badawczych stanowią przy ustalaniu wyniku finansowego brutto koszt okresu, w którym zostały poniesione, ale mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu wpływający na dochód do opodatkowania (stratę podatkową) dopiero w kolejnym okresie. Różnica między wartością podatkową kosztów prac badawczych, to jest wartością, która przez władze podatkowe zostanie uznana za koszt uzyskania przychodu w przyszłych okresach, a wartością bilansową równą zero, stanowi ujemną różnicę przejściową, powodującą powstanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

c) koszt połączenia jednostek gospodarczych jest przypisywany do możliwych do zidentyfikowania aktywów i zobowiązań określonych w ich wartościach godziwych na datę przejęcia. Jeżeli przejęte zobowiązanie jest ujmowane na datę przejęcia, ale związane z nim koszty stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w kolejnym okresie, to wystąpi ujemna różnica przejściowa uzasadniająca ujęcie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje również wtedy, gdy wartość godziwa możliwego do zidentyfikowania składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa. W obu przypadkach wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wartość firmy (zob. paragraf 66); oraz

d) niektóre składniki aktywów mogą być wykazywane w wartości godziwej lub mogą być przeszacowane bez przeprowadzenia równoważnej korekty dla celów podatkowych (zob. paragraf 20). Gdy wartość podatkowa jest wyższa niż wartość bilansowa danego składnika aktywów, powstaje ujemna różnica przejściowa.

27 Odwrócenie się ujemnych różnic przejściowych wywołuje odliczenia przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w przyszłych okresach. Jednak z ekonomicznych korzyści w postaci obniżenia kwoty płatności podatkowej jednostka gospodarcza skorzysta jedynie pod warunkiem wypracowania wystarczająco dużego dochodu do opodatkowania, od którego ww. obniżka może być potrącona. Dlatego jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko wtedy, gdy prawdopodobne jest wypracowanie takiego dochodu do opodatkowania, który pozwoli na zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych.

28 Uznaje się za prawdopodobne, że dochód do opodatkowania umożliwi jednostce gospodarczej zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, jeżeli istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płaconego na rzecz tej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które według przewidywań odwrócą się:

a) w tym samym okresie, w którym przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych; lub

b) w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi.

W takich okolicznościach składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w okresie, w którym powstała ujemna różnica przejściowa.

29 Jeśli dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika są niewystarczające, to składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w zakresie, w którym:

a) jest prawdopodobne, że dochód do opodatkowania jednostki gospodarczej dotyczący podatku płatnego na rzecz tej samej władzy podatkowej i do tego samego podatnika będzie wystarczający w tym samym okresie, w którym nastąpi odwrócenie ujemnych różnic przejściowych (lub w okresach, w których strata podatkowa wynikająca ze składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może zostać rozliczona z okresami poprzednimi lub przyszłymi). Oceniając, czy dochód do opodatkowania będzie w przyszłych okresach wystarczający, jednostka gospodarcza nie bierze pod uwagę kwot podlegających opodatkowaniu wynikających z ujemnych różnic przejściowych, których pojawienie się jest oczekiwane w przyszłych okresach, ponieważ do zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z tych ujemnych różnic przejściowych, konieczne będzie wystąpienie w przyszłości dochodu do opodatkowania; lub

b) jednostka gospodarcza ma możliwość planowania płatności podatkowych i doprowadza to do powstania dochodu do opodatkowania w odpowiednich dla jednostki okresach.

30 Możliwość planowania podatków polega na możliwości podejmowania przez jednostkę gospodarczą działań służących stworzeniu lub zwiększaniu dochodu do opodatkowania w pożądanym okresie przed wygaśnięciem możliwości realizacji straty podatkowej czy ulgi podatkowej. Na przykład niektóre przepisy przewidują, że dochód do opodatkowania może być tworzony lub zwiększany poprzez:

a) wybór, czy opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek następuje w momencie, gdy odsetki zostały naliczone, czy też, gdy zostały opłacone;

b) odłożenie roszczenia do odliczenia określonych pozycji od dochodu do opodatkowania;

c) sprzedaż, a następnie przejęcie w leasing zwrotny składników aktywów, które były przeszacowywane, ale ich wartość podatkowa nie została skorygowana w celu odzwierciedlenia tego przeszacowania; oraz

d) sprzedaż składnika aktywów, który wytwarza nieopodatkowany dochód (do takich należą na przykład – pod rządami niektórych przepisów – obligacje państwowe) w celu zakupienia innej inwestycji, która wytwarza dochód do opodatkowania.

Gdy możliwość planowania podatkowego pozwala na przeniesienie dochodu do opodatkowania z okresu późniejszego na okres wcześniejszy, rozliczenie straty podatkowej i wykorzystanie ulgi podatkowej nadal zależy od istnienia przyszłego dochodu do opodatkowania, pochodzącego z innych źródeł aniżeli powstające w przyszłości różnice przejściowe.

31 Jeśli jednostka gospodarcza w niedalekiej przeszłości poniosła straty, wówczas powinna rozważyć zastosowanie wytycznych zawartych w paragrafach 35 i 36.

32 [Usunięty]

Początkowe ujęcie składnika aktywów lub zobowiązań

33 W jednym z przypadków, gdy w momencie początkowego ujęcia składnika aktywów powstaje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest nieopodatkowana dotacja rządowa związana z danym składnikiem aktywów, odliczona przy ustalaniu wartości bilansowej składnika aktywów, ale – dla celów podatkowych – niepotrącana od wartości składnika aktywów podlegającej amortyzacji (innymi słowy jego wartości podatkowej). Wartość bilansowa takiego składnika aktywów jest mniejsza od jego wartości podatkowej, co powoduje wystąpienie ujemnych różnic przejściowych. Dotacje rządowe mogą być również uznane za przychody przyszłych okresów. W takim przypadku różnica między wysokością przychodów przyszłych okresów a ich wartością podatkową równą zero stanowi ujemną różnicę przejściową. Niezależnie od stosowanej przez jednostkę gospodarczą metody prezentacji nie może ona, z powodów podanych w paragrafie 22, ująć wynikającego z powyższego składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe

34 Składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, służący przeniesieniu nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej, ujmuje się w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że będzie dostępny przyszły dochód do opodatkowania, od którego można odpisać nierozliczone straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.

35 Kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z przeniesienia nierozliczonej straty podatkowej i ulgi podatkowej, są takie same jak kryteria stosowane przy ujmowaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z ujemnych różnic przejściowych. Niemniej jednak istnienie nierozliczonych strat podatkowych stanowi ważny dowód na to, że przyszły dochód do opodatkowania może nie zostać osiągnięty. Dlatego, jeśli jednostka gospodarcza w nieodległej przeszłości poniosła stratę, ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikający z nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych tylko w zakresie, w którym jednostka gospodarcza ma wystarczające dodatnie różnice przejściowe, lub też istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka osiągnie dochód do opodatkowania wystarczający do odliczenia od niego nierozliczonych strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych. W takich okolicznościach paragraf 82 nakazuje ujawnienie kwoty składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaju dowodów uzasadniających jego ujęcie.

36 Oceniając prawdopodobieństwo uzyskania dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe, jednostka gospodarcza uwzględnia następujące kryteria:

a) czy posiada wystarczające dodatnie różnice przejściowe dotyczące podatku płatnego do tej samej władzy podatkowej i tego samego podatnika, które spowodują pojawienie się kwot do opodatkowania, od których będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe przed wygaśnięciem prawa do ich rozliczenia/wykorzystania;

b) czy jest prawdopodobne, że osiągnie dochód do opodatkowania, zanim wygaśnie prawo do rozliczenia nierozliczonych strat podatkowych lub wykorzystania niewykorzystanych ulg podatkowych;

c) czy nierozliczone straty podatkowe wynikają z możliwych do zidentyfikowania przyczyn, których ponowne pojawienie się jest mało prawdopodobne; oraz

d) czy ma ona możliwości planowania płatności podatkowych (zob. paragraf 30), co doprowadzi do stworzenia dochodu do opodatkowania w okresie, w którym nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe mogą zostać odpisane.

Nie ujmuje się składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne uzyskanie dochodu do opodatkowania, od którego będzie można odpisać nierozliczone straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe.

Ponowna ocena nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

37 Na ►M5  koniec każdego okresu sprawozdawczego  ◄ jednostka gospodarcza ponownie ocenia dotąd nieujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostka gospodarcza ujmuje uprzednio nieujęty składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim stało się prawdopodobne, że przyszły dochód do opodatkowania pozwoli na zrealizowanie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Na przykład poprawa warunków umów handlowych może uczynić bardziej prawdopodobnym to, że jednostka gospodarcza w przyszłości będzie w stanie wypracować dochód do opodatkowania wystarczający dla spełnienia, zawartych w paragrafach 24 lub 34, kryteriów ujmowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Innym przypadkiem, gdy jednostka gospodarcza ponownie ocenia składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest data połączenia jednostek gospodarczych lub okres po nim następujący (zob. paragrafy 67 i 68).

Inwestycje w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziały we wspólnych przedsięwzięciach

38 Różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych lub udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (a w szczególności przypadający na inwestora udział w aktywach netto jednostki zależnej, stowarzyszonej, czy jednostki, w której dokonuje się inwestycji, włącznie z wartością bilansową wartości firmy) staje się różna od wartości podatkowej (która często jest ceną nabycia) inwestycji lub udziału. Takie różnice mogą wystąpić w wielu różnych okolicznościach, jak na przykład:

a) występowania niepodzielonych zysków jednostek zależnych, oddziałów, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć;

b) zmiany kursów wymiany walut, jeśli jednostka dominująca i jej jednostki zależne mają siedziby w różnych państwach; oraz

c) obniżenia wartości bilansowej inwestycji w spółce stowarzyszonej do jej wartości odzyskiwalnej.

W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym różnice przejściowe mogą różnić się od związanych z tą inwestycją różnic przejściowych wykazywanych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej, jeśli jednostka dominująca wykazuje inwestycje w swoim jednostkowym sprawozdaniu według ceny nabycia lub wartości przeszacowanej.

39 Jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałami we wspólnych przedsięwzięciach, z wyjątkiem sytuacji, w których spełnione są łącznie następujące dwa warunki:

a) jednostka dominująca, inwestor lub wspólnik wspólnego przedsięwzięcia są w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych; oraz

b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości.

40 Zważywszy, że jednostka dominująca kontroluje politykę swoich jednostek zależnych dotyczącą dywidend, jest ona w stanie również kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych związanych z tą inwestycją (włącznie z różnicami przejściowymi wynikającymi nie tylko z niepodzielonych zysków, ale również z wszelkich różnic kursowych). Ponadto często jest ze względów praktycznych niewykonalne ustalenie kwoty podatków dochodowych, jakie wymagałyby zapłaty, kiedy różnica przejściowa się odwróci. Dlatego, jeśli jednostka dominująca ustali, że zyski te nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie same zasady mają zastosowanie do inwestycji w oddziałach.

41 Niepieniężne aktywa i zobowiązania jednostki są wyceniane w jej walucie funkcjonalnej (zob. MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych). Jeśli dochód do opodatkowania lub strata podatkowa jednostki (i stąd wartość podatkowa niepieniężnych aktywów i zobowiązań) jest określana w innej walucie, to zmiany kursów wymiany powodują powstanie różnic przejściowych skutkujących utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub (zgodnie z paragrafem 24) wykazaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynikający z powyższego odroczony podatek dochodowy pomniejsza lub powiększa zysk lub stratę (uwzględniając paragraf 58).

42 Inwestor w spółce stowarzyszonej nie kontroluje tej jednostki i zwykle nie jest w stanie wpływać na jej politykę dotyczącą dywidend. Dlatego w razie braku porozumienia stanowiącego o tym, że zyski jednostki stowarzyszonej nie będą dzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, inwestor tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikającego z dodatnich różnic przejściowych związanych ze swoją inwestycją w tej spółce stowarzyszonej. W niektórych przypadkach inwestor nie jest w stanie ustalić kwoty podatku, która byłaby płatna w przypadku realizacji ceny nabycia swoich inwestycji w spółce stowarzyszonej, ale może ustalić, że kwota ta będzie równa lub wyższa od kwoty minimalnej. W takich przypadkach rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się w tej kwocie.

43 Ustalenia między wspólnikami wspólnego przedsięwzięcia regulują zazwyczaj sprawę podziału zysków i określają, czy decyzje w tej sprawie wymagają zgody wszystkich wspólników, czy określonej ich większości. Jeśli wspólnik jest w stanie kontrolować podział zysków i jest prawdopodobne, że zyski nie będą podzielone w dającej się przewidzieć przyszłości, to nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

44 Jednostka gospodarcza ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wszystkich ujemnych różnic przejściowych wynikających z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i udziałów we wspólnych przedsięwzięciach wyłącznie w zakresie, w którym jest prawdopodobne, że:

a) różnice przejściowe odwrócą się w dającej się przewidzieć przyszłości; oraz

b) zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, od którego będzie można odpisać różnice przejściowe.

45 Podejmując decyzję, czy ująć składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego ujemnych różnic przejściowych związanych z inwestycją w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, i z udziałami we wspólnych przedsięwzięciach, jednostka gospodarcza stosuje wytyczne zawarte w paragrafach od 28 do 31.

WYCENA

46 Zobowiązania (należności) z tytułu bieżącego podatku za okres bieżący i okresy poprzednie wycenia się w wysokości kwot wymagających według przewidywań zapłaty na rzecz władz podatkowych (podlegających zwrotowi od władz podatkowych) z zastosowaniem stawek podatkowych (i przepisów podatkowych), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ .

47 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek podatkowych, które według przewidywań będą stosowane, gdy składnik aktywów zostanie zrealizowany lub rezerwa rozwiązana, przyjmując za podstawę stawki podatkowe (i przepisy podatkowe), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ .

48 Bieżące należności i zobowiązania podatkowe oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zwykle wycenia się z zastosowaniem obowiązujących stawek podatkowych (i przepisów podatkowych). Jednak pod rządami niektórych przepisów ogłoszenie przez rząd stawek podatkowych (i przepisów podatkowych) powoduje ich faktyczne wejście w życie, które formalnie może nastąpić kilka miesięcy po ich ogłoszeniu. W takich przypadkach należności (aktywa) i zobowiązania (rezerwy) (z tytułu odroczonego podatku dochodowego) wycenia się z zastosowaniem tych ogłoszonych stawek podatkowych (i przepisów podatkowych).

49 Jeśli do różnych poziomów dochodu do opodatkowania stosuje się zróżnicowane stawki podatkowe, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się z zastosowaniem stawek średnich, które według przewidywań będą miały zastosowanie do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) okresów, w których oczekuje się, że różnice przejściowe odwrócą się.

50 [Usunięty]

51 Wycena rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego przez jednostkę sposobu realizacji lub rozliczenia na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ wartości bilansowych aktywów i zobowiązań.

52 Pod rządami części przepisów sposób, w jaki jednostka gospodarcza zrealizuje (rozliczy) wartość bilansową składnika aktywów (rezerwy), może wpływać na jeden lub dwa niżej podane elementy:

a) mającą zastosowanie stawkę podatkową, gdy jednostka gospodarcza realizuje (rozlicza) wartość bilansową należności (zobowiązania)/składnika aktywów (rezerwy); oraz

b) wartość podatkową należności (zobowiązania)/składnika aktywów (rezerwy).

W takich przypadkach jednostka gospodarcza wycenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki podatkowej i wartości podatkowej odpowiadającej przewidywanemu sposobowi realizacji lub rozliczenia.

Przykład A

Składnik aktywów ma wartość bilansową równą 100 i wartość podatkową równą 60. Gdyby składnik ten został sprzedany, miałaby zastosowanie stawka podatkowa w wymiarze 20 %, a do innych przychodów stosowana byłaby stawka 30 %.

Jednostka gospodarcza tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8 (20 % od 40), jeśli przewiduje, iż sprzeda składnik aktywów bez dalszego użytkowania, lub tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 12 (30 % od 40), jeśli zakłada utrzymanie środka w posiadaniu i realizacje jego wartości bilansowej poprzez użytkowanie.

Przykład B

Składnik aktywów, który kosztował 100, ma wartość bilansową 80 i został przeszacowany do wartości 150. Nie przeprowadzono równoważnej korekty dla celów podatkowych. Dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wynosi 30, a stawka podatkowa wynosi 30 %. Jeśli środek trwały sprzedany jest za kwotę wyższą od jego ceny nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 zwiększy dochód do opodatkowania, ale przychody ze sprzedaży przewyższające cenę nabycia nie będą opodatkowane.

Wartość podatkowa składnika aktywów równa wynosi 70 i istnieje dodatnia różnica przejściowa równa 80. Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, musi wypracować dochód do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80). Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej składnika poprzez jego natychmiastową sprzedaż, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, to rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego będzie obliczona następująco:



 

Dodatnia różnica przejściowa

Stawka podatkowa

Rezerwa na podatek odroczony

Amortyzacja podatkowa narastająco

30

30 %

9

Przychody przewyższające cenę nabycia

50

zero

Razem

80

 

9

(Uwaga: zgodnie z paragrafem ►M5  61A ◄ dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, odnosi się ►M5  ujęty w innych całkowitych dochodach ◄ ).

Przykład C

Dane są takie same jak w przykładzie B, z różnicą polegającą na tym, że jeśli ww. składnik aktywów zostanie sprzedany za kwotę przewyższającą jego cenę nabycia, dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa wpłynie na dochód do opodatkowania (stawka 30 %), a przychody ze sprzedaży będą opodatkowane stawką 40 %, po odliczeniu skorygowanej o inflację ceny nabycia w wysokości 110.

Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej tego składnika aktywów poprzez jego użytkowanie, to musi wypracować dochód do opodatkowania równy 150, ale amortyzację będzie mogła odliczyć tylko w kwocie 70. Na tej podstawie wartość podatkowa wynosi 70, występuje dodatnia różnica przejściowa równa 80 oraz tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 24 (30 % od 80), tak jak w przykładzie B.

Jeśli jednostka gospodarcza przewiduje realizację wartości bilansowej poprzez natychmiastową sprzedaż składnika aktywów, uzyskując przychód ze sprzedaży w kwocie 150, będzie mogła odliczyć zindeksowaną cenę nabycia równą 110. Przychód netto ze sprzedaży równy 40 będzie opodatkowany stawką 40 %. Dodatkowo dotychczas odpisana amortyzacja podatkowa w kwocie 30 wpłynie na dochód do opodatkowania i zostanie opodatkowana stawką 30 %. W związku z tym wartość podatkowa wynosi 80 (110 minus 30), występuje dodatnia różnica przejściowa w kwocie 70 oraz rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 25 (40 % od 40 plus 30 % od 30). Jeśli w tym przykładzie wartość podatkowa nie wydaje się oczywista, pomocne może okazać się rozważenie podstawowej zasady zawartej w paragrafie 10.

(Uwaga: zgodnie z paragrafem ►M5  61A ◄ dodatkowy odroczony podatek dochodowy, który powstaje w momencie przeszacowania, odnosi się ►M5  ujęty w innych całkowitych dochodach ◄ ).

52A W niektórych systemach prawnych wysokość stawki podatku dochodowego zależy od tego, czy część lub całość zysku netto bieżącego okresu, bądź zysków zatrzymanych, wypłacona jest akcjonariuszom/udziałowcom jednostki gospodarczej w formie dywidendy. W innych systemach prawnych podatek dochodowy podlega zwrotowi lub zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź zysków zatrzymanych, wypłacona jest w formie dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom jednostki gospodarczej. W takich okolicznościach zarówno wartość bieżących należności i zobowiązań podatkowych, jak i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wycenia się według stawki podatkowej mającej zastosowanie do niepodzielonych zysków.

52B W okolicznościach przedstawionych w paragrafie 52A skutki podatkowe wynikające z wypłaty dywidend należy ująć w momencie ujęcia zobowiązania z tytułu dywidendy. Skutki podatkowe wypłaty dywidendy są bardziej bezpośrednio związane z transakcjami lub zdarzeniami przeszłymi niż z podziałem zysku na rzecz właścicieli. W związku z tym podatkowe skutki wypłaty dywidendy ujmuje się w zysku lub stracie netto okresu, zgodnie z wymogami zawartymi w paragrafie 58, z wyjątkiem sytuacji, gdy skutki podatkowe dywidendy wynikają z okoliczności przedstawionych w pkt a) i b) paragrafu 58.

Przykład ilustrujący zastosowanie paragrafów 52A i 52B

Poniższy przykład dotyczy wyceny bieżących należności i zobowiązań podatkowych oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw na odroczony podatek dochodowy, przeprowadzonej przez jednostkę gospodarczą działającą w systemie prawnym, w którym stawka podatku dochodowego przypadającego do zapłaty od niepodzielonych zysków jest wyższa (50 %), a zwrot nadpłaconej kwoty następuje po podziale zysków. Stawka podatkowa mająca zastosowanie do podziału zysków wynosi 35 %. Na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ 31 grudnia 20X1 r. jednostka gospodarcza nie ujmuje zobowiązania z tytułu dywidendy zaproponowanej bądź zadeklarowanej ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ . W konsekwencji w roku 20X1 nie ujęto żadnych zobowiązań z tytułu dywidendy. Dochód do opodatkowania w roku 20X1 wynosi 100 000. Wartość netto dodatnich różnic przejściowych za rok 20X1 wynosi 40 000.

Jednostka gospodarcza ujmuje bieżące zobowiązanie podatkowe oraz obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego w kwocie 50 000. Jednostka nie ujmuje natomiast żadnego składnika aktywów z tytułu kwoty, której odzyskanie jest potencjalnie możliwe w wyniku wypłaty dywidendy w przyszłości. Jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ujmuje obciążenie z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 20 000 (40 000 opodatkowane według stawki 50 %), odpowiadające podatkowi dochodowemu, który jednostka zapłaci po zrealizowaniu wartości bilansowych swoich składników aktywów lub rozliczeniu zobowiązań z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla niepodzielonych zysków.

W późniejszym terminie, tj. w dniu 15 marca 20X2 r., jednostka gospodarcza ujmuje zobowiązanie z tytułu dywidendy w wysokości 10 000 w wyniku podziału zysku z działalności operacyjnej osiągniętego w poprzednim okresie.

W dniu 15 marca 20X2 r. jednostka gospodarcza ujmuje odzyskany podatek dochodowy w kwocie 1 500 (odpowiadający 15 % zobowiązania z tytułu dywidendy) jako należność z tytułu bieżącego podatku dochodowego i odpowiednio zmniejsza obciążenie z tytułu bieżącego podatku dochodowego za rok 20X2.

53 Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odrocznego podatku dochodowego nie dyskontuje się.

54 Wiarygodne ustalenie wysokości zdyskontowanej wartości składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymagałoby znajomości szczegółowych terminów odwracania się każdej różnicy przejściowej. W wielu wypadkach sporządzenie takiego terminarza jest niewykonalne ze względów praktycznych lub wysoce złożone. Dlatego nie jest stosowne wprowadzenie wymogu dyskontowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dopuszczenie dyskontowania – bez wprowadzania takiego wymogu – doprowadziłoby do braku porównywalności aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wśród różnych jednostek gospodarczych. W związku z tym niniejszy standard nie wprowadza wymogu dyskontowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ani też ich dyskontowania nie dopuszcza.

55 Różnice przejściowe wycenia się na podstawie wartości bilansowej danego składnika aktywów lub zobowiązań. Ma to zastosowanie również wówczas, gdy ustalenie samej wartości bilansowej następuje przy uwzględnieniu dyskonta, na przykład w przypadku obowiązków (zobowiązań) związanych ze świadczeniami emerytalnymi (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze).

56 Wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego weryfikuje się na ►M5  koniec każdego okresu sprawozdawczego ◄ . Jednostka gospodarcza obniża wartość bilansową składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w zakresie, w jakim nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu do opodatkowania wystarczającego do częściowego lub całkowitego zrealizowania składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Takie obniżki koryguje się w górę, w zakresie, w jakim uzyskanie wystarczającego dochodu do opodatkowania staje się prawdopodobne.

UJMOWANIE PODATKU BIEŻĄCEGO I PODATKU ODROCZONEGO

57 Sposób ujęcia bieżących i odroczonych skutków podatkowych danej transakcji lub innego zdarzenia musi być spójny ze sposobem ujęcia samej transakcji. Paragrafy od 58 do 68C wskazują na sposób realizacji tej zasady.

▼M5

Pozycje ujmowane jako zyski lub straty

58 Bieżący i odroczony podatek ujmuje się jako przychód lub koszt uwzględniany w zyskach lub stratach danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z:

a) transakcji lub zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub w innym okresie, w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym, a nie jako zyski lub straty (zob. paragrafy od 61A do 65);

▼B

b) połączenia jednostek gospodarczych (zob. paragrafy od 66 do 68).

59 Większość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje, gdy przychód lub koszt wchodzi w skład wyniku finansowego brutto jednego okresu, ale wchodzi do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) innego okresu. Tak powstały podatek odroczony ujmuje się w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ . Przykładami są:

a) odsetki, tantiemy, przychody z tytułu dywidend otrzymane z opóźnieniem i memoriałowo włączane do wyniku finansowego brutto zgodnie z MSR 18 Przychody, ale włączane do dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) według metody kasowej; oraz

b) koszty prac rozwojowych wartości niematerialnych aktywowane zgodnie z MSR 38 i amortyzowane w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ , ale włączane do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

60 Wartość bilansowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może się zmieniać, nawet jeśli nie wystąpi zmiana związanych z nimi różnic przejściowych. Może to być powodowane, na przykład:

a) zmianą stawek podatkowych lub przepisów podatkowych;

b) ponowną oceną możliwości realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; lub

c) zmianą przewidywanego sposobu realizacji wartości składnika aktywów.

Wynikający z powyższego podatek odroczony ujmuje się w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ , z wyjątkiem pozycji, które poprzednio zmniejszyły lub zwiększyły kapitał własny (zob. paragraf 63).

Pozycje ►M5  ujęte poza zyskami lub stratami ◄

▼M5 —————

▼M5

61A Podatek bieżący oraz podatek odroczony ujmuje się poza zyskam lub stratami, jeżeli podatek dotyczy pozycji, które w tym samym lub innym okresie zostały ujęte poza zyskami lub stratami. Dlatego bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które w tym samym lub w innym okresie zostały ujęte:

a) w innych całkowitych dochodach, ujmuje się w innych całkowitych dochodach (zob. paragraf 62).

b) bezpośrednio w kapitale własnym, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym (zob. paragraf 62A).

▼M5

62 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje ujmować w innych całkowitych dochodach. Przykładami takich pozycji są:

a) zmiana wartości bilansowej spowodowana przeszacowaniem rzeczowych aktywów trwałych (zob. MSR 16), oraz

b) [usunięty]

c) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki działającej za granicą (zob. MSR 21).

d) [usunięty]

▼M5

62A Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wymagają lub dopuszczają, aby pewne pozycje bezpośrednio zmniejszały lub zwiększały kapitał własny. Przykładami takich pozycji są:

a) korekta salda początkowego zysków zatrzymanych wynikająca ze zmiany przyjętych zasad rachunkowości, którą stosuje się retrospektywnie lub korekty podstawowego błędu (zob. MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów), oraz

b) kwoty powstające w momencie początkowego ujęcia elementu kapitałowego złożonego instrumentu finansowego (zob. paragraf 23).

63 W wyjątkowych okolicznościach, ustalenie kwoty bieżącego lub odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które ujęto poza zyskami lub stratami (tj. w innych całkowitych dochodach lub bezpośrednio w kapitale własnym) może okazać się trudne. Tak może być na przykład, gdy:

a) stawki podatku dochodowego są progresywne i nie jest możliwe ustalenie stawki, po której został opodatkowany określony składnik dochodu do opodatkowania (straty podatkowej);

b) nastąpiła zmiana stawki podatkowej lub innych przepisów podatkowych wpływających na składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących (w całości lub części) ►M5  pozycji, która wcześniej była ujmowana poza zyskami lub stratami lub ◄

c) jednostka gospodarcza uważa, że składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zostać ujęty, lub nie powinien być dalej ujmowany w całości, zaś ten ►M5  składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który wcześniej był ujmowany poza zyskami lub stratami lub. ◄

W takich przypadkach wysokość bieżącego i odroczonego podatku dotyczącego pozycji, które zostały ujęte poza zyskami lub stratami, ustala się na podstawie rozsądnego, proporcjonalnego przypisania odpowiedniej części bieżącego i odroczonego podatku jednostki, w obrębie danego ustawodawstwa podatkowego, lub z zastosowaniem innej metody, która prowadzi do bardziej stosownego przypisu w danych okolicznościach.

64 MSR 16 nie określa szczegółowo, czy jednostka gospodarcza powinna co roku przenosić, z nadwyżki z aktualizacji wyceny na zyski zatrzymane, kwotę równą różnicy między amortyzacją przeszacowanej wartości składników aktywów a amortyzacją obliczoną od ceny nabycia tego składnika aktywów. Jeśli jednostka gospodarcza dokonuje takiego przeniesienia, to przenosi kwotę netto, czyli skorygowaną o odpowiednią kwotę podatku odroczonego. Podobne zasady mają zastosowanie do przeniesień dokonanych w momencie zbycia składnika rzeczowych aktywów trwałych.

65 Jeśli składnik aktywów jest przeszacowany dla celów podatkowych i przeszacowanie to wiąże się z przeszacowaniem bilansowym, dokonanym w poprzednim okresie, lub z przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to zarówno skutki podatkowe przeszacowania składnika aktywów, jak i korekty wartości podatkowej ►M5  ujęte w innych całkowitych dochodach ◄ w okresach, w których miały miejsce przeszacowania. Niemniej jednak, jeśli przeszacowanie dla celów podatkowych nie wiąże się z przeszacowaniem bilansowym dokonanym w poprzednim okresie, lub przeszacowaniem, którego przeprowadzenie jednostka gospodarcza przewiduje w przyszłości, to skutki podatkowe korekty wartości podatkowej ujmuje się w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ .

65A Jeżeli jednostka gospodarcza wypłaca dywidendy swoim akcjonariuszom/udziałowcom, może być zobowiązana do odprowadzenia w ich imieniu części dywidendy do urzędu skarbowego. W wielu systemach podatkowych kwotę tę określa się mianem podatku potrącanego u źródła. Zapłacona lub należna urzędowi skarbowemu kwota obciąża kapitał własny jako część dywidendy.

Podatek odroczony wynikający z połączenia jednostek gospodarczych

66 Jak wyjaśniono w paragrafach 19 i 26 c), różnice przejściowe mogą wynikać z połączenia jednostek gospodarczych. Zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych jednostka gospodarcza ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w zakresie, w jakim spełniają one kryteria ujmowania określone w paragrafie 24), lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na datę przejęcia składnik aktywów i zobowiązań. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na nadwyżkę udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad koszt połączenia jednostek gospodarczych. Jednak zgodnie z paragrafem 15 a) jednostka gospodarcza nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z początkowego ujęcia wartości firmy.

67 W wyniku przejęcia jednostka przejmująca może uznać za prawdopodobne, że zrealizuje swój składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, który nie był ujęty przez tę jednostkę przed połączeniem jednostek gospodarczych. Na przykład jednostka przejmująca może być w stanie wykorzystać korzyść wynikającą z nierozliczonych strat podatkowych, pokrywając je z przyszłych dochodów do opodatkowania jednostki przejętej. W takich przypadkach jednostka przejmująca ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ale nie włącza go do rozliczania połączenia jednostek gospodarczych i z tego względu nie uwzględnia go przy określaniu wartości firmy lub kwoty nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych ponad cenę przejęcia.

68 Jeśli potencjalne korzyści wynikające z przeniesienia na kolejny okres straty podatkowej jednostki przejętej lub z innych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie spełniają kryteriów określonych w MSSF 3 dla ich oddzielnego ujęcia na moment początkowego rozliczenia połączenia jednostek gospodarczych czasie, jednostka przejmująca ujmuje wynikający stąd odroczony przychód podatkowy w zysku lub stracie. Ponadto jednostka przejmująca:

a) zmniejsza wartość bilansową wartości firmy do wartości, która zostałaby zaksięgowana, jeśli na dzień przejęcia składnik aktywów zostałby zakwalifikowany jako możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów; oraz

b) zarachowuje w koszty obniżenie wartości bilansowej wartości firmy.

Niemniej jednak wskazane podejście nie powinno skutkować powstaniem nadwyżki udziału jednostki przejmującej w wartości godziwej netto możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejętej ponad cenę przejęcia, ani nie powinno zwiększać kwoty wcześniej ujętej takiej nadwyżki.

Przykład

Jednostka gospodarcza przejęła jednostkę zależną, która miała ujemne różnice przejściowe w kwocie 300. Stawka podatkowa w momencie przejęcia wynosiła 30 %. Wynikający z powyższego składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 90 nie został ujęty jako możliwy do zidentyfikowania składnik aktywów przy ustalaniu wartości firmy, równej 500, wynikającej z przejęcia. W dwa lata po przejęciu jednostka gospodarcza oceniła, iż przyszły dochód do opodatkowania prawdopodobnie wystarczy do zrealizowania korzyści związanych ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi.

Jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 90, a w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ – przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 90. Ponadto obniża ona wartość bilansową wartości firmy o 90 i ujmuje koszt z tego tytułu w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ . W rezultacie koszt wartości firmy obniża się do kwoty 410 odpowiadającej wartości, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 90 na dzień przyjęcia jednostek gospodarczych był zakwalifikowany do możliwych do zidentyfikowania składników aktywów.

Jeśli stawka podatkowa wzrosła do 40 %, jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 120 (40 % z 300) i w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ – przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 120. Jeśli stawka podatkowa zmalała do 20 %, jednostka ujmuje składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego równy 60 (20 % z 300) i przychód z tytułu odroczonego podatku w kwocie 60. Ponadto w obu przypadkach jednostka zmniejsza wartość firmy o 90 oraz ujmuje koszt z tego tytułu w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ .

Podatek bieżący i odroczony wynikający z transakcji płatności w formie akcji

68A W niektórych regulacjach prawno-podatkowych jednostka otrzymuje odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) (tj. kwotę, która pomniejszy zysk do opodatkowania) w przypadku płacenia wynagrodzenia w akcjach, opcjach na akcje lub innych instrumentach kapitałowych jednostki. Kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodu (lub podlegająca odliczeniu) może różnić się od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, jak również jej uwzględnienie może zostać dopuszczone w późniejszym okresie obrotowym. Na przykład niektóre regulacje przewidują, że jednostka może ujmować zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji koszt powstający w wyniku świadczenia pracy przez pracownika w związku z przyznanymi mu opcjami na akcje; jednostka nie otrzyma jednak odliczenia podatkowego do momentu wykonania opcji, a ewentualna wartość odliczenia zostanie ustalona z uwzględnieniem ceny akcji na dzień wykonania.

68B Jak w przypadku kosztów badań omawianych w paragrafie 9 i 26 b) niniejszego standardu, różnice między wartością podatkową otrzymanych usług świadczonych przez pracowników do danego dnia (równą kwocie, którą władze podatkowe uznają jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłości) i wartością bilansową równą zero, jest ujemną różnicą przejściową skutkującą powstaniem składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli kwota, która zostanie dopuszczona przez władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu) w przyszłych okresach, nie jest znana na koniec danego okresu, to jednostka szacuje ją, wykorzystując informacje dostępne na koniec okresu. Na przykład, jeśli kwota, którą w przyszłości dopuszczą władze podatkowe jako odliczenie podatkowe (lub koszt uzyskania przychodu), zależy od ceny akcji jednostki w przyszłości, pomiar ujemnej różnicy przejściowej opiera się na cenie akcji jednostki na koniec okresu.

68C Jak wskazano w paragrafie 68A, kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego ustalanego zgodnie z paragrafem 68B) może się różnić od powiązanego z nią skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia. Paragraf 58 niniejszego standardu wymaga, aby bieżący i odroczony podatek dochodowy ujmować jako przychód lub obciążenie wpływające na zysk lub stratę danego okresu, z wyjątkiem podatków wynikających z  ►M5  a) transakcji czy zdarzeń, które są ujmowane, w tym samym lub innym okresie poza zyskami lub stratami lub b) połączeń jednostek gospodarczych. ◄ . Jeśli kwota odliczenia podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) (lub oszacowanego przyszłego odliczenia podatkowego) przewyższa kwotę powiązanego z nią właściwego skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, wskazuje to, iż odliczenie podatkowe (koszt uzyskania przychodu) odnosi się nie tylko do skumulowanego kosztu z tytułu wynagrodzenia, ale również do elementu kapitałowego. W takiej sytuacji nadwyżkę powiązanego bieżącego i odroczonego podatku ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.

PREZENTACJA

Należności z tytułu podatku dochodowego (aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) i zobowiązania z tytułu podatku (rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego)

69 [Usunięty]

70 [Usunięty]

Kompensowanie

71 Jednostka gospodarcza kompensuje należności ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza:

a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat ujmowanych kwot; oraz

b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i wykonać zobowiązanie.

72 Mimo iż należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku są oddzielnie ujmowane i wyceniane, podlegają kompensatom w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ , przy spełnieniu kryteriów podobnych do kryteriów ustalonych dla instrumentów finansowych w MSR 32. Zwykle jednostka gospodarcza będzie miała możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do skompensowania należności z zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku, jeśli odnoszą się one do podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową, a władza ta wyrazi zgodę, aby jednostka gospodarcza dokonała jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymała jeden zwrot w kwocie netto.

73 W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należność z tytułu bieżącego podatku jednej z jednostek gospodarczych wchodzących w skład grupy kapitałowej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu bieżącego podatku innej jednostki gospodarczej tej grupy kapitałowej, wtedy i tylko wtedy, gdy dane jednostki gospodarcze posiadają możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania jednej wpłaty w kwocie netto lub otrzymywania jednego zwrotu w kwocie netto i zamierzają dokonać jednej wpłaty w kwocie netto, lub otrzymać jeden zwrot w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należność i rozliczyć zobowiązanie.

74 Jednostka gospodarcza kompensuje ze sobą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza:

a) posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego; oraz

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:

(i) tego samego podatnika; lub

(ii) różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto, lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej ilość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

75 Aby uniknąć konieczności sporządzania szczegółowego terminarza odwracania się poszczególnych różnic przejściowych, niniejszy standard wymaga, aby jednostka gospodarcza kompensowała aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego tego samego podatnika wtedy i tylko wtedy, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową i gdy jednostka gospodarcza posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat należności z tytułu bieżącego podatku ze zobowiązaniami z tytułu bieżącego podatku.

76 W rzadkich wypadkach jednostka gospodarcza może posiadać możliwe do wyegzekwowania prawo do przeprowadzania kompensat i zamierza stosować rozliczenia w kwotach netto tylko w wybranych okresach, a nie stale. W takich rzadkich wypadkach prowadzenie szczegółowej ewidencji może okazać się konieczne dla celów wiarygodnego ustalenia, czy rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednego podatnika spowoduje zwiększenie płatności podatkowych w tym samym okresie, w którym składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego spowoduje obniżenie płatności drugiego podatnika.

Obciążenie podatkowe

Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej

▼M5

77 Obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej prezentuje się w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

▼M5

77A Jeżeli jednostka prezentuje składniki zysków i strat w jednostkowym rachunku zysków i strat zgodnie ze sposobem przedstawionym w paragrafie 81 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych(zaktualizowanego w 2007 r.), prezentuje ona w tym jednostkowym rachunku zysków i strat obciążenie podatkowe (przychód podatkowy) dotyczące zysku lub straty z działalności gospodarczej.

▼B

Różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego

78 MSR 21 wymaga, aby pewne różnice kursowe były ujmowane jako przychód lub koszt, ale nie określa, w którym miejscu takie różnice powinny być prezentowane w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ . Odpowiednio, jeśli różnice kursowe związane z rezerwami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego lub z aktywami z tytułu zagranicznego odroczonego podatku dochodowego ujmowane są w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ , to różnice takie mogą zostać sklasyfikowane jako obciążenie z tytułu podatku odroczonego (przychód z tytułu podatku odroczonego), jeśli taki sposób prezentacji uznany zostanie za najbardziej użyteczny dla użytkowników sprawozdań finansowych.

UJAWNIANIE INFORMACJI

79 Podstawowe składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) ujawnia się oddzielnie.

80 Składniki obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) mogą zawierać:

a) bieżące obciążenie podatkowe (przychód podatkowy);

b) korekty ujęte w sprawozdaniu danego okresu, dotyczące bieżącego podatku za poprzednie okresy;

c) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego powstania i odwrócenia się różnic przejściowych;

d) kwotę obciążenia z tytułu podatku odroczonego (przychodu z tytułu podatku odroczonego) dotyczącego zmian stawek podatkowych lub nałożenia nowych podatków;

e) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu bieżącego obciążenia podatkowego;

f) kwotę korzyści wynikającej z poprzednio nieujętej straty podatkowej, ulgi podatkowej lub różnicy przejściowej poprzedniego okresu, która służy zmniejszeniu odroczonego obciążenia podatkowego;

g) obciążenie z tytułu podatku odroczonego spowodowane częściowym odpisaniem lub odwróceniem poprzednich odpisów aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z paragrafem 56; oraz

h) kwotę obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) dotyczącego tych zmian w zasadach rachunkowości i błędów, które zostały uwzględnione w zysku lub stracie danego okresu, zgodnie z MSR 8, gdyż nie mogą być rozliczone odrębnie.

▼M5

81 Następujące elementy również ujawnia się oddzielnie:

a) łączny bieżący i odroczony podatek dotyczący pozycji, które zmniejszyły lub zwiększyły bezpośrednio kapitał własny (zob. paragraf 62A);

ab) kwota podatku dochodowego odnosząca się do każdej składnika innych całkowitych dochodów (zob. paragraf 62 i MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.);

b) [usunięty];

▼B

c) wyjaśnienie związków zachodzących między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto w jednej lub obu niżej podanych formach:

(i) jako liczbowe uzgodnienie obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) i iloczynu wyniku finansowego brutto i stosowanej stawki (stawek) podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia danej stosowanej stawki (stawek); lub

(ii) jako liczbowe uzgodnienie średniej efektywnej stawki podatkowej i zastosowanej stawki podatkowej, z równoczesnym wskazaniem podstawy obliczenia zastosowanej stawki (stawek) podatkowych;

d) wyjaśnienie zmian stosowanej stawki (stawek) podatkowej w porównaniu do poprzedniego okresu obrotowego;

e) kwota (oraz jeśli występuje – to również data wygaśnięcia) ujemnych różnic przejściowych, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych, w związku z którymi nie ujęto w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

f) łączna kwota różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych i z udziałami we wspólnych przedsięwzięciach, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. paragraf 39);

g) w odniesieniu do każdej różnicy przejściowej i w odniesieniu do każdego rodzaju nierozliczonej straty podatkowej i niewykorzystanej ulgi podatkowej:

(i) kwota aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujętych w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ za każdy prezentowany okres;

(ii) kwota przychodu z tytułu odroczonego podatku lub obciążenia z tytułu odroczonego podatku ujętych w  ►M5  zyskach lub stratach ◄ , jeśli nie wynika ona w sposób oczywisty z kwot ujętych w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ ;

h) w odniesieniu do działalności zaniechanej – obciążenia podatkowe dotyczące:

(i) zysku lub straty na zaniechaniu działalności; oraz

(ii) zysku lub straty z działalności gospodarczej odnoszącej się do działalności zaniechanej za dany okres, razem z kwotami odpowiadającymi każdemu z prezentowanych okresów ubiegłych; oraz

i) kwotę skutków podatkowych wypłaty dywidend akcjonariuszom/udziałowcom jednostki gospodarczej, które zostały zaproponowane lub zadeklarowane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji, ale nie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązanie.

82 Jednostka gospodarcza ujawnia kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz rodzaj dowodów uzasadniających ich ujęcie, gdy:

a) realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależniona od nadwyżki przyszłego dochodu do opodatkowania nad dochodem wynikającym z odwrócenia się dotychczasowych dodatnich różnic przejściowych; oraz

b) jednostka gospodarcza poniosła stratę w bieżącym lub poprzedzającym okresie w systemie podatkowym, którego dotyczy składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

82A W okolicznościach przedstawionych w paragrafie 52A jednostka gospodarcza ujawnia charakter potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Ponadto jednostka ujawnia kwoty potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest wykonalne w praktyce, oraz informuje o istnieniu potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest niewykonalne ze względów praktycznych.

83 [Usunięty]

84 Ujawnienie informacji określonych w paragrafie 81 c) umożliwia użytkownikom sprawozdań finansowych zrozumienie, czy związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto jest nietypowy, oraz poznanie znaczących czynników, które mogą wpływać na ten związek w przyszłości. Na związek zachodzący między obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto mogą wpływać takie czynniki, jak przychody zwolnione od podatku, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej), skutek odpisania strat podatkowych oraz stosowania zagranicznych stawek podatkowych.

85 Wyjaśniając związek zachodzący pomiędzy obciążeniem podatkowym (przychodem podatkowym) a wynikiem finansowym brutto, jednostka gospodarcza stosuje taką stawkę podatkową, która dostarcza najbardziej wartościowych informacji użytkownikom sprawozdań finansowych. Często najbardziej znaczącą stawką jest stawka państwa, w którym działa dana jednostka gospodarcza, łącząca w sobie stawkę podatkową stosowaną do podatku ogólnokrajowego ze stawką stosowaną do podatku lokalnego, które są w zasadzie naliczane od tego samego dochodu do opodatkowania (straty podatkowej). Niemniej jednak dla jednostki gospodarczej działającej w różnych systemach prawnych większe znaczenie może mieć zsumowanie poszczególnych uzgodnień, sporządzonych z zastosowaniem krajowych stawek stosowanych w poszczególnych systemach ustawodawczych. Poniższy przykład pokazuje, jak wybór stosowanej stawki podatkowej wpływa na prezentację liczbowego uzgodnienia.

Przykład ilustrujący paragraf 85

W 19X2 roku jednostka gospodarcza zgodnie z obowiązującym systemem prawnym (państwo A) osiągnęła wynik finansowy brutto równy 1 500 (19X1: 2 000) i w państwie B równy 1 500 (19X1: 500). Stawka podatkowa w państwie A wynosi 30 %, a w państwie B – 20 %. W państwie A koszt księgowy równy 100 (19X1: 200) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.



Poniżej podaje się przykład uzgodnienia do krajowej stawki podatkowej.

 

19X1

 

19X2

Wynik finansowy brutto

2 500

 

3 000

Podatek zgodnie ze stawką krajową 30 %

750

 

900

Podatkowe skutki kosztów księgowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu

60

 

30

Skutek stosowania w państwie B niższej stawki podatkowej

(50)

 

(150)

Obciążenie podatkowe

760

 

780



Kolejny przykład ilustruje uzgodnienie sporządzone poprzez zsumowanie poszczególnych uzgodnień każdego ustawodawstwa krajowego. Zgodnie z tą metodą skutek różnic między krajową stawką podatkową danej jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie a stawką krajową zgodnie z innymi przepisami nie pojawia się jako odrębna pozycja uzgodnienia. Jednostka gospodarcza może odczuwać potrzebę omówienia skutków znaczących zmian stawek podatkowych lub struktury zysku wypracowanego pod rządami różnych przepisów, w celu wyjaśnienia różnic w stosowanej stawce podatkowej (stawkach), zgodnie z wymogiem zawartym w paragrafie 81 d).

Wynik finansowy brutto

2 500

 

3 000

Podatek zgodnie ze stawkami krajowymi stosowanymi do zysków osiągniętych w danym państwie

700

 

750

Podatkowe skutki kosztów księgowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu

60

 

30

Obciążenie podatkowe

760

 

780

86 Średnia efektywna stawka podatkowa wynika z podzielenia obciążenia podatkowego (przychodu podatkowego) przez wynik finansowy brutto.

87 Często obliczenie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z inwestycji w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałów we wspólnych przedsięwzięciach (zob. paragraf 39) jest rzeczą niewykonalną ze względów praktycznych. Dlatego niniejszy standard stawia wymóg, aby jednostka gospodarcza ujawniała łączną kwotę różnic przejściowych, ale nie stawia wymogu ujawniania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednak jest to wykonalne, to zaleca się ujawnianie kwot nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ informacja taka może być użyteczna dla użytkowników sprawozdań.

87A Paragraf 82A wymaga od jednostki gospodarczej ujawnienia charakteru potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom. Jednocześnie jednostka ujawnia istotne cechy funkcjonowania systemu podatku dochodowego oraz czynniki wpływające na kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy.

87B Niekiedy obliczenie łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych wypłaty dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom jest niewykonalne ze względów praktycznych. Sytuacja taka może zaistnieć na przykład wówczas, gdy jednostka gospodarcza posiada liczne jednostki zależne za granicą. Jednakże nawet w takim przypadku można z łatwością ustalić pewną część łącznej kwoty potencjalnych skutków podatkowych. Na przykład w przypadku grupy kapitałowej podlegającej konsolidacji jednostka dominująca i niektóre z jej jednostek zależnych mogły uiścić podatek dochodowy ustalony według wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla niepodzielnych zysków, zdając sobie jednocześnie sprawę z kwoty, która zostałaby im zwrócona, jeżeli w przyszłości nastąpi wypłata dywidendy ze skonsolidowanych zysków zatrzymanych. W takim przypadku należy ujawnić kwotę podlegającą zwrotowi. Jednostka gospodarcza powinna także – w przypadku gdy taka sytuacja ma miejsce – ujawnić istnienie dodatkowych potencjalnych skutków podatkowych, których kwotowe określenie jest ze względów praktycznych niewykonalne. Jeżeli jednostka dominująca sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe, ujawnia w nim potencjalne skutki podatkowe dotyczące zysków zatrzymanych jednostki dominującej.

87C Jednostka gospodarcza, od której wymaga się ujawnienia informacji określonych w paragrafie 82A, może być także zobowiązana do ujawnienia informacji na temat różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz z udziałami we wspólnych przedsięwzięciach. Jednostka gospodarcza bierze ten fakt pod uwagę, przygotowując informacje, których ujawnienia wymaga paragraf 82A. Jednostka gospodarcza może na przykład być zobowiązana do ujawnienia łącznej kwoty różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach zależnych, na które nie utworzono rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. paragraf 81 f)). Jeżeli obliczenie kwoty nieujętych w sprawozdaniu finansowym rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne ze względów praktycznych (zob. paragraf 87), również określenie kwoty potencjalnych skutków podatkowych, jakie rodzą dla jednostek zależnych wypłaty dywidendy, może okazać się niewykonalne ze względów praktycznych.

88 Jednostka gospodarcza ujawnia wszelkie związane z podatkiem zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe na podstawie MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe mogą wynikać, na przykład, z nierozstrzygniętych sporów z władzami podatkowymi. Podobnie, jeśli zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych stają się obowiązujące lub są ogłoszone ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ , jednostka gospodarcza ujawnia wszelkie znaczące skutki tych zmian na należności i zobowiązania z tytułu bieżącego podatku oraz na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. MSR 10 Zdarzenia następujące ►M5  po zakończeniu okresu sprawozdawczego ◄ ).

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

89 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1998 r. i później, z zastrzeżeniem paragrafu 91. Jeśli jednostka gospodarcza zastosuje niniejszy standard przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się wcześniej niż dnia 1 stycznia 1998 r., ujawnia fakt zastosowania niniejszego standardu zamiast MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzonego w 1979 r.

90 Niniejszy standard zastępuje MSR 12 Rachunkowość podatków od dochodu zatwierdzony w 1979 r.

91 Wprowadzenie paragrafów 52A, 52B, 65A, 81 i), 82A, 87A, 87B, 87C i skreślenie paragrafów 3 i 50 stosuje się przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych ( 6 ) za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 2001 r. i później. Zalecane jest wcześniejsze zastosowanie postanowień powyższych paragrafów. Jeśli ma miejsce wcześniejsze zastosowanie, jednostka ujawnia ten fakt.

▼M5

92 MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) zmienił terminologię zastosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto zmienił paragrafy 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 i 81, doprowadził do usunięcia paragrafów 61 i dodania paragrafu 61A, 62A i 77A. Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

▼B




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 16

Rzeczowe aktywa trwałe

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania rzeczowych aktywów trwałych tak, aby użytkownicy sprawozdania finansowego mogli zapoznać się z informacjami na temat inwestycji jednostki w rzeczowe aktywa trwałe i ze zmianami w ramach tych inwestycji. Najważniejszymi zagadnieniami księgowymi dotyczącymi rzeczowych aktywów trwałych jest określenie zasad ujmowania aktywów, ustalenia ich wartości bilansowej oraz odpisów amortyzacyjnych i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które w związku z nimi należy ująć.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do księgowania rzeczowych aktywów trwałych, chyba że inny standard nakłada wymóg lub zezwala na zastosowanie innego podejścia księgowego.

3 Niniejszy standard nie ma zastosowania do:

a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;

b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 41 Rolnictwo);

c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (zob. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); lub

d) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.

Standard niniejszy dotyczy natomiast rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do wytworzenia lub utrzymywania aktywów, o których mowa w pkt b)–d).

4 Inne standardy mogą wymagać ujmowania składników rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z innym podejściem od proponowanego w niniejszym standardzie. Na przykład MSR 17 Leasing wymaga, aby ujęcie składnika rzeczowych aktywów trwałych było oparte na zasadzie transferu ryzyka i korzyści. Jednakże w takich przypadkach wszystkie inne aspekty podejścia księgowego do tych aktywów, łącznie z amortyzacją, są regulowane przez niniejszy standard.

5 Jednostka stosuje niniejszy standard do aktywów będących w trakcie budowy lub dostosowywania do potrzeb przyszłego użytkowania w charakterze nieruchomości inwestycyjnych, które jeszcze nie spełniają definicji „nieruchomości inwestycyjnych” zawartej w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne. Po zakończeniu budowy lub dostosowywania składnik aktywów staje się nieruchomością inwestycyjną, a jednostka zobowiązana jest stosować MSR 40. MSR 40 ma również zastosowanie do nieruchomości inwestycyjnych, poddawanych renowacji lub przebudowie, mających na celu dalsze użytkowanie tych aktywów jako nieruchomości inwestycyjnych. Jednostka stosująca model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia do wyceny nieruchomości inwestycyjnych zgodnie z MSR 40, stosuje ten model również w przypadku niniejszego standardu.

DEFINICJE

6 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ , po pomniejszeniu o umorzenie oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia, lub – tam, gdzie ma to zastosowanie – jest wartością przypisaną do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF, np. MSSF 2 Płatności w formie akcji.

Wartość podlegająca amortyzacji jest ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o wartość końcową tego składnika.

Amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów.

Wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej stanowi bieżącą wartość przepływów pieniężnych, jaką spodziewa się uzyskać jednostka gospodarcza z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia pod koniec jego okresu użytkowania lub jaką spodziewa się ponieść, rozliczając zobowiązanie.

Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości jest nadwyżką wartości bilansowej danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne nad jego wartością odzyskiwalną.

Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:

a) które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz

b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Wartość odzyskiwalna odpowiada cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.

Wartość końcowa składnika aktywów jest to kwota, jaką jednostka zgodnie ze swoimi przewidywaniami mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając taki wiek i stan tego składnika, jaki będzie na koniec okresu jego ekonomicznego używania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia.

Okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą; lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.

UJMOWANIE

7 Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się jako składnik aktywów wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów; oraz

b) cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób.

8 Części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem są zwykle wykazywane jako zapasy i ujmowane w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ w momencie ich wykorzystania. Jednak istotne części zamienne oraz awaryjne wyposażenie kwalifikują się do wykazania jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jednostka oczekuje, iż będą one wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Podobnie, jeżeli części zamienne oraz wyposażenie związane z serwisem mogą być wykorzystane jedynie dla poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych, wtedy ujmowane są jak rzeczowe aktywa trwałe.

9 Niniejszy standard nie reguluje, co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą osobnemu ujęciu, tzn., co stanowi odrębną pozycję rzeczowych aktywów trwałych. A zatem należy ocenić, uwzględniając warunki charakterystyczne dla jednostki, w jaki sposób zastosować kryteria osobnego ujęcia. Może być zasadne agregowanie nieistotnych jednostkowo pozycji, takich jak formy, narzędzia, barwniki, i zastosowanie kryteriów ujęcia dla zagregowanych wartości.

10 Jednostka ocenia, w zgodności z zasadą ujmowania, cenę nabycia lub koszt wytworzenia wszystkich rzeczowych aktywów w momencie ich poniesienia. Cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych oraz nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia.

Początkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia

11 Rzeczowe aktywa trwałe mogą zostać nabyte za względów bezpieczeństwa lub z racji ochrony środowiska. Nabycie tego rodzaju rzeczowych aktywów trwałych, mimo iż nie przyczynia się bezpośrednio do zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z żadną konkretną pozycją rzeczowych aktywów trwałych, może się okazać niezbędne dla jednostki gospodarczej w celu uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych z jej aktywów. W takim przypadku nabycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych spełnia warunki ujęcia ich jako aktywów, gdyż umożliwia jednostce gospodarczej osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych z powiązanych aktywów, przewyższających korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby do nabycia nie doszło. Na przykład producent środków chemicznych może być zmuszony do wprowadzenia pewnych nowych procesów przetrzymywania substancji chemicznych, w celu sprostania wymogom dotyczącym ochrony środowiska w zakresie obejmującym produkcję i przechowywanie niebezpiecznych chemikaliów. Takie ulepszenie urządzeń ujmuje się jako składnik aktywów, gdyż przy braku takich ulepszeń jednostka gospodarcza nie miałaby możliwości produkowania i sprzedawania chemikaliów. Jednak wartość bilansowa takiego składnika aktywów i powiązanych innych aktywów podlega weryfikacji pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36 Utrata wartości aktywów.

Nakłady ponoszone w terminie późniejszym

12 Zgodnie z zasadą ujmowania podaną w paragrafie 7 jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te są ujmowane w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania „remontów i konserwacji” poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

13 Części składowe niektórych pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą wymagać wymiany (zastąpienia) w regularnych odstępach czasu. Na przykład wyłożenie pieca hutniczego może wymagać wymiany (zastąpienia) po przepracowaniu określonej liczby godzin lub wyposażenie samolotu, takie jak fotele lub kuchnia, musi być kilkakrotnie wymieniane w ciągu okresu użytkowania samolotu. Części składowe rzeczowych aktywów trwałych mogą być również nabywane w celu dokonania rzadszych wymian, na przykład wymiana ścianek działowych budynku lub w celu dokonania jednorazowej wymiany (zastąpienia). Zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w paragrafie 7 jednostka ujmuje w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia, jeśli te kryteria są spełnione. Wartość bilansowa zastąpionych części składowych jest odpisywana zgodnie z warunkami usuwania ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ zawartymi w uregulowaniach niniejszego standardu (zob. paragrafy 67–72).

14 Warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych (na przykład samolotu) może być przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu generalnych przeglądów niezależnie od wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych. W momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jeśli kryteria ujmowania są spełnione, jego koszty zostają ujęte w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako koszt zastąpienia. Pozostałe koszty poprzedniego przeglądu (w odróżnieniu od rzeczowych części składowych) są odpisywane. Takie podejście jest stosowane niezależnie od tego, czy koszty poprzedniego przeglądu zostały zidentyfikowane w ramach transakcji nabycia lub wytworzenia składnika aktywów. Jeśli zachodzi taka potrzeba, szacowane koszty przyszłego podobnego przeglądu mogą być wykorzystane jako wskazówka, jaki był koszt istniejącego komponentu związanego z przeglądem w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów.

POCZĄTKOWA WYCENA

15 Pozycję rzeczowych aktywów trwałych, która kwalifikuje się do ujęcia jako składnik aktywów, początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Składniki ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

16 Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się:

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty;

b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa;

c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

17 Do takich kosztów bezpośrednich zaliczane są:

a) koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 Świadczenia pracownicze), poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych;

b) koszt przygotowania miejsca;

c) koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku;

d) koszty instalacji i montażu;

e) koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie doprowadzania składnika aktywów do pożądanego miejsca i stanu (na przykład próbna produkcja wytworzona w trakcie testowania); oraz

f) honoraria za profesjonalne usługi.

18 Wobec kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz kosztów przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym on się znajdował, poniesionych w trakcie danego okresu w wyniku zużycia składnika aktywów do produkcji zapasów w tym okresie, ma zastosowanie MSR 2 Zapasy. Zobowiązanie do poniesienia tych kosztów, rozliczanych zgodnie z MSR 2 lub MSR 16, jest ujmowane i wyceniane na podstawie wytycznych zawartych w MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

19 Przykładem kosztów, które nie stanowią części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są:

a) koszty otwarcia nowego zakładu;

b) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne);

c) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz

d) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

20 Kapitalizowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Dlatego też koszty poniesione w trakcie używania lub przemieszczania danej pozycji nie są włączane do jej wartości bilansowej. Przykładem takich kosztów, które nie są włączane do wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, są:

a) koszty poniesione w czasie, w którym składnik aktywów mógłby funkcjonować zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, lecz nie jest używany lub nie są w pełni wykorzystane jego możliwości produkcyjne;

b) początkowe straty operacyjne, takie jak straty poniesione w okresie kształtowania się popytu na produkt jednostki; oraz

c) koszty zmiany lokalizacji lub reorganizacji części lub całości działalności operacyjnej jednostki.

21 Jednostka może podejmować pewne działania, które są związane z wytworzeniem lub ulepszeniem pozycji rzeczowych aktywów trwałych, ale nie są konieczne do doprowadzenia tej pozycji do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Te działania mogą zostać zainicjowane przed lub w trakcie wytwarzania lub ulepszania. Na przykład jednostka może generować przychody z wykorzystywania miejsca pod budynek na parking do momentu rozpoczęcia budowy. Ponieważ te działania nie są konieczne do doprowadzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, przychody i związane z nimi koszty z tych działań są ujmowane w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ i odpowiednio zaklasyfikowane do przychodów i kosztów.

22 Koszt wytworzenia składnika aktywów wytworzonego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie ustala się przy użyciu tych samych zasad jak w przypadku składnika aktywów, który został nabyty. Jeżeli jednostka gospodarcza wytwarza podobne aktywa na sprzedaż w toku swojej zwykłej działalności gospodarczej, koszt wytworzenia takiego składnika aktywów jest zazwyczaj równy kosztowi wyprodukowania tychże aktywów na sprzedaż (zob. MSR 2 Zapasy). Zatem w celu uzyskania kwoty kosztu wytworzenia eliminuje się kwoty zysków wewnętrznych. Analogicznie, koszty związane z nietypowymi ilościami zmarnowanych materiałów, nadmiernych kosztów robocizny lub innych środków zużytych w procesie produkcji składnika aktywów wytwarzanego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie nie są wliczane w koszt wytworzenia tego składnika aktywów. MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego ustanawia kryteria, które należy spełnić, zanim koszty odsetek mogą być ujęte jako komponenty wartości bilansowej rzeczowych aktywów trwałych wytwarzanych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie.

Ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

▼M1

23 Cena nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych jest ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi na dzień ujęcia. Jeżeli płatność jest odroczona na okres dłuższy od normalnego terminu spłaty kredytu kupieckiego, różnicę pomiędzy ekwiwalentem ceny zapłaconej środkami pieniężnymi a kwotą całkowitej płatności ujmuje się jako koszty odsetek na przestrzeni okresu kredytowania, chyba że kwota ta jest aktywowana zgodnie z MSR 23.

▼B

24 Pozycja lub pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą być nabyte w drodze wymiany na inną pozycję lub pozycje aktywów niepieniężnych, lub na grupę pozycji aktywów pieniężnych i niepieniężnych. Przedstawione poniżej rozważania odnoszą się po prostu do wymiany jednego niepieniężnego składnika aktywów na drugi, lecz również do wszystkich rodzajów wymian powyżej opisanych. Cenę nabycia takiej pozycji rzeczowych aktywów trwałych ustala się w wysokości wartości godziwej, chyba że: a) transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej; lub b) nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów. Nabyta w ten sposób pozycja jest wyceniana zgodnie z powyższym, nawet gdy nie można niezwłocznie usunąć ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ pozycji danej w zamian. Jeśli nabyta pozycja nie jest wyceniana według wartości godziwej, jej cena nabycia jest równa wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian.

25 Jednostka ustala, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, rozważając zakres, w jakim oczekuje się zmian przyszłych przepływów pieniężnych w wyniku transakcji. Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeśli:

a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych z przekazanym w zamian składnikiem aktywów; lub

b) wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej w części działalności, na którą wpłynęła transakcja, zmienia się w wyniku transakcji wymiany; oraz

c) różnica w a) lub b) jest istotna w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów.

Dla celów ustalenia, czy transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, wartość części przedsiębiorstwa specyficzna dla danej jednostki, na którą transakcja miała wpływ, powinna odzwierciedlać przepływy pieniężne po opodatkowaniu. Wynik analiz może być jasny bez konieczności przeprowadzania przez jednostkę szczegółowych obliczeń.

26 Wartość godziwą aktywów, dla których nie można ustalić porównywalnych transakcji rynkowych, można wiarygodnie wycenić, jeśli a) zmienność w zakresie rozsądnych szacunków wartości godziwej nie są dla tego składnika aktywów istotne; lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w danym zakresie można wiarygodnie określić i wykorzystać do szacowania wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

27 Cenę nabycia składnika aktywów będącego w posiadaniu leasingobiorcy w ramach leasingu finansowego ustala się przy użyciu zasad przedstawionych w MSR 17 Leasing.

28 Wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych może zostać pomniejszona o kwotę odnoszących się do nich dotacji rządowych zgodnie z MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej.

WYCENA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU

29 Jednostka dokonuje wyboru zasady (polityki) rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego albo na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia zgodnie z paragrafem 30, albo na wartości przeszacowanej zgodnie z paragrafem 31. Wybraną zasadę stosuje się wobec całej grupy rzeczowych aktywów trwałych.

Model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

30 Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości narastająco.

Model oparty na wartości przeszacowanej

31 Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, pozycję taką wykazuje się w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego umorzenia i późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości narastająco. Przeszacowania przeprowadza się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ .

32 Wartość godziwą gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Wartość godziwą maszyn i urządzeń stanowi zazwyczaj ich wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawców.

33 W przypadku braku ewidencji transakcji rynkowych dokumentujących wartość godziwą z powodu szczególnego charakteru maszyn i urządzeń oraz w związku z tym, że z wyjątkiem sytuacji, gdy sprzedaż następuje w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozycje rzeczowych aktywów są rzadko sprzedawane osobno, konieczne może być oszacowanie wartości godziwej metodą dochodową lub zamortyzowanego kosztu zastąpienia.

34 Częstotliwość dokonywania przeszacowań zależy od zmian wartości godziwej przeszacowywanych pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Niektóre pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogą podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom wartości godziwej, co stwarza konieczność corocznego ich przeszacowywania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne w przypadku pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom. Zamiast przeszacowywania dokonywanego co roku, wystarczające może być przeszacowanie co trzy lub co pięć lat.

35 Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, umorzenie w dniu przeszacowania jest:

a) proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianą wartości bilansowej brutto składnika aktywów, tak aby wartość bilansowa składnika aktywów po przeszacowaniu równała się jego przeszacowanej wartości. Metodę tę stosuje się często wówczas, kiedy składnik aktywów przeszacowuje się za pomocą współczynnika do określenia wysokości zamortyzowanego kosztu zastąpienia;

b) odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a jego wartość netto jest przekształcana do wartości przeszacowanej składnika aktywów. Metodę tę stosuje się na przykład w odniesieniu do budynków.

Kwota korekty wynikającej z przeliczenia lub eliminacji umorzenia tworzy część zwiększenia lub zmniejszenia wartości bilansowej, którą ujmuje się zgodnie z paragrafami 39 i 40.

36 Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, cała grupa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy dany składnik aktywów, zostaje przeszacowana.

37 Grupę rzeczowych aktywów trwałych tworzą aktywa o podobnym rodzaju i zastosowaniu w działalności jednostki gospodarczej. Przykłady odrębnych grup stanowią:

a) grunty;

b) budynki i budowle;

c) maszyny;

d) statki;

e) samoloty;

f) pojazdy mechaniczne;

g) meble i instalacje; oraz

h) wyposażenie biurowe.

38 Pozycje należące do danej grupy rzeczowych aktywów trwałych przeszacowuje się równocześnie w celu uniknięcia selektywnego przeszacowania aktywów, a zatem wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot, które byłyby mieszaniną cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalonych na różne dni. Grupę rzeczowych aktywów trwałych można jednakże przeszacowywać w sposób ciągły pod warunkiem, że przeszacowanie danej grupy rzeczowych aktywów trwałych jest zakończone w obrębie krótkiego okresu czasu oraz że przeszacowania są aktualizowane.

39 Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek przeszacowania, zwiększenie ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje w łącznej kwocie w kapitale własnym jako nadwyżkę z przeszacowania. ◄ Nadwyżkę tę jednak ujmuje się w ciężar ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ do wysokości spadku wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, który został uprzednio ujęty w ciężar ►M5  sprawozdania z całkowitych dochodów ◄ .

40 Jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie ujmuje się jako koszt danego okresu. ►M5  Jednakże zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmuje się w innych całkowitych dochodach w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurującej jako nadwyżka z przeszacowania dotyczącej tego samego składnika aktywów. Zmniejszenie wynikające z przeszacowania ujmowane w innych całkowitych dochodach zmniejsza łączną nadwyżkę z przeszacowania ujętą w kapitale własnym. ◄

41 Nadwyżkę z aktualizacji wyceny zaliczoną do kapitału własnego można przenieść bezpośrednio do zysków zatrzymanych w momencie usunięcia odpowiadającego jej składnika aktywów ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ . W takim przypadku wymagane jest przeniesienie całości nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycie składnika aktywów. Jednakże część nadwyżki można przenieść w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacją opartą na przeszacowanej wartości bilansowej składnika aktywów a amortyzacją opartą na pierwtonej cenie nabycia/koszcie wytworzenia składnika aktywów. Przeniesienia z pozycji „nadwyżka z przeszacowania” na pozycję „zyski zatrzymane” nie dokonuje się poprzez ►M5  sprawozdanie z całkowitych dochodów ◄ .

42 Wpływ przeszacowania rzeczowych aktywów trwałych na podatek dochodowy, o ile zaistnieje, należy ujmować zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Amortyzacja

43 Każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno.

44 Jednostka alokuje początkową wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych na jej istotne części składowe i amortyzuje osobno każdą taką część. Na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika bez względu na to, czy stanowią one własność, czy są przedmiotem użytkowania w ramach leasingu finansowego.

45 Istotne części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji. Takie części mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego.

46 Jeśli jednostka osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieistotne części. Jeśli jednostka ma wobec nich różne oczekiwania, dla obliczenia amortyzacji zasadne może być wykorzystanie technik szacunkowych w celu wiernego odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części.

47 Jednostka może zdecydować się na osobne amortyzowanie części pozycji, których wartość nie jest istotna w porównaniu z całkowitą ceną nabycia lub kosztem wytworzenia tej pozycji.

48 Odpisy amortyzacyjne za każdy okres ujmuje się jako koszt danego okresu, o ile nie są wliczone w wartość bilansową innego składnika aktywów.

49 Odpisy amortyzacyjne danego okresu zazwyczaj ujmuje się jako koszt w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ . Jednakże w pewnych okolicznościach korzyści ekonomiczne pochodzące z danego składnika aktywów są zużywane przez jednostkę gospodarczą do produkcji innych aktywów. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne składają się na część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i są ujęte w jego wartości bilansowej. Na przykład amortyzacja urządzeń produkcyjnych i wyposażenia jest zaliczona do kosztu przetworzenia zapasów (zob. MSR 2). Analogicznie, amortyzacja rzeczowych aktywów trwałych używanych do prac rozwojowych może być zaliczona do kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych, ujmowanego zgodnie z MSR 38 Wartości niematerialne.

Wartość podlegająca amortyzacji i okres amortyzacji

50 Podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania.

51 Wartość końcową oraz okres użytkowania składnika aktywów weryfikuje się co najmniej na koniec każdego roku finansowego i w przypadku, gdy oczekiwania różnią się od wcześniejszych szacunków, zmianę (zmiany) ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów.

52 Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, jak długo wartość końcowa składnika aktywów nie przewyższa jego wartości bilansowej, nawet wtedy, gdy wartość godziwa składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową. Remont i konserwacja składnika aktywów nie zaprzecza potrzebie jego amortyzowania.

53 Podlegającą amortyzacji wartość danego składnika aktywów ustala się po odjęciu wartości końcowej składnika aktywów. W praktyce wartość końcowa składnika aktywów jest często nieznacząca i z tego względu jest nieistotna z punktu widzenia obliczania wartości podlegającej amortyzacji.

54 Wartość końcowa składnika aktywów może wzrosnąć do kwoty równej lub wyższej od jego wartości bilansowej. W takiej sytuacji nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego, chyba że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów.

55 Jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5, lub gdy składnik aktywów został usunięty ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ – w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny, lub gdy został wyłączony z użytkowania, chyba że został już całkowicie zamortyzowany. Jednak zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.

56 Korzyści ekonomiczne pochodzące ze składnika aktywów konsumowane są przez jednostkę gospodarczą przede wszystkim w drodze użytkowania składnika aktywów. Jednakże inne czynniki, takie jak technologiczna i operacyjna utrata przydatności i zużycie związane z niewykorzystywaniem składnika aktywów, często powodują zmniejszenie oczekiwanych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. W związku z tym, ustalając okres użytkowania składnika aktywów, należy wziąć pod uwagę wszystkie następujące czynniki:

a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów. Wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji;

b) oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów;

c) technologiczną lub rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji, lub ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów; oraz

d) prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie odnośnych umów leasingowych.

57 Okres użytkowania składnika aktywów definiuje się w kategoriach oczekiwanej przydatności składnika aktywów dla jednostki. Program jednostki dotyczący zarządzania aktywami może polegać na zbyciu aktywów po określonym czasie lub po skonsumowaniu pewnej części korzyści ekonomicznych pochodzących z danego składnika aktywów. Z tego względu przyjęty okres użytkowania składnika aktywów może być krótszy aniżeli jego ekonomicznie uzasadniony okres użytkowania. Oszacowanie okresu użytkowania danego składnika aktywów jest kwestią oceny własnej jednostki opartej na jej doświadczeniu z podobnymi aktywami.

58 Grunty i budynki są odrębnymi aktywami i dla celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet jeśli zostały nabyte razem. Z niektórymi wyjątkami, takimi jak wykopaliska i wysypiska, grunty posiadają nieograniczony okres użytkowania i dlatego nie są amortyzowane. Budynki mają ograniczony okres użytkowania, a zatem są aktywami podlegającymi amortyzacji. Wzrost wartości gruntu, na którym stoi budynek, nie wpływa na ustalenie wartości podlegającej amortyzacji budynku.

59 Jeśli w wartości gruntu są uwzględnione koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, to ta część wartości bilansowej gruntu podlega amortyzacji przez okres, w którym jednostka będzie uzyskiwać korzyści wynikające z ponoszenia tych kosztów. Czasami grunt ma ograniczony okres użytkowania i wtedy jest on amortyzowany w sposób odzwierciedlający uzyskiwanie z niego korzyści.

Metoda amortyzacji

60 Zastosowana metoda amortyzacji odzwierciedla tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów.

61 Metoda amortyzacji zastosowana do rzeczowych aktywów trwałych weryfikowana jest co najmniej na koniec każdego roku finansowego, i jeżeli nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, metoda amortyzacji ulega zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę. Zmiana metody amortyzacji zostaje ujęta jako zmiana wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8.

62 Można stosować różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych zaliczamy metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów. Metoda liniowa zakłada stosowanie stałych odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów przy niezmienionej wartości końcowej. Metoda degresywna skutkuje zmniejszaniem odpisów amortyzacyjnych na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Zaś metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów opiera się na ustaleniu odpisu amortyzacyjnego na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji. Wybór konkretnej metody w stosunku do danego składnika aktywów jest uzależniony od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosuje się konsekwentnie w kolejnych okresach, chyba że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.

Utrata wartości

63 W celu ustalenia, czy nastąpiła utrata wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów. Standard ten wyjaśnia sposoby weryfikacji wartości bilansowej aktywów, ustalania wartości odzyskiwalnej składnika aktywów oraz momentu ujmowania lub odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

64 [Usunięty]

Odszkodowania związane z utratą wartości

65 Odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się w rachunku zysku i strat w momencie, w którym staną się należne.

66 Utrata wartości lub utracenie pozycji rzeczowych aktywów trwałych, odnośne roszczenia o odszkodowania lub wypłaty odszkodowań uzyskane od stron trzecich oraz wynikający stąd zakup lub wytworzenie aktywów zastępujących dotychczasowe aktywa, stanowią odrębne zdarzenia ekonomiczne i należy je traktować zgodnie z poniższymi zasadami:

a) utratę wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy ujmować zgodnie z wymogami MSR 36;

b) usunięcie ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ pozycji rzeczowych aktywów trwałych w wyniku zakończenia ich użytkowania lub sprzedaży należy ujmować zgodnie z wymogami niniejszego standardu;

c) odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych są brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku finansowego w momencie, gdy staną się należne; oraz

d) cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów poddanych renowacji, zakupionych lub wytworzonych w celu zastąpienia aktywów lub składnika aktywów, należy ustalać zgodnie z niniejszym standardem.

WYŁĄCZENIE

67 Wartość bilansowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych zostaje usunięta ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ :

a) w momencie zbycia; lub

b) wówczas, gdy nie przewiduje się osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych z jego użytkowania i następującego po nim zbycia.

68 Zyski i straty wynikające z faktu usunięcia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ ujmuje się w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ w momencie usunięcia ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ (chyba że zgodnie z MSR 17 odpowiednie jest inne podejście do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Zysków nie klasyfikuje się jako przychodu.

69 Zbycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych może mieć różną postać (na przykład może to być sprzedaż, leasing finansowy lub darowizna). W celu ustalenia momentu zbycia jednostka stosuje kryteria określone w MSR 18 Przychody dotyczące ujmowania przychodu z tytułu sprzedaży dóbr. MSR 17 stosuje się do zbycia w transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego.

70 Jeśli zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w paragrafie 7 jednostka wyodrębnia w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszt zastąpienia części składowej tej pozycji, wtedy również wartość bilansowa tego wymienionego komponentu jest usuwana ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ niezależnie od tego, czy była osobno amortyzowana. Jeśli dla jednostki nie jest wykonalne ustalenie wartości bilansowej zastąpionej części, może wykorzystać koszt zastąpienia jako wskazówkę, jaki był koszt zastąpionej części w chwili jej nabycia lub wytworzenia.

71 Zyski i straty wynikające z faktu usunięcia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ►M5  ze sprawozdania z sytuacji finansowej ◄ są ustalone jako różnica między przychodami netto ze zbycia (jeśli takie były) a wartością bilansową tej pozycji.

72 Przychód należny z tytułu zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujmuje się początkowo w jego wartości godziwej. Jeżeli płatność jest odroczona, otrzymany przychód ujmuje się w wartości ekwiwalentu ceny gotówkowej. Różnicę pomiędzy wartością nominalną opłaty a kwotą, jaka zostałaby uiszczona w gotówce, ujmuje się jako przychód z odsetek, zgodnie z MSR 18, odzwierciedlając efektywny dochód z tej należności.

UJAWNIANIE INFORMACJI

73 W sprawozdaniu finansowym dla każdej grupy rzeczowych aktywów trwałych ujawnia się:

a) metody wyceny zastosowane do ustalenia wartości bilansowej brutto;

b) zastosowane metody amortyzacji;

c) okresy użytkowania nieruchomości i zastosowane stawki amortyzacyjne;

d) wartość brutto i umorzenie (oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu; oraz

e) uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:

(i) zwiększenia;

(ii) aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;

(iii) nabycie wskutek połączenia jednostek gospodarczych;

(iv) zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z przeszacowania zgodnie z paragrafami 31, 39 i 40 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które zostały ►M5  ujęte w innych całkowitych dochodach lub odwrócone bezpośrednio z innymi całkowitymi dochodami ◄ zgodnie z MSR 36;

(v) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ zgodnie z MSR 36;

(vi) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, które zostały odwrócone w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ zgodnie z MSR 36;

(vii) amortyzację,

(viii) różnice kursowe netto wynikające z faktu przeliczenia sprawozdania finansowego z waluty funkcjonalnej na inną walutę prezentacji łącznie z efektem przekształcenia sprawozdania finansowego jednostki działającej zagranicą na walutę prezentacji jednostki sprawozdawczej; oraz

(ix) inne zmiany.

74 W sprawozdaniu finansowym także ujawnia się:

a) fakt istnienia oraz kwoty ograniczeń dotyczących tytułu prawnego jednostki gospodarczej oraz informacje o zastawieniu rzeczowych aktywów trwałych tytułem zabezpieczenia zobowiązań;

b) kwoty nakładów uwzględnionych w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych w toku budowy;

c) kwoty zobowiązań umownych zaciągniętych w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych; oraz

d) jeśli nie zostało to osobno ujawnione w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ , kwoty otrzymanych odszkodowań uzyskanych od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujętych w rachunku zysku i strat.

75 Wybór metody amortyzacji oraz oszacowanie okresu użytkowania aktywów jest przedmiotem subiektywnej oceny. Z tego względu ujawnienie przyjętych metod amortyzacji oraz oszacowanych okresów użytkowania lub stawek amortyzacyjnych dostarcza użytkownikom sprawozdania finansowego informacje pozwalające na dokonanie przeglądu polityki obranej przez kierownictwo, jak również daje im możliwość dokonania porównania z innymi jednostkami gospodarczymi. Z tych samych względów niezbędne jest ujawnienie:

a) amortyzacji naliczonej w danym okresie w podziale na amortyzację uwzględnioną w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ i stanowiącą część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innych aktywów; oraz

b) umorzenia na koniec tego okresu.

76 Jednostka gospodarcza ujawnia zgodnie z MSR 8 informacje na temat rodzaju oraz skutków zmian wartości szacunkowych, które wywierają istotny wpływ w bieżącym okresie lub, jak się oczekuje, będą wywierały istotny wpływ w kolejnych okresach. W przypadku rzeczowych aktywów trwałych konieczność ujawniania informacji może wynikać ze zmian szacunków odnoszących się do:

a) wartości końcowych;

b) szacowanych kosztów demontażu, przemieszczenia oraz renowacji pozycji rzeczowych aktywów trwałych;

c) okresów użytkowania; oraz

d) metody amortyzacji.

77 Jeżeli pozycje rzeczowych aktywów trwałych są wykazywane w wartościach przeszacowanych, należy poinformować o:

a) dacie, na którą dokonano przeszacowania;

b) tym, czy został powołany niezależny rzeczoznawca;

c) metodach i istotnych założeniach przyjętych przy szacowaniu wartości godziwej pozycji;

d) stopniu, w jakim wartość godziwa pozycji została ustalona bezpośrednio w oparciu o ceny zaczerpnięte z aktywnego rynku lub ceny przyjęte w ostatnich transakcjach przeprowadzonych na zasadach rynkowych, lub do której ustalenia przyjęto inne techniki wyceny;

e) wartości bilansowej każdej przeszacowanej grupy rzeczowych aktywów trwałych, która figurowałaby w sprawozdaniu finansowym, gdyby aktywa te były wykazywane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia; oraz

f) nadwyżce z aktualizacji wyceny, podając zmiany zachodzące w okresie oraz ograniczenia dotyczące podziału nadwyżki pomiędzy udziałowców.

78 Oprócz informacji wymaganych w paragrafach 73 e) (iv)–(vi) jednostka gospodarcza ujawnia informacje na temat utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 36.

79 Użytkownicy sprawozdania finansowego za przydatne w kontekście własnych potrzeb mogą uznać także następujące informacje:

a) wartość bilansową czasowo nieużywanych rzeczowych aktywów trwałych;

b) wartość bilansową brutto wszystkich, w pełni zamortyzowanych, rzeczowych aktywów trwałych będących nadal w używaniu;

c) wartość bilansową rzeczowych aktywów trwałych wycofanych z używania i niezaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5; oraz

d) w przypadku stosowania modelu wyceny według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia – wartość godziwą rzeczowych aktywów trwałych, o ile różni się ona w sposób istotny od wartości bilansowej.

W związku z powyższym zaleca się ujawnianie informacji dotyczących powyższych kwot.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

80 Wymogi paragrafów 24–26 dotyczące wyceny pozycji rzeczowych aktywów trwałych nabytych w wyniku transakcji wymiany stosuje się prospektywnie tylko do przyszłych transakcji tego typu.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

81 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

81A Jednostka stosuje zmiany zawarte w paragrafie 3 do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2006 r. i później. Jeśli jednostka zastosuje MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych w odniesieniu do okresu wcześniejszego, zmiany te mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

▼M5

81B MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) zmienił terminologię stosowaną we wszystkich MSSF. Ponadto wprowadził zmiany do paragrafów 39 i 40 oraz 73 e) iv). Jednostka stosuje te zmiany w odniesieniu do rocznych okresów obrotowych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. i później. Jeżeli jednostka zastosuje MSR 1 (zaktualizowany w 2007 r.) w odniesieniu do wcześniejszego okresu, niniejsze zmiany również mają zastosowanie do tego wcześniejszego okresu.

▼B

WYCOFANIE INNYCH DOKUMENTÓW

82 Niniejszy standard zastępuje MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe (zaktualizowany w 1998 r.).

83 Niniejszy standard zastępuje następujące interpretacje:

a) SKI-6 Koszty modyfikacji dotychczasowego oprogramowania komputerowego;

b) SKI-14 Rzeczowe aktywa trwałe – odszkodowania dotyczące utraty wartości poszczególnych składników aktywów lub ich utracenia przez jednostkę; oraz

c) SKI-23 Rzeczowe aktywa trwałe koszty generalnych przeglądów i remontów.




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 17

Leasing

CEL

1 Celem niniejszego standardu jest określenie prawidłowych zasad rachunkowości obowiązujących leasingobiorców i leasingodawców i zakresu ujawnianych informacji dotyczących leasingu.

ZAKRES

2 Niniejszy standard stosuje się do rozliczania wszystkich rodzajów leasingu, z wyjątkiem:

a) umów leasingowych dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów; oraz

b) umów licencyjnych dotyczących takich pozycji, jak filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie.

Niniejszy standard nie powinien być jednak stosowany jako podstawa do wyceny:

a) nieruchomości będących w posiadaniu leasingobiorców jako nieruchomości inwestycyjne (zob. MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne);

b) nieruchomości inwestycyjnych oddawanych przez leasingodawców na podstawie umów leasingu operacyjnego (zob. MSR 40);

c) aktywów biologicznych będących w posiadaniu leasingobiorcy na podstawie leasingu finansowego (zob. MSR 41 Rolnictwo); lub

d) aktywów biologicznych dostarczanych przez leasingodawcę na podstawie umowy leasingu operacyjnego (zob. MSR 41).

3 Postanowienia niniejszego standardu mają zastosowanie do umów, które powodują przeniesienie prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na leasingodawcy nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub konserwacją takich aktywów. Niniejszy standard nie ma zastosowania do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów z jednej strony umowy na drugą.

DEFINICJE

4 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Umowa leasingowa jest to umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serie opłat leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres.

Leasing finansowy jest to umowa leasingowa, na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić.

Leasing operacyjny jest to umowa leasingowa różna od umowy leasingu finansowego.

Leasing nieodwoływalny jest to umowa leasingowa, którą można rozwiązać jedynie w wypadku:

a) zaistnienia bardzo mało prawdopodobnego zdarzenia warunkowego;

b) za zgodą leasingodawcy;

c) zawarcia przez leasingobiorcę z tym samym leasingodawcą nowej umowy leasingowej na taki sam lub równoważny składnik aktywów; lub

d) dokonania przez leasingobiorcę takiej dodatkowej wpłaty w chwili rozpoczęcia leasingu, która powoduje, że kontynuacja leasingu jest wystarczająco pewna.

Rozpoczęcie leasingu jest to wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia umowy leasingowej lub zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingowej. Na ten dzień:

a) leasing jest klasyfikowany albo jako leasing operacyjny, albo jako leasing finansowy; oraz

b) w przypadku leasingu finansowego następuje określenie kwot, które zostaną wykazane w momencie rozpoczęcia leasingu.

Rozpoczęcie okresu leasingu jest to data, od której leasingobiorcy przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to data początkowego ujmowania leasingu (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).

Okres leasingu jest to nieodwoływalny okres, na który leasingobiorca zobowiązał się umową do leasingu danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w których leasingobiorca ma prawo kontynuować leasing składnika aktywów za wniesieniem dalszych opłat lub bez ich wnoszenia, pod warunkiem że w chwili rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa.

Minimalne opłaty leasingowe są to opłaty wnoszone w trakcie okresu leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub może być obowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych mu, jak również:

a) w przypadku leasingobiorcy – wszelkie kwoty gwarantowane przez leasingobiorcę lub podmiot powiązany z leasingobiorcą; lub

b) w przypadku leasingodawcy – ewentualna wartość końcowa zagwarantowana leasingodawcy przez:

(i) leasingobiorcę;

(ii) podmiot powiązany z leasingobiorcą; lub

(iii) niezależną stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji.

Jeżeli jednak leasingobiorca ma prawo zakupu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, i w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w trakcie okresu leasingu do dnia, gdy prawo to – według przewidywań – zostanie zrealizowane, oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane na potrzeby realizacji tego prawa.

Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

Ekonomiczny okres użytkowania jest to:

a) okres, w trakcie którego, według przewidywań, dany składnik aktywów może być gospodarczo wykorzystany przez jednego lub więcej użytkowników; lub

b) liczba jednostek produktu lub podobnych jednostek, które według przewidywań uzyska z danego składnika aktywów jeden lub więcej użytkowników.

Okres użytkowania jest to szacunkowy, pozostały okres, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, liczony od dnia rozpoczęcia okresu leasingu, w ciągu którego jednostka gospodarcza przewiduje skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w tym składniku aktywów.

Gwarantowana wartość końcowa jest to:

a) w przypadku leasingobiorcy – ta część wartości końcowej, która jest zagwarantowana przez leasingobiorcę lub przez podmiot powiązany z leasingobiorcą (kwota gwarantowana to maksymalna kwota, jaka mogłaby w jakichkolwiek okolicznościach podlegać zapłacie); oraz

b) w przypadku leasingodawcy – ta część wartości końcowej, która jest zagwarantowana przez leasingobiorcę lub przez stronę trzecią, niepowiązaną z leasingodawcą, która jest zdolna finansowo do realizacji obowiązków wynikających z gwarancji.

Niegwarantowana wartość końcowa jest to ta część wartości końcowej przedmiotu leasingu, której uzyskanie przez leasingodawcę nie jest zapewnione lub jest gwarantowane wyłącznie przez podmiot powiązany z leasingodawcą.

Początkowe koszty bezpośrednie to krańcowe koszty, które można przypisać bezpośrednio procesowi negocjowania leasingu i działaniom zmierzającym do zawarcia umowy leasingowej, z wyjątkiem kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika leasingowego.

Inwestycja leasingowa brutto jest sumą:

a) minimalnych, należnych leasingodawcy opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego; oraz

b) ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypisanej leasingodawcy.

Inwestycja leasingowa netto jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana o stopę procentową leasingu.

Niezrealizowane przychody finansowe stanowią różnicę pomiędzy:

a) inwestycją leasingową brutto a

b) inwestycją leasingową netto.

Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa, która na dzień rozpoczęcia leasingu powoduje, że łączna wartość bieżąca: a) minimalnych opłat leasingowych; oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie: (i) wartości godziwej przedmiotu leasingu; oraz (ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.

Krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy jest to stopa procentowa, jaką leasingobiorca musiałby zapłacić na podstawie podobnej umowy leasingowej lub – jeżeli nie można jej ustalić – stopa procentowa na dzień rozpoczęcia leasingu, przy jakiej leasingobiorca musiałby pożyczyć środki niezbędne do zakupu danego składnika aktywów, na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach.

Warunkowa opłata leasingowa jest to ta część opłat leasingowych, której kwota nie jest stała, lecz zależy od przyszłych wielkości czynnika innego niż tylko upływ czasu (np. udział w przychodach ze sprzedaży, przyszły stopień zużycia, przyszłe indeksy cen, przyszłe rynkowe stopy procentowe).

5 Umowa leasingu lub zobowiązanie do zawarcia takiej umowy może obejmować warunek dokonania korekty opłat leasingowych z tytułu zmian kosztu wytworzenia lub nabycia przedmiotu leasingu lub z tytułu zmian wyceny takich kosztów czy pozycji, jak ogólny poziom cen czy zmiana kosztów finansowania leasingu przez leasingodawcę, w okresie pomiędzy rozpoczęciem leasingu a rozpoczęciem okresu leasingu. W takim wypadku dla celów niniejszego standardu przyjmuje się, że skutki wszelkich zmian tego typu mają miejsce przy rozpoczęciu leasingu.

6 Definicja leasingu obejmuje także umowy dzierżawy składnika aktywów, które zawierają postanowienia dające dzierżawcy prawo do nabycia tytułu prawnego do tego składnika aktywów pod warunkiem spełnienia uzgodnionych warunków. Umowy te są czasami nazywane umowami dzierżawy z opcją zakupu (hire purchase contracts).

KLASYFIKACJA LEASINGU

7 W klasyfikacji leasingu zastosowanej w niniejszym standardzie za podstawowe kryterium przyjęto zakres, w jakim ryzyko i pożytki z tytułu posiadania przedmiotu leasingu przypadają w udziale leasingodawcy, a w jakim leasingobiorcy. Na ryzyko składa się możliwość poniesienia strat z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej lub zmian poziomu osiąganego zwrotu, spowodowanych zmianami warunków ekonomicznych. Pożytkami może być oczekiwanie zyskownego funkcjonowania składnika aktywów przez ekonomiczny okres użytkowania oraz oczekiwanie na zysk wynikający ze wzrostu jego wartości lub realizacji wartości końcowej.

8 Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa zaliczana jest do leasingu operacyjnego, jeżeli nie następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu.

9 Ponieważ transakcja pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą opiera się na umowie leasingowej, wspólnej dla obydwu stron, zasadne jest używanie jednoznacznych definicji. Zastosowanie tych samych definicji w różnych okolicznościach, w jakich działają leasingodawca i leasingobiorca, może czasami sprawić, że ta sama umowa leasingowa zostanie inaczej sklasyfikowana przez leasingodawcę, a inaczej przez leasingobiorcę. Na przykład może tak być w sytuacji, gdy leasingodawca odnosi korzyści z gwarancji wartości końcowej dostarczonej przez stronę niezwiązaną z leasingobiorcą.

10 To, czy dana umowa leasingowa jest leasingiem finansowym, czy też leasingiem operacyjnym, zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy ( 7 ). Poniżej podane są przykłady sytuacji, które osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego:

a) na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu;

b) leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa;

c) okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu;

d) wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu; oraz

e) aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji.

11 Poniżej podano sytuacje, z których każda z osobna lub w połączeniu mogą również powodować, że dana umowa leasingowa zostanie zaliczona do leasingu finansowego:

a) jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca;

b) zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu); oraz

c) leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku.

12 Przykładowe sytuacje podane w paragrafach 10 i 11 nie zawsze pozwalają na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia. Jeżeli inne powody wskazują na to, że umowa leasingu nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu, leasing należy sklasyfikować jako leasing operacyjny. Na przykład może wystąpić sytuacja, kiedy tytuł własności do przedmiotu leasingu przechodzi przed końcem okresu leasingu w zamian za zmienną opłatę, której wysokość jest równa ówczesnej wartości godziwej przedmiotu leasingu lub gdy występują warunkowe opłaty leasingowe, w wyniku których leasingobiorca nie ponosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków.

13 Klasyfikacji leasingu dokonuje się na dzień rozpoczęcia leasingu. Jeżeli w jakimkolwiek momencie leasingobiorca i leasingodawca postanawiają zmienić warunki umowy leasingowej, z wyjątkiem jej odnowienia, w sposób, który prowadziłby do zmiany jej klasyfikacji zgodnie z kryteriami określonymi w paragrafach 7–12, jak gdyby tak zmienione warunki obowiązywały od dnia rozpoczęcia leasingu, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę przez okres jej obowiązywania. Jednakże zmiany oszacowań (na przykład zmiany szacowanego ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingowej przez leasingobiorcę) nie upoważniają do zmiany klasyfikacji umowy leasingowej dla celów rachunkowych.

14 Umowy leasingowe dotyczące gruntów i budynków zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego na tych samych zasadach co umowy leasingowe dotyczące innych aktywów. Cechą charakterystyczną gruntów jest jednak to, że zazwyczaj mają one nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania, a jeżeli nie przewiduje się przeniesienia tytułu prawnego na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, to nie jest zazwyczaj także przenoszone na leasingobiorcę ani całe ryzyko, ani pożytki z tytułu własności, w związku z czym leasing gruntów jest leasingiem operacyjnym. Opłata wstępna uiszczana z tytułu takiego leasingu to płatne z góry opłaty leasingowe amortyzowane przez okres leasingu zgodnie ze sposobem rozłożenia w czasie czerpania korzyści.

15 W celu klasyfikacji umowy leasingu elementy tej umowy dotyczące gruntów oraz budynków są rozpatrywane odrębnie. Jeżeli zakłada się, że tytuł własności do obu elementów przejdzie na leasingobiorcę do końca okresu leasingu, oba elementy są zaliczane do leasingu finansowego, niezależnie od tego, czy traktuje się je jak jedną czy dwie umowy leasingu, chyba że inne czynniki jasno wskazują, że leasing nie przenosi zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania jednego lub obu elementów. W sytuacji gdy grunt ma nieograniczony ekonomiczny okres użytkowania, element dotyczący gruntów zalicza się zazwyczaj do leasingu operacyjnego, chyba że zakłada się, że tytuł własności przejdzie na leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu, zgodnie z paragrafem 14. Element dotyczący budynku zalicza się leasingu finansowego lub operacyjnego stosownie do paragrafów 7–13.

16 Jeżeli zachodzi konieczność klasyfikacji i księgowego ujęcia leasingu gruntów i budynków, minimalne opłaty z tytułu leasingu (w tym wszelkie zaliczki) są rozliczane odpowiednio na element dotyczący gruntów i element dotyczący budynków proporcjonalnie do względnych wartości godziwych opłat za udostępnienie elementu gruntu oraz budynku z chwilą rozpoczęcia leasingu. Jeżeli nie jest możliwe rzetelne przypisanie opłat leasingowych do tych dwóch elementów, cały leasing traktuje się jak leasing finansowy, chyba że nie ulega wątpliwości, że oba elementy stanowią leasing operacyjny – w takim wypadku cały leasing jest traktowany jak leasing operacyjny.

17 W przypadku leasingu gruntów i budynków, gdzie kwota, którą początkowo ujęto by jako element dotyczący gruntów, stosownie do paragrafu 20, nie jest istotna, grunty i budynki można traktować jako jedno dla celów klasyfikacji leasingu i zaliczać je do leasingu finansowego lub operacyjnego stosownie do paragrafów 7–13. W takim wypadku ekonomiczny okres użytkowania budynków stanowi ekonomiczny okres użytkowania całego przedmiotu leasingu.

18 Oddzielna wycena gruntów i budynków nie jest wymagana w sytuacji, gdy udział leasingobiorcy zarówno w gruntach, jak i budynkach zakwalifikowano do nieruchomości inwestycyjnych stosownie do MSR 40 i przyjęto model wyceny według wartości godziwej. Szczegółowe wyliczenia są tu niezbędne jedynie w wypadku niepewnej klasyfikacji jednego lub obu elementów.

19 Stosownie do MSR 40, leasingobiorca może zaliczyć udziały w nieruchomości, które posiada w postaci leasingu operacyjnego, do nieruchomości inwestycyjnych. W takim przypadku udział w nieruchomości ujmuje się tak jak gdyby stanowił on leasing finansowy oraz, dodatkowo, do tego składnika aktywów stosuje się model wyceny według wartości godziwej. Leasingobiorca powinien wykazywać leasing jako leasing finansowy, nawet w sytuacji, gdy przyszłe zdarzenie zmienia charakter udziału leasingobiorcy w nieruchomości, tak że nie jest już ona traktowana jak nieruchomość inwestycyjna. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy na przykład leasingobiorca:

a) zajmuje nieruchomość, która zostaje następnie zaklasyfikowana jako nieruchomość zajmowana przez właściciela po domniemanym koszcie równym jej wartości godziwej na dzień zmiany sposobu użytkowania; lub

b) zawiera umowę subleasingu, na mocy którego następuje przekazanie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania udziałów w nieruchomości niezależnej stronie trzeciej. Tego typu subleasing leasingobiorca wykazuje jako leasing finansowy zawarty ze stroną trzecią, pomimo że strona trzecia może go wykazać jako leasing operacyjny.

LEASING W SPRAWOZDANIACH FINANSOWYCH LEASINGOBIORCÓW

Leasing finansowy

Ujecie początkowe

20 Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu leasingobiorcy ujmują leasing finansowy w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu lub w kwotach równych wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, jeżeli jest ona niższa od wartości godziwej. Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych stopą dyskontową jest stopa procentowa leasingu, jeżeli możliwe jest jej ustalenie. W przeciwnym razie stosuje się krańcową stopę procentową leasingobiorcy. Wszelkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcy zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.

21 Transakcje i inne zdarzenia wykazywane są i prezentowane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością finansową, a nie wyłącznie formą prawną. Mimo że forma prawna umowy leasingowej wskazuje na to, że leasingobiorca nie może uzyskiwać tytułu prawnego do przedmiotu leasingu, to w przypadku leasingu finansowego treść ekonomiczna i rzeczywistość finansowa są takie, że leasingobiorca nabywa prawo do korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu przez większą część ekonomicznego okresu użytkowania w zamian za obowiązek zapłacenia za to prawo kwoty zbliżonej, na dzień rozpoczęcia leasingu, do wartości godziwej składnika aktywów i odnośnych kosztów finansowych.

22 Jeżeli takie transakcje leasingowe nie są uwzględniane w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ leasingobiorcy, to zasoby ekonomiczne oraz poziom ciążących na jednostce gospodarczej zobowiązań są zaniżone, co zniekształca wskaźniki finansowe. W związku z tym leasing finansowy powinien być ujmowany w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ leasingobiorcy zarówno jako składnik aktywów, jak i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych. W dniu rozpoczęcia okresu leasingu składnik aktywów i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych są ujmowane w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ w tych samych kwotach, z wyjątkiem wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich leasingobiorcy, które zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów.

23 Nie jest właściwe prezentowanie w sprawozdaniu finansowym zobowiązań dotyczących przedmiotu leasingu jako zmniejszenia wartości przedmiotu leasingu. Jeżeli dla celów prezentacji bilansowej zobowiązań stosuje się rozróżnienie na zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, takie samo rozróżnienie stosuje się do zobowiązań leasingowych.

24 W związku z konkretnymi czynnościami związanymi z leasingiem, takimi jak negocjacje i działania służące doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, często ponoszone są początkowe koszty bezpośrednie. Koszty, które można bezpośrednio przypisać czynnościom wykonywanym przez leasingobiorcę w celu zawarcia umowy leasingu finansowego, powiększają wartość leasingowanego składnika aktywów.

Późniejsza wycena

25 Minimalne opłaty leasingowe rozdziela się pomiędzy koszty finansowe i zmniejszenie niespłaconego salda zobowiązania. Koszty finansowe rozlicza się w taki sposób na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, aby uzyskać stałą okresową stopę procentową w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania. Warunkowe opłaty leasingowe księguje się jako koszty w okresach, w których je poniesiono.

26 W praktyce przy rozliczaniu kosztów finansowych na poszczególne okresy objęte okresem leasingu leasingobiorca może stosować pewne przybliżenia w celu uproszczenia obliczeń.

27 Leasing finansowy powoduje naliczanie amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji, a także kosztów finansowych w każdym z okresów obrotowych. Zasady amortyzacji aktywów podlegających amortyzacji będących przedmiotem leasingu powinny być spójne z zasadami stosowanymi przy amortyzacji własnych aktywów jednostki podlegających amortyzacji, zaś wykazywaną amortyzację oblicza się zgodnie z postanowieniami MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe i MSR 38 Wartości niematerialne. Przy braku wystarczającej pewności, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu, dany składnik aktywów umarza się przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania.

28 W okresie przewidywanego używania wartość przedmiotu leasingu podlegająca amortyzacji jest w sposób systematyczny odpisywana w poszczególnych okresach obrotowych, zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingobiorcę w odniesieniu do własnych aktywów podlegających amortyzacji. Jeżeli istnieje przy tym wystarczająca pewność, że leasingobiorca uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu, to okres przewidywanego używania składnika aktywów jest równy okresowi jego użytkowania. W przeciwnym razie należy go amortyzować przez krótszy z dwóch okresów: okres leasingu lub okres użytkowania.

29 Suma kosztów amortyzacji składnika aktywów i kosztów finansowych w poszczególnych okresach rzadko równa jest sumie opłat leasingowych płatnych w danym okresie. W związku z tym niewłaściwe jest ujmowanie w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ po prostu należnych opłat leasingowych. Analogicznie, jest mało prawdopodobne, aby po rozpoczęciu okresu leasingu składnik aktywów i dotyczące go zobowiązanie były równe co do wartości.

30 Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36 Utrata wartości aktywów.

31 Oprócz spełnienia wymogów MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji leasingobiorcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu finansowego:

a) wartość bilansową netto na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ dla każdej grupy aktywów;

b) uzgodnienie różnicy pomiędzy łączną kwotą przyszłych minimalnych opłat leasingowych na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ a ich wartością bieżącą. Ponadto jednostka ujawnia łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ oraz ich wartość bieżącą, płatnych w każdym z poniższych okresów:

(i) do roku;

(ii) od roku do pięciu lat;

(iii) powyżej pięciu lat;

c) warunkowe opłaty leasingowe ujęte jako koszt danego okresu obrotowego;

d) ustaloną na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ sumę przyszłych minimalnych opłat wynikających z umów subleasingu, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów subleasingowych;

e) ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingobiorcę, powinien zawierać następujące dane (lecz nie musi się do nich ograniczać):

(i) podstawę ustalania kwoty warunkowych zobowiązań z tytułu opłat leasingowych;

(ii) istnienie i warunki przedłużenia umowy lub wykorzystania możliwości zakupu oraz postanowień dotyczących podwyższenia ceny; oraz

(iii) ograniczenia wynikające z postanowień umowy leasingowej, np. dotyczące dywidend, dodatkowego zadłużenia czy dodatkowych umów leasingowych.

32 Ponadto do kwot dotyczących aktywów będących przedmiotem leasingu finansowego mają zastosowanie wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.

Leasing operacyjny

33 Opłaty leasingowe z tytułu leasingu operacyjnego ujmuje się jako koszty metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika ( 8 ).

34 W przypadku leasingu operacyjnego opłaty leasingowe (z wyłączeniem kosztów takich usług, jak ubezpieczenie czy konserwacja) ujmowane są jako koszty metodą liniową, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika, nawet wówczas, gdy opłaty leasingowe dokonywane są w sposób nieodpowiadający tej metodzie.

35 Oprócz spełniania wymogów określonych w MSSF 7, leasingobiorcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:

a) łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych z tytułu nieodwoływalnego leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów:

(i) do roku;

(ii) od roku do pięciu lat;

(iii) powyżej pięciu lat;

b) ustaloną na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ sumę przyszłych minimalnych opłat wynikających z umów subleasingu, których uzyskanie przewiduje się z tytułu nieodwoływalnych umów subleasingowych;

c) opłaty leasingowe i subleasingowe ujęte jako koszt danego okresu, z podziałem na minimalne opłaty leasingowe, warunkowe opłaty leasingowe i opłaty subleasingowe;

d) ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingobiorcę; opis powinien zawierać następujące dane (lecz nie musi się do nich ograniczać):

(i) podstawę ustalania kwoty warunkowych zobowiązań z tytułu opłat leasingowych;

(ii) istnienie i warunki przedłużenia umowy lub wykorzystania możliwości zakupu oraz postanowień dotyczących podwyższenia ceny; oraz

(iii) ograniczenia wynikające z postanowień umowy leasingowej, np. dotyczące dywidend, dodatkowego zadłużenia czy dodatkowych umów leasingowych.

LEASING W SPRAWOZDANIACH FINANSOWYCH LEASINGODAWCÓW

Leasing finansowy

Ujecie początkowe

36 Leasingodawcy ujmują aktywa oddane w leasing finansowy w  ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ i prezentują je jako należności w kwocie równej inwestycji leasingowej netto.

37 W ramach leasingu finansowego następuje przekazanie przez leasingodawcę zasadniczo całego ryzyka i pożytków związanych z tytułem prawnym, w związku z czym należne opłaty leasingowe leasingodawca traktuje jako spłaty należności głównej i przychody finansowe, które są dla leasingodawcy zwrotem zainwestowanych środków i wynagrodzeniem za usługi.

38 Często leasingodawcy ponoszą początkowe koszty bezpośrednie związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej, takie jak prowizje, opłaty za obsługę prawną czy koszty wewnętrzne. Koszty te nie obejmują kosztów ogólnozakładowych, takich jak koszty sprzedaży i marketingu. W przypadku leasingu finansowego, z wyjątkiem przypadków, w których leasingodawcy są producentami lub pośrednikami, początkowe koszty bezpośrednie są uwzględnione we wstępnej wycenie należności z tytułu leasingu finansowego i pomniejszają kwotę przychodów ujmowanych w okresie leasingu. Stopa procentowa leasingu została zdefiniowana w taki sposób, że początkowe koszty bezpośrednie są automatycznie uwzględniane w należnościach z tytułu leasingu finansowego i nie ma potrzeby ich uwzględniać dodatkowo. Koszty poniesione przez leasingodawców będących producentami lub pośrednikami związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej nie są objęte definicją początkowych kosztów bezpośrednich, w wyniku czego nie są uwzględniane w wyliczeniu inwestycji leasingowej netto i są ujmowane jako koszt z chwilą ujęcia zysku ze sprzedaży, co w przypadku leasingu finansowego następuje zazwyczaj z dniem rozpoczęcia okresu leasingu.

Późniejsza wycena

39 Ujmowanie przychodów finansowych przebiega w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego.

40 Leasingodawca powinien przyporządkowywać przychody finansowe przez okres leasingu w sposób racjonalny i systematyczny. Przyporządkowanie przychodów rozłożone jest w czasie w sposób odzwierciedlający stałą okresową stopę zwrotu na inwestycji leasingowej netto dokonanej przez leasingodawcę w ramach leasingu finansowego. Opłaty leasingowe dotyczące danego okresu obrotowego, z wyłączeniem kosztów usług, zmniejszają inwestycję leasingową brutto, obniżając zarówno należność główną, jak i kwotę niezrealizowanych przychodów finansowych.

41 Należy regularnie weryfikować szacunkowe niegwarantowane wartości końcowe przyjęte do wyliczenia wartości inwestycji leasingowej brutto leasingodawcy. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie szacunkowej niegwarantowanej wartości końcowej, to modyfikuje się sposób rozliczenia w czasie przychodów w okresie leasingu i niezwłocznie ujmuje się ewentualne zmniejszenie kwot już zarachowanych.

41A Składnik aktywów objęty leasingiem finansowym, który sklasyfikowano jako przeznaczony do sprzedaży (lub umieszczono w kategorii sklasyfikowanej jako przeznaczone do sprzedaży) stosownie do MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, wykazuje się zgodnie z tym MSSF.

42 Leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami ujmują zyski lub straty ze sprzedaży w danym okresie zgodnie z zasadami stosowanymi przez daną jednostkę w przypadku zwykłej sprzedaży. Jeżeli zastosowano sztucznie zaniżone stopy procentowe, to zyski ze sprzedaży ograniczają się do kwoty, którą uzyskano by w przypadku zastosowania rynkowej stopy procentowej. Koszty poniesione przez producentów lub pośredników w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingowej ujmuje się jako koszty z chwilą uznania zysków ze sprzedaży.

43 Niejednokrotnie producenci lub pośrednicy oferują klientowi wybór między kupnem a leasingiem danego składnika aktywów. Oddanie w leasing finansowy składnika aktywów przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem powoduje powstanie dwóch rodzajów przychodów:

a) zysku lub straty odpowiadających zyskowi lub stracie ze zwykłej sprzedaży przedmiotu leasingu po normalnych cenach sprzedaży uwzględniających wszelkie stosowane rabaty ilościowe lub handlowe; oraz

b) przychodów finansowych uzyskiwanych przez okres leasingu.

44 Za przychody ze sprzedaży ujęte przez leasingodawcę będącego producentem lub pośrednikiem w momencie rozpoczęcia okresu leasingu uważa się wartość godziwą składnika aktywów oddanego w leasing lub, jeżeli ich kwota jest niższa od wartości godziwej, wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych przypadających leasingodawcy, ustalonych według rynkowej stopy procentowej. Za koszt własny sprzedaży ujęty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu uważa się cenę nabycia przedmiotu leasingu (albo jego wartość bilansową, jeżeli jest inna), pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej. Różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztem własnym sprzedaży stanowi zysk ze sprzedaży, który ujmuje się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rachunkowości dotyczącymi sprzedaży zwykłej.

45 Aby przyciągnąć klientów, leasingodawcy będący producentami lub pośrednikami czasami proponują sztucznie zaniżone stopy procentowe. Stosowanie takich stóp powodowałoby ujmowanie nadmiernej części łącznych przychodów z transakcji już w momencie sprzedaży. Jeżeli stosowane są sztucznie zaniżone stopy procentowe, to zysk ze sprzedaży powinien być ograniczony do kwoty, która zostałaby uzyskana w przypadku zastosowania obciążenia klienta według rynkowej stopy procentowej.

46 Koszty poniesione przez producentów lub pośredników związane z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu finansowego ujmuje się jako koszty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu, ponieważ są one głównie związane z uzyskaniem przez producenta lub pośrednika zysku ze sprzedaży.

47 Oprócz spełnienia wymogów określonych w MSSF 7 leasingodawcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu finansowego:

a) uzgodnienie kwoty inwestycji leasingowej brutto na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ z wartością bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na dany ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ . Ponadto jednostka powinna ujawniać kwotę inwestycji leasingowej brutto i wartość bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ dla każdego z poniższych okresów:

(i) do roku;

(ii) od roku do pięciu lat;

(iii) powyżej pięciu lat;

b) niezrealizowane przychody finansowe;

c) niegwarantowane wartości końcowe przypadające leasingodawcy;

d) łączne rezerwy na nieściągalne należności z tytułu minimalnych opłat leasingowych;

e) warunkowe opłaty leasingowe ujęte w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ za dany okres;

f) ogólny opis ważniejszych postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingodawcę.

48 Często użyteczne może okazać się ujawnienie – jako wskaźnika rozwoju – inwestycji brutto pomniejszonej o niezrealizowane przychody, z tytułu nowych umów leasingowych zawartych podczas okresu, po potrąceniu odpowiedniej kwoty z tytułu rozwiązanych umów leasingowych.

Leasing operacyjny

49 Leasingodawcy prezentują w swoim ►M5  sprawozdaniu z sytuacji finansowej ◄ aktywa oddane w leasing operacyjny zgodnie z charakterem tych aktywów.

50 Przychody z tytułu leasingu operacyjnego ujmuje się jako przychód metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów (8) .

51 Koszty, łącznie z amortyzacją, poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu leasingu, ujmuje się jako koszty w  ►M5  sprawozdaniu z całkowitych dochodów ◄ . Przychody z tytułu leasingu (z wyjątkiem wpływów z tytułu świadczonych usług, takich jak ubezpieczenie i konserwacja) ujmuje się metodą liniową przez okres leasingu, nawet jeżeli sposób rozłożenia w czasie uzyskiwania wpływów nie odbywa się w sposób odpowiadający metodzie liniowej, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów.

52 Początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingodawców w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu i są ujmowane jako koszty w okresie leasingu na tej samej podstawie co przychody z tytułu leasingu.

53 Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do zbliżonych aktywów, zaś odpisy amortyzacyjne oblicza się zgodnie z postanowieniami MSR 16 i MSR 38.

54 Aby określić, czy nastąpiła utrata wartości przedmiotu leasingu, jednostka stosuje MSR 36.

55 Leasingodawca będący producentem lub pośrednikiem nie ujmuje żadnych zysków ze sprzedaży przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, ponieważ nie jest ona równoważna sprzedaży.

56 Oprócz spełnienia wymogów określonych w MSSF 7, leasingodawcy ujawniają następujące informacje dotyczące leasingu operacyjnego:

a) przyszłe minimalne opłaty leasingowe z tytułu nieodwoływalnego leasingu operacyjnego: w łącznej kwocie oraz w podziale na poniższe okresy:

(i) do roku;

(ii) od roku do pięciu lat;

(iii) powyżej pięciu lat;

b) łączne kwoty warunkowych opłat leasingowych ujęte jako przychód w okresie;

c) ogólny opis postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingodawcę.

57 Ponadto w odniesieniu do aktywów oddanych w leasing na podstawie umów leasingu operacyjnego obowiązują leasingobiorców wymogi dotyczące ujawniania informacji określone w MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.

SPRZEDAŻ I LEASING ZWROTNY

58 Sprzedaż i leasing zwrotny polega na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym przejęciu w leasing tego składnika aktywów. Zazwyczaj opłaty leasingowe i cena sprzedaży są wzajemnie zależne, gdyż negocjuje się je łącznie. Podejście księgowe do sprzedaży i leasingu zwrotnego zależy od rodzaju leasingu, który realizowany jest w ramach takiej transakcji.

59 Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, to części przychodów ze sprzedaży, która przekracza wartość bilansową, nie ujmuje się niezwłocznie jako przychodu sprzedawcy – leasingobiorcy. Taką nadwyżkę rozlicza się natomiast w czasie i odpisuje przez okres leasingu.

60 Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu finansowego, to zawarcie takiej transakcji jest sposobem, za pomocą którego leasingodawca zapewnia leasingobiorcy finansowanie pod zastaw przedmiotu leasingu. Z tego powodu nie jest właściwe uznawanie nadwyżki przychodów ze sprzedaży nad wartością bilansową za przychód. Taką nadwyżkę rozlicza się w czasie i odpisuje przez okres leasingu.

61 Jeżeli transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego i jeżeli jest jasne, że transakcja została zawarta w cenach odpowiadających wartości godziwej, to niezwłocznie ujmuje się ewentualne zyski lub straty. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od wartości godziwej, to niezwłocznie ujmuje się ewentualne zyski lub straty, z wyjątkiem sytuacji, gdy stratę kompensują przyszłe opłaty leasingowe niższe od cen rynkowych. W takim wypadku stratę rozlicza się w czasie i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów. Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość godziwą, to kwotę przekraczającą wartość godziwą rozlicza się w czasie i amortyzuje przez okres przewidywanego użytkowania składnika aktywów.

62 Jeżeli leasing zwrotny ma charakter leasingu operacyjnego, a opłaty leasingowe i cena sprzedaży zostały ustalone na poziomie wartości godziwej, to w praktyce doszło do zawarcia normalnej transakcji sprzedaży, zaś ewentualne zyski lub straty są ujmowane niezwłocznie.

63 Jeżeli w przypadku leasingu operacyjnego wartość godziwa w momencie zawarcia transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego jest niższa od wartości bilansowej danego składnika aktywów, to niezwłocznie ujmuje się stratę równą różnicy pomiędzy wartością bilansową a wartością godziwą.

64 W przypadku leasingu finansowego taka korekta nie jest konieczna, z wyjątkiem sytuacji, gdy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów. Należy wówczas obniżyć wartość bilansową do poziomu wartości odzyskiwalnej, zgodnie z MSR 36.

65 Wymogi dotyczące ujawniania informacji przez leasingobiorców i leasingodawców mają również zastosowanie do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego. Wymagany opis istotnych umów leasingowych prowadzi do ujawnienia wyjątkowych i nietypowych postanowień umowy lub warunków sprzedaży i leasingu zwrotnego.

66 Transakcje sprzedaży i leasingu zwrotnego mogą spowodować powstanie oddzielnych ujawnień informacji zawartych w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

67 Z zastrzeżeniem paragrafu 68, zalecane (choć nie wymagane) jest stosowanie niniejszego standardu retrospektywnie. Jeżeli standard nie jest stosowany retrospektywnie, to saldo każdego dotychczas obowiązującego leasingu finansowego uznaje się za prawidłowo ustalone przez leasingodawcę i od tej pory rozlicza się zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu.

68 Jednostka, która zastosowała już MSR 17 (zaktualizowany w 1997 r.), stosuje zmiany wprowadzone przez niniejszy standard retrospektywnie do wszystkich umów leasingu lub w przypadku, gdy nie zastosowała MSR 17 (zaktualizowanego w 1997 r.), retrospektywnie stosuje te zmiany do wszystkich umów leasingu zawartych po zastosowaniu niniejszego standardu po raz pierwszy.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

69 Niniejszy standard stosuje się do rocznych okresów rozpoczynających się dnia 1 stycznia 2005 r. i później. Zaleca się jego wcześniejsze zastosowanie. W przypadku zastosowania tego standardu za okres rozpoczynający się przed dniem 1 stycznia 2005 r. fakt ten ujawnia się.

WYCOFANIE MSR 17 (ZAKTUALIZOWANEGO W 1997 R.)

70 Niniejszy standard zastępuje MSR 17 Leasing (zaktualizowany w 1997 r.).




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 18

Przychody

CEL

Przychód w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych został zdefiniowany jako występujący w danym okresie wzrost korzyści ekonomicznych, przybierający formę wpływów lub zwiększeń aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują przyrostem kapitału własnego, innego niż przyrost związany z wpłatami udziałowców. Zakres znaczeniowy definicji przychodu obejmuje zarówno przychody z działalności gospodarczej, jak i zyski. Przychody z działalności gospodarczej powstają w wyniku działalności gospodarczej jednostki, na którą składają się noszące rozmaite nazwy pozycje obejmujące przychody ze sprzedaży, składki, odsetki, dywidendy i tantiemy. Pojęcie „przychodów” obejmuje zarówno przychody, jak i zyski. Celem niniejszego standardu jest określenie podejścia księgowego do przychodów osiąganych z pewnych form transakcji i zdarzeń.

Podstawowym zagadnieniem dotyczącym księgowania przychodów jest ustalenie momentu ich ujęcia. Przychody ujmuje się wówczas, gdy jest prawdopodobne, iż w przyszłości jednostka uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w wiarygodny sposób. Niniejszy standard podaje okoliczności, w których powyższe kryteria będą spełnione, a zatem nastąpi ujęcie przychodów. Standard zawiera także praktyczne wskazówki dotyczące stosowania tych kryteriów.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosuje się przy księgowym ujmowaniu przychodów powstających w wyniku następujących transakcji i zdarzeń:

a) sprzedaży dóbr;

b) świadczenia usług; oraz

c) użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej, przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.

2 Niniejszy standard zastępuje MSR 18 Ujmowanie przychodów zatwierdzony w 1982 r.

3 Do dóbr zaliczamy dobra, które jednostka wytworzyła w celu ich sprzedaży oraz dobra zakupione z zamiarem ich odsprzedaży, jak na przykład dobra zakupione przez sprzedawcę detalicznego lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży.

4 Świadczenie usług polega zazwyczaj na wykonywaniu przez jednostkę gospodarczą ustalonych w oparciu o umowę zadań, przez ustalony okres czasu. Świadczenie usług może odbywać się na przestrzeni jednego okresu lub kilku okresów. Niektóre umowy dotyczące świadczenia usług odnoszą się bezpośrednio do umów o budowę, jak na przykład te umowy, które dotyczą świadczenia usług przez kierowników projektów lub architektów. Przychody powstające w wyniku tego rodzaju umów nie są przedmiotem niniejszego standardu i podlegają wymogom dotyczącym umów o budowę określonym w MSR 11 Umowy o usługę budowlaną.

5 Użytkowanie przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej powoduje uzyskanie przez nią przychodów w formie:

a) odsetek – tj. opłat za użytkowanie środków pieniężnych bądź ekwiwalentów środków pieniężnych lub kwot należnych jednostce gospodarczej;

b) tantiem – tj. opłat za użytkowanie długoterminowych aktywów jednostki gospodarczej, np. patentów, znaków handlowych, praw autorskich i programów komputerowych; oraz

c) dywidend – tj. rozdzielenia zysków pomiędzy posiadaczy inwestycji kapitałowych proporcjonalnie do ich stanu posiadania poszczególnych rodzajów kapitału.

6 Niniejszy standard nie dotyczy przychodów z:

a) umów leasingowych (zob. MSR 17 Leasing);

b) dywidend z tytułu inwestycji rozliczanych zgodnie z metodą praw własności (zob. MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych);

c) umów ubezpieczeniowych objętych zakresem stosowania MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe;

d) zmian wartości godziwej aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz z tytułu ich likwidacji (zob. MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena);

e) zmian wartości innych aktywów obrotowych;

f) początkowego ujęcia oraz zmian wartości godziwej aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 41 Rolnictwo);

g) początkowego ujęcia produktów rolniczych (zob. MSR 41); oraz

h) tytułu wydobycia rud mineralnych.

DEFINICJE

7 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.

Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

8 Do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, takie jak: podatek obrotowy, podatek obciążający dobra i usługi oraz podatek VAT, nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki gospodarczej i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. W związku z tym wyłącza się je z przychodów. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią zatem przychodów. Przychodami są natomiast kwoty prowizji.

USTALENIE WYSOKOŚCI PRZYCHODÓW

9 Wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej ( 9 ).

10 Kwotę przychodów wynikających z transakcji określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym, bądź użytkownikiem składnika aktywów. Jej wysokość ustala się według wartości godziwej zapłaty, uwzględniając kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą.

11 W większości przypadków zapłaty dokonuje się w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, zaś kwota przychodów równa się kwocie środków pieniężnych otrzymanych lub należnych. Jeżeli jednak wpływy środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są odroczone, wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych. Jednostka może na przykład udzielić kupującemu nieoprocentowanego kredytu lub – jako formę zapłaty za zakupione dobra – przyjąć od kupującego weksel oprocentowany poniżej rynkowej stopy procentowej. Jeżeli umowa ma w efekcie postać transakcji finansowej, wartość godziwą zapłaty ustala się, dyskontując wszystkie przyszłe wpływy w oparciu o kalkulacyjną stopę procentową. Kalkulacyjną stopę procentową w sposób najprostszy ustala się na poziomie:

a) dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową; lub

b) stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną instrumentu finansowego do bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży dóbr lub usług.

Różnicę między wartością godziwą i nominalną wartością zapłaty ujmuje się jako przychody z tytułu odsetek zgodnie z paragrafem 29 i 30 oraz zgodnie z MSR 39.

12 Jeżeli dobra lub usługi są wymieniane, w drodze zwykłej wymiany lub za pomocą transakcji typu „swap”, na dobra i usługi o podobnym rodzaju i wartości, wymiany takiej nie uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Sytuacja ta ma często miejsce w przypadku towarów takich, jak ropa naftowa lub mleko, gdy dostawcy wymieniają zapasy w różnych miejscach, aby zapewnić terminowe zaspokojenie zapotrzebowania na te towary w danym miejscu. Jeżeli sprzedaje się dobra lub świadczy usługi w zamian za odmienne dobra lub usługi, taki rodzaj wymiany uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Przychody wycenia się według wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, skorygowanej o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. Jeżeli przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług nie jest możliwe, przychody wycenia się w oparciu o wartość godziwą dóbr i usług przekazanych, skorygowaną o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych.

IDENTYFIKACJA TRANSAKCJI

13 Kryteria ujmowania w sprawozdaniu zamieszczone w niniejszym standardzie stosuje się zazwyczaj oddzielnie do każdej transakcji. W pewnych okolicznościach istnieje jednakże konieczność oddzielnego zastosowania kryteriów ujmowania w stosunku do dających się wyodrębnić elementów pojedynczej transakcji, co służy odzwierciedleniu istoty tej transakcji. Jeżeli na przykład cena sprzedaży produktu zawiera możliwą do wyodrębnienia cenę późniejszego serwisowania, kwotę tę odracza się (rozlicza w czasie) i ujmuje jako przychody okresu, w którym nastąpi wykonanie usług serwisowych. Zasada ta działa też w drugą stronę: kryteria ujmowania stosuje się łącznie do dwóch lub większej liczby transakcji, jeżeli są powiązane w taki sposób, iż zrozumienie skutków handlowych nie jest możliwe bez odniesienia się do grupy transakcji jako do całości. Jednostka może na przykład sprzedawać dobra i jednocześnie zawierać umowy dotyczące odkupienia tych dóbr w późniejszym terminie, znosząc w ten sposób zasadniczy skutek transakcji. W takim przypadku obie transakcje rozlicza się łącznie.

SPRZEDAŻ DÓBR

14 Przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr;

b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;

d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji; oraz

e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

15 Ocena tego, kiedy jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością, wymaga zbadania okoliczności towarzyszących transakcji. W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku większości sprzedaży detalicznych. W innych przypadkach przekazanie ryzyka i korzyści związanych z własnością następuje w innym czasie niż przekazanie tytułu prawnego lub fizyczne przekazanie dóbr.

16 Jeżeli na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko związane z własnością, transakcja nie ma charakteru sprzedaży i nie można ująć przychodów. Na jednostce gospodarczej znaczące ryzyko związane z własnością może ciążyć na wiele sposobów. Sytuacje, w których uznaje się, że na jednostce gospodarczej nadal ciąży znaczące ryzyko i uzyskiwane są korzyści wynikające z własności, to:

a) jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami wiążącymi się z niezadowalającą jakością, nieobjętą zwykłymi przepisami gwarancyjnymi;

b) wpływ przychodów z tytułu sprzedaży dóbr jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych dóbr przez ich nabywcę;

c) dobra uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę gospodarczą; oraz

d) nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.

17 Jeżeli na jednostce gospodarczej ciąży tylko nieznaczne ryzyko związane z własnością, transakcję uznaje się za sprzedaż i przychody są ujmowane. Na przykład strona sprzedająca może zachować prawny tytuł własności do dóbr wyłącznie w celu zapewnienia sobie ściągalności należnych kwot. W takim przypadku jednostka przekazuje znaczące ryzyko i korzyści wynikające z własności, zatem transakcja ma cechy sprzedaży i można ująć przychody. Inny przykład sytuacji, w której na jednostce gospodarczej ciąży nieznaczne ryzyko związane z własnością, może stanowić sprzedaż detaliczna z możliwością zwrotu pieniędzy, jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z zakupu. W takich przypadkach przychody ujmuje się w czasie realizacji sprzedaży, pod warunkiem że strona sprzedająca może w wiarygodny sposób oszacować wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie w sprawozdaniu zobowiązanie z tytułu tych zwrotów, opierając się na zdobytym doświadczeniu oraz na innych stosownych czynnikach.

18 Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych, związanych z przeprowadzoną transakcją, jest prawdopodobne. W niektórych przypadkach uzyskanie korzyści nie jest prawdopodobne do chwili otrzymania zapłaty lub zniknięcia niepewności. Na przykład kwestią rodzącą niepewność może być udzielenie zezwolenia przez władze obcego państwa na przelanie zapłaty uzyskanej w wyniku sprzedaży zrealizowanej w tym państwie. Po udzieleniu zezwolenia i zniknięciu niepewności można ująć przychody. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się w kosztach, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.

19 Przychody i koszty, które dotyczą tej samej transakcji lub innego zdarzenia, ujmowane są równolegle. Taki proces powszechnie określany jest jako współmierność przychodów i kosztów. Koszty, w tym gwarancje i inne koszty, które będą ponoszone po dostarczeniu dóbr, można wycenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostały spełnione inne warunki ujmowania przychodów. Nie można natomiast ujmować przychodów, jeżeli nie jest możliwa wiarygodna wycena kosztów. W takich okolicznościach kwoty zapłaty już otrzymane ze sprzedaży dóbr ujmuje się jako zobowiązanie.

ŚWIADCZENIE USŁUG

20 Jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ . Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

a) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;

b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji;

c) stopień realizacji transakcji na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ może być określony w wiarygodny sposób; oraz

d) koszty poniesione w związku transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób ( 10 ).

21 Ujęcie przychodów poprzez odwołanie się do stopnia zaawansowania realizacji transakcji jest często określane jako metoda procentowego zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Ujmowanie przychodów oparte o powyższą metodę dostarcza użytecznych informacji na temat zasięgu działalności usługowej oraz wyników tejże działalności w danym okresie. MSR 11 Umowy o usługę budowlaną także zawiera wymóg ujmowania przychodów zgodnie z tą metodą. Wymogi powyższego standardu stosuje się zasadniczo do ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów transakcji polegających na świadczeniu usług.

22 Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych, związanych z przeprowadzoną transakcją, jest prawdopodobne. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.

23 Jednostka jest na ogół zdolna do przeprowadzenia wiarygodnych szacunków, jeżeli z innymi stronami transakcji ustaliła:

a) podlegające egzekucji prawa każdej ze stron umowy dotyczące usług, które mają być zrealizowane przez i na rzecz każdej ze stron;

b) kwotę zapłaty, która ma być uiszczona; oraz

c) sposób i warunki rozliczenia transakcji.

Jest także zazwyczaj rzeczą konieczną, aby jednostka posiadała sprawnie działający wewnętrzny system budżetowania finansowego oraz sprawozdawczości. Jednostka weryfikuje i – jeżeli jest to konieczne – koryguje w miarę wykonywania usług, wartości szacunkowe przychodów. Potrzeba dokonywania tego rodzaju korekt nie musi wskazywać na brak możliwości przeprowadzenia wiarygodnego szacunku wyniku transakcji.

24 Stopień zaawansowania realizacji transakcji można ustalić w oparciu o różnorodne metody. Jednostka posługuje się metodą, która pozwala w wiarygodny sposób wycenić wykonane usługi. W zależności od rodzaju transakcji metody wyceny mogą zawierać:

a) pomiary wykonanych prac;

b) procentowe ujęcie wykonanych prac na dany dzień w stosunku do całości prac, które mają być wykonane; lub

c) udział kosztów transakcji poniesionych na dany dzień w ogóle szacowanych kosztów transakcji. Do kosztów poniesionych na dany dzień zalicza się jedynie te koszty, które dotyczą usług wykonanych do tego dnia. Jedynie koszty dotyczące usług już wykonanych lub usług, które mają być wykonane, zalicza się do ogółu szacowanych kosztów transakcji.

Częściowe płatności i zaliczki otrzymane od klientów często nie odzwierciedlają wykonanych usług.

25 Jeżeli na świadczenie usług składa się niedająca się dokładnie określić liczba działań wykonywanych w określonym przedziale czasu, ze względów praktycznych przychody ujmuje się w oparciu o metodę liniową (równomiernie) na przestrzeni danego okresu, o ile nie istnieją dowody na to, że inna metoda w lepszy sposób zobrazuje stopień zaawansowania realizacji. Jeżeli określone działanie jest ważniejsze od wszystkich pozostałych, ujęcie przychodów jest odłożone do momentu wykonania tego działania.

26 Jeżeli wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług nie można oszacować w wiarygodny sposób, przychody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać.

27 We wczesnym stadium realizowania transakcji zdarza się często, iż wiarygodne oszacowanie wyniku nie jest możliwe. Niemniej jednak istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka odzyska poniesione koszty transakcji. Z tego względu przychody ujmuje się do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać. Nie ujmuje się zysku, ponieważ wyniku transakcji nie można oszacować w wiarygodny sposób.

28 Jeżeli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku transakcji, a odzyskanie poniesionych kosztów nie jest prawdopodobne, nie ujmuje się przychodów, zaś wydatki poniesione zalicza się do kosztów. Jeżeli niepewność uniemożliwiająca wiarygodne oszacowanie wyniku umowy została usunięta, przychody ujmuje się zgodnie z zapisami paragrafu 20, a nie paragrafu 26.

ODSETKI, TANTIEMY I DYWIDENDY

29 Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy ujmuje się zgodnie z zasadami przedstawionymi w paragrafie 30, o ile:

a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji; oraz

b) kwota przychodów może być wyceniona w wiarygodny sposób.

30 Przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:

a) odsetki ujmuje się z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej zgodnie z tym, jak została przedstawiona w paragrafie 9 MSR 39 oraz w OS5–OS8 MSR 39;

b) tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej umowy; oraz

c) dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw akcjonariuszy/udziałowców do ich otrzymania.

31 [Usunięty]

32 Jeżeli niezapłacone odsetki narosły w okresie przed nabyciem oprocentowanej inwestycji, a kolejne wpływy odsetek dotyczą okresów przed nabyciem i po nabyciu inwestycji, to tylko część odsetek dotyczących okresów po jej nabyciu ujmuje się jako przychody. Jeżeli dywidendy z tytułu posiadanych akcji zostały zadeklarowane na podstawie zysków netto z okresu przed nabyciem, dywidendy te odlicza się od ceny nabycia papierów wartościowych. Jeżeli trudno jest przeprowadzić tego rodzaju przypisanie inaczej niż w arbitralny sposób, dywidendy ujmuje się jako przychody, o ile nie stanowią one w wyraźny sposób odzyskania części ceny nabycia kapitałowych papierów wartościowych.

33 Tantiemy powstają zgodnie z warunkami stosownych umów i są zazwyczaj ujmowane w oparciu o tę podstawę, chyba że wziąwszy pod uwagę istotę umowy, bardziej odpowiednie jest ujmowanie przychodów zgodnie z inną systematyczną i racjonalną zasadą.

34 Przychody ujmuje się tylko wtedy, jeżeli uzyskanie przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych, związanych z przeprowadzoną transakcją, jest prawdopodobne. Jeżeli jednak rodzi się niepewność dotycząca ściągalności należnej kwoty już zaliczonej do przychodów, wówczas nieściągalną kwotę lub kwotę, w odniesieniu do której odzyskanie przestało być prawdopodobne, ujmuje się jako koszty, a nie jako korektę pierwotnie ujętej kwoty przychodów.

UJAWNIANIE INFORMACJI

35 Jednostka ujawnia:

a) zasady (politykę) rachunkowości przyjęte dla celów ujmowania przychodów, łącznie z metodami przyjętymi do określania stopnia zaawansowania realizacji transakcji dotyczących świadczenia usług;

b) kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych w danym okresie, w tym przychody z tytułu:

(i) sprzedaży dóbr;

(ii) świadczenia usług;

(iii) odsetek;

(iv) tantiem;

(v) dywidend; oraz

c) kwotę przychodów powstających w wyniku wymiany dóbr lub usług w ramach każdej znaczącej kategorii przychodów.

36 Jednostka ujawnia wszelkie zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Aktywa warunkowe i zobowiązania warunkowe mogą wynikać z takich pozycji, jak koszty gwarancji, reklamacji, kar lub możliwych strat.

DATA WEJŚCIA W ŻYCIE

37 Niniejszy standard stosuje się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się dnia 1 stycznia 1995 r. i później.




MIĘDZYNARODOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI 19

Świadczenia pracownicze

CEL

Celem niniejszego standardu jest uregulowanie rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. Na mocy niniejszego standardu wymaga się od jednostki, aby ujmowała:

a) zobowiązanie, gdy pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości; oraz

b) koszty, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze.

ZAKRES

1 Niniejszy standard stosują pracodawcy w rachunkowości wszystkich świadczeń pracowniczych z wyjątkiem tych, do których odnoszą się postanowienia MSSF 2 Płatności w formie akcji.

2 Sprawozdawczość z punktu widzenia samych programów świadczeń pracowniczych nie jest przedmiotem niniejszego standardu (zob. MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych).

3 Świadczenia pracownicze, do których stosuje się niniejszy standard, obejmują świadczenia wynikające ze:

a) sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej poszczególnymi pracownikami, grupami pracowników i ich przedstawicielami;

b) wymogów prawnych lub ustaleń branżowych, na podstawie których jednostki są zobowiązane do wpłacania składek na rzecz krajowych, państwowych, branżowych i innych wielozakładowych programów; lub

c) niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Niesformalizowana praktyka powoduje powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w wypadku, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Przykład zwyczajowo oczekiwanego obowiązku stanowi taka sytuacja, gdy zmiana niesformalizowanej praktyki jednostki spowodowałaby niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

4 Świadczenia pracownicze obejmują:

a) krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie (jeśli są wypłacane w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu) oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna, zakwaterowanie, samochody oraz darmowe bądź dotowaane dobra lub usługi) na rzecz obecnych pracowników;

b) świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne, emerytalne ubezpieczenie na życie albo emerytalna opieka zdrowotna;

c) pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, jubileusz bądź inne długoterminowe świadczenia pracownicze, długoterminowe świadczenia rentalne oraz, jeśli nie są one płatne w całości w okresie dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, udziały w zyskach, premie i odroczone wynagrodzenie; oraz

d) świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Ponieważ każda kategoria określona w pkt a)–d) ma inne cechy, niniejszy standard ustala oddzielne wymogi dla każdej z nich.

5 Na świadczenia pracownicze składają się świadczenia dla pracowników lub osób pozostających na ich utrzymaniu, które mogą być zrealizowane w formie płatności przekazanej (lub dostarczenia rzeczy, albo wykonania usług) bezpośrednio pracownikom, ich współmałżonkom, dzieciom, innym osobom pozostającym na ich utrzymaniu lub osobom trzecim, takim jak zakłady ubezpieczeń.

6 Pracownik może być zatrudniony przez jednostkę w pełnym wymiarze godzin, w niepełnym wymiarze godzin, na czas nieokreślony, dorywczo lub na czas określony. Na potrzeby niniejszego standardu zarówno członkowie organu zarządzającego, jak i pozostali członkowie kadry kierowniczej uważani są za pracowników.

DEFINICJE

7 W standardzie posłużono się terminami o następującym znaczeniu:

Świadczenia pracownicze to wszystkie formy świadczeń jednostki oferowanych w zamian za pracę wykonaną przez pracowników.

Krótkoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które są należne po zakończeniu zatrudnienia.

Programy świadczeń po okresie zatrudnienia to sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, zgodnie z którymi jednostka zapewnia świadczenia po okresie zatrudnienia jednemu lub więcej pracownikom.

Programy określonych składek to programy świadczeń po okresie zatrudnienia, na mocy których jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu (funduszu) i nie będzie ciążył na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Programy określonych świadczeń to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek.

Wielozakładowe programy świadczeń to programy określonych składek (inne niż programy państwowe) lub programy określonych świadczeń (inne niż programy państwowe), które:

a) łączą aktywa wniesione przez różne jednostki niebędące pod wspólną kontrolą; oraz

b) wykorzystują te aktywa w celu zapewniania świadczeń pracownikom więcej niż jednej jednostki, zgodnie z zasadą, że poziom składki i świadczenia są określone niezależnie od tego, która z jednostek zatrudnia pracowników, których dotyczy składka lub świadczenie.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze (inne świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy), które nie są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy to świadczenia pracownicze płatne w następstwie:

a) decyzji jednostki o rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem przed osiągnięciem przezeń wieku emerytalnego; lub

b) decyzji pracownika o przyjęciu propozycji dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w zamian za te świadczenia.

Nabyte świadczenia pracownicze to świadczenia pracownicze niezależne od przyszłego zatrudnienia.

Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to wartość bieżąca – niepomniejszona o aktywa programu świadczeń – przewidywanych przyszłych płatności, których dokonanie wymagane jest do wywiązania się ze zobowiązań wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Koszty bieżącego zatrudnienia to wzrost wartości bieżącej zobowiązań z tytułu określonych świadczeń, wynikający z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym.

Koszty odsetek to wzrost w ciągu danego okresu wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, które powstało na skutek tego, że termin rozliczenia świadczeń zbliżył się o jeden okres.

Aktywa programu świadczeń pracowniczych obejmują:

a) aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych; oraz

b) kwalifikujące się polisy ubezpieczeniowe.

Aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych to aktywa (inne niż instrumenty finansowe wyemitowane przez jednostkę sprawozdawczą, tytułu własności do których nie można przenosić), które:

a) posiadane są przez podmiot (fundusz), który jest odrębny z prawnego punktu widzenia od jednostki sprawozdawczej i który istnieje wyłącznie w celu wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych; oraz

b) dostępne są wyłącznie na potrzeby wypłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych, a nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać zwrócone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) pozostałe aktywa funduszu są wystarczające do wywiązania się ze wszystkich zobowiązań funduszu lub jednostki sprawozdawczej dotyczących świadczeń pracowniczych; lub

(ii) ich zwrot do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa to polisa ubezpieczeniowa ( 11 ) wystawiona przez zakład ubezpieczeń, który nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych) jednostki sprawozdawczej, jeżeli wypłaty na podstawie tej polisy:

a) mogą być wykorzystane wyłącznie do wpłaty lub sfinansowania świadczeń pracowniczych w ramach programu określonych świadczeń; oraz

b) nie są dostępne dla wierzycieli jednostki sprawozdawczej (nawet w wypadku jej upadłości) i nie mogą zostać wypłacone jednostce sprawozdawczej, chyba że:

(i) wypłaty stanowią nadwyżkę aktywów, która nie jest potrzebna do wywiązania się ze wszystkich odnośnych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych wynikających z polisy; lub

(ii) zwrot wpłat do jednostki sprawozdawczej rekompensuje tej ostatniej wypłacone już przez nią świadczenia pracownicze.

Wartość godziwa jest kwotą, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zaspokojone, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji.

Zwrot z aktywów programu to odsetki, dywidendy i inne przychody uzyskiwane z aktywów programu, łącznie ze zrealizowanymi i niezrealizowanymi zyskami lub stratami na tych aktywach, pomniejszone o koszty administrowania programem i ewentualne podatki do zapłacenia przez sam program.

Zyski i straty aktuarialne obejmują:

a) korekty założeń aktuarialnych ex post (skutki różnic pomiędzy poprzednimi założeniami aktuarialnymi a tym, co faktycznie nastąpiło); oraz

b) skutki zmian założeń aktuarialnych.

Koszty przeszłego zatrudnienia to wzrost wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wykonywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, pojawiające się w okresie bieżącym w wyniku wprowadzenia świadczeń po okresie zatrudnienia lub innych długoterminowych świadczeń pracowniczych, lub w wyniku zmian tych świadczeń. Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki na bardziej korzystne) lub ujemną (gdy dotychczasowe świadczenia się ogranicza).

KRÓTKOTERMINOWE ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

8 Do krótkoterminowych świadczeń pracowniczych zalicza się takie świadczenia, jak:

a) wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne;

b) krótkoterminowe płatne nieobecności (takie jak płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienie chorobowe), jeśli oczekuje się, że nieobecności wystąpią w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę;

c) wypłaty z zysku i premie przypadające do wypłaty w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę; oraz

d) świadczenia niepieniężne (takie jak opieka medyczna, mieszkania służbowe, samochody i inne nieodpłatnie przekazywane lub subsydiowane towary lub usługi) dla aktualnie zatrudnionych pracowników.

9 Rachunkowość krótkoterminowych świadczeń pracowniczych jest, generalnie rzecz biorąc, prosta, ponieważ nie wymaga się stosowania założeń aktuarialnych do ustalenia wysokości zobowiązań czy kosztów i nie stwarza możliwości powstania zysku lub straty aktuarialnej. Ponadto zobowiązania z tytułu krótkoterminowych świadczeń pracowniczych ustala się bez dyskonta.

Ujmowanie i wycena

Wszystkie krótkoterminowe świadczenia pracownicze

10 Jeśli pracownik wykonywał pracę na rzecz jednostki gospodarczej w ciągu okresu obrotowego, jednostka ujmuje przewidywaną, niezdyskontowaną wartość krótkoterminowych świadczeń, które zostaną wypłacone w zamian za tę pracę:

a) jako zobowiązanie (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), po potrąceniu wszelkich kwot już zapłaconych. Jeśli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń, jednostka ujmuje tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji; oraz

b) jako koszty, chyba że inny standard wymaga uwzględnienia tych świadczeń w koszcie wytworzenia składnika aktywów (zob. na przykład MSR 2 Zapasy i MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe) lub to dopuszcza.

Paragrafy 11, 14 i 17 zawierają wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania tego wymogu w przypadku krótkoterminowych świadczeń pracowniczych mających formę krótkoterminowych płatnych nieobecności oraz programów wypłat z zysku i systemów premiowych.

Krótkoterminowe płatne nieobecności

11 Jednostka gospodarcza powinna ujmować przewidywane koszty krótkoterminowych świadczeń pracowniczych w formie płatnych nieobecności na podstawie paragrafu 10 w następujący sposób:

a) w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności – gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności; oraz

b) w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności – z chwilą wystąpienia nieobecności.

12 Jednostka może płacić pracownikom za czas nieobecności z różnych tytułów, takich jak urlop, choroba i krótkoterminowa niezdolność do pracy, urlop macierzyński lub ojcowski, wykonywanie obowiązków ławnika czy służba wojskowa. Uprawnienia do płatnych nieobecności można podzielić na dwie kategorie:

a) kumulowane; oraz

b) niekumulowane.

13 Kumulowane płatne nieobecności to nieobecności, do których uprawnienia przechodzą na przyszłe okresy i można je wykorzystać w przyszłości, jeśli w bieżącym okresie nie zostały w pełni wykorzystane. Kumulowane płatne nieobecności mogą uprawniać do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki albo nie uprawniać do takiego ekwiwalentu. Zobowiązanie rośnie wraz z wykonywaniem przez pracowników pracy, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności. Zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli płatne nieobecności nie uprawniają do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

14 Jednostka gospodarcza ustala przewidywany koszt kumulowanych płatnych nieobecności jako dodatkową kwotę, którą zgodnie z przewidywaniami zapłaci w wyniku niewykorzystanego uprawnienia, które narosło na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ .

15 Według metody podanej w poprzednim paragrafie zobowiązanie ustala się w kwocie dodatkowych płatności, których wystąpienia oczekuje się wyłącznie ze względu na to, że kwota świadczenia narasta. W wielu wypadkach jednostka nie musi przeprowadzać szczegółowych obliczeń, aby oszacować, że nie występuje żadne istotne zobowiązanie z tytułu niewykorzystanych płatnych nieobecności. Na przykład prawdopodobne jest, że zobowiązanie dotyczące zwolnień chorobowych będzie istotne tylko wówczas, gdy istnieją sformalizowane lub niesformalizowane ustalenia, że niewykorzystane zwolnienie chorobowe wykorzystać będzie można w formie płatnego urlopu wypoczynkowego.

Przykład ilustrujący paragrafy 14 i 15

Jednostka zatrudnia 100 pracowników, z których każdy jest uprawniony do pięciu dni roboczych płatnego zwolnienia chorobowego w roku. Niewykorzystane wynagrodzenie za czas choroby wykorzystać można w kolejnym roku kalendarzowym. Zwolnienie lekarskie wykorzystuje się najpierw z uprawnień bieżącego roku, a następnie z puli, która pozostała z roku poprzedniego (zasada LIFO – ostatnie przyszło pierwsze wyszło). Na dzień 30 grudnia 20X1 roku średnie niewykorzystane uprawnienia odpowiadają dwóm dniom przypadającym na jednego pracownika. Jednostka oczekuje, na podstawie dotychczasowych doświadczeń, których zmian się nie spodziewa, że 92 pracowników weźmie nie więcej niż pięć dni płatnego zwolnienia lekarskiego w 20X2 roku, a pozostałych ośmiu pracowników weźmie średnio po sześć i pół dnia zwolnienia każdy.

Jednostka spodziewa się wypłacenia dodatkowych 12 dni wynagrodzenia za czas choroby z tytułu niewykorzystanych uprawnień, które narosły na dzień 31 grudnia 20X1 r. (półtora dnia na każdego z ośmiu pracowników). W związku z tym jednostka ujmuje zobowiązanie odpowiadające 12 dniom wynagrodzenia za czas choroby.

16 Takie nieobecności przepadają, jeśli uprawnienia bieżącego okresu nie zostały w całości wykorzystane. Nie uprawniają one pracowników do ekwiwalentu pieniężnego z tytułu niewykorzystania uprawnień na dzień odejścia z jednostki. Zwykle sytuacja taka zachodzi w przypadku wynagrodzenia za czas choroby (jeżeli niewykorzystane przeszłe uprawnienia nie zwiększają przyszłych uprawnień), urlopu macierzyńskiego lub ojcowskiego oraz płatnych nieobecności z tytułu wypełniania obowiązków ławnika lub służby wojskowej. Jednostka nie ujmuje zobowiązania ani kosztów do chwili wystąpienia nieobecności, ponieważ wykonywanie pracy przez pracownika nie zwiększa kwoty świadczenia.

Programy dotyczące wypłat z zysku i systemy premiowe

17 Jednostka gospodarcza ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii zgodnie z paragrafem 10 wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecne prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych; oraz

b) można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

Bieżące zobowiązanie występuje wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.

18 Na podstawie niektórych programów wypłat z zysku pracownicy otrzymują udział w zysku, pod warunkiem że pozostaną w jednostce przez ustalony okres. Istnienie takich programów powoduje powstawanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku w miarę wykonywania przez pracowników pracy. Zobowiązanie to zwiększa kwotę, jaka będzie musiała zostać wypłacona, jeśli będą oni zatrudnieni do końca ustalonego okresu. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku powinna uwzględniać możliwość, że niektórzy pracownicy odejdą z jednostki bez otrzymania wypłat z zysku.

Przykład ilustrujący paragraf 18

Program wypłat z zysku wymaga od jednostki płacenia ustalonej części jej zysku netto za rok obrotowy pracownikom, którzy pracowali przez cały rok. Jeśli w ciągu roku nie odejdzie żaden pracownik, łączne płatności z tytułu wypłat z zysku będą odpowiadały 3 % zysku netto. Jednostka oszacowała, że rotacja pracowników spowoduje obniżenie tych płatności do 2,5 % zysku netto.

Jednostka ujmuje zobowiązanie i koszty w wysokości 2,5 % zysku netto.

19 Na jednostce może nie ciążyć żadne prawne zobowiązanie do wypłaty premii. Niemniej jednak niekiedy jednostka ma zwyczaj płacenia takich premii. W takich wypadkach na jednostce ciąży zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie, ponieważ nie ma realnej możliwości niezapłacenia premii. Wycena takiego zwyczajowo oczekiwanego obowiązku powinna uwzględniać to, że niektórzy pracownicy odejdą z zakładu, nie uzyskawszy premii.

20 Jednostka może dokonać wiarygodnego oszacowania swoich prawnych lub zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań wynikających z programu wypłat z zysku i systemów premiowych wtedy i tylko wtedy, gdy:

a) sformalizowane zasady funkcjonowania programu zawierają wzór służący ustaleniu kwoty świadczenia;

b) jednostka ustala kwoty do zapłaty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego do publikacji; lub

c) dotychczasowa praktyka jasno wskazuje na wymiar zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.

21 Zobowiązanie wynikające z programów wypłat z zysku i systemów premiowych wynika z pracy pracowników, a nie z transakcji przeprowadzonej z właścicielami jednostki. W związku z tym jednostka nie ujmuje wydatków związanych z programami wypłat z zysku i systemami premiowymi jako podziału zysku netto, lecz obciąża nimi koszty.

22 Jeśli wypłaty z zysku i płatności z tytułu premii nie są w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę, płatności te należy zaliczyć do innych długoterminowych świadczeń pracowniczych (zob. paragrafy 126–131).

Ujawnianie informacji

23 Mimo że niniejszy standard nie zawiera wymogu ujawniania żadnych konkretnych informacji na temat krótkoterminowych świadczeń pracowniczych, taki wymóg wynikać może z innych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Na przykład MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych wymaga ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych dla kluczowych członków kadry kierowniczej. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych wymaga od jednostki ujawnienia kosztów świadczeń pracowniczych.

ŚWIADCZENIA PO OKRESIE ZATRUDNIENIA: ROZRÓŻNIENIE POMIĘDZY PROGRAMAMI OKREŚLONYCH SKŁADEK I PROGRAMAMI OKREŚLONYCH ŚWIADCZEŃ

24 Na świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia składają się na przykład:

a) świadczenia związane z wycofaniem się z życia zawodowego, takie jak emerytury; oraz

b) inne świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, takie jak ubezpieczenie na życie i opieka medyczna po okresie zatrudnienia.

Ustalenia, na podstawie których jednostka realizuje świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia, to programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia. Jednostka stosuje niniejszy standard do wszystkich takich ustaleń niezależnie od tego, czy przewidują one utworzenie oddzielnego podmiotu, do którego wpływałyby składki i który wypłacałby świadczenia.

25 Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń, w zależności od sensu ekonomicznego takiego programu, wynikającego z jego podstawowych zasad. Zgodnie z programem określonych składek:

a) prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie jednostki ograniczone jest do ustalonej kwoty składek odprowadzanych do funduszu. Kwota świadczeń po okresie zatrudnienia uzyskiwana przez pracownika zależy od kwoty składek wpłaconych przez jednostkę (i być może również przez pracownika) na poczet programu świadczeń po okresie zatrudnienia lub zapłaconych zakładowi ubezpieczeń, wraz ze zwrotem uzyskanym z inwestowania składek; oraz

b) w rezultacie, ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń) obciążają pracownika.

26 Zobowiązanie jednostki nie jest ograniczone do ustalonej kwoty składek wpłacanych do funduszu, w następujących przykładowych sytuacjach, gdy jednostka podlega prawnemu lub zwyczajowo oczekiwanemu zobowiązaniu wynikającemu z:

a) podstawy ustalania kwoty świadczenia w ramach programu, która nie jest powiązana tylko z wymiarem składek;

b) gwarancji – pośredniej, czyli poprzez program, lub bezpośredniej – uzyskania określonego zwrotu inwestycyjnego ze składek; lub

c) niesformalizowanych rozwiązań przyjętych w praktyce, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego obowiązku. Zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie może powstać na przykład wtedy, gdy jednostka podwyższała w przeszłości świadczenia dla byłych pracowników w stopniu równoważącym działanie inflacji, nawet jeśli nie było takiego zobowiązania prawnego.

27 Zgodnie z programem określonych świadczeń:

a) obowiązkiem jednostki gospodarczej jest wypłata ustalonych świadczeń na rzecz aktualnie zatrudnionych i byłych pracowników; oraz

b) ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą kosztowały więcej, niż przewidywano) oraz ryzyko inwestycyjne obciążają zasadniczo jednostkę. Jeśli doświadczenia aktuarialne i inwestycyjne są gorsze od przewidywanych, zobowiązanie jednostki może wzrosnąć.

28 Paragrafy 29–42 wyjaśniają rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek i programami określonych świadczeń w kontekście programów wielozakładowych, państwowych oraz świadczeń ubezpieczonych.

Programy wielozakładowe

29 Jednostka gospodarcza zalicza program wielozakładowy do programów określonych składek lub do programów określonych świadczeń na podstawie zasad funkcjonowania programu (uwzględniając wszelkie zwyczajowo oczekiwane zobowiązania wykraczające poza sformalizowane zasady). W wypadku gdy program wielozakładowy jest programem określonych świadczeń, jednostka:

a) zalicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część zobowiązań z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem w taki sam sposób, jak czyni to w odniesieniu do innych programów określonych świadczeń; oraz

b) ujawnia informacje zgodnie z wymogiem zawartym w paragrafie 120A.

30 Jeżeli nie ma wystarczających informacji, aby można było zastosować wobec wielozakładowego programu określonych świadczeń rozwiązania księgowe, stosowane w odniesieniu do programów określonych świadczeń, jednostka gospodarcza:

a) rozlicza program zgodnie z paragrafami 44–46, tak jak gdyby był to program określonych składek;

b) ujawnia:

(i) że program ten jest programem określonych świadczeń; oraz

(ii) powód, dla którego nie ma wystarczających informacji, które umożliwiałyby jednostce rozliczanie tego programu jako programu określonych świadczeń; oraz

c) jeżeli nadwyżka lub niedobór w programie wpłynąć mogą na wielkość przyszłych składek, ujawnić dodatkowo:

(i) wszelkie dostępne informacje na temat tej nadwyżki lub niedoboru;

(ii) podstawę ustalenia wysokości tej nadwyżki lub niedoboru; oraz

(iii) ewentualne konsekwencje dla jednostki.

31 Jednym z przykładów wielozakładowego programu określonych świadczeń jest program następujący:

a) program jest finansowany na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki są ustalane na poziomie, który – zgodnie z przewidywaniami – będzie wystarczający do wypłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek; oraz

b) świadczenia pracownicze zależne są od stażu pracy, a jednostki biorące udział w programie nie dysponują realnymi sposobami wycofania się z programu bez zapłacenia składki na świadczenia, na które pracownicy zarobili do dnia wycofania się z programu. Taki program powoduje powstanie ryzyka aktuarialnego obciążającego jednostkę. Jeśli ostateczne koszty z tytułu już zarobionych świadczeń na ►M5  koniec okresu sprawozdawczego ◄ wyższe są od przewidywanych, jednostka będzie musiała podnieść swoje składki lub przekonać pracowników do zaakceptowania redukcji świadczeń. Program taki jest więc programem określonych świadczeń.

32 W wypadku dysponowania wystarczającymi informacjami na temat programu wielozakładowego będącego programem określonych świadczeń, jednostka rozlicza proporcjonalną do swojego udziału (w programie) część zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, aktywów programu, kosztów związanych z tym programem świadczeń po okresie zatrudnienia w taki sam sposób, jak czyni to w wypadku innych programów określonych świadczeń. W niektórych wypadkach jednostka może jednak nie być w stanie stwierdzić, jaki jest jej udział w sytuacji finansowej i wynikach programu świadczeń pracowniczych, z wiarygodnością wystarczającą na potrzeby księgowe. Może tak być, gdy:

a) jednostka nie ma dostępu do informacji na temat programu, które spełniałyby wymogi niniejszego standardu; lub

b) program naraża uczestniczące w nim jednostki na ryzyko aktuarialne związane z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek, co w konsekwencji sprawia, że brakuje spójnej i wiarygodnej podstawy do przypisania właściwego zobowiązania, aktywów programu i kosztów poszczególnym jednostkom uczestniczącym w programie.

W takich wypadkach jednostka rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek, i ujawnia dodatkowe informacje wymagane na podstawie paragrafu 30.

32A Pomiędzy programem wielozakładowym a jego uczestnikami może być zawarte umowne porozumienie, w którym określa się sposób podziału między uczestnikami nadwyżki z programu (lub sposób pokrycia niedoboru). Uczestnik programu wielozakładowego, który na mocy zawartego porozumienia rozlicza ten program, tak jak program określonych składek zgodnie z paragrafem 30, ujmuje składnik aktywów lub zobowiązanie z tytułu umownego porozumienia oraz powstałe w związku z tym przychody i koszty w zysku lub stracie.

Przykład ilustrujący paragraf 32A

Jednostka uczestniczy w wielozakładowym programie określonych świadczeń i nie wycenia programu w oparciu o MSR 19. Dlatego rozlicza program w taki sposób, jak gdyby był to program określonych składek. Nieprzeprowadzona w oparciu o MSR 19 wycena finansowania wskazuje na 100-milionowy deficyt w programie. W umowie dotyczącej programu określono haromonogram składek wnoszonych przez pracowników uczestniczących w programie, co wyeliminuje deficyt w ciągu następnych pięciu lat. Łączne składki jednostki przywidziane umową opiewają na 8 milionów.

Jednostka ujmuje zobowiązanie z tytułu składek skorygowany o zmianę wartości pieniądza w czasie oraz ujmuje w zysku lub starcie koszty w takiej samej wielkości.

32B MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe zawiera wymóg, aby jednostka ujmowała lub ujawniała informacje na temat niektórych zobowiązań warunkowych. W kontekście programu wielozakładowego zobowiązanie warunkowe może pojawić się na przykład z tytułu:

a) strat aktuarialnych odnoszących się do innych jednostek uczestniczących w programie, ponieważ każda jednostka, która uczestniczy w programie wielozakładowym, dzieli ryzyko aktuarialne ze wszystkimi pozostałymi uczestniczącymi w programie jednostkami; lub

b) ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z zasad funkcjonowania programu za uzupełnianie wszelkich niedoborów w programie, jeśli inna jednostka przestanie w nim uczestniczyć.

33 Programy wielozakładowe nie są tym samym, co programy administrowane grupowo. Programy administrowane grupowo są po prostu połączeniem programów poszczególnych pracodawców, które nastąpiło w celu połączenia aktywów na potrzeby inwestycyjne, dla ułatwienia zarządzania inwestycjami oraz obniżenia kosztów administracyjnych. Roszczenia różnych pracodawców przypadają jednak w udziale tylko ich własnym pracownikom. Programy administrowane grupowo nie stwarzają żadnych specjalnych problemów księgowych, dlatego że informacje są łatwo dostępne, co umożliwia traktowanie ich w taki sam sposób jak każdy inny program pojedynczego pracodawcy oraz dlatego, że programy takie nie obciążają uczestniczących jednostek ryzykiem aktuarialnym związanym z aktualnie zatrudnionymi i byłymi pracownikami innych jednostek. Aby zadośćuczynić wymogom definicyjnym niniejszego standardu, jednostka powinna zaliczać programy administrowane grupowo do programów określonych składek albo programów określonych świadczeń, na podstawie zasad funkcjonowania takiego programu (w tym również zwyczajowo oczekiwanych zobowiązań wykraczających poza sformalizowane zasady funkcjonowania).

Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą

34 Programy określonych świadczeń, w których ryzyko jest dzielone między różnymi jednostkami znajdującymi się pod wspólną kontrolą, na przykład przez jednostkę dominującą i jej jednostki zależne, nie są programami wielozakładowymi.

34A Jednostka uczestnicząca w takim programie uzyska informacje na temat programu jako całości, wycenionego zgodnie z MSR 19 w oparciu o założenia właściwe dla programu jako całości. Jeżeli umowne porozumienie lub przyjęte zasady (polityka) rachunkowości przewidują, aby kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych w ramach programu jako całości, wycenianego zgodnie z MSR 19, obciążać poszczególne jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, wówczas jednostka w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujmuje tak określone koszty netto z tytułu określonych świadczeń. Jeżeli nie zawarto umownego porozumienia ani zasady (polityka) rachunkowości tego nie przewidują, wówczas koszty netto z tytułu określonych świadczeń ujmuje się w jednostkowym sprawozdaniu finansowym tej jednostki wchodzącej w skład grupy kapitałowej, która w prawnie umocowany sposób jest pracodawcą finansującym program. Pozostałe jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej w ich jednostkowych sprawozdaniach finansowych ujmują koszt odpowiadający składkom przypadającym do zapłaty w danym okresie.

34B W przypadku każdej z jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej uczestnictwo w tego rodzaju programie ma charakter transakcji z podmiotami powiązanymi. W związku z tym jednostka w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym ujawnia następujące informacje:

a) umowne porozumienie lub przyjęte zasady (politykę) rachunkowości dotyczące obciążenia kosztami netto z tytułu określonych świadczeń powstałych lub stwierdzenie braku tego rodzaju zasad (polityki);

b) zasady (politykę) dotyczące ustalania składek wnoszonych przez jednostkę;

c) jeżeli jednostka rozlicza koszty netto z tytułu określonych świadczeń zgodnie z paragrafem 34A, wówczas wszystkie informacje na temat programu jako całości należy ujawnić zgodnie paragrafami 120–121;

d) jeżeli jednostka rozlicza składki przypadające do zapłaty w danym okresie zgodnie z paragrafem 34A, wówczas informacje o programie jako całości powinna ujawnić zgodnie z paragrafem 120A b)–e), j), n), o), q) oraz paragrafem 121. Pozostałe ujawnienia wymagane przez paragraf 120A nie mają zastosowania.

35 [Usunięty]

Programy państwowe

36 Jednostka gospodarcza traktuje program państwowy w taki sam sposób jak program wielozakładowy (zob. paragrafy 29 i 30).

37 Programy państwowe są ustanawiane przez prawo, obejmują swoim zasięgiem wszystkie jednostki (lub wszystkie jednostki konkretnej kategorii, na przykład z określonej gałęzi gospodarki) i są prowadzone przez administrację centralną, lokalną lub inny organ (na przykład autonomiczną agencję powołaną specjalnie w tym celu), który nie podlega kontroli ani wpływowi jednostki sprawozdawczej. Niektóre programy ustanowione przez jednostkę zakładają zarówno realizację obowiązkowych świadczeń, które zastępują świadczenia, jakie w przeciwnym razie byłyby pokryte z programu państwowego, jak i dodatkowych, dobrowolnych świadczeń. Takie programy nie są programami państwowymi.

38 Programy państwowe charakteryzuje się jako programy określonych świadczeń lub programy określonych składek w zależności od tego, na czym polegają zobowiązania jednostki wynikające z programu. Liczne programy państwowe finansowane są na zasadzie „płatności bieżących”, zgodnie z którą składki ustalane są na poziomie, który zgodnie z przewidywaniami będzie wystarczający do opłacenia świadczeń, które staną się wymagalne w tym samym okresie, natomiast przyszłe świadczenia, na które pracownicy zarabiają w bieżącym okresie, będą opłacone z przyszłych składek. Niemniej jednak, zgodnie z zasadami funkcjonowania większości programów państwowych, na jednostce nie ciąży prawne ani zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do wypłaty tych przyszłych świadczeń. Jedynym jej obowiązkiem jest zapłata składek w momencie, gdy stają się one należne. Jeśli jednostka przestanie zatrudniać osoby uczestniczące w programie państwowym, nie ma obowiązku wypłaty świadczeń wypracowanych przez jej własnych pracowników w ubiegłych latach. Z tego względu programy państwowe są to zwykle programy określonych składek. W tych rzadkich wypadkach, gdy państwowy program jest programem określonych świadczeń, jednostka stosuje podejście określone w paragrafach 29 i 30.

Świadczenia ubezpieczone

39 Jednostka gospodarcza może opłacać składki ubezpieczeniowe tytułem finansowania programu świadczeń po okresie zatrudnienia. Jednostka traktuje taki program jako program określonych składek, chyba że będzie na niej ciążyło (bezpośrednio lub pośrednio poprzez program) prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie:</