61996J0349

1 Fiscale bepalingen - Harmonisatie van wetgevingen - Omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde - Vrijstellingen voorzien in Zesde richtlijn - Vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering en herverzekering - Begrip - Verstrekken van verzekeringsdekking met hulpverlening door belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is - Daaronder begrepen

(Richtlijnen 73/239, bijlage, en 77/388, art. 13 B, sub a, van de Raad)

2 Fiscale bepalingen - Harmonisatie van wetgevingen - Omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde - Dienstverrichtingen - Handelingen die uit verschillende elementen bestaan - Handeling die als een enkele dienst dan wel als onderscheiden diensten moet worden beschouwd - Criteria - Concreet geval dat door nationale rechter dient te worden beoordeeld

(Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 2, lid 1)

3 Fiscale bepalingen - Harmonisatie van wetgevingen - Omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde - Vrijstellingen voorzien in Zesde richtlijn - Vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering en herverzekering - Draagwijdte - Beperking tot handelingen die naar nationaal recht geoorloofd worden geacht - Ontoelaatbaarheid

(Richtlijn 77/388 van de Raad, art. 13 B, sub a)

1 Artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde van handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, moet aldus worden uitgelegd, dat een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft en die in het kader van een collectieve verzekering, waarvan hij de nemer is, zijn klanten, die verzekerden zijn, een dekking verschaft door een beroep te doen op een verzekeraar, die het gedekte risico op zich neemt, een handeling ter zake van verzekering in de zin van deze bepaling verricht. De term "verzekering" in de zin van deze bepaling omvat ook de categorieën hulpverleningsactiviteiten vermeld in de bijlage bij de Eerste richtlijn (73/239) tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan.

2 Om voor de belasting over de toegevoegde waarde te bepalen of een dienstverrichting die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, is het van belang rekening te houden met de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388) elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten.

Er is met name sprake van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend.

Aangaande een plan ter bescherming van houders van kredietkaarten tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies van hun kaarten dat onder meer een verzekeringsdienst en een kaartregistratiedienst omvat, staat het aan de nationale rechter om aan de hand van bovenvermelde uitleggingselementen te bepalen, of deze handelingen moeten worden geacht twee zelfstandige dienstverrichtingen te omvatten, dan wel of een van deze twee diensten de hoofddienst is waarbij de andere bijkomend is, zodat deze laatste het fiscale lot van de hoofddienst deelt.

3 Artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388) betreffende de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde van handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, moet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat de draagwijdte van deze vrijstelling niet mag beperken tot enkel de diensten van verzekeraars die naar nationaal recht de werkzaamheid van verzekeraar mogen uitoefenen.

Aangezien deze bepaling overeenkomstig het beginsel van fiscale neutraliteit namelijk geen onderscheid maakt tussen geoorloofde handelingen en die welke naar nationaal recht ongeoorloofd worden geacht, moeten deze twee categorieën handelingen identiek worden behandeld.

In zaak C-349/96,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van het House of Lords (Verenigd Koninkrijk), in het aldaar aanhangig geding tussen

Card Protection Plan Ltd (CPP)

en

Commissioners of Customs and Excise,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 2, lid 1, en 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE

(Zesde kamer),

samengesteld als volgt: P. J. G. Kapteyn, kamerpresident, G. Hirsch (rapporteur), G. F. Mancini, H. Ragnemalm en R. Schintgen, rechters,

advocaat-generaal: N. Fennelly

griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

- Card Protection Plan Ltd (CPP), vertegenwoordigd door R. Cordara, QC, en P. Cargill-Thompson, Barrister, geïnstrueerd door C. Mainprice, Solicitor,

- de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, als gemachtigde, bijgestaan door S. Richards en C. Vajda, Barristers,

- de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Röder, Ministerialrat bij het Bondsministerie van Economische zaken, als gemachtigde,

- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en E. Traversa, leden van haar juridische dienst, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Card Protection Plan Ltd (CPP), vertegenwoordigd door C. Mainprice en R. Cordara; de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. E. Collins en door N. Paines, QC, en de Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal, ter terechtzitting van 24 maart 1998,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 juni 1998,

het navolgende

Arrest

1 Bij beschikking van 15 oktober 1996, ingekomen bij het Hof op 21 oktober daaraanvolgend, heeft het House of Lords krachtens artikel 177 EG-Verdrag vier prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 2, lid 1, en 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn").

2 Die vragen zijn gerezen in een geding tussen Card Protection Plan Ltd (hierna: "CPP") en de Commissioners of Customs and Excise (hierna: "Commissioners"), die in het Verenigd Koninkrijk bevoegd zijn ter zake van de inning van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: "BTW"), betreffende de toepassing van een BTW-vrijstelling krachtens Section 17 en "Schedule 6", Group 2 van de Value Added Tax Act van 1983 (wet op de BTW; hierna: "VAT Act 1983").

De nationale regeling

3 Ten tijde van de feiten in het hoofdgeding waren ingevolge Section 17 en "Schedule 6", Group 2, van de VAT Act 1983 onder meer vrijgesteld van BTW:

"1. Handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, verricht door personen die ingevolge Section 2 van de Insurance Companies Act 1982 als verzekeraar mogen optreden.

2. (...)

3. Bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering in de zin van de punten 1 en 2.

4. De behandeling van verzekeringsclaims door assurantiemakelaars, verzekeringsagenten en personen die als verzekeraar mogen optreden, als omschreven in punt 1."

De gemeenschapsregeling

4 Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalt:

"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

(...)"

Artikel 13 van de Zesde richtlijn, dat de vrijstellingen in het binnenland betreft, bepaalt:

"(...)

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten;

(...)"

5 De bijlage bij de Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan (PB L 228, blz. 3), zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984 (PB L 339, blz. 21), bepaalt:

"A. Indeling van de risico's per branche

(...)

18. Hulpverlening

Hulpverlening aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden."

6 Artikel 2 van richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (PB 1977, L 26, blz. 14), bepaalt op welke werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar deze richtlijn van toepassing is.

Het hoofdgeding

7 CPP biedt de houders van kredietkaarten tegen betaling van een bepaald bedrag een plan aan ter bescherming tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen zoals autosleutels, een paspoort of verzekeringsdocumenten.

8 Voor zover dit beschermingsplan (hierna: "plan") voorziet in een vergoeding ter compensatie van de financiële schade van de kaarthouder bij verlies of diefstal, geniet CPP een collectieve dekking bij een verzekeringsmaatschappij. De collectieve polis is opgesteld door een door CPP daartoe aangewezen assurantiemakelaar. Ten tijde van de feiten in het hoofdgeding was de verzekeraar Continental Assurance Company of London (hierna: "Continental"). Als verzekerden vermeldt de polis de klanten van CPP. Wanneer een kaarthouder klant wordt van CPP, wordt zijn naam toegevoegd aan de lijst van de door deze polis gedekte verzekerden. CPP betaalt de verzekeringsmaatschappij de premies vooruit aan het begin van het jaar waarvoor de polis wordt gesloten; alle noodzakelijke aanpassingen worden verricht aan het einde van het boekjaar op basis van het aantal klanten dat tot het plan is toegetreden of dit heeft verlaten.

9 De door CPP aangeboden diensten, die overeenkomen met de in de bijlage bij de polis van Continental uiteengezette verzekeringsdekking, kunnen worden samengevat als volgt:

- betaling van een vergoeding in geval van frauduleus gebruik van de kaarten (gedurende de eerste 24 uur na de ontdekking van het verlies bedraagt het verzekerde bedrag 750 UKL per claim; het is onbeperkt na kennisgeving aan CPP);

- betaling van een vergoeding voor de kosten van terugbezorging aan de kaarthouder van verloren bagage, tassen of voorwerpen, mits daarop de door CPP verstrekte labels zijn aangebracht (verzekerd bedrag 25 UKL per claim);

- betaling van een vergoeding voor de kosten van hulpverlening aan de politie en/of het indienen van verzekeringsclaims betreffende waardevolle stukken en/of belangrijke documenten waarvan de serienummers door CPP zijn geregistreerd (verzekerd bedrag 25 UKL per claim);

- adviesverstrekking per telefoon, 24 uur per dag, door de verzekeraar inzake toegang tot medische hulp, waaronder het maken van afspraken voor medische verzorging in het buitenland;

- betaling van een voorschot in contanten in geval van nood na verlies van kredietkaarten, tot een maximum van 500 UKL per claim, terug te betalen binnen 14 dagen;

- betaling van een vergoeding voor de aanschaf van een vliegtuigticket van waar ook ter wereld naar de woonplaats van de kaarthouder na verlies van kredietkaarten (tot een maximum van 1 500 UKL per claim, terug te betalen binnen 14 dagen).

10 Voorts omvat het plan in wezen de volgende diensten:

- het bijhouden door CPP van een computerbestand van de kredietkaarten van de klant;

- een 24 uur per dag bereikbaar telefoonnummer voor verliesmeldingen, opdat de nodige maatregelen kunnen worden getroffen om het verlies te melden aan de emittenten van de kredietkaarten en verstrekking van stickers waarop dit telefoonnummer vermeld staat;

- hulpverlening ter verkrijging van vervangingskredietkaarten in geval van verlies;

- hulpverlening voor de mededeling van adreswijzigingen aan de emittenten van de kaarten;

- het verstrekken van voorgedrukte sleutelhangers om ze bij verlies te kunnen terugvinden;

- het verstrekken van een jaarlijkse uitdraai aan de klant ter verificatie;

- het verstrekken van een medische kaart voor vermelding van persoonlijke medische gegevens;

- kortingen bij huur van een auto.

11 Nadat de Commissioners de diensten van CPP sinds 1983 als vrijgesteld hadden beschouwd, onderwierpen zij, voor het eerst in 1990, een "specimen" van contracten voor dienstverrichting die voor een duur van drie jaar tegen betaling van een jaarlijkse bijdrage van 16 UKL tussen CPP en een van haar klanten werden gesloten, aan het gewone BTW-tarief. Deze beslissing was hoofdzakelijk ingegeven door twee redenen, namelijk de omstandigheid dat het plan een "pakket van diensten" omvatte, die alle belastbaar waren en verband hielden met het bijhouden door CPP van een register van kaartnummers en het verzorgen van verliesmelding om iedere latere aansprakelijkheid voor frauduleus gebruik bij verlies te voorkomen, alsmede het ontbreken van een rechtstreekse contractuele band tussen de verzekeringsmaatschappij en de klanten van CPP die specifieke rechtsbetrekkingen ter zake van de verzekeringspolis deed ontstaan, zodat er geen sprake was van dienstverlening aan de klant ter zake van verzekering.

12 CPP betwistte dit besluit met het betoog, dat er een rechtstreekse contractuele betrekking bestond en dat de dienst volledig of grotendeels moest worden vrijgesteld. Zij stelde beroep in bij het VAT and Duties Tribunal, London, dat haar beroep verwierp. Nadat de High Court het beroep van CPP gedeeltelijk gegrond had verklaard, stelde de Court of Appeal bij arrest van 23 november 1993 CPP volledig in het ongelijk door te verklaren, dat het plan een overeenkomst was voor de verrichting van een "dienst van registratie van kaarten" en dat de verzekeringselementen slechts een eenvoudig accessorium waren van deze dienst. Daarop wendde CPP zich tot het House of Lords, dat heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen:

"1) Aan de hand van welk criterium moet, gelet op de bepalingen van de Zesde BTW-richtlijn, meer bepaald artikel 2, sub 1, daarvan, worden uitgemaakt of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten omvat?

2) Vormt de verrichting van een dienst of meerdere diensten als die welke Card Protection Plan (CPP) verricht in het kader van het $Plan' (tot bescherming van de klant in geval van verlies van kredietkaarten), uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke diensten? Zijn er in casu kenmerken, zoals de betaling van één prijs door de klant of de betrokkenheid van zowel Continental Assurance Company als CPP bij de handeling, die relevant zijn voor het antwoord op die vraag?

3) Gaat het bij die dienst of diensten om $handelingen ter zake van verzekering (...) met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door (...) verzekeringsagenten' in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn? Meer in het bijzonder wat deze vraag betreft,

a) omvat de term $verzekering' in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde BTW-richtlijn de soorten activiteiten, in het bijzonder $hulpverlening', genoemd in de bijlage bij richtlijn 73/239/EEG (Eerste richtlijn van de Raad betreffende het verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche), zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad?

b) zijn de in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde, met verzekering $samenhangende diensten (...) van verzekeringsagenten', activiteiten in de zin van artikel 2 van richtlijn 77/92/EEG van de Raad, of omvatten zij dergelijke activiteiten?

4) Is het verenigbaar met artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat een lidstaat de werkingssfeer van de vrijstelling voor $handelingen ter zake van verzekering' beperkt tot diensten, verricht door personen die naar het recht van die lidstaat als verzekeraar mogen optreden?"

De derde vraag

13 Met zijn derde vraag, die eerst dient te worden onderzocht, wenst de nationale rechter in wezen te vernemen, of artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat diensten zoals die welke worden beschreven in het plan dat CPP haar klanten aanbiedt, handelingen ter zake van verzekering zijn dan wel daarmee samenhangende diensten, verricht door een verzekeringsagent.

14 CPP betoogt, dat het bij alle aspecten van hetgeen een klant krachtens het plan verkrijgt, rechtstreeks om een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn gaat. De Duitse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie geven toe, dat het plan hoe dan ook elementen van verzekering omvat. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk moet de nationale rechter bepalen, of CPP als verzekeringsagent optreedt. Volgens de Commissie is het evenwel duidelijk, dat CPP's normale activiteiten niet die van een verzekeringsagent in de strikte of technische betekenis van het begrip zijn.

15 Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 11).

16 De Zesde richtlijn bepaalt noch het begrip "handelingen ter zake van verzekering", noch dat van "verzekeringsagenten" in de zin van artikel 13 B, sub a.

17 Wat in de eerste plaats de uitlegging van het begrip "handelingen ter zake van verzekering" betreft, zij opgemerkt, dat richtlijn 73/239 het begrip verzekering evenmin omschrijft. Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van zijn conclusie opmerkt, wordt bij een handeling ter zake van verzekering evenwel algemeen als kenmerkend aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.

18 Het is niet onontbeerlijk dat de dienstverlening waartoe de verzekeraar zich heeft verbonden in geval van schade, bestaat in betaling van een geldsom, aangezien die dienst ook kan bestaan in hulpverlening, in geld of in natura, als bedoeld in de bijlage bij richtlijn 73/239, zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641. Er is namelijk geen reden om de term "verzekering" anders uit te leggen naargelang hij in de verzekeringsrichtlijn dan wel in de Zesde richtlijn wordt gebruikt.

19 Bovendien staat vast, dat de term "handelingen ter zake van verzekering" in artikel 13 B, sub a, hoe dan ook het geval omvat waarin de betrokken handeling wordt verricht door de verzekeraar, die de dekking van het verzekerde risico op zich heeft genomen. Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht in herinnering heeft gebracht, moet de nationale rechter bepalen of CPP zelf verplichtingen van verzekeraar heeft aanvaard.

20 Evenwel moet worden vastgesteld, dat CPP erkent, dat zij haar klanten alleen heeft beloofd het nodige te zullen doen opdat zij bij een derde verzekerd zijn, en dat zij er zich niet zelf toe heeft verbonden de dekking te bieden. In dit verband heeft de Commissie beklemtoond, dat CPP een collectieve polis voor haar klanten heeft.

21 In die omstandigheden moet worden opgemerkt, dat CPP de nemer is van een collectieve verzekering waarvan haar klanten de verzekerden zijn. Zij verschaft deze laatsten tegen betaling, voor zover het de diensten in de Continental-polis betreft, op eigen naam en voor eigen rekening een dekking, waartoe zij een beroep doet op een verzekeraar. Vanuit BTW-oogpunt worden dus diensten uitgewisseld, enerzijds tussen Continental en CPP en anderzijds tussen CPP en haar klanten. De omstandigheid dat Continental ingevolge het bepaalde in de overeenkomst met CPP de dekking van de verzekering rechtstreeks aan de klanten van laatstgenoemde biedt, is daarbij irrelevant.

22 Vastgesteld zij dat een dergelijke dienstverlening door CPP een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, is. De vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn moeten weliswaar strikt worden uitgelegd (zie arrest Stichting Uitvoering Financiële Acties, reeds aangehaald, punt 13), doch de uitdrukking "handelingen ter zake van verzekering" is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar, die het verzekerde risico op zich neemt.

23 Deze uitlegging wordt gestaafd door het doel van de Zesde richtlijn, die handelingen ter zake van verzekering vrijstelt, maar de lidstaten in artikel 33 de mogelijkheid biedt een belasting op verzekeringsovereenkomsten te handhaven of in te voeren. Indien de uitdrukking "handelingen ter zake van verzekering" alleen door de verzekeraars zelf verrichte handelingen omvatte, zou de eindconsument bijgevolg niet alleen in deze laatste belasting kunnen worden aangeslagen, maar, bij collectieve verzekeringen, ook in de BTW. Dit resultaat zou in strijd zijn met het doel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a.

24 Gelet op het voorgaande hoeft niet meer te worden onderzocht of CPP een activiteit van verzekeringsagent in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn heeft uitgeoefend.

25 Op de derde vraag moet dus worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft en die in het kader van een collectieve verzekering, waarvan hij de nemer is, zijn klanten, die verzekerden zijn, een dekking verschaft door een beroep te doen op een verzekeraar, die het gedekte risico op zich neemt, een handeling ter zake van verzekering in de zin van deze bepaling verricht. De term "verzekering" in de zin van deze bepaling omvat ook de categorieën hulpverleningsactiviteiten vermeld in de bijlage bij richtlijn 73/239, zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641.

De eerste en de tweede vraag

26 Met zijn eerste twee vragen, die tezamen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter met betrekking tot een plan zoals CPP dat aan haar klanten aanbiedt, in wezen te vernemen, aan de hand van welke criteria vanuit BTW-oogpunt moet worden bepaald, of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld.

27 Om te beginnen zij eraan herinnerd, dat de vraag betreffende de omvang van een handeling vanuit BTW-oogpunt van bijzonder belang is, zowel ter bepaling van de plaats van de dienstverrichtingen als voor de toepassing van het belastingtarief of, zoals in casu, van de in de Zesde richtlijn vervatte bepalingen betreffende vrijstelling. Bovendien moet worden opgemerkt, dat, gelet op de diversiteit van de handelstransacties, de vraag hoe het probleem in alle gevallen correct moet worden benaderd, niet afdoende kan worden beantwoord.

28 Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punten 12-14), heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.

29 Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

30 Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, punt 24).

31 In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot en met 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46).

32 Op de eerste twee vragen moet dus worden geantwoord, dat het aan de nationale rechter staat om aan de hand van bovenvermelde uitleggingselementen te bepalen, of handelingen als die van CPP vanuit BTW-oogpunt moeten worden geacht twee zelfstandige dienstverrichtingen te omvatten, namelijk een vrijgestelde verzekeringsdienst en een belastbare kaartregistratiedienst, dan wel of een van deze twee diensten de hoofddienst is waarbij de andere bijkomend is, zodat deze laatste het fiscale lot van de hoofddienst deelt.

De vierde vraag

33 Ingeval de nationale rechter mocht oordelen, dat CPP moet worden geacht te handelen als verzekeraar, die het verzekerde risico op zich heeft genomen en derhalve handelingen heeft verricht die naar nationaal recht ongeoorloofd zijn, zij eraan herinnerd, dat de Zesde richtlijn uitgaat van het beginsel van fiscale neutraliteit. Zoals het Hof reeds heeft verklaard, staat dit beginsel eraan in de weg dat, behalve in gevallen die hier irrelevant zijn, geoorloofde handelingen en ongeoorloofde handelingen vanuit BTW-oogpunt verschillend worden behandeld (zie arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 22).

34 De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft betoogd, dat de beperking van de vrijstelling tot door toegelaten verzekeraars verrichte handelingen, gerechtvaardigd was gelet op de inleidende zin van artikel 13 B van de Zesde richtlijn.

35 Dienaangaande zij opgemerkt, dat deze bepaling overeenkomstig het beginsel van fiscale neutraliteit wat de vrijstelling van de daarin genoemde handelingen ter zake van verzekering betreft, geen onderscheid maakt tussen geoorloofde handelingen en die welke naar nationaal recht ongeoorloofd worden geacht. Deze twee categorieën handelingen moeten bijgevolg identiek worden behandeld.

36 Op de vierde vraag moet dus worden geantwoord, dat artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een lidstaat de draagwijdte van de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering niet mag beperken tot enkel de diensten van verzekeraars die naar nationaal recht de werkzaamheid van verzekeraar mogen uitoefenen.

Kosten

37 De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

uitspraak doende op de door het House of Lords bij beschikking van 15 oktober 1996 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1) Artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat een belastingplichtige die niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft en die in het kader van een collectieve verzekering, waarvan hij de nemer is, zijn klanten, die verzekerden zijn, een dekking verschaft door een beroep te doen op een verzekeraar, die het gedekte risico op zich neemt, een handeling ter zake van verzekering in de zin van deze bepaling verricht. De term "verzekering" in de zin van deze bepaling omvat ook de categorieën hulpverleningsactiviteiten vermeld in de bijlage bij de Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan, zoals gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984.

2) Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van bovenvermelde uitleggingselementen te bepalen, of handelingen als die van CPP vanuit BTW-oogpunt moeten worden geacht twee zelfstandige dienstverrichtingen te omvatten, namelijk een vrijgestelde verzekeringsdienst en een belastbare kaartregistratiedienst, dan wel of een van deze twee diensten de hoofddienst is waarbij de andere bijkomend is, zodat deze laatste het fiscale lot van de hoofddienst deelt.

3) Artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat de draagwijdte van de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering niet mag beperken tot enkel de diensten van verzekeraars die naar nationaal recht de werkzaamheid van verzekeraar mogen uitoefenen.