1

Met haar hogere voorziening verzoekt de Europese Commissie om vernietiging van het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 26 februari 2019, Fútbol Club Barcelona/Commissie (T‑865/16, EU:T:2019:113; hierna: „bestreden arrest”,), waarbij het Gerecht besluit (EU) 2016/2391 van de Commissie van 4 juli 2016 betreffende de steunmaatregel SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) die door Spanje ten uitvoer is gelegd ten gunste van bepaalde voetbalclubs, nietig heeft verklaard (PB 2016, L 357, blz. 1; hierna: „litigieus besluit”).

2

Artikel 1 van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 [VWEU] (PB 2015, L 248, blz. 9), met als opschrift „Definities”, bepaalt:

„Voor de toepassingen van deze verordening wordt verstaan onder:

[...]

[...]”

3

De artikelen 21 tot en met 23 van deze verordening staan in hoofdstuk VI ervan, dat betrekking heeft op de procedure betreffende bestaande steunregelingen.

4

Artikel 4 van verordening (EG) nr. 794/2004 van de Commissie van 21 april 2004 tot uitvoering van verordening 2015/1589 (PB 2004, L 140, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EU) 2015/2282 van de Commissie van 27 november 2015 (PB 2015, L 325, blz. 1), met als opschrift „Vereenvoudigde aanmeldingsprocedure voor bepaalde wijzigingen in bestaande steun”, bepaalt in lid 1, eerste volzin, dat voor de toepassing van artikel 1, onder c), van verordening 2015/1589, „onder een wijziging in bestaande steun iedere wijziging [wordt] verstaan, met uitzondering van aanpassingen van louter formele of administratieve aard die de beoordeling van de verenigbaarheid van de steunmaatregel met de [interne] markt niet kunnen beïnvloeden”.

5

De voorgeschiedenis van het geding is in de punten 1 tot en met 6 van het bestreden arrest in de volgende bewoordingen uiteengezet:

[...]

6

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 7 december 2016, heeft Fútbol Club Barcelona (hierna: „FCB”) beroep tot nietigverklaring ingesteld tegen het litigieuze besluit.

7

Bij beschikking van 25 april 2017 heeft de president van de Vierde kamer van het Gerecht het Koninkrijk Spanje toegelaten tot interventie aan de zijde van FCB.

8

Tot staving van haar beroep heeft FCB vijf middelen aangevoerd. Het eerste middel was ontleend aan schending van artikel 49 VWEU, gelezen in samenhang met de artikelen 107 en 108 VWEU, en artikel 16 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, voor zover de Commissie in het litigieuze besluit geen rekening had gehouden met het feit dat de litigieuze maatregel de vrijheid van vestiging beperkte. Het tweede middel betrof schending van artikel 107, lid 1, VWEU, aangezien de Commissie een beoordelingsfout had gemaakt betreffende het bestaan van een voordeel, en van het beginsel van behoorlijk bestuur in het kader van het onderzoek van het bestaan van dit voordeel. Het derde middel was ontleend aan schending van het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel. Het vierde middel had betrekking op schending van artikel 107, lid 1, VWEU omdat de Commissie geen rekening had gehouden met het feit dat de litigieuze maatregel was gerechtvaardigd door de interne logica van het belastingsysteem. Het vijfde middel ten slotte zag op schending van artikel 108 VWEU doordat de Commissie de terugvordering van bestaande steun had gelast en de procedure voor deze steuncategorie niet had nageleefd.

9

In het bestreden arrest heeft het Gerecht, na in de punten 25 tot en met 37 van dit arrest het eerste middel te hebben afgewezen, het tweede middel aanvaard.

10

Dienaangaande heeft het Gerecht, zoals met name blijkt uit de punten 59 tot en met 67 van dat arrest, geoordeeld dat de Commissie niet rechtens genoegzaam had voldaan aan de verplichting om aan te tonen dat de betrokken nationale maatregel – die voortvloeide uit de combinatie van de specifieke belastingregeling die van toepassing was op entiteiten zonder winstoogmerk en de bij de zevende aanvullende bepaling van wet 10/1990 ingevoerde uitzondering, op grond waarvan professionele voetbalclubs die voldeden aan de voorwaarde dat zij een positief balanssaldo hadden gehaald voorafgaand aan de vaststelling van deze wet, zich voor het behoud van de rechtsvorm van entiteit zonder winstoogmerk niet hoefden om te vormen tot SAD (hierna: „litigieuze maatregel”) – een voordeel voor de begunstigden opleverde, gelet op het aftrekpercentage voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten dat voor deze entiteiten lager was dan het percentage dat op SAD’s van toepassing was.

11

Derhalve heeft het Gerecht, zonder de drie andere middelen van FCB te hebben onderzocht, het litigieuze besluit nietig verklaard.

12

Met haar hogere voorziening verzoekt de Commissie het Hof:

13

FCB en het Koninkrijk Spanje concluderen tot afwijzing van de hogere voorziening en verwijzing van de Commissie in de kosten.

14

Ter ondersteuning van haar hogere voorziening voert de Commissie één middel aan, dat bestaat uit twee onderdelen en ziet op schending van artikel 107, lid 1, VWEU door het Gerecht in het betreden arrest, wat betreft, ten eerste, het begrip „voordeel” dat „staatssteun” kan opleveren in de zin van deze bepaling en, ten tweede, de zorgvuldigheidsplicht van de Commissie in het kader van het onderzoek van het bestaan van steun en de op haar rustende bewijslast met betrekking tot het bestaan van een voordeel.

15

In het eerste onderdeel van haar enige middel betoogt de Commissie dat het Gerecht blijk heeft gegeven van onjuiste rechtsopvattingen bij de beoordeling van het onderzoek dat zij moet verrichten om vast te stellen of een belastingregeling voor de begunstigden ervan een voordeel oplevert en derhalve of die regeling „staatssteun” kan vormen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

16

De Commissie verwijt het Gerecht in het bijzonder te hebben geoordeeld dat zij niet alleen de criteria van de betrokken regeling moest analyseren die van zodanige aard zijn dat de begunstigde van de maatregel in een gunstiger positie wordt gebracht dan de andere ondernemingen die aan de algemene belastingregeling zijn onderworpen, zoals een verlaagd belastingtarief, maar ook de ongunstige elementen van deze regeling, die afhangen van externe factoren en elk belastingjaar kunnen veranderen, zoals de fiscale aftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, die afhangt van investeringsbesluiten van de begunstigde ondernemingen, ondanks het feit dat deze ongunstige elementen onzeker zijn, het voordeel niet systematisch kunnen neutraliseren en tijdens een ex-antebeoordeling van de betrokken belastingregeling niet voorzienbaar zijn.

17

In de eerste plaats voert de Commissie aan dat – anders dan het Gerecht heeft geoordeeld in punt 69 van het bestreden arrest – in het litigieuze besluit uitsluitend een steunregeling is geanalyseerd, en niet tevens individuele steun. Volgens haar heeft het Gerecht zowel het litigieuze besluit als artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onjuist uitgelegd. Hoewel in casu kan worden vastgesteld wie de begunstigden van de onderzochte steunregeling zijn, vormt de litigieuze maatregel immers een voorziening op grond waarvan steun die niet gebonden is aan een specifiek project, voor onbepaalde tijd of voor een onbepaald bedrag aan een of meer ondernemingen kan worden toegekend in de zin van deze bepaling. Bijgevolg kon de Commissie zich beperken tot de analyse van de algemene kenmerken van de betrokken belastingregeling om aan te tonen dat was voldaan aan de criteria om deze regeling als staatssteun aan te merken, en hoefde zij niet te onderzoeken of aan elke begunstigde club daadwerkelijk steun was verleend. Of daar inderdaad sprake van was moest uitsluitend bij de terugvordering worden vastgesteld.

18

In de tweede plaats stelt de Commissie dat zij, wanneer zij een nationale maatregel onderzoekt die staatssteun kan vormen, daarbij moet uitgaan van het moment van vaststelling van de betrokken belastingregeling en een ex-antebeoordeling moet verrichten om vast te stellen of die regeling een voordeel kan verschaffen. Met het oog op de vaststelling of er sprake is van staatssteun mag een niet vooraf aangemelde maatregel immers niet gunstiger worden behandeld dan een aangemelde maatregel.

19

Hieruit volgt volgens de Commissie dat bij de analyse van het criterium voor het bestaan van een voordeel doorslaggevend is of de maatregel een voordeel kan verschaffen. Het feit dat op grond van achteraf verkregen gegevens kan worden aangetoond dat het voordeel in een bepaald aantal gevallen niet is verwezenlijkt, kan derhalve met het oog op de beoordeling van het bestaan van een voordeel niet doorslaggevend zijn, en dat geldt des te meer wanneer de Commissie een steunregeling moet analyseren. Indien, zo stelt de Commissie, de uit de betrokken regeling voortvloeiende voordelen in de loop van een bepaald belastingjaar volledig worden geneutraliseerd door de daaraan verbonden nadelen, is er in dat belastingjaar geen voordeel verwezenlijkt en hoeft voor dat specifieke belastingjaar dus niets van de betrokken begunstigde te worden teruggevorderd.

20

Volgens deze beginselen vormt de toepassing van een verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting voor bepaalde ondernemingen een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, aangezien deze ondernemingen daardoor direct dan wel indirect kunnen worden bevoordeeld. Van dat voordeel is steeds sprake wanneer deze ondernemingen winsten behalen die voor de belastinggrondslag in aanmerking worden genomen.

21

De Commissie erkent dat de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk in casu voorzag in een belastingaftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten die lager was dan die in de algemene regeling inzake de vennootschapsbelasting. Het Gerecht heeft evenwel in het bijzonder in de punten 53, 56, 60, 66 en 73 tot en met 76 van het bestreden arrest blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de beoordeling van het verband tussen de gunstige en de ongunstige elementen van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk. Wanneer een bepaalde regeling ook enkele nadelen of ongunstige elementen met zich meebrengt waarvan de verwezenlijking uitsluitend afhangt van buiten de regeling vallende omstandigheden die per belastingjaar kunnen verschillen, kunnen deze elementen immers niet als het voordeel neutraliserende factoren in aanmerking worden genomen, tenzij zij met dit voordeel zodanig verband houden dat de neutralisering van het voordeel in elk belastingjaar wordt gegarandeerd. Dit is in casu echter niet het geval.

22

Hoewel, om te beginnen, zowel de algemene regeling als de speciale regeling voor entiteiten zonder winstoogmerk voorziet in een belastingtarief en een aftrekpercentage voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, hangt de hoogte van de aftrek evenwel af van een buiten deze regeling liggende factor die geen enkel verband houdt met de toepassing van het belastingtarief. De hoogte van de aftrek houdt namelijk verband met het investeringsbeleid van elke club met betrekking tot de transfers van spelers tijdens een bepaald belastingjaar. Dit betreft derhalve een onzeker element dat geen verband houdt met het voordeel uit de toepassing van het verlaagde belastingtarief, en waarvan het effect pas kan worden bepaald wanneer het voordeel in elk belastingjaar wordt verwezenlijkt. Anders dan het Gerecht heeft geoordeeld, kan dit element dus niet worden beoordeeld los van de toepassing van het lagere belastingtarief, dat per definitie van zodanige aard is dat het voor de begunstigde clubs een voordeel oplevert.

23

Daarnaast garandeert de betrokken regeling volgens de Commissie niet dat de ongunstige elementen van die regeling de daaruit voortvloeiende voordelen systematisch neutraliseren. Het belastingtarief wordt immers toegepast op de winsten die voortvloeien uit de gewone activiteiten van de betrokken onderneming, terwijl de aftrek is gebaseerd op de herinvestering van bepaalde uitzonderlijke winsten, die in de specifieke sector van voetbal in de praktijk voortkomen uit transfers van spelers. Hieruit volgt dat de twee betrokken elementen van de belastingregeling niet vergelijkbaar zijn en elkaar dus niet kunnen neutraliseren.

24

Ten slotte wordt het feitelijk verwezenlijkte voordeel voor elk belastingjaar beoordeeld in het kader van de jaarlijks verschuldigde belasting, en kan dat dus per jaar verschillen. Het verwezenlijkte voordeel omvat volgens de Commissie tevens de belastingkredieten waarop de clubs in de loop van elk belastingjaar recht hebben en die niet vooraf kunnen worden vastgesteld.

25

In de derde plaats betoogt de Commissie dat uit het voorgaande volgt dat het Gerecht in de punten 72 tot en met 75 van het bestreden arrest blijk heeft gegeven van een onjuiste lezing van het arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Hoewel de in dat arrest aan de orde zijnde belastingregeling inderdaad op bepaalde punten verschilt van de in casu onderzochte belastingregeling, komt immers niettemin duidelijk uit dat arrest naar voren dat een bijzondere belastingregeling moet worden geacht een voordeel voor de begunstigden op te leveren wanneer die regeling op het moment van de vaststelling ervan kan leiden tot een lagere belasting voor die begunstigden, zelfs indien de daadwerkelijke verwezenlijking van dat voordeel afhangt van externe factoren.

26

In het tweede onderdeel van haar enige middel in hogere voorziening betoogt de Commissie dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door de op haar rustende zorgvuldigheidsplicht en bewijslast voor het bestaan van een voordeel onjuist uit te leggen.

27

Volgens de Commissie heeft het Gerecht haar in punt 59 van het bestreden arrest namelijk ten onrechte verweten geen gegevens te hebben opgevraagd waarmee zij had kunnen aantonen dat het feit dat het plafond voor fiscale aftrekken dat voor entiteiten zonder winstoogmerk lager lag dan voor SAD’s, het uit het lagere belastingtarief voortvloeiende voordeel niet compenseerde. Gezien de overwegingen in het eerste onderdeel van het enige middel was dergelijk bewijs niet noodzakelijk. Toen de betrokken belastingregeling werd vastgesteld was het immers feitelijk onmogelijk om te voorzien op welke wijze het lagere belastingtarief zou worden gecombineerd met het bedrag dat op grond van de herinvestering van uitzonderlijke winsten aftrekbaar is. Om vast te stellen of staatssteun een voordeel heeft opgeleverd, is een ex-postbeoordeling van de verwezenlijking van het voordeel, zoals het Gerecht heeft geëist, niet noodzakelijk. De oplossing van het Gerecht in het bestreden arrest is volgens de Commissie gunstiger voor niet-aangemelde steunregelingen dan voor aangemelde steunregelingen.

28

Vooraf betoogt FCB Barcelona dat enkele argumenten en elementen die de Commissie in haar hogere voorziening aanvoert, niet ter zake doen.

29

Om te beginnen voert de Commissie nieuwe feiten aan en verstrekt zij nieuwe bewijzen. Zij stelt namelijk voor de eerste keer dat de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten een onzekere factor is die losstaat van het nominale tarief voor de vennootschapsbelasting, en zij verstrekt in de bijlage bij haar repliek voor de eerste keer een document met betrekking tot de onder meer door FCB uitgevoerde transfers. Daarnaast voert de Commissie een reeks nieuwe argumenten aan met betrekking tot de nationale wetgeving inzake de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten.

30

Vervolgens beschouwt de Commissie feitelijke kwesties die in het bestreden arrest zijn weerlegd, als aangetoond. In het bijzonder klopt het volgens haar niet dat zij in overweging 35 van het litigieuze besluit heeft aangetoond dat de op entiteiten zonder winstoogmerk toepasselijke belastingregeling gunstiger is dan de algemene belastingregeling voor SAD’s. Bovendien is dit argument gericht tegen de beoordeling van de feiten door het Gerecht in de punten 61 en 62 van het bestreden arrest.

31

Ten slotte stroken enkele stellingen van de Commissie over het litigieuze besluit niet met de werkelijkheid. De Commissie heeft namelijk noch in overweging 95 van het litigieuze besluit noch elders in dat besluit geconstateerd dat het terugvorderingsbedrag wordt vastgesteld door de Spaanse autoriteiten en per geval moet worden beoordeeld.

32

Wat de gegrondheid van de hogere voorziening betreft, betoogt FCB ten eerste met betrekking tot het eerste onderdeel van het enige middel van de Commissie dat de maatregel waarop het litigieuze besluit betrekking heeft geen steunregeling vormt, maar bestaat in individuele steun aan de vier welbepaalde clubs. In het litigieuze besluit heeft de Commissie namelijk een maatregel beschreven die bestemd is voor slechts vier clubs, met de specificatie dat geen enkele andere club daarvoor in aanmerking kon komen. Wanneer een nationale wettelijke regeling uitsluitend tot doel heeft concrete en welbepaalde clubs te begunstigen, moet die regeling niet als een steunregeling worden beschouwd, maar als een of meerdere gevallen van individuele steun.

33

FCB stelt in de tweede plaats dat de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk deze vier clubs geen voordeel heeft opgeleverd. Vanuit juridisch oogpunt is het Spaanse belastingstelsel aldus opgesteld dat fiscale neutraliteit wordt nagestreefd, en dat op entiteiten zonder winstoogmerk en op handelsondernemingen dus hetzelfde effectieve belastingtarief wordt toegepast. Uit praktisch oogpunt zijn de effecten, en niet de rechtsvorm, doorslaggevend voor de beoordeling of er sprake is van een voordeel. De Commissie is volgens FCB verplicht om alle elementen van de betrokken juridische regeling te analyseren, zowel de elementen die een voordeel verlenen als de elementen die dat voordeel neutraliseren, alsook de cumulatieve effecten ervan.

34

In de onderhavige zaak heeft de verplichting om in een SAD te worden omgevormd niet alleen gevolgen voor het belastingtarief, maar ook voor de hoogte van de toepasselijke aftrekbare bedragen. Daarom moet, om de betrokken nationale maatregel naar behoren te beoordelen, rekening worden gehouden met zowel de aanwijzingen en de bewijzen voor het bestaan van staatssteun, als de aanwijzingen en de bewijzen die aantonen dat daarvan geen sprake is. Gelet op het belang van transfers in de sector van het professionele voetbal is in het bijzonder de belastingregeling die voorziet in de grootste transfer-gerelateerde aftrekbare bedragen, te weten de regeling die van toepassing is op ondernemingen, op de lange termijn altijd voordeliger. Derhalve heeft de Commissie bij de beoordeling of er sprake is van een voordeel twee fouten gemaakt. Ten eerste heeft zij zich gericht op het nominale belastingtarief, terwijl het effectieve belastingtarief van belang is. Ten tweede had de analyse betrekking moeten hebben op de middellange of lange termijn, aangezien de belastingregeling voorziet in belastingkredieten waarvan de effecten zich over meerdere belastingjaren kunnen uitspreiden.

35

In de derde plaats komt de in casu aan de orde zijnde belastingregeling volgens FCB geenszins overeen met de belastingregeling die is onderzocht in het arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Om te beginnen maken de vier clubs in kwestie geen aanspraak op een uitzondering op de algemene belastingregeling, maar zijn zij onderworpen aan de gewone regels die op entiteiten zonder winstoogmerk van toepassing zijn. Vervolgens is er geen bewijs dat de belastingregeling die op deze vier clubs van toepassing is, gunstiger zou zijn. Ten slotte gaat het in casu niet om het bedrag van de steun maar om de vraag of er van die steun sprake is.

36

Ten aanzien van het tweede onderdeel van het enige middel van de hogere voorziening betoogt FCB dat de Commissie wegens de verplichting een zorgvuldig en onpartijdig onderzoek te verrichten alle effecten van de litigieuze maatregel had moeten analyseren, ook die welke een mogelijk voordeel compenseren of neutraliseren.

37

In de eerste plaats verwart de Commissie volgens FCB het bestaan van een voordeel met de omvang van de steun. Het begrip „voordeel” is hetzelfde voor individuele steun en voor steunregelingen. Het doorslaggevende criterium heeft betrekking op de gevolgen van de maatregel voor de mogelijke begunstigde. Het is de Commissie dus niet toegestaan de effecten van een maatregel gedeeltelijk te analyseren, door uitsluitend rekening te houden met de effecten die een voordeel opleveren (zoals het nominale belastingtarief), maar niet met de effecten die dat voordeel compenseren (zoals aftrekken). In het litigieuze besluit heeft de Commissie meerdere algemene kenmerken van de betrokken regeling niet geanalyseerd, zoals de toepasselijke belastingaftrek, de vraag of een dergelijke belastingaftrek op de betrokken markt gebruikelijk is, of de omvang van belastingkredieten.

38

In de tweede plaats stelt FCB dat de noodzaak om een ex-antebeoordeling te verrichten er niet aan in de weg staat dat aftrekken in aanmerking worden genomen. De Commissie is immers bevoegd om de betrokken lidstaat te verzoeken om ramingen van de impact van de maatregel of om berekeningen van de impact daarvan in de voorgaande belastingjaren. In het geval van maatregelen die wel zijn uitgevoerd maar niet zijn aangemeld, kan rekening worden gehouden met de wijze waarop de regeling in de praktijk werkt. In het litigieuze besluit is in elk geval geen ex-antebeoordeling uitgevoerd.

39

In de derde plaats volgt volgens FCB uit de verplichting van de Commissie om de administratieve procedure zorgvuldig en onpartijdig te doorlopen, dat de elementen die wijzen op het bestaan van steun en die welke wijzen op het ontbreken ervan, met dezelfde diepgang moeten worden onderzocht. De Commissie kan zich derhalve niet uitsluitend richten op de elementen die het bestaan van steun aantonen. Zij had bijgevolg het effectieve belastingtarief in aanmerking moeten nemen, en daarbij rekening moeten houden met de aftrekken die tijdens de administratieve procedure zijn komen vast te staan.

40

In de vierde plaats wijst FCB erop dat de Commissie krachtens de op haar rustende verplichting om het bestaan van een voordeel aan te tonen, alle cumulatieve effecten van de maatregel voor de begunstigden dient te onderzoeken. Het volstaat derhalve niet om uitsluitend het nominale belastingtarief te analyseren. Bovendien zou bewijs dat uitsluitend op de vergelijking tussen de nominale tarieven is gebaseerd niet toereikend zijn, aangezien een belastingregeling bestaat uit een geheel van regels die ook betrekking hebben op aftrek, de berekening van de belastinggrondslag en vrijstellingen. Indien, zoals in de onderhavige zaak, aan de Commissie een aanwijzing wordt verstrekt die mogelijk inhoudt dat er geen sprake is van een voordeel, dient de Commissie de noodzakelijke informatie te verzamelen door die bij de betrokken lidstaat op de vragen.

41

Het Koninkrijk Spanje merkt in de eerste plaats op dat fouten bij de beoordeling of belastingmaatregelen die naar hun aard staatssteun vormen, van invloed kunnen zijn op het in de Verdragen vastgelegde institutionele evenwicht, aangezien artikel 107 VWEU de Commissie geen autonome regelgevingsbevoegdheid geeft op het gebied van de vennootschapsbelasting. Het belastingtarief is een essentieel element van het juridische stelsel van belastingheffing, en valt onder de fiscale autonomie en de bevoegdheid van de lidstaten. Indien de Commissie geen grondig onderzoek uitvoert, kan dus afbreuk worden gedaan aan de bevoegdheden van de lidstaten.

42

Volgens het Koninkrijk Spanje is het in de tweede plaats onjuist om ervan uit te gaan dat het enkele feit dat er een ander belastingtarief bestaat, impliceert dat er sprake is van staatssteun. Hoewel het belastingtarief voor elke belastingmaatregel een fundamenteel element is, volstaat het niet om het bestaan van staatssteun te baseren op de constatering dat de betrokken – vooraf onderzochte – belastingregeling een jaarlijks voordeel kan opleveren louter omdat er een lager belastingtarief bestaat, los van het onderzoek of er al dan niet belastingkredieten zijn toegepast. Een dergelijke benadering zou erop neerkomen dat elk verschil tussen belastingtarieven onder ondernemingen inhoudt dat een voordeel is toegekend, hetgeen onjuist is. Een rationele wetgever houdt bij het opstellen van een belastingmaatregel rekening met de gevolgen van de toepassing van zowel het belastingtarief als fiscale aftrekken. De aftrekken kunnen dus niet worden opgevat als een element dat geen verband houdt met de vaststelling van het heffingspercentage, en evenmin als een onzeker element dat van externe factoren afhangt.

43

In de onderhavige zaak laat de analyse van het verloop van de belastingaftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten in het Spaanse belastingrecht, na meerdere wetswijzigingen, zien dat de nationale wetgever bij de vaststelling van de heffingspercentages rekening heeft gehouden met de elementen die relevant zijn voor de bepaling van de belastingschuld. Er bestaat dus een duidelijk verband tussen de vaststelling van het heffingspercentage en het toepasselijke aftrekpercentage, die worden aangemerkt als elementen op grond waarvan de hoogte van de belastingschuld wordt vastgesteld, en die dus nauw met elkaar samenhangen. Het belastingtarief kon derhalve niet los worden gezien van de andere bestanddelen van de belastingregeling, zowel wegens het belang van de aftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, met name in de voetbalsector, als wegens de periodieke aard van deze aftrek.

44

In de derde plaats meent het Koninkrijk Spanje dat het arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), in het onderhavige geval niet relevant is. Anders dan de zaak die tot dat arrest aanleiding gaf, waarin vragen rezen met betrekking tot de identificatie van een voordeel in de context van specifieke belastingmaatregelen die betrekking hadden op één ondernemer, heeft de onderhavige zaak betrekking op een regel – namelijk de verplichting voor professionele voetbalclubs om zich om te vormen tot SAD – die geen belastingdoel heeft, waarbij wordt betwist dat er sprake is van een voordeel.

45

In de vierde plaats stelt het Koninkrijk Spanje dat de door het Gerecht in het bestreden arrest geëiste bewijslast niet zwaarder is dan die welke in de rechtspraak van het Hof wordt gevraagd, zoals onder meer blijkt uit het arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 54 en 123). Het zorgvuldige en onpartijdige onderzoek dat de Commissie met name met betrekking tot het bestaan van een werkelijk economisch voordeel dient te verrichten, moet garanderen dat zij, wanneer zij haar eindbesluit vaststelt, daartoe over de meest volledige en betrouwbare gegevens beschikt. Dit was in de onderhavige zaak niet het geval, aangezien de Commissie enkel heeft vastgesteld dat er sprake is van een verlaagd belastingtarief.

46

Met betrekking tot de vraag of bepaalde door de Commissie ter ondersteuning van de onderhavige hogere voorziening aangevoerde elementen en argumenten ontvankelijk zijn, hetgeen FCB betwist omdat zij niet ter zake dienend zijn, zij eraan herinnerd dat de hogere voorziening volgens artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU en artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie alleen rechtsvragen kan betreffen. Het Gerecht is dus bij uitsluiting bevoegd om de relevante feiten vast te stellen en te beoordelen, alsook om de bewijsstukken te beoordelen. De beoordeling van die feiten en die bewijsstukken levert dus, behoudens het geval van een onjuiste opvatting daarvan, geen rechtsvraag op die als zodanig door het Hof kan worden getoetst in het kader van een hogere voorziening (zie met name arrest van 4 maart 2020, Buonotourist/Commissie, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47

Bovendien mag volgens artikel 170, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof in hogere voorziening het voorwerp van het geding voor het Gerecht niet worden gewijzigd. In hogere voorziening is het Hof namelijk enkel bevoegd om te oordelen over de rechtsbeslissing die is gegeven op de middelen die voor de rechter in eerste aanleg waren aangevoerd. Indien een partij een middel dat zij niet voor het Gerecht heeft aangevoerd, voor het eerst voor het Hof zou mogen aanvoeren, zou haar in feite worden toegestaan om bij het Hof, waarvan de bevoegdheid in hogere voorziening beperkt is, een geding aanhangig te maken met een ruimere strekking dan het geding waarvan het Gerecht kennis heeft genomen (zie met name arrest van 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Evenwel kan een verzoeker een hogere voorziening instellen waarin hij voor het Hof middelen aanvoert die uit het bestreden arrest zelf voortvloeien en ertoe strekken de gegrondheid van het arrest in rechte te betwisten (zie met name arrest van 26 februari 2020, SEAE/Alba Aguilera e.a., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48

Wat in de eerste plaats het verwijt van FCB betreft dat de Commissie in de argumentatie ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het enige middel van haar hogere voorziening voor de eerste keer aanvoert dat de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten een onzekere factor is die losstaat van het lagere vennootschapsbelastingtarief voor ondernemingen zonder winstoogmerk, zij eraan herinnerd dat uit de punten 59 en 67 van het bestreden arrest blijkt dat het Gerecht het litigieuze besluit in wezen nietig heeft verklaard omdat de Commissie, die moest aantonen dat er sprake was van een voordeel, geen voldoende diepgaand onderzoek had verricht en dus niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat de litigieuze maatregel een dergelijk voordeel voor de begunstigden opleverde.

49

In het bijzonder blijkt met name uit de punten 57 tot en met 60, 65, 66 en 69 van dat arrest dat het Gerecht in dit verband heeft geoordeeld dat de Commissie in strijd met artikel 107, lid 1, VWEU en het beginsel van behoorlijk bestuur geen rekening had gehouden met de specifieke kenmerken van de sector van het professionele voetbal wegens het belang van de aftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, terwijl deze aftrek volgens het Gerecht een onlosmakelijk bestanddeel van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk is, dat het voordeel van het voor deze entiteiten geldende lagere belastingtarief compenseert.

50

Hieruit blijkt dat de argumentatie van de Commissie is gericht tegen de vaststellingen van het Gerecht in het bestreden arrest met betrekking tot de elementen – in het bijzonder wat betreft de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten – die zij in aanmerking moest nemen bij de beoordeling of de litigieuze maatregel de begunstigden een voordeel toekent en derhalve onder het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan vallen.

51

Hiermee werpt de Commissie een rechtsvraag op waarmee zij de gegrondheid van de door het Gerecht in het bestreden arrest gegeven rechtsbeslissing betwist. Overeenkomstig de in punt 47 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak is de argumentatie die zij op dit punt aanvoert, dus ontvankelijk.

52

Wat in de tweede plaats het verwijt van FCB betreft dat de Commissie met haar argumentatie ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het enige middel van haar hogere voorziening stelt in het litigieuze besluit te hebben aangetoond dat de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk gunstiger was dan de regeling voor SAD’s, volstaat het te constateren dat deze argumentatie van de Commissie, anders dan FCB beweert, geenszins gericht is tegen een vaststelling van de feiten door het Gerecht.

53

Zoals namelijk uit de punten 48 en 49 van het onderhavige arrest blijkt, heeft het Gerecht zich in het bestreden arrest niet uitgesproken over de vraag of de litigieuze maatregel de begunstigden daadwerkelijk een voordeel verleende, maar heeft het uitsluitend vastgesteld dat de Commissie niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat van dat voordeel sprake was, aangezien zij niet had onderzocht of de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten het voordeel dat FCB genoot vanwege de toepassing van het lagere belastingtarief compenseerde.

54

Met deze argumentatie betwist de Commissie dus de vaststellingen van het Gerecht in het bestreden arrest dat zij niet rechtens genoegzaam had aangetoond dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Overeenkomstig de in punt 36 van dit arrest aangehaalde overwegingen, mag een dergelijke rechtsvraag in hogere voorziening worden onderzocht.

55

Hieruit volgt dat de onderhavige hogere voorziening, en in het bijzonder het eerste onderdeel van het enige middel in zijn geheel, waarop de bezwaren van FCB betrekking hebben, ontvankelijk is.

56

Voor het overige zullen de argumenten waarmee FCB, zoals blijkt uit de punten 29 en 31 van het onderhavige arrest, meer specifiek stelt dat het door de Commissie als bijlage bij haar repliek aangedragen document met betrekking tot de onder meer door FCB uitgevoerde transfers, alsook bepaalde beweringen met betrekking tot de feiten of de nationale rechtsregels inzake de aftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten, niet-ontvankelijk zijn, voor zover nodig worden onderzocht in het kader van de beoordeling van de gegrondheid van de hogere voorziening.

57

Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een nationale maatregel pas als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt wanneer is voldaan aan alle volgende voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen bekostigd is; ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden; ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen, en ten vierde moet deze maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie met name arrest van 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58

Wat betreft de voorwaarde dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel kan worden opgevat als de toekenning van een voordeel aan de begunstigde van die maatregel, blijkt uit eveneens vaste rechtspraak van het Hof dat als staatssteun worden beschouwd de maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen direct of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden geacht een economisch voordeel te vormen dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen (zie met name arrest van 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59

Het begrip „staatssteun” is dus breder dan het begrip „subsidie”, omdat het niet alleen positieve prestaties, zoals subsidies, leningen of deelnemingen in het kapitaal van ondernemingen omvat, maar eveneens maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van gelijke aard zijn en identieke gevolgen hebben (zie met name arresten van 16 juli 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punt 26, en 20 september 2017, Commissie/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, punt 20).

60

Hieruit volgt dat een nationale maatregel tot toekenning van een belastingvoordeel die, hoewel daarbij geen staatsmiddelen worden overgedragen, de situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van andere belastingplichtigen, de begunstigden een selectief voordeel kan verschaffen en bijgevolg een steunmaatregel van de staat is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (zie met name arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 56, en 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 21).

61

Er zij eveneens aan herinnerd dat het begrip „voordeel”, dat inherent is aan de kwalificatie van een maatregel als staatssteun, een objectief begrip is, onafhankelijk van de motieven van de opstellers van de desbetreffende maatregel. Zo hebben de aard van de met de staatsmaatregelen nagestreefde doelen en de rechtvaardiging ervan geen gevolgen voor de kwalificatie ervan als staatssteun. Artikel 107, lid 1, VWEU maakt immers geen onderscheid naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar ziet op hun gevolgen (zie met name arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62

Uit de vaste rechtspraak van het Hof blijkt dat het aan de Commissie staat om het bewijs te leveren dat er sprake is van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en dus ook om te bewijzen dat is voldaan aan het vereiste dat de begunstigden een selectief voordeel wordt verleend. Meer bepaald moet de Commissie de procedure van onderzoek van de betrokken maatregelen zorgvuldig en onpartijdig voeren, zodat zij haar eindbeslissing inzake het bestaan en, in voorkomend geval, de onverenigbaarheid of de onrechtmatigheid van de steun kan vaststellen op basis van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn (zie in die zin arrest van 19 september 2018, Commissie/Frankrijk en IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, punt 110 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

63

Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat bij de beoordeling van de verschillende bestanddelen van een maatregel die staatssteun kan vormen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, rekening moet worden gehouden met alle feitelijke en juridische elementen ervan, waaronder de baten en lasten die daaruit voortvloeien (zie naar analogie arrest van 25 juni 1970, Frankrijk/Commissie, 47/69, EU:C:1970:60, punt 7), en die maatregel derhalve in zijn geheel moet worden beoordeeld waarbij alle kenmerken ervan in aanmerking moeten worden genomen (zie in die zin arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 98 en 101, en 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punten 18, 19 en 24).

64

Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat de Commissie bij de beoordeling of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU een algehele beoordeling van de betrokken steunmaatregel moet uitvoeren aan de hand van de beschikbare gegevens en de te voorziene ontwikkelingen op het moment waarop de beslissing tot toekenning van die steun wordt genomen, met name rekening houdend met de context waarbinnen die steun te plaatsen is (arrest van 1 oktober 2015, Electrabel en Dunamenti Erőmű/Commissie, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punt 104).

65

Uit de rechtspraak vloeit evenwel voort dat de Commissie in het specifieke geval van een steunregeling slechts de kenmerken van de betrokken regeling hoeft te onderzoeken om in de gronden van het besluit te kunnen beoordelen of die op grond van de erin vastgestelde modaliteiten de begunstigden een voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard voornamelijk ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het handelsverkeer tussen de lidstaten. De Commissie hoeft in een besluit dat betrekking heeft op een dergelijke regeling, dus geen analyse te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Enkel bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (zie met name arresten van 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63; 13 juni 2013, HGA e.a./Commissie, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punt 114, en 29 juli 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punt 27).

66

Derhalve moet in het geval van een dergelijke steunregeling onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de vaststelling van die regeling en anderzijds de toekenning van steun op basis van die regeling (zie in die zin arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 22).

67

In het licht van deze beginselen moet worden onderzocht of het enige middel van de onderhavige hogere voorziening, waarvan de twee onderdelen gezamenlijk moeten worden onderzocht, gegrond is.

68

In de eerste plaats zij er, met betrekking tot het verwijt van de Commissie dat het Gerecht in punt 69 van het bestreden arrest heeft geoordeeld dat het litigieuze besluit moest worden beschouwd als een besluit met betrekking tot zowel een steunregeling als individuele steun, aan herinnerd dat volgens artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 onder „steunregeling” wordt verstaan elke regeling op grond waarvan aan ondernemingen die in de regeling op algemene en abstracte wijze zijn omschreven, individuele steun kan worden toegekend zonder dat hiervoor nog uitvoeringsmaatregelen vereist zijn, alsmede elke regeling op grond waarvan steun die niet gebonden is aan een specifiek project voor onbepaalde tijd en/of voor een onbepaald bedrag aan een of meer ondernemingen kan worden toegekend.

69

In het onderhavige geval heeft de litigieuze maatregel betrekking op een „steunregeling” in de zin van deze bepaling, aangezien de specifieke belastingregels voor entiteiten zonder winstoogmerk, in het bijzonder het lagere belastingtarief, de begunstigde voetbalclubs – die algemeen en abstract zijn gedefinieerd – louter op grond van deze maatregel voor een onbepaalde periode en een onbepaald bedrag een voordeel kunnen toekennen, zonder dat aanvullende uitvoeringsmaatregelen nodig zijn en zonder een verband tussen deze regels en de uitvoering van een specifiek project.

70

Dienaangaande moet voorts worden opgemerkt dat het vaststaat dat zowel de belastingregels voor entiteiten zonder winstoogmerk als de uitzondering die bepaalde clubs toestaat om onder deze regeling te blijven vallen, zijn opgenomen in een maatregel van algemene strekking, namelijk de wet op de vennootschapsbelasting en de zevende aanvullende bepaling van wet 10/1990.

71

In deze context is het, anders dan het Gerecht in punt 69 van het bestreden arrest heeft geoordeeld, niet van belang dat de Commissie in haar besluit niet alleen de litigieuze maatregel heeft gekwalificeerd als steunregeling, maar zich in de overwegingen en het dispositief van dat besluit ook heeft uitgesproken over de individuele steun die aan de vier bij naam genoemde begunstigde clubs is verleend, en heeft vastgesteld dat deze steun moest worden aangemerkt als onrechtmatig en onverenigbaar met de interne markt.

72

Volgens artikel 1, onder e), van deze verordening 2015/1589 valt onder het begrip „individuele steun” inderdaad niet alleen steun die niet wordt toegekend op grond van een steunregeling, maar ook steun die op grond van een steunregeling wordt toegekend maar moet worden aangemeld.

73

Deze omstandigheid is echter niet van belang voor de vaststelling van de omvang van de verplichtingen van de Commissie met betrekking tot het bewijs dat er in casu sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

74

Zoals in punt 66 van het onderhavige arrest is opgemerkt, moet in het geval van steunregelingen immers onderscheid worden gemaakt tussen de vaststelling van die steunregeling en op basis van die regeling verleende steun. In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat individuele maatregelen waarmee uitsluitend een steunregeling wordt uitgevoerd, die als zodanig door de betrokken lidstaat had moeten worden aangemeld bij de Commissie, enkel maatregelen tot uitvoering van de algemene steunregeling zijn, die in beginsel niet bij de Commissie hoeven te worden aangemeld (zie in die zin arrest van 5 oktober 1994, Italië/Commissie, C‑47/91, EU:C:1994:358, punt 21).

75

Derhalve kan het feit dat in casu individuele steun is toegekend aan de clubs op grond van de betrokken steunregeling, niet van invloed zijn op het onderzoek naar het bestaan van een voordeel dat de Commissie op grond van artikel 107, lid 1, VWEU moet verrichten, aangezien die toekenning slechts het gevolg van de automatische toepassing van die steunregeling is.

76

Hieruit volgt dat de Commissie voor de beoordeling of er van een dergelijk voordeel sprake is, in het litigieuze besluit uitsluitend de door de litigieuze maatregel ingevoerde „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589 hoefde te onderzoeken, en niet de op grond van die regeling verleende „individuele steun” in de zin van artikel 1, onder e), van die verordening.

77

Derhalve heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in punt 69 van het bestreden arrest te oordelen dat het litigieuze besluit moest worden opgevat als een besluit inzake zowel een steunregeling als individuele steun.

78

Het effect van die onjuiste rechtsopvatting op de rechtmatigheid van het bestreden arrest hangt evenwel af van de uitkomst van het onderzoek van de andere grieven die de Commissie ter ondersteuning van haar hogere voorziening heeft aangevoerd.

79

Wat in de tweede plaats het verwijt van de Commissie betreft dat het Gerecht in wezen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de beoordeling van het verband tussen de gunstige elementen, zoals een lager belastingtarief, en de ongunstige elementen, zoals lagere aftrek, van een steunregeling zoals de litigieuze maatregel met het oog op de vaststelling of die regeling de begunstigden een voordeel verleent in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, zij eraan herinnerd dat het Gerecht in het bijzonder in de punten 47, 48 en 69 van het bestreden arrest heeft geoordeeld dat de Commissie voor de vaststelling van het feit dat er van een dergelijk voordeel sprake is, de betrokken steunregeling in haar geheel moest beoordelen rekening houdend met zowel de gunstige als de ongunstige elementen van die regeling voor de begunstigden ervan.

80

Zo heeft het Gerecht in de punten 53 en 54 van dat arrest geoordeeld dat, teneinde na te gaan of de litigieuze maatregel de begunstigden een voordeel kon opleveren door hen in een gunstiger situatie te plaatsen dan wanneer zij hadden moeten handelen in de vorm van een SAD, de verschillende bestanddelen van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk gezamenlijk moeten worden onderzocht, aangezien zij een onlosmakelijk geheel vormen.

81

Dienaangaande heeft het Gerecht in punt 55 van het bestreden arrest vastgesteld dat de Commissie terecht had opgemerkt dat de clubs waarop de litigieuze maatregel betrekking had in de periode van 1990 tot 2015 waren onderworpen aan een nominaal belastingtarief dat lager was dan het tarief dat gold voor clubs die actief waren onder de vorm van een SAD.

82

In de punten 56, 59, 65, 66 en 69 van het bestreden arrest heeft het Gerecht evenwel geoordeeld dat bij de beoordeling van de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk in haar geheel, het onderzoek van het uit het lagere belastingtarief voortvloeiende voordeel niet kan worden losgekoppeld van dat van de andere bestanddelen van deze belastingregeling, en met name van het onderzoek van de belastingaftrek voor de herinvestering van uitzonderlijke winsten. Uit de gegevens die door een andere door de litigieuze maatregel begunstigde club tijdens de administratieve procedure voor de Commissie zijn aangedragen en die zijn weergegeven in punt 57 van dat arrest, bleek echter dat de maximale aftrekbare winst voor entiteiten zonder winstoogmerk lager was dan voor SAD’s en dat deze omstandigheid van specifiek belang was in de sector van het professionele voetbal.

83

Derhalve heeft het Gerecht in de punten 58 tot en met 60 en 67 van het bestreden arrest geoordeeld dat de Commissie, op wie de bewijslast rustte voor het bestaan van een voordeel, door in overweging 68 van het litigieuze besluit enkel te constateren dat niet was bewezen dat deze aftrek „in beginsel en op de langere termijn voordeliger is” en dat deze aftrek alleen was toegekend „onder bepaalde voorwaarden met een beperkte toepassingsduur”, niet rechtens genoegzaam heeft aangetoond dat kon worden uitgesloten dat geringere aftrekmogelijkheden het voordeel van het lagere belastingtarief compenseerden, terwijl zij het Koninkrijk Spanje had kunnen verzoeken om overlegging van gegevens die ter zake van belang waren.

84

Deze redenering berust op een onjuiste rechtsopvatting.

85

Zoals het Gerecht in de punten 47, 48, 53, 54 en 69 van het bestreden arrest in wezen – en terecht – heeft overwogen, is de Commissie als het gaat om een steunregeling, hoewel zij zich bij de beoordeling of de betrokken regeling de begunstigden een voordeel verschaft, kan beperken tot het onderzoek van de algemene kenmerken van die regeling zonder elk afzonderlijk geval te hoeven onderzoeken, inderdaad niettemin, zoals uit de punten 63 tot en met 65 van het onderhavige arrest blijkt, verplicht om die regeling in haar geheel te beoordelen, rekening houdend met alle zowel gunstige als ongunstige bestanddelen voor de begunstigden die de regeling specifiek kenmerken.

86

Aangezien het onderzoek dat de Commissie in het geval van een dergelijke steunregeling op grond van artikel 107, lid 1, VWEU moet verrichten, blijkens de punten 66 en 68 tot en met 77 van het onderhavige arrest uitsluitend betrekking heeft op die regeling en niet op de nadien op grond van die regeling verleende steun, mag de beoordeling of die regeling de begunstigden ervan een voordeel verschaft evenwel niet afhangen van de financiële situatie van die begunstigden op het moment van de latere toekenning van die steun, maar moet daarbij, zoals de advocaat-generaal in punt 76 van zijn conclusie heeft benadrukt, worden uitgegaan van het moment van de vaststelling van de betrokken regeling door middel van een ex-antebeoordeling (zie in die zin arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 22).

87

Wanneer de belastingsteunregeling jaarlijks of periodiek wordt toegepast, moet de Commissie derhalve overeenkomstig de in de punten 58 tot en met 60 en 64 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak uitsluitend aantonen dat deze steunregeling de begunstigden ervan bevoordeelt, door vast te stellen dat die regeling in haar geheel en gelet op de specifieke kenmerken ervan, op het moment van de vaststelling ervan kan leiden tot een lagere belasting dan de belasting die welke voortvloeit uit de algemene belastingregeling, waarbij niet van belang is dat de Commissie gelet op die kenmerken niet in staat is om vooraf voor ieder belastingjaar het precieze daarmee samenhangende belastingniveau vast te stellen (zie in die zin arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punten 19 en 24).

88

Overeenkomstig de in punt 65 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof moet de Commissie enkel bij de eventuele terugvordering van de op grond van die steunregeling verleende steun vaststellen of die regeling elke individuele begunstigde daadwerkelijk voordeel heeft verschaft, aangezien voor die terugvordering het precieze bedrag moet worden vastgesteld van de steun die deze begunstigden elk belastingjaar daadwerkelijk hebben ontvangen.

89

Het feit dat het voor de Commissie op het moment van de vaststelling van de steunregeling niet mogelijk is om dat bedrag vast te stellen, belet de Commissie dus niet om vast te stellen dat die regeling vanaf dat moment de begunstigden ervan een voordeel kon verschaffen en kan de betrokken lidstaat dan ook niet vrijstellen van de verplichting om die regeling overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU aan te melden.

90

In dit verband zij eraan herinnerd dat de in deze bepaling vastgelegde aanmeldingsverplichting een van de fundamentele aspecten van het bij het VWEU ingevoerde systeem van controle op het gebied van staatssteun vormt. In het kader van dit systeem moeten de lidstaten bij de Commissie elke maatregel tot invoering of wijziging van steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aanmelden en mogen zij overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU een dergelijke maatregel niet ten uitvoer leggen zolang deze instelling geen definitief besluit heeft genomen over deze maatregel (zie onder meer arrest van 5 maart 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

91

Deze aanmeldingsverplichting is dus van wezenlijk belang om de Commissie in staat te stellen de haar bij de artikelen 107 en 108 VWEU toebedeelde toezichthoudende taak op het gebied van staatssteun volledig te kunnen uitoefenen en in het bijzonder om in het kader van de uitoefening van de exclusieve bevoegdheid die zij ter zake heeft – waarbij zij onder toezicht staat van de Unierechters – op grond van artikel 107, lid 3, VWEU te beoordelen of steunmaatregelen verenigbaar zijn met de interne markt (zie in die zin arrest van 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punten 79 en 146).

92

Het onderzoek van de Commissie naar de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU mag de lidstaten die in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU steun verlenen, dus niet bevoordelen boven lidstaten die hun steunvoornemens overeenkomstig die bepaling wel aanmelden maar niet uitvoeren totdat de Commissie haar definitieve besluit vaststelt [zie in die zin met name arresten van 29 april 2004, Italië/Commissie, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, punt 49, en 1 juni 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) en Diputación Foral de Vizcaya/Commissie, C‑442/03 P en C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punt 110].

93

Zoals de advocaat-generaal in punt 83 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zouden de lidstaten die in strijd met de krachtens artikel 108, lid 3, VWEU op hen rustende verplichting steunregelingen vaststellen, evenwel worden bevoordeeld boven de lidstaten die deze verplichting wel nakomen, indien de Commissie bij de beoordeling of er sprake is van een steunregeling, op grond van na de vaststelling van die regeling verzamelde gegevens zou moeten beoordelen of de begunstigden op grond van die regeling in alle latere belastingjaren daadwerkelijk een voordeel hebben genoten, of zou moeten bepalen of de voordelen die tijdens bepaalde belastingjaren zijn ontstaan, zijn gecompenseerd door de nadelen die in andere belastingjaren zijn vastgesteld.

94

In casu staat vast dat de steunregeling die uit de litigieuze maatregel voortvloeit, zoals het Gerecht in punt 55 van het bestreden arrest in het kader van zijn soevereine beoordeling van de feiten heeft vastgesteld en zoals is vermeld in punt 81 van het onderhavige arrest, bepaalde clubs waarop die maatregel betrekking had – waaronder FCB – de mogelijkheid liet om bij wijze van uitzondering als entiteit zonder winstoogmerk te blijven handelen en daardoor die clubs vanaf het moment van de vaststelling van die regeling onderwierp aan een belastingtarief dat lager was dan het tarief dat gold voor clubs die actief waren als SAD.

95

Aldus kon de betrokken steunregeling vanaf het moment van de vaststelling ervan de clubs die handelden als entiteiten zonder winstoogmerk bevoordelen ten opzichte van de clubs die actief waren als SAD, en hun aldus een voordeel verschaffen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

96

Het staat eveneens vast dat die regeling vanaf dat moment voorzag in een percentage voor de aftrek van de herinvestering van uitzonderlijke winsten dat lager was dan dat voor SAD’s.

97

Uit de punten 86 tot en met 93 van het onderhavige arrest vloeit evenwel voort dat deze omstandigheid niet afdoet aan de conclusie dat de betrokken steunregeling de begunstigden vanaf de datum van de vaststelling ervan een voordeel verschafte.

98

Aangezien steunregelingen die in strijd met de verplichting van artikel 108, lid 3, VWEU worden uitgevoerd anders zouden worden bevoordeeld, kunnen het onderzoek op grond van artikel 107, lid 1, VWEU naar de invloed van de betrokken aftrek (waarvan vaststaat dat die afhangt van onzekere en variabele omstandigheden die zich later voordoen) op het lagere belastingtarief waarin de betrokken steunregeling voorziet, en in het bijzonder de beoordeling of dat tarief door die aftrek wordt geneutraliseerd, met betrekking tot een jaarlijks toegepaste belastingsteunregeling zoals in kwestie, niet worden uitgevoerd op het moment van de vaststelling van die regeling, aangezien die invloed uitsluitend werkelijkheid wordt aan het einde van elk opvolgend belastingjaar.

99

Dit is temeer het geval wanneer, zoals de advocaat-generaal in de punten 112 en 113 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, de betrokken steunregeling – zoals in casu – tijdens een onbepaalde periode van toepassing is, zodat het gelet op eventuele mogelijkheden van uitstel in de vorm van belastingkredieten, waar FCB en het Koninkrijk Spanje op wijzen, nooit volledig kan worden uitgesloten dat de betrokken aftrek, zoals het Gerecht overigens zelf in punt 60 van het bestreden arrest heeft benadrukt, leidt tot een afvlakking in de tijd van de gevolgen van de litigieuze maatregel, die ervoor zou kunnen zorgen dat het lagere belastingtarief op een of ander moment wordt gecompenseerd. Enkel wanneer een dergelijk regeling definitief niet meer van toepassing is, indien dit al gebeurt, kan dus definitief worden vastgesteld of die aftrek de toepassing van het lagere belastingtarief daadwerkelijk heeft geneutraliseerd.

100

In deze context is het, anders dan het Gerecht in de punten 65, 66 en 69 van het bestreden arrest heeft benadrukt, van weinig belang dat de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten – zoals eveneens door FCB ter terechtzitting is opgemerkt – van specifiek belang is in de sector van het professionele voetbal, met name gelet op de praktijk van spelerstransfers. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt namelijk dat deze omstandigheid de voorwaarden voor de toepassing van de artikelen 107 en 108 VWEU niet kan wijzigen (zie in die zin arrest van 18 juli 2006, Meca-Medina en Majcen/Commissie, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, punt 28).

101

Om rechtens genoegzaam aan te tonen dat de betrokken steunregeling de begunstigden een voordeel verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, hoefde de Commissie in het litigieuze besluit dus niet te onderzoeken wat de gevolgen waren van de aftrek op de herinvestering van uitzonderlijke winsten noch van de mogelijkheden van uitstel in de vorm van belastingkredieten en in het bijzonder niet of deze aftrek of deze mogelijkheden het voordeel dat uit het lagere belastingtarief voortvloeit, neutraliseerde. De mogelijkheid van die neutralisatie kan niet tot gevolg hebben dat de Commissie niet kon vaststellen dat er sprake was van een steunregeling, noch dat zij niet vanaf de vaststelling van het litigieuze besluit kon gelasten dat de individuele steun werd teruggevorderd voor zover die op grond van die regeling in bepaalde belastingjaren aan begunstigde clubs was verleend. De Commissie moet die gevolgen namelijk juist in aanmerking nemen op het moment van de eventuele terugvordering van de op grond van die steunregeling verleende steun, wanneer het precieze bedrag van de daadwerkelijk aan de begunstigde verleende steun moet worden vastgesteld.

102

Derhalve moet worden vastgesteld dat het Gerecht, door in de punten 59 en 67 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie een dergelijk onderzoek moest verrichten, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zonder dat het in dit verband nodig is om rekening te houden met het door de Commissie als bijlage bij haar repliek overgelegde document inzake de transfers van onder meer FCB, noch met de door haar aangedragen gegevens met betrekking tot de draagwijdte van het litigieuze besluit of bepaalde feiten en nationaalrechtelijke bepalingen inzake aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten, die volgens FCB niet-ontvankelijk zijn.

103

Deze onjuiste rechtsopvatting heeft bij het Gerecht geleid tot een andere onjuiste rechtsopvatting, voor zover het de Commissie in punt 59 van het bestreden arrest heeft verweten dat zij het Koninkrijk Spanje niet heeft verzocht om de gegevens die voor de beoordeling van die gevolgen van belang waren.

104

Uit het voorgaande volgt voorts dat het Gerecht tevens blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in de punten 72 tot en met 75 van het bestreden arrest te oordelen dat de verschillen tussen de uit de litigieuze maatregel voortvloeiende steunregeling en de steunregeling die aan de orde was in het arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), eraan in de weg stonden dat de vaststellingen van het Hof in met name de punten 19 tot en met 24 van dat arrest op de onderhavige zaak werden toegepast. Naast de feitelijke verschillen die niet van belang zijn voor de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, had dat arrest, zoals met name blijkt uit de punten 86 en 87 van het onderhavige arrest, namelijk eveneens betrekking op een steunregeling die de begunstigde vanaf het moment van de vaststelling ervan een voordeel verleende door op hem een lager belastingtarief toe te passen, ook al was het voor de Commissie niet mogelijk om vooraf en voor elk belastingjaar de precieze hoogte van de desbetreffende belasting vast te stellen.

105

Aan deze vaststellingen kan geenszins afbreuk worden gedaan door de door het Koninkrijk Spanje zowel in haar schriftelijke stukken als ter terechtzitting aangevoerde redenering inzake de fiscale autonomie van de lidstaten. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen namelijk uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht (zie in die zin arrest van 24 oktober 2019, Belgische Staat, C‑35/19, EU:C:2019:894, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak) en met name van de door het VWEU ingevoerde regels op het gebied van staatssteun (zie in die zin arrest van 29 maart 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punten 25, 29 en 36). De lidstaten mogen bij de uitoefening van deze bevoegdheid dus geen maatregelen vaststellen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen in de zin van artikel 107 VWEU.

106

Om al deze redenen moet het bestreden arrest worden vernietigd voor zover daarin het tweede middel dat in eerste aanleg is aangevoerd, is toegewezen en het litigieuze besluit bijgevolg nietig is verklaard.

107

Overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, tweede volzin, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan het Hof in geval van vernietiging van de beslissing van het Gerecht de zaak zelf afdoen wanneer deze in staat van wijzen is.

108

In casu is het Hof, met name gelet op het feit dat het beroep tot nietigverklaring van FCB in zaak T‑865/16 is gebaseerd op middelen waarover voor het Gerecht de standpunten zijn uitgewisseld en waarvan het onderzoek niet vereist dat enige extra maatregel tot organisatie van de procesgang of van instructie van het dossier wordt vastgesteld, van oordeel dat dit beroep in staat van wijzen is en dat het dit zelf dient af te doen (zie naar analogie arrest van 8 september 2020,Commissie en Raad/Carreras Sequeros e.a., C‑119/19 P en C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punt 130), binnen de grenzen van het geding waarover het nog dient te beslissen (zie in die zin arrest van 1 juli 2008, Chronopost en La Poste/UFEX e.a., C‑341/06 P en C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punt 134).

109

Dit beroep is gebaseerd op vijf middelen, die zijn genoemd in punt 8 van het onderhavige arrest. Aangezien het Gerecht het eerste middel heeft afgewezen zonder dat FCB of het Koninkrijk Spanje de gegrondheid van dat deel van het bestreden arrest in het kader van een incidentele hogere voorziening betwist, doet de vernietiging van dat arrest door het Hof niet af aan dat arrest voor zover het Gerecht dat middel heeft afgewezen (zie naar analogie arrest van 1 juli 2008, Chronopost en La Poste/UFEX e.a., C‑341/06 P en C‑342/06 P, EU:C:2008:375, punt 138).

110

Anders dan artikel 169, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering, dat betrekking heeft op de conclusies van de hogere voorziening, bepaalt artikel 178, lid 1, van dat Reglement immers dat de conclusies van de incidentele hogere voorziening strekken tot gehele of gedeeltelijke vernietiging van de beslissing van het Gerecht, zonder de draagwijdte van die conclusies te beperken tot de beslissing van het Gerecht in het dictum van die beslissing. In casu hadden FCB en het Koninkrijk Spanje derhalve een incidentele voorziening kunnen instellen om de afwijzing van het in eerste aanleg aangevoerde eerste middel door het Gerecht te betwisten. Nu deze incidentele hogere voorziening niet is ingesteld, heeft het bestreden arrest gezag van gewijsde voor zover het Gerecht het in eerste aanleg aangevoerde eerste middel heeft afgewezen.

111

Derhalve dienen uitsluitend de vier andere door FCB in eerste aanleg aangevoerde middelen te worden onderzocht.

112

FCB, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, verwijt de Commissie te hebben vastgesteld dat de litigieuze maatregel deze club een voordeel heeft verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Volgens hen heeft de Commissie de belastingtarieven voor naamloze vennootschappen en voor entiteiten zonder winstoogmerk namelijk formeel met elkaar vergeleken zonder daarbij echter de omvang van de belastingaftrek waarop zij recht hadden te onderzoeken. Zodoende heeft de Commissie niet geverifieerd of het effectieve belastingtarief de vier betrokken voetbalclubs in de betrokken periode al dan niet een voordeel verschafte. Uit het vergelijkende onderzoek van de cumulatieve gevolgen van het belastingtarief en de toepasselijke aftrekposten blijkt huns inziens dat de betrokken regeling in werkelijkheid voor FCB een ongunstig effect had in vergelijking met de voor SAD’s geldende regeling. De Commissie is aldus haar verplichting om een volledige en onpartijdige analyse van alle relevante gegevens uit het dossier uit te voeren niet nagekomen. Hierdoor heeft zij tevens artikel 107, lid 1, VWEU geschonden, nu er geen sprake is van een verstoring van de mededinging, en heeft zij afbreuk gedaan aan het vermoeden van onschuld.

113

De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

114

Het volstaat dienaangaande vast te stellen dat de Commissie op grond van de in de punten 79 tot en met 106 van het onderhavige arrest in de kern uiteengezette redenen, teneinde rechtens genoegzaam aan te tonen dat de uit de litigieuze maatregel voortvloeiende steunmaatregel de begunstigden ervan een voordeel verschaft in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, niet verplicht was om in het litigieuze besluit te onderzoeken wat de gevolgen waren van de aftrek voor herinvestering van uitzonderlijke winsten en in het bijzonder of die aftrek het voordeel dat uit het lagere belastingtarief voortvloeide, neutraliseerde. Bij de vaststelling van dat besluit was de Commissie dan ook niet verplicht om het Koninkrijk Spanje te verzoeken om relevante gegevens op grond waarvan zij een dergelijke beoordeling kon uitvoeren.

115

De Commissie heeft derhalve in overweging 68 van dat besluit terecht geoordeeld dat de aftrek van de herinvestering van uitzonderlijke winsten die geldt voor entiteiten zonder winstoogmerk, bij de vaststelling of de litigieuze maatregel de begunstigden een voordeel verschafte niet in aanmerking hoefde te worden genomen, aangezien die aftrek uitsluitend werd toegekend onder bepaalde voorwaarden, waar niet altijd aan werd voldaan, zodat die aftrek het door het lagere belastingtarief verleende voordeel niet systematisch voor elk belastingjaar neutraliseerde. Zoals de Commissie in overweging 95 van dat besluit terecht heeft opgemerkt, moet het eventuele effect van die aftrek daarentegen per geval in aanmerking worden genomen bij de terugvorderingsprocedure, teneinde voor elk belastingjaar het precieze bedrag van de terug te vorderen steun vast te stellen.

116

Met betrekking tot de beweringen van FCB dat er geen sprake is van een verstoring van de mededinging en dat het vermoeden van onschuld is geschonden, die het Gerecht in de punten 39 en 40 van het bestreden arrest noemt, moet worden vastgesteld dat zij niet berusten op een losstaande overweging maar zijn verweven met de andere argumenten die ter ondersteuning van het tweede middel zijn aangevoerd om respectievelijk aan te tonen dat er een fout is gemaakt bij de beoordeling of er sprake is van een voordeel en dat het beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden. Deze beweringen moeten derhalve om dezelfde redenen van de hand worden gewezen.

117

Hieruit volgt dat het tweede middel ongegrond dient te worden verklaard.

118

FCB stelt dat de Commissie in het litigieuze besluit het vertrouwensbeginsel heeft geschonden doordat zij de terugvordering van de betrokken steun heeft gelast. FCB mocht zich namelijk beroepen op een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de betrokken algemene belastingregeling, waaraan die club zich bovendien niet kon onttrekken gelet op – ten eerste – de handelingen van de Spaanse belastingautoriteiten, die haar bij de verschillende inspecties gedurende de periode waarin de Commissie de procedure krachtens de artikelen 107 en 108 VWEU heeft gevoerd, bleven onderwerpen aan de belastingregeling voor entiteiten zonder winstoogmerk en – ten tweede – de kennelijk buitensporig lange duur van die procedure, aangezien er tussen de ontvangst van de klacht en de opening van de formele onderzoeksprocedure vier jaar zijn verstreken en het daarna meer dan 30 maanden heeft geduurd tot het litigieuze besluit werd vastgesteld. Bovendien moet rekening worden gehouden met de uitzonderlijke aard van die procedure, die pas na tussenkomst van de Europese Ombudsman is ingeleid.

119

De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

120

Het is vaste rechtspraak van het Hof dat, gelet op het dwingende karakter van het door de Commissie op grond van artikel 108 VWEU uitgeoefende toezicht op de steunmaatregelen van de staten, ten eerste ondernemingen die steun genieten in beginsel enkel een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de steun kunnen hebben wanneer deze steun met inachtneming van de procedure van dat artikel is toegekend, en dat ten tweede een behoedzame marktdeelnemer normaal gesproken in staat zal zijn zich ervan te vergewissen of deze procedure is gevolgd. Met name kan de begunstigde van een steunmaatregel die op grond van artikel 108, lid 3, VWEU onrechtmatig is omdat hij zonder voorafgaande aanmelding bij de Commissie tot uitvoering is gebracht, zich in dat geval niet beroepen op een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van de toekenning van de steun (arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 98, en 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke en Freistaat Sachsen/Commissie, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punt 145). Dit geldt zowel voor individuele steun als voor steun die is verleend op grond van een steunregeling (arrest van 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, punt 46).

121

Aangezien de litigieuze maatregel in casu niet door het Koninkrijk Spanje is aangemeld op grond van artikel 108, lid 3, VWEU, kon FCB zich niet beroepen op schending van het vertrouwensbeginsel.

122

Zonder dat het nodig is om uitspraak te doen over de buitensporig lange duur van de procedure, moet in het bijzonder worden benadrukt dat, nu die lidstaat de Commissie aldus niet in staat heeft gesteld om die maatregel te beoordelen op grond van artikel 107 VWEU, uit de duur van deze procedure geen conclusies kunnen worden getrokken met betrekking tot de verenigbaarheid van die maatregel met die bepaling.

123

Ten slotte moet met betrekking tot de gestelde schending van het rechtszekerheidsbeginsel worden vastgesteld dat FCB in het opschrift van haar derde middel weliswaar formeel aanvoert dat dit beginsel is geschonden, maar dat zij geen enkel afzonderlijk argument aanvoert om die schending aan te tonen.

124

Hieruit volgt dat het derde middel ongegrond dient te worden verklaard.

125

FCB, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, stelt dat de interne logica van het Spaanse belastingstelsel rechtvaardigt dat er verschillende belastingregelingen bestaan voor entiteiten zonder winstoogmerk en voor naamloze vennootschappen. Terwijl de eerstgenoemde hun winsten immers niet onder hun leden verdelen, verdelen de laatstgenoemde hun winsten daarentegen juist wel onder hun aandeelhouders. Dat er een dergelijke andere belastingregeling bestaat is dus eveneens gerechtvaardigd in de sector van het professionele voetbal. De Commissie legt in strijd met haar motiveringsplicht krachtens artikel 296 VWEU niet uit waarom dat in die sector niet het geval zou zijn.

126

De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

127

Vastgesteld moet worden dat de litigieuze maatregel die de Commissie in haar besluit in het licht van artikel 107 VWEU heeft onderzocht, anders dan FCB in haar redenering ter ondersteuning van haar vierde middel aanvoert, er niet in bestaat dat het Spaanse recht voor entiteiten zonder winstoogmerk een andere belastingregeling kent dan voor naamloze vennootschappen, maar dat de personele werkingssfeer van de regeling voor entiteiten zonder winstoogmerk in de sector van de professionele sport wordt beperkt, wat meebrengt dat er een verschil in behandeling bestaat tussen de professionele voetbalclubs onderling ten aanzien van de toegang tot die rechtsvorm, en er derhalve op die clubs een andere belastingregeling wordt toegepast naargelang zij zich moesten omvormen tot SAD of bij wijze van uitzondering actief konden blijven als entiteit zonder winstoogmerk.

128

Aangezien het vierde middel is bedoeld om een maatregel te rechtvaardigen die niet het voorwerp is van het litigieuze besluit, moet het derhalve als niet ter zake dienend worden afgewezen.

129

FCB, ondersteund door het Koninkrijk Spanje, stelt dat de Commissie een fout heeft gemaakt door niet vast te stellen dat de litigieuze maatregel „bestaande steun” in de zin van artikel 1, onder b), i), van verordening 2015/1589 vormt, aangezien naamloze vennootschappen en entiteiten zonder winstoogmerk in de sector van het professionele voetbal reeds ten tijde van de toetreding van het Koninkrijk Spanje tot de Europese Economische Gemeenschappen op 1 januari 1986 verschillend werden behandeld wat betreft het voor hen geldende belastingtarief. De op het moment van die toetreding geldende wet op de vennootschapsbelasting, te weten de Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (wet nr. 61/1978 op de vennootschapsbelasting) van 27 december 1978 (BOE nr. 312 van 30 december 1978, blz. 29429), stelde namelijk reeds verschillende belastingregelingen in voor die vennootschappen en entiteiten. Derhalve mocht de Commissie op grond van artikel 108 VWEU de terugvordering van de steun niet gelasten. Overeenkomstig de artikelen 21 tot en met 23 van die verordening had de Commissie daarentegen kunnen vaststellen dat de litigieuze maatregel met de interne markt onverenigbare bestaande steun vormde en indien nodig kunnen onderzoeken welke maatregelen geschikt waren voor de afschaffing van die steun.

130

De Commissie wijst deze argumenten van de hand.

131

Volgens artikel 1, onder b), i), van verordening 2015/1589 wordt onder „bestaande steun” verstaan alle steun die vóór de inwerkingtreding van het VWEU bestond en na de inwerkingtreding van dat Verdrag nog steeds van toepassing is in de desbetreffende lidstaten.

132

Voorts moeten wijzigingen in bestaande steun volgens artikel 1, onder c), van die verordening worden beschouwd als „nieuwe steun”, die krachtens artikel 108, lid 3, VWEU moet worden aangemeld. In artikel 4, lid 1, eerste volzin, van verordening nr. 794/2004, zoals gewijzigd bij verordening 2015/2282, wordt dienaangaande gepreciseerd dat voor de toepassing van artikel 1, onder c), van verordening 2015/1589 onder „wijziging in bestaande steun” wordt verstaan iedere wijziging, met uitzondering van aanpassingen van louter formele of administratieve aard die de beoordeling van de verenigbaarheid van de steunmaatregel met de interne markt niet kunnen beïnvloeden.

133

In casu staat inderdaad vast dat het lagere belastingtarief voor entiteiten zonder winstoogmerk al bestond vóór de toetreding van het Koninkrijk Spanje tot de Europese Economische Gemeenschappen op 1 januari 1986.

134

Zoals de Commissie in overweging 79 van het litigieuze besluit heeft opgemerkt, heeft de – na die toetreding – bij wet 10/1990 ingevoerde wijziging een differentiatie in het leven geroepen in de sector van de professionele sport, door professionele voetbalclubs in de regel niet toe te staan om actief te zijn als entiteit zonder winstoogmerk, maar tegelijkertijd deze mogelijkheid en de bijbehorende belastingregeling voor te behouden aan de vier voetbalclubs die voor die uitzondering in aanmerking kwamen.

135

Zodoende heeft wet 10/1990 binnen één sector een fiscale differentiatie ingevoerd die niet van louter formele of administratieve aard is.

136

In het bijzonder moet worden vastgesteld dat deze wijziging van invloed kan zijn op de beoordeling van de verenigbaarheid van de litigieuze maatregel met de interne markt in het licht van artikel 107, lid 3, VWEU, aangezien deze wijziging de gunstige fiscale behandeling die eruit voortvloeit beperkt tot bepaalde professionele voetbalclubs en dus van invloed is op de mogelijkheid voor het Koninkrijk Spanje om zich te beroepen op de in de overwegingen 85 en 86 van het litigieuze besluit onderzochte verenigbaarheid van de betrokken steunregeling met de doelstelling van de bevordering van sport als doelstelling van gemeenschappelijk belang in de zin van artikel 107, lid 3, onder c), VWEU.

137

Bijgevolg dient het vijfde middel ongegrond te worden verklaard.

138

Aangezien geen van de middelen van het beroep is aanvaard, moet het beroep worden verworpen.

139

Volgens artikel 184, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is of wanneer het Hof, bij gegrondheid ervan, de zaak zelf afdoet.

140

Volgens artikel 138, lid 1, van dat Reglement voor de procesvoering, dat op grond van artikel 184, lid 1, ervan van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, moet de in het ongelijk gestelde partij worden verwezen in de kosten, voor zover dit is gevorderd.

141

Aangezien FCB in het ongelijk is gesteld en de Commissie voor het Gerecht, maar niet voor het Hof, heeft gevorderd dat FCB moet worden verwezen in de kosten, moet zij worden verwezen in de kosten van de Commissie voor de procedure bij het Gerecht, terwijl de Commissie haar eigen kosten voor de onderhavige hogere voorziening moet dragen.

142

Volgens artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering, dat krachtens artikel 184, lid 1, van dit Reglement van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, dragen de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten. Het Koninkrijk Spanje, dat heeft geïntervenieerd in het kader van het beroep bij het Gerecht en heeft deelgenomen aan de procedure bij het Hof, zal dus zijn eigen kosten dragen.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart: