1.

De doeltreffende bestrijding van belastingontwijking of zelfs belastingfraude bevindt zich momenteel in het brandpunt van de publieke belangstelling, de wettelijke hervormingen ( 2 ) en de rechtspraak van het Hof van Justitie ( 3 ). Het staat buiten kijf dat voor de internationale strijd tegen winstverlagingen en winstoverdrachten door belastingplichtigen (het zogenoemde BEPS-project van de OESO ( 4 )) een nauwere samenwerking tussen de belastingdiensten van de staten en met name een doeltreffende uitwisseling van inlichtingen vereist zijn.

2.

In de onderhavige verzoeken om een prejudiciële beslissing gaat het om de keerzijde van een doeltreffend informatie‑uitwisselingssysteem, namelijk de wettelijk beschermde rechten (bijvoorbeeld het fundamentele recht van bescherming van persoonsgegevens) van de personen die inlichtingen moeten verstrekken, de belastingplichtigen en andere derden – die mogelijkerwijs niet weten dat hun gegevens worden doorgegeven. In casu was door het Grand-Duché de Luxembourg (Groothertogdom Luxemburg) een voorziening in rechte tegen bevelen tot het verstrekken van inlichtingen bij wet uitdrukkelijk uitgesloten.

3.

In de zaak Berlioz ( 5 ) heeft het Hof van Justitie reeds geoordeeld dat een justitiabele die in het kader van een uitwisseling van inlichtingen tussen nationale belastingautoriteiten op grond van richtlijn 2011/16 ( 6 ) verplicht is om inlichtingen te verstrekken, het recht heeft om in de aangezochte lidstaat de wettigheid van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen indirect te doen toetsen bij de betwisting van een geldboete die door de aangezochte autoriteit is opgelegd wegens zijn weigering om inlichtingen te verstrekken. ( 7 )

4.

Thans gaat het in deze verzoeken om een prejudiciële beslissing om de voorziening in rechte die rechtstreeks openstaat tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de nationale belastingdienst die aan de verzoekende belastingdienst van een andere lidstaat inlichtingen wil respectievelijk moet verstrekken. Tegen dat bevel wordt opgekomen door niet alleen degene die inlichtingen moet verstrekken, maar ook de belastingplichtige en andere betrokken derden.

5.

Het Hof moet nu uitmaken of het bevel tot het verstrekken van inlichtingen op grond van richtlijn 2011/16 reeds een inbreuk is op de grondrechten van degene die inlichtingen moet verstrekken, de belastingplichtige en andere betrokken derden, waartegen een doeltreffende voorziening in rechte als bedoeld in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) moet kunnen worden aangewend. Bovendien rijst de vraag hoe concreet en nauwkeurig het verzoek ten aanzien van de betrokken personen moet worden geformuleerd, zodat de aangezochte belastingdienst het „verwachte belang” van de gevraagde inlichtingen voor de fiscale procedure in de andere lidstaat kan beoordelen. Enkel inlichtingen die „naar verwachting van belang zijn”, lenen zich immers voor administratieve samenwerking uit hoofde van richtlijn 2011/16.

6.

Artikel 7 van het Handvest („De eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven”) luidt als volgt:

„Eenieder heeft recht op eerbiediging van zijn privéleven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn communicatie.”

7.

Artikel 8 van het Handvest („De bescherming van persoonsgegevens”) bepaalt het volgende:

„1.   Eenieder heeft recht op bescherming van zijn persoonsgegevens.

2.   Deze gegevens moeten eerlijk worden verwerkt, voor bepaalde doeleinden en met toestemming van de betrokkene of op basis van een andere gerechtvaardigde grondslag waarin de wet voorziet. Eenieder heeft recht van inzage in de over hem verzamelde gegevens en op rectificatie daarvan.

[…]”

8.

In artikel 47, eerste alinea, van het Handvest wordt het recht op een doeltreffende voorziening in rechte geregeld:

„Eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, heeft recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.”

9.

In overweging 9 van richtlijn 2011/16 staat:

„[…] Doel van het criterium ‚verwacht belang’ is te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk ‚fishing expeditions’ kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. […]”

10.

Artikel 1 van richtlijn 2011/16 bakent het onderwerp ervan af:

„1.   Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.

[…]

3.   Deze richtlijn laat de toepassing in de lidstaten van de regels inzake wederzijdse rechtshulp in strafzaken onverlet. Zij laat eveneens onverlet de verplichtingen van de lidstaten inzake ruimere administratieve samenwerking, welke voortvloeien uit andere rechtsinstrumenten, waaronder bilaterale en multilaterale overeenkomsten.”

11.

Ingevolge artikel 5 van richtlijn 2011/16 is er een procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek:

„Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.”

12.

Artikel 6 van richtlijn 2011/16 regelt de verrichting van het administratief onderzoek:

„1.   De aangezochte autoriteit laat elk administratief onderzoek verrichten dat noodzakelijk is om de in artikel 5 bedoelde inlichtingen te kunnen verkrijgen.

[…]

3.   Voor het verkrijgen van de gevraagde inlichtingen of het verrichten van het gevraagde administratieve onderzoek gaat de aangezochte autoriteit te werk volgens dezelfde procedures als handelde zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit van de eigen lidstaat.

[…]”

13.

Tot slot bepaalt artikel 25 van richtlijn 2011/16 dat ook bij de administratieve samenwerking op fiscaal gebied gegevensbescherming geldt.

14.

De lidstaten van de Raad van Europa en de lidstaten van de OESO hebben op 25 januari 1988 het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken ondertekend ( 8 ). Alle lidstaten van de Europese Unie hebben het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken geratificeerd.

15.

Voor alle vormen van administratieve bijstand geldt artikel 23 van dit verdrag inzake rechtsmiddelen:

„1.   Een bezwaar tegen de door de aangezochte staat op grond van dit verdrag genomen maatregelen kan slechts worden ingediend bij de daarvoor bevoegde instantie van deze staat.

[…]

3.   Zodra met betrekking tot het bezwaar een uitspraak is gedaan doet de verzoekende staat of de aangezochte staat mededeling aan de andere staat over die uitspraak en de gevolgen daarvan ten aanzien van het verzoek om administratieve bijstand.”

16.

De Raad van de OESO heeft op 30 juli 1963 een aanbeveling aangenomen betreffende de voorkoming van dubbele belastingen (hierna: „OESO‑modelverdrag”). ( 9 )

17.

Artikel 26, lid 1, van het OESO‑modelverdrag betreft de uitwisseling van informatie en luidt:

„De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten wisselen de inlichtingen uit die relevant zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van dit verdrag of aan die van de nationale wetgeving met betrekking tot alle soorten belastingen die voor rekening van de staten, hun staatkundige onderdelen of hun plaatselijke gemeenschappen worden geheven, voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het verdrag. […]”

18.

Het op 3 juni 1986 te Madrid ondertekende belastingverdrag tussen het Groothertogdom Luxemburg en het Koninkrijk Spanje van 3 juni 1986 geldt sedert 1988. ( 10 ) Artikel 27, lid 1, van het belastingverdrag regelt de uitwisseling van inlichtingen en komt overeen met artikel 26, lid 1, van het OESO‑modelverdrag.

19.

Het Groothertogdom Luxemburg heeft richtlijn 2011/16 bij wet van 29 maart 2013 ( 11 ) omgezet.

20.

Artikel 6 van de wet van 29 maart 2013 luidt:

„Op verzoek van de verzoekende autoriteit deelt de aangezochte Luxemburgse autoriteit haar alle inlichtingen mee welke naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de binnenlandse wetgeving van de verzoekende lidstaat betreffende de in artikel 1 bedoelde belastingen, en die zij in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt.”

21.

Daarna volgde de wet van 25 november 2014 tot vaststelling van de procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek in belastingzaken ( 12 ). Artikel 1 van die wet bepaalt het volgende:

„(1)   Deze wet is vanaf de inwerkingtreding ervan van toepassing op de verzoeken om uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied die uitgaan van de bevoegde instantie van een verzoekende staat krachtens:

[…]

[…]”

22.

Artikel 2 van de wet van 25 november 2014 bepaalt het volgende:

„(1)   De belastingdiensten zijn gemachtigd inlichtingen van welke aard ook van de bezitter van deze inlichtingen te vorderen indien die nodig zijn voor de toepassing van de uitwisseling van inlichtingen zoals bepaald door de verdragen en de wetten.

(2)   De bezitter van deze inlichtingen is verplicht de gevraagde inlichtingen volledig, nauwkeurig en ongewijzigd te verstrekken binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing waarbij de gevraagde inlichtingen worden gevorderd. Deze verplichting omvat de toezending van de ongewijzigde stukken waarop de inlichtingen zijn gebaseerd.

[…]”

23.

Artikel 3 van de wet van 25 november 2014 luidde:

„(1)   De bevoegde belastingdienst controleert of het verzoek om uitwisseling van inlichtingen aan de vormvoorschriften voldoet. Het verzoek om uitwisseling van inlichtingen voldoet aan de vormvoorschriften wanneer daarin melding wordt gemaakt van de rechtsgrondslag en de bevoegde instantie waarvan het verzoek uitgaat, alsmede van de andere gegevens voorzien in de verdragen en wetten.

[…]

(3)   Indien de bevoegde belastingdienst niet in het bezit is van de gevraagde inlichtingen, geeft de directeur van de bevoegde belastingdienst of zijn gemachtigde bij aangetekende brief kennis aan de bezitter van de inlichtingen van zijn beslissing om de gevraagde inlichtingen te vorderen. Kennisgeving van de beslissing aan de bezitter van de gevraagde inlichtingen geldt als kennisgeving aan elke andere daarin bedoelde persoon.

[…]”

24.

Artikel 5, lid 1, van de wet van 25 november 2014 bepaalt het volgende:

„Indien de gevraagde inlichtingen niet worden verstrekt binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van het bevel tot het verstrekken van de gevraagde inlichtingen, kan de bezitter van de inlichtingen een administratieve fiscale geldboete van ten hoogste 250000 EUR worden opgelegd. Het bedrag van de geldboete wordt bepaald door de directeur van de belastingdienst of zijn gemachtigde.”

25.

Artikel 6 van de wet van 25 november 2014 bepaalde het volgende:

„(1)   Tegen het verzoek om uitwisseling van inlichtingen en het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, zoals bedoeld in artikel 3, leden 1 en 3, is geen beroep mogelijk.

(2)   Tegen de in artikel 5 bedoelde beslissingen kan de bezitter van de inlichtingen beroep tot herziening instellen bij de Tribunal administratif [(bestuursrechter in eerste aanleg, Luxemburg)]. Dit beroep moet worden ingesteld binnen een termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing aan de bezitter van de gevraagde inlichtingen. Het beroep heeft schorsende werking. In afwijking van de wettelijke regeling inzake de procedure voor de bestuursrechter, kan elke partij slechts één memorie indienen, daaronder begrepen het verzoekschrift waarmee het geding wordt ingeleid. De memorie van repliek moet worden ingediend binnen een termijn van één maand vanaf de indiening van het inleidende verzoekschrift bij de griffie van de Tribunal administratif. In het belang van het onderzoek van de zaak kan de president van de kamer die kennisneemt van de zaak evenwel ambtshalve de indiening van aanvullende memories gelasten binnen de door hem gestelde termijn. De Tribunal administratif doet uitspraak binnen één maand na de indiening van de memorie van repliek of het verstrijken van de termijn voor indiening van aanvullende memories.”

26.

De wet van 1 maart 2019 tot wijziging van de wet van 25 november 2014 ( 13 ) is op 9 maart 2019 in werking getreden. Bij de wet van 1 maart 2019 werden in het bijzonder artikel 3, lid 1, en artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014 gewijzigd.

27.

Artikel 3, lid 1, van de wet van 25 november 2014 bepaalt thans dat de bevoegde belastingdienst controleert of de gevraagde inlichtingen gelet op de identiteit van de betrokken belastingplichtige en de bezitter van inlichtingen alsmede de behoeften van de betrokken belastingcontrole niet volledig het verwachte belang ontberen.

28.

Ingevolge artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014 staat voor de bezitter van inlichtingen thans een voorziening in rechte open: hij kan bij de bestuursrechter beroep instellen tot nietigverklaring van de in artikel 3, lid 3, genoemde beslissing om de gevraagde inlichtingen te vorderen.

29.

Aan de hoofdgedingen liggen twee verzoeken om inlichtingen van de Spaanse aan de Luxemburgse belastingdienst ten grondslag. De Spaanse belastingdienst baseert deze verzoeken op het belastingverdrag tussen Luxemburg en Spanje van 3 juni 1986 en op richtlijn 2011/16. Beide verzoeken om inlichtingen betreffen de kunstenares F.C., die in Spanje haar woonplaats heeft.

30.

Naar aanleiding van het eerste verzoek om inlichtingen van 18 oktober 2016 vaardigde de Directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg (directeur van de dienst directe belastingen van Luxemburg) op 16 juni 2017 een bevel uit jegens B, een vennootschap naar Luxemburgs recht. Met dit bevel gelastte hij vennootschap B allereerst om voor de periode 2011 tot en met 2014 afschriften te verstrekken van de overeenkomsten die vennootschap B met vennootschappen E en F had gesloten over de rechten van F.C.

31.

Bovendien verzocht hij vennootschap B om de volgende inlichtingen en documenten te verstrekken:

„Gelieve afschriften te verstrekken van elke andere in de belastingjaren 2011 tot en met 2014 gesloten overeenkomst en elke andere daarvóór of daarna gesloten overeenkomst die is ingegaan tijdens de genoemde belastingjaren met betrekking tot kunstenares [F.C.].”

32.

Tot slot verzocht hij vennootschap B om overlegging van afschriften van alle in verband met deze overeenkomsten opgestelde of ontvangen facturen en om verstrekking van informatie over de wijze van inning en de betaling ervan, en nadere inlichtingen met betrekking tot de bankrekeningen waarop en de financiële instellingen waarbij de op de balans geboekte financiële middelen waren gestort.

33.

In de brief werd erop gewezen dat overeenkomstig artikel 6 van de wet van 25 november 2014 tegen dit bevel geen beroep kon worden ingesteld.

34.

Naar aanleiding van het tweede verzoek om inlichtingen van 16 maart 2017 vaardigde de Luxemburgse belastingdienst op 29 mei 2017 een bevel uit jegens de in Luxemburg gevestigde bank A. In dit bevel gelastte de belastingdienst bank A om voor de periode van 2011 tot en met 2014 de identiteit van de toenmalige houder van een bepaalde bankrekening, de naam/namen van de persoon/personen die voor de bankrekening gemachtigd was/waren en de naam/namen van de persoon/personen die de rekening geopend had/hadden, ook al viel de datum van de opening niet binnen de periode waarop dit bevel betrekking had, mee te delen, alsmede om rekeningoverzichten voor de genoemde periode te verstrekken en de namen van de economisch begunstigden van de rekening mee te delen.

35.

Bovendien werd bank A gelast om voor de periode van 2011 tot en met 2014 de volgende inlichtingen en documenten te verstrekken:

36.

Tot slot verzocht de Luxemburgse belastingdienst bank A om overlegging van afschriften van alle voor het bovengenoemde bevel van belang zijnde documenten. In de brief werd eveneens erop gewezen dat overeenkomstig artikel 6 van de wet van 25 november 2014 tegen dit bevel geen beroep kon worden ingesteld.

37.

Op 17 juli 2017 hebben vennootschap B (zaak C‑245/19) en F.C. alsmede de vennootschappen B, C en D (zaak C‑246/19) bij de Tribunal administratif beroep ingesteld tegen de bevelen van de Luxemburgse belastingdienst van 29 mei respectievelijk 16 juni 2017 en elk verzocht om herziening, subsidiair nietigverklaring van de bevelen. Bank A heeft in het laatstgenoemde geding geïntervenieerd.

38.

Bij vonnissen van 26 juni 2018 heeft de Tribunal administratif de beroepen gedeeltelijk toegewezen. Om te beginnen heeft deze rechter de beslissing van 29 mei 2017 (zaak C‑245/19) nietig verklaard voor zover vennootschap B werd gelast om voor de belastingjaren 2011 tot en met 2014 afschriften over te leggen van alle andere overeenkomsten die vennootschap B met de vennootschappen E en F had gesloten over de rechten van F.C. en elke andere daarvóór of daarna gesloten overeenkomst die was ingegaan tijdens de genoemde belastingjaren met betrekking tot kunstenares F.C..

39.

Voorts heeft deze rechter de beslissing van 16 juni 2017 (zaak C‑246/19) nietig verklaard voor zover bank A werd gelast om

40.

De Tribunal administratif achtte het beroep toelaatbaar op grond dat artikel 6 van de wet van 25 november 2014 in strijd was met artikel 47 van het Handvest en daarom buiten toepassing moest blijven. In zijn motivering beschouwde deze rechter de door de Luxemburgse belastingdienst gevraagde inlichtingen als niet „naar verwachting van belang” in de zin van richtlijn 2011/16.

41.

Het Groothertogdom Luxemburg stelde op 24 juli 2018 bij de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) hoger beroep in tegen deze vonnissen. Om te beginnen meent het Groothertogdom Luxemburg dat naar Luxemburgs recht alleen een beroep tegen de oplegging van een geldboete bij de bestuursrechter ontvankelijk is. Hiermee wordt voldaan aan de vereisten van artikel 47 van het Handvest. Voorts zijn de door de Spaanse autoriteiten verzochte inlichtingen „naar verwachting van belang”.

42.

In deze context heeft de Cour administrative bij beslissingen van 14 maart 2019 de behandeling van de zaken geschorst en het Hof van Justitie in zaak C‑245/19 krachtens artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

43.

In zaak C‑246/19 heeft de Cour administrative aan het Hof van Justitie de navolgende vragen voorgelegd:

44.

Bij beschikking van 26 april 2019 heeft de president van het Hof besloten de zaken C‑245/19 en C‑246/19 te voegen voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling alsmede voor het arrest.

45.

In de prejudiciële procedure bij het Hof hebben het Groothertogdom Luxemburg, het Koninkrijk België, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, de Helleense Republiek, de Republiek Polen en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Aan de terechtzitting van 26 mei 2020 hebben het Groothertogdom Luxemburg, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek en de Commissie deelgenomen.

46.

Met zijn eerste prejudiciële vraag in beide zaken wenst de verwijzende rechter uiteindelijk te vernemen of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen, de betrokken belastingplichtige en betrokken derden moeten beschikken over een doeltreffende voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de aangezochte autoriteiten. Daarbij is van belang of deze categorieën van personen mogelijkerwijs zijn geraakt in hun rechten uit hoofde van de artikelen 7 en 8 van het Handvest (eerbiediging van het privéleven, bescherming van persoonsgegevens).

47.

Voor de adressaten heeft het Groothertogdom Luxemburg bij wet van 1 maart 2019 de mogelijkheid in het leven geroepen om rechtstreeks tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen beroep in te stellen. Dit doet evenwel niet af aan de ontvankelijkheid van de eerste prejudiciële vraag in zaak C‑245/19, aangezien de adressaat in het onderhavige geval vóór de inwerkingtreding van de wet van 1 maart 2019 beroep heeft ingesteld.

48.

Of de uitsluiting van een voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen in het kader van de grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen schending van de rechten van de adressaat in de zin van artikel 47 van het Handvest oplevert, hangt ervan af of het bevel tot het verstrekken van inlichtingen binnen het toepassingsgebied van het Handvest valt en „door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden” betreft.

49.

Ingevolge artikel 51, lid 1, ervan is het Handvest uitsluitend tot de lidstaten gericht wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen.

50.

In de zaak Berlioz heeft het Hof van Justitie reeds geoordeeld dat een lidstaat het Unierecht ten uitvoer brengt wanneer hij voorziet in een geldboete voor een justitiabele die in het kader van een onder andere op de bepalingen van richtlijn 2011/16 gebaseerde uitwisseling tussen belastingautoriteiten weigert inlichtingen te verstrekken. ( 14 )

51.

Wanneer het Unierecht reeds ten uitvoer wordt gebracht met de oplegging van een geldboete waarin richtlijn 2011/16 niet voorziet, dan geldt dit a fortiori voor de in artikel 6, lid 3, van richtlijn 2011/16 geregelde tenuitvoerlegging van een verzoek om inlichtingen door de belastingautoriteiten van de aangezochte lidstaat. Het Handvest is dus van toepassing.

52.

De uitsluiting van een voorziening in rechte tegen een bevel tot het verstrekken van inlichtingen vormt een schending van artikel 47 van het Handvest voor de adressaat van dat bevel tot het verstrekken van inlichtingen, wanneer hiermee mogelijkerwijs zijn door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden worden geschonden.

53.

Het is juist dat richtlijn 2011/16 enkel regels voor de samenwerking tussen de administratieve autoriteiten van de lidstaten bevat en dus niet in rechten voor individuele justitiabelen voorziet. In het kader van de toepassing van richtlijn 2011/16 kan een justitiabele zich evenwel beroepen op artikel 47 van het Handvest en zijn zaak voor een gerecht verdedigen. ( 15 )

54.

Wat betreft de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen kan in het midden blijven of en welke concrete grondrechten van het Handvest mogelijkerwijs zijn geschonden. Zoals het Hof in de zaak Berlioz reeds heeft verklaard, bestaat deze mogelijkheid immers altijd wanneer het gaat om de adressaat van een bezwarende overheidshandeling. ( 16 )

55.

Dit geldt voor de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen in dezelfde mate als voor degene aan wie een geldboete wordt opgelegd. Anders dan een aantal lidstaten betoogt, vormt het bevel tot het verstrekken van inlichtingen namelijk reeds een bezwarende handeling jegens de adressaat. Het opleggen van een dergelijke informatieplicht – waarvan niet‑naleving ook nog eens met een geldboete wordt bestraft – is niet louter een voorbereidende maatregel. Om te beginnen wordt de adressaat direct tot een bepaalde handeling verplicht – in het onderhavige geval het verstrekken van inlichtingen. Voorts wordt er ook geen bezwarende handeling jegens de adressaat voorbereid. Hooguit wordt hiermee de belastingaanslag voor de belastingplichtige voorbereid. Het bevel tot het verstrekken van inlichtingen is evenmin een voorbereidende maatregel voor de oplegging van een geldboete. De oplegging van een geldboete is de straf voor niet‑naleving van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen en niet het doel ervan.

56.

Ook de mogelijkheid van een incidentele voorziening in rechte – zoals door het Hof in de zaak Berlioz in het leven is geroepen met de mogelijkheid van een voorziening in rechte tegen een eventuele oplegging van een geldboete ( 17 ) – doet, anders dan het Groothertogdom Luxemburg meent, niet af aan deze vaststelling.

57.

In een rechtsstaat, alsook in een rechtsunie, kan van de justitiabelen niet worden verlangd dat zij tegen een bevel van de overheid ingaan om de wettigheid van het bevel incidenteel te kunnen doen toetsen. ( 18 ) Dit geldt a fortiori wanneer – zoals in casu, waarop de Commissie terecht wijst – de inleiding van een geldboeteprocedure een discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst is. In dat geval zou de belastingdienst namelijk door geen geldboeteprocedure in te leiden de mogelijkheid hebben een wettigheidstoetsing van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen te dwarsbomen.

58.

De adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat is uitgevaardigd in het kader van een uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten op basis van richtlijn 2011/16, heeft op grond van artikel 47 van het Handvest het recht om de wettigheid van deze beslissing door een rechter te doen toetsen. Als de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen wordt uitgesloten van rechtsbescherming, is dat derhalve in strijd met artikel 47 van het Handvest

59.

Ook moet worden nagegaan of de uitsluiting van een voorziening in rechte van een belastingplichtige die indirect wordt geraakt door een jegens een ander uitgevaardigd bevel tot het verstrekken van inlichtingen, schending van artikel 47 van het Handvest vormt.

60.

Met de uitvaardiging van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen in het kader van de grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingdiensten wordt het Unierecht ten uitvoer gebracht. Bijgevolg is het Handvest van toepassing (zie de punten 49 e.v. supra).

61.

Wil artikel 47 van het Handvest van toepassing zijn, dan moeten de eigen rechten of vrijheden van de belastingplichtige in het geding zijn. Inmenging in het fundamentele recht van de belastingbetaler op bescherming van persoonsgegevens vindt mogelijk plaats wanneer een belastingdienst een ander (in zaak C‑246/19 een bank) verplicht om inlichtingen te verstrekken over de bankrekeningen, deelnemingen en financiële activa van die belastingplichtige.

62.

Ingevolge artikel 8, lid 1, van het Handvest heeft eenieder recht op bescherming van zijn persoonsgegevens.

63.

Bij persoonsgegevens gaat het om om het even welke informatie aangaande een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon. ( 19 ) Inlichtingen met betrekking tot de hoogte van het inkomen zijn persoonsgegevens. ( 20 ) Dit geldt evenzeer voor inlichtingen over bankgegevens. Dienaangaande kan ook worden verwezen naar de omvangrijke rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) met betrekking tot artikel 8 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). ( 21 )

64.

In het onderhavige geval gaat het om inlichtingen over bankrekeningen, saldi van bankrekeningen, andere activa en deelnemingen in vennootschappen van een natuurlijke persoon, dat wil zeggen persoonsgegevens. Derhalve vindt de bescherming uit hoofde van artikel 8 van het Handvest toepassing.

65.

Alleen al de verplichting voor de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen om dergelijke gegevens door te geven aan de belastingdienst tast het grondrecht van de belastingplichtige aan. In tegenstelling tot wat sommige lidstaten menen, kan een aantasting niet worden ontkend met het argument dat het bevel nog geen bezwarende handeling is en dat pas met de uitvoering ervan een bezwarende handeling in het leven wordt geroepen. Niettemin vormt reeds het bevel ten aanzien van de adressaat een direct bezwarende handeling (zie punt 61 supra) en ten aanzien van de belastingplichtige een indirect belastende handeling. Reeds de verplichting voor de adressaat tot handelen brengt ook de grondrechten van de belastingplichtige in gevaar. Zodra de bij het bevel opgelegde verplichting wordt nagekomen, krijgt de overheidsdienst toegang tot persoonsgegevens zonder dat degene op wie deze gegevens betrekking hebben hiermee heeft ingestemd. ( 22 )

66.

Dit is in lijn met de rechtspraak van het EHRM. Volgens die rechtspraak is op zijn laatst de verstrekking van bankgegevens van de belastingplichtige aan de belastingdienst van de verzoekende staat een schending van het recht van eerbiediging van het privéleven krachtens artikel 8 EVRM. ( 23 ) Dit sluit evenwel niet uit dat er ook reeds eerder sprake kan zijn van een aantasting van dat recht.

67.

Samenvattend kan worden aangenomen dat de verplichting voor een derde om persoonsgegevens van belastingplichtigen te verstrekken in elk geval hun grondrecht als bedoeld in artikel 8 van het Handvest raakt. De vraag of er daarnaast ook sprake is van schending van artikel 7 van het Handvest (eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven) kan daarbij in het midden blijven.

68.

Rechtsbescherming voor de gerechten van de aangezochte staat, hier het Groothertogdom Luxemburg, zou niet nodig zijn als het voldoende is dat de belastingplichtige de belastingaanslag die haar hoogstwaarschijnlijk wordt opgelegd – in casu door de verzoekende Spaanse belastingdienst – later kan aanvechten. Voor zover de belastingplichtige in dat rechtsgeding ook tekortkomingen in de bewijsverkrijging kan aanvoeren, zou men kunnen stellen dat de voorziening in rechte die voor haar in Spanje openstaat, voldoende doeltreffend is om schending van artikel 47 van het Handvest uit te sluiten.

69.

Dit vindt steun in het feit dat artikel 47 van het Handvest niet concreet aangeeft hoe een doeltreffende voorziening in rechte vorm moet krijgen, maar enkel voorschrijft dat voor eenieder een doeltreffende voorziening in rechte bij een rechter moet openstaan. Dit vereist niet dat dit rechtsmiddel rechtstreeks tegen de overheidshandeling is gericht. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie kan zelfs een louter incidentele voorziening onder bepaalde omstandigheden doeltreffend zijn. ( 24 ) Met name het Groothertogdom Luxemburg, de Franse Republiek en het Koninkrijk Spanje komen op basis hiervan tot de slotsom dat de voorziening in rechte tegen de belastingaanslag voldoende is.

70.

Voor deze zienswijze zou het doel van richtlijn 2011/16, namelijk de doeltreffende bestrijding van internationale belastingfraude en ‑ontwijking, kunnen pleiten. ( 25 ) Rechtsbescherming tegen de verstrekking van inlichtingen die reeds vóór deze verstrekking wordt geboden, leidt op zijn minst tot vertragingen.

71.

Er is evenwel sprake van twee verschillende, onderling onafhankelijke ingrepen in de levenssfeer van de drager van grondrechten en die moeten juridisch van elkaar worden gescheiden. Enerzijds worden persoonsgegevens bij een ander opgevraagd. Dit is een aantasting van het privéleven van de belastingplichtige dat op het niveau van de Unie wordt beschermd door de artikelen 7 en 8 van het Handvest. Anderzijds wordt aan de belastingplichtige een betalingsverplichting opgelegd. Deze betalingsverplichting tast normaal gesproken niet het grondrecht op bescherming van het privéleven aan, maar in voorkomend geval wel de grondrechten uit hoofde van artikel 20 (gelijkheid voor de wet) en de artikelen 16 en 17 van het Handvest (vrijheid van ondernemerschap en recht op eigendom).

72.

De onderlinge onafhankelijkheid van beide ingrepen blijkt ook uit het feit dat de inzameling van gegevens niet onwettig wordt enkel omdat de belastingaanslag niet correct is. De belastingaanslag wordt ook niet noodzakelijkerwijs onjuist enkel omdat de gegevens onwettig zijn verkregen. Mochten de onwettig verkregen gegevens hun weg naar de belastingaanslag hebben gevonden, dan volgt een absoluut verbod op het gebruik van het onwettig verkregen bewijsmateriaal in elk geval niet uit het Unierecht. ( 26 )

73.

Bovendien is het niet duidelijk of en wanneer een belastingaanslag wordt vastgesteld. Als de verzamelde gegevens bijvoorbeeld ertoe leiden dat de verzoekende staat geen belasting te vorderen heeft, dan zal het nooit komen tot een overeenkomstige bezwarende belastingaanslag die de belastingplichtige zou kunnen aanvechten. Hetzelfde geldt als de verzamelde gegevens fiscaal niet relevant zijn, maar er om andere redenen een belastingaanslag wordt vastgesteld. In zijn voorziening in rechte tegen deze belastingaanslag zou de belastingplichtige amper in staat zijn om de onwettigheid van deze „vergeefse” gegevensverzameling aan de kaak te stellen.

74.

Om al deze redenen is een incidentele voorziening in rechte tegen het verzamelen van gegevens door middel van een voorziening in rechte tegen de belastingaanslag geen doeltreffende voorziening in rechte in de zin van artikel 47 van het Handvest. Een dergelijke voorziening in rechte kan de inbreuk op de bescherming van persoonsgegevens niet meer doeltreffend voorkomen. Deze inbreuk heeft reeds bij het verzamelen van de gegevens plaatsgevonden. Het gebruik van de gegevens dat mogelijk daarna plaatsvindt, vormt enkel een bestendiging van het gebruik van het verkregen bewijsmateriaal, zodat een voorziening in rechte tegen dat gebruik in het kader van de belastingprocedure – zelfs in geval van een overeenkomstig gebruiksverbod – enkel de bestendiging van de inbreuk maar niet de inbreuk zelf verhindert.

75.

De mogelijkheid van een voorziening in rechte vormt ook geen uitholling van de grensoverschrijdende bijstand, zoals blijkt uit het voorbeeld van andere lidstaten waar de mogelijkheid van een voorziening in rechte wel bestaat. ( 27 ) Dit hangt veeleer af van de manier waarop aan de voorziening in rechte vorm is gegeven. Bij deze vormgeving kan met het in de overwegingen 6, 27 en 29 van richtlijn 2011/16 vermelde belang van een doeltreffende en tijdige bijstand ten volle rekening worden gehouden. De uitsluiting van elke voorziening in rechte is evenwel een schending van de waarborg krachtens artikel 47 van het Handvest.

76.

Overigens gaat zelfs richtlijn 2011/16 uit van een juridisch afgebakende verplichting tot bijstand. De verzoekende staat mag namelijk enkel verzoeken om inlichtingen die naar verwachting van belang zijn (zie artikel 1, lid 1, en artikel 5, alsook overweging 9 van richtlijn 2011/16). De adressaat kan deze voorwaarde door de rechter doen toetsen, hetzij in het kader van de betwisting van de oplegging van een geldboete ( 28 ), hetzij in het kader van de aanvechting van het bevel zelf (zie de punten 52 e.v. supra).

77.

Niet in de laatste plaats is het ook mogelijk om krachtens artikel 23, lid 1, van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken een bezwaar in te dienen tegen de door de aangezochte staat genomen maatregelen (zie artikel 1, lid 3, van richtlijn 2011/16).

78.

Anders dan bijna alle deelnemers aan de procedure betogen, wordt aan deze vaststelling ook niet afgedaan door het arrest Sabou ( 29 ). In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, ging het noch om de situatie in de zaak Berlioz ( 30 ), noch om de situatie waar het hier om gaat.

79.

In de zaak Sabou ging het veeleer om de vraag of een (verder) getuigengehoor binnen een lopende administratieve procedure voor een verzoek om inlichtingen tussen twee belastingdiensten noodzakelijk is. Concreet ging het om de vraag of de verzoekende autoriteit de belastingplichtige moest horen en bij de procedure moest betrekken voordat zij zijn inlichtingen verifieerde door de belastingautoriteiten van een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken.

80.

Terwijl het in de zaak Sabou ging om een verzoek aan een andere overheid, gaat het in casu om een tegen een particulier uitgevaardigd bevel waarvan de niet-naleving wordt bestraft. Zolang een belastingautoriteit, zoals in de zaak Sabou, enkel een belastingautoriteit van een andere lidstaat om inlichtingen verzoekt, is zij Unierechtelijk niet verplicht de belastingplichtige hiervan in kennis te stellen en hem om zijn standpunt te vragen. ( 31 ) Het Handvest schrijft geen voorziening in rechte voor tegen elke tussenstap in een administratieve procedure. ( 32 ) Daarentegen gaan bevelen tot het verstrekken van inlichtingen die tegen derden worden uitgevaardigd, verder dan een dergelijke onderzoeksactiviteit van de belastingautoriteiten.

81.

Bovendien was de belastingplichtige in de zaak Sabou al gehoord omdat hij zelf de te verifiëren inlichtingen had verstrekt. Tegen deze achtergrond verwierp het Hof het recht om door de rechter te worden gehoord over een tussenstap in een administratieve procedure. ( 33 ) In casu gaat het echter niet om een hoorzitting bij de rechter in een administratieve procedure. Het gaat veeleer om het recht op een doeltreffende voorziening in rechte met het oog op toetsing van een bestuursbesluit dat is gericht tegen een andere particulier en gevolgen heeft voor de betrokken persoon zelf. Over de situatie waar het hier om gaat, spreekt het arrest Sabou zich bijgevolg niet uit.

82.

Een belastingplichtige die bij een uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten op basis van richtlijn 2011/16 betrokken is, kan dus volgens artikel 47 van het Handvest de wettigheid van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat tegen een ander is uitgevaardigd en betrekking heeft op zijn persoonsgegevens, door de rechter doen toetsen. De uitsluiting van de mogelijkheid van een voorziening in rechte is in strijd met artikel 47 van het Handvest.

83.

Thans dient in het kader van de eerste vraag in beide zaken nog te worden nagegaan of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat ook voor betrokken derden een voorziening in rechte tegen bevelen van de aangezochte belastingdienst moet openstaan.

84.

Hierbij zijn deze betrokken derden zelf noch adressaat van de bevelen van de aangezochte belastingautoriteit (zie met betrekking tot de adressaten punten 47 e.v.), noch deelnemer aan de belastingprocedure van de verzoekende belastingautoriteit (zie wat die deelnemers betreft punten 59 e.v.).

85.

In de procedure die leidde tot zaak C‑246/19, heeft de Luxemburgse belastingautoriteit bank A met name verzocht om de verstrekking van inlichtingen over bankrekeningen en activa die ook betrekking hebben op derden (de vennootschappen B, C en D). Net als bij de belastingplichtige (zie dienaangaande punten 62 e.v. supra) schendt het bevel tot het verstrekken van inlichtingen ook indien derden betrokken zijn mogelijk de „door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden” (artikel 47 van het Handvest).

86.

Ook op dit punt staan de deelnemers aan de procedure lijnrecht tegenover elkaar. Terwijl de Franse Republiek en het Groothertogdom Luxemburg het niet nodig achten om betrokken derden rechtsbescherming te bieden, is de Commissie van opvatting dat een dergelijk recht volgt uit artikel 47 van het Handvest.

87.

Bijgevolg moet worden nagegaan of de rechten en vrijheden van derden, in casu verschillende vennootschappen, in de zin van artikel 47 van het Handvest worden aangetast wanneer de belastingdienst anderen verplicht om inlichtingen over bankrekeningen en vennootschapsactiva te verstrekken. Ook de grondrechten uit hoofde van de artikelen 7 en 8 van het Handvest komen hierbij in aanmerking.

88.

Hoewel artikel 8 van het Handvest volgens de bewoordingen ervan („eenieder”, „persoonsgegevens”) van toepassing zou kunnen zijn, vallen volgens de rechtspraak van het Hof in aansluiting met de bewoordingen van het afgeleide recht met betrekking tot de bescherming van persoonsgegevens ( 34 ) in beginsel enkel natuurlijke personen binnen de werkingssfeer van het recht op bescherming van persoonsgegevens uit hoofde van artikel 8 van het Handvest. Rechtspersonen daarentegen kunnen zich enkel beroepen op de bescherming van „persoonsgegevens” door artikel 8 van het Handvest voor zover uit hun naam de identiteit van een natuurlijke persoon blijkt. ( 35 ) De vraag of dit in het onderhavige geval zo is, hoeft echter niet te worden beantwoord, aangezien vennootschappen zich in casu mogelijkerwijs kunnen beroepen op een recht uit hoofde van artikel 7 van het Handvest.

89.

Artikel 7 van het Handvest bevat het fundamentele recht van eenieder op eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven. Waar het gaat om de verwerking van persoonsgegevens, betreft het om het even welke informatie aangaande een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon. ( 36 ) De bescherming van het privéleven omvat ook beroepsmatige of zakelijke activiteiten, inclusief hiermee gepaard gaande transacties. ( 37 ) Hiertoe behoren ook inlichtingen over bankgegevens. ( 38 )

90.

Tegen deze achtergrond kunnen ook rechtspersonen zich beroepen op artikel 7 van het Handvest. ( 39 ) Niettemin kunnen in het kader van de rechtvaardiging van een inbreuk op artikel 7 van het Handvest bij rechtspersonen andere maatstaven worden gehanteerd dan bij natuurlijke personen. ( 40 ) Dit is evenwel niet van belang voor de vraag of er sprake is van een recht op een voorziening in rechte krachtens artikel 47 van het Handvest.

91.

In het onderhavige geval werd verzocht om inlichtingen over bankrekeningen en activa die ook de vennootschappen B, C en D betreffen. Daarom kunnen deze rechtspersonen zich beroepen op artikel 7 van het Handvest.

92.

Anders dan een aantal lidstaten heeft betoogd, kan een inbreuk op artikel 7 van het Handvest voor betrokken derden net zo zwaar wegen als voor de adressaat van het bevel van de aangezochte autoriteit en voor de belastingplichtige. Zo benadrukt de Commissie terecht dat het verzoek om inlichtingen en het daaropvolgende door de aangezochte autoriteit uitgevaardigde bevel zouden kunnen uitgaan van onjuiste feiten die derden betreffen. Met de doorgifte van de gegevens aan een overheid verkrijgt een buitenstaander toegang tot die gegevens, los van de vraag of degene van wie de gegevens zijn hiermee instemt. Dat is precies wat artikel 7 van het Handvest evenwel beoogt te voorkomen. Dit voorbeeld verduidelijkt de praktische behoefte van de betrokken derden aan een doeltreffende voorziening in rechte tegen een dergelijk bevel.

93.

Bij de vraag of er sprake is van een inmenging in het grondrecht op eerbiediging van het privéleven is het volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie ook van weinig belang of de gegevens betreffende het privéleven al dan niet gevoelig zijn en of de betrokkenen door die inmenging enig nadeel hebben ondervonden. ( 41 )

94.

Alleen al de verplichting tot doorgifte van deze gegevens aan de belastingdienst door een ander vormt eveneens een inmenging in het grondrecht van de betrokken derde vennootschappen. ( 42 )

95.

Anders dan de Franse Republiek van mening is, kan een bevel van de aangezochte autoriteit niet worden beschouwd als een voorbereidende handeling voor de verstrekking van inlichtingen waarvan nog geen bezwarende werking uitgaat, zodat er nog geen sprake is van een inbreuk op artikel 7 van het Handvest. Jegens betrokken derden is er namelijk helemaal geen sprake van een navolgende handeling die met dit bevel dient te worden voorbereid. Zoals hiervoor reeds is uiteengezet (zie de punten 68 e.v. supra), vormt het bevel hooguit een voorbereiding voor de belastingaanslag die aan de belastingplichtige wordt opgelegd, doch niet een voorbereiding voor een handeling ten aanzien van betrokken derden.

96.

Veeleer is de inmenging als gevolg van de bevolen doorgifte van de gegevens door een andere particulier aan de belastingdienst reeds een voldongen feit. Artikel 7 van het Handvest vereist niet het ontstaan van verdere financiële of immateriële schade die daarna anderszins zou kunnen worden vergoed.

97.

Anders dan het Groothertogdom Luxemburg meent, staat ook de beschikking Othymia Investments tegen Nederland van het EHRM niet in de weg aan de aanname van een inmenging in de grondrechten van betrokken derden. In die beschikking ging het enkel om de betwisting van het verzoek om inlichtingen tussen twee belastingautoriteiten. Het EHRM heeft enkel verklaard dat artikel 8 EVRM niet verplicht tot een voorafgaande kennisgeving aan alle mogelijke betrokkenen van een uitwisseling van inlichtingen. ( 43 ) In deze beschikking ging het dus alleen om een verplichting tot kennisgeving en niet om de rechtsbescherming tegen een bevel tot het verstrekken van inlichtingen.

98.

Wanneer een belastingautoriteit een ander verplicht om haar inlichtingen over bankrekeningen en activa van derden te verstrekken, schendt zij hiermee mogelijkerwijs de rechten van deze derden uit hoofde van artikel 7 van het Handvest.

99.

Bijgevolg moet worden nagegaan of het recht van de betrokken derden uit hoofde van artikel 47 van het Handvest wordt geschonden doordat een voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen is uitgesloten. Dit is het geval wanneer geen doeltreffende voorziening in rechte voor de betrokken derden gewaarborgd is.

100.

De bijzondere positie van betrokken derden bestaat erin dat zij niet rechtstreeks aan een administratieve procedure deelnemen. Zij nemen noch aan de fiscaal-administratieve procedure – zoals de belastingplichtige – noch aan de procedure betreffende de verstrekking van inlichtingen – zoals degene die inlichtingen moet verstrekken – rechtstreeks deel. Derden hebben in zoverre geen rechten zoals deelnemers die wel hebben, bijvoorbeeld het recht om te worden gehoord.

101.

Toch betreffen de bevelen van de aangezochte autoriteit derden voor zover de aangezochte autoriteit daarbij persoonsgegevens van de betrokken derden verlangt van een andere particulier. In tegenstelling tot de adressaat en de belastingplichtige kunnen de betrokken derden hierbij noch tegen een eventuele boete wegens niet-naleving van het bevel, noch tegen de latere belastingaanslag opkomen. De betrokken derden hebben daarmee in geval van een regeling als de onderhavige überhaupt geen – en dus ook geen doeltreffende – voorziening in rechte tegen bevelen tot het verstrekken van inlichtingen die door de aangezochte autoriteit jegens hen zijn uitgevaardigd.

102.

Ook een incidentele voorziening in rechte in het kader van een latere procedure tot aansprakelijkstelling van de staat is – anders dan de Franse Republiek meent – geen doeltreffende voorziening in rechte in de zin van artikel 47 van het Handvest. Om te beginnen kan deze voorziening in rechte ‐ die bovendien aan bijkomende voorwaarden gebonden is ‐ een schending van de grondrechten niet verhinderen, maar hooguit een geleden nadeel compenseren. Enkel secundaire mogelijkheden tot schadevergoeding vormen evenwel geen doeltreffende voorziening in rechte. ( 44 )

103.

Ook de verwijzing van de Franse Republiek naar een voorziening in rechte in een latere, onder andere ook tegen de betrokken derden ingeleide belastingprocedure treft geen doel. Zoals hierboven reeds is uiteengezet, snijdt dit betoog al ten aanzien van de belastingplichtige geen hout, omdat het op het moment van de inmenging in het grondrecht überhaupt niet vaststaat of er eigenlijk wel een belastingaanslag zal worden opgelegd (zie dienaangaande de punten 68 e.v.). Dit geldt a fortiori ten aanzien van een betrokken derde.

104.

De Franse Republiek mag dan wel de „hypothese” verdedigen dat het bij de in casu betrokken derden gaat om door de belastingplichtige opgetuigde, „zuiver kunstmatige” vennootschappen, en dat de voorziening in rechte van de belastingplichtige volstaat omdat de belangen van die vennootschappen en die van de belastingplichtige elkaar overlappen. Dergelijke vennootschappen hebben echter ook hun eigen rechtspersoonlijkheid en kunnen zich beroepen op eigen grondrechten. Dit geldt ook als ze door anderen worden gecontroleerd. Zelfs als er een vermoeden van oneigenlijk gebruik bestaat, verandert dat niets aan hun bestaan en daarmee aan het recht op een doeltreffende voorziening in rechte, alleen al om dit vermoeden voor een gerecht weg te nemen.

105.

Bovendien zijn ook niet alle derden die mogelijkerwijs te maken krijgen met bevelen van aangezochte autoriteiten verbonden met de belastingplichtige. Daarom doet het bezwaar van de Franse Republiek niet af aan het recht van de betrokken derden op een doeltreffende voorziening in rechte.

106.

Tot slot gelden de overwegingen betreffende artikel 23, lid 1, van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken met betrekking tot de belastingplichtige (zie dienaangaande punt 77 supra) in gelijke mate voor betrokken derden.

107.

In zoverre luidt het tussenresultaat onverminderd dat de uitsluiting van een voorziening in rechte tegen het door de aangezochte autoriteit uitgevaardigde bevel tot het verstrekken van inlichtingen het recht van betrokken derden op een doeltreffende voorziening in rechte overeenkomstig artikel 47 van het Handvest schendt.

108.

Derden die betrokken zijn bij een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat is uitgevaardigd in het kader van een uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten op basis van richtlijn 2011/16, kunnen dit bevel overeenkomstig artikel 47 van het Handvest door de rechter doen toetsen. Uitsluiting van de mogelijkheid van een voorziening in rechte komt neer op schending van artikel 47 van het Handvest.

109.

De tweede prejudiciële vraag in de zaken C‑245/19 en C‑246/19 is grotendeels identiek. Het enige verschil betreft de inlichtingen waarom de verzoekende lidstaat, het Koninkrijk Spanje, bij de aangezochte lidstaat, het Groothertogdom Luxemburg, heeft verzocht.

110.

In wezen wenst de verwijzende rechter te vernemen hoe het in artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 opgenomen criterium dat de inlichtingen „naar verwachting van belang” zijn, moet worden uitgelegd. Of in elk afzonderlijk geval aan dit criterium wordt voldaan, is geen kwestie van de uitlegging maar van de toepassing van het Unierecht, hetgeen dus de taak van de nationale rechter is.

111.

Dienaangaande heeft het Hof in de zaak Berlioz reeds verklaard dat uit de bewoordingen van artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 volgt dat de uitdrukking „naar verwachting van belang” duidt op de kwalitatieve eigenschappen die de gevraagde inlichtingen moeten hebben. De volgens artikel 5 van richtlijn 2011/16 op de aangezochte autoriteit rustende verplichting om met de verzoekende autoriteit samen te werken, strekt zich niet uit tot de verstrekking van inlichtingen die deze kwalitatieve eigenschappen niet hebben. ( 45 )

112.

Dat de gevraagde inlichtingen „naar verwachting van belang” zijn, is dus een voorwaarde voor het verzoek. ( 46 ) De onderhavige zaken nopen ertoe om na te gaan aan de hand van welke maatstaven moet worden beoordeeld of aan dit criterium is voldaan.

113.

Het begrip „naar verwachting van belang” is hierbij een afspiegeling van het in artikel 26 van het OESO‑modelverdrag gebruikte begrip. Het Hof heeft terecht verklaard dat dit het geval is omdat de in richtlijn 2011/16 en in artikel 26 van het OESO‑modelverdrag gebruikte concepten in zoverre gelijkenis vertonen. Dienovereenkomstig verwijst het voorstel dat heeft geleid tot richtlijn 2011/16 ( 47 ) naar het OESO‑modelverdrag. ( 48 )

114.

Uit het commentaar bij artikel 26 van het OESO‑modelverdrag ( 49 ) blijkt eveneens dat het de verdragsluitende staten niet vrijstaat om fishing expeditions te verrichten. Zij mogen geen inlichtingen opvragen waarvan het niet aannemelijk is dat ze van belang zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. Veeleer moet redelijkerwijs de mogelijkheid bestaan dat de gevraagde inlichtingen van belang zijn. ( 50 ) De toelichting bij artikel 26 van het OESO‑modelverdrag bevat in punt 8 ervan typische gevallen ( 51 ) waarin er kan worden uitgegaan van een verwacht belang. Hieraan werd naderhand het voorbeeld van de inlichtingen over bankrekeningen toegevoegd. ( 52 ) Tegen deze achtergrond vraagt de verwijzende rechter wat het belang van de wijzigingen is voor de uitlegging van richtlijn 2011/16.

115.

Ik zal hieronder eerst nagaan of wijzigingen achteraf van het commentaar bij het OESO‑modelverdrag van belang zijn voor de uitlegging van richtlijn 2011/16 (zie onder 1). Daarna buig ik mij over de uitlegging van het criterium van het verwachte belang (zie onder 2).

116.

De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of voor de uitlegging van artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 in voorkomend geval rekening moet worden gehouden met de evolutie die de uitlegging van artikel 26 van het OESO‑modelverdrag heeft gekend.

117.

Het commentaar bij het OESO‑modelverdrag verwoordt de opvatting van de verdragsstaten met betrekking tot het begrip respectievelijk de uitlegging van het modelverdrag ( 53 ) en wordt regelmatig herzien en gewijzigd.

118.

Zoals ik reeds elders heb aangegeven ( 54 ), is het OESO‑modelverdrag geen juridisch bindend, multilateraal volkenrechtelijk verdrag, maar een eenzijdige handeling van een internationale organisatie in de vorm van aanbevelingen aan haar lidstaten. Ook de OESO zelf beschouwt deze aanbevelingen niet als bindend. Volgens het reglement van orde van deze organisatie dienen de lidstaten veeleer te overwegen of zij het al dan niet passend achten die aanbevelingen op te volgen. ( 55 ) Dit geldt a fortiori voor de door de OESO hierbij opgestelde toelichtingen.

119.

Op de uitlegging van een richtlijn kunnen de commentaren bij het OESO‑modelverdrag niet rechtstreeks van invloed zijn, zelfs niet wanneer de in het modelverdrag en de richtlijn gebruikte begrippen identiek zijn. Aldus weerspiegelen deze toelichtingen enkel de opvatting van de door de regeringen van de OESO-lidstaat afgevaardigde deskundigen ( 56 ), maar niet de opvatting van de parlementaire wetgever op het niveau van de Unie of haar lidstaten. ( 57 )

120.

Het Hof heeft reeds terecht vastgesteld dat een regeling van een dubbelbelastingverdrag die wordt uitgelegd in het licht van de toelichtingen bij het OESO‑modelverdrag, het Unierecht niet kan beperken. ( 58 ) Dit geldt a fortiori voor wijzigingen van het OESO‑modelverdrag en van de toelichtingen die na de vaststelling van een richtlijn tot stand komen. Anders zouden de OESO-lidstaten – die immers niet noodzakelijkerwijs ook lidstaat van de Europese Unie zijn ‐ bij machte zijn te bepalen hoe een richtlijn van de Europese Unie moet worden uitgelegd.

121.

Bijgevolg heeft de wijziging van de uitlegging van artikel 26 van het OESO‑modelverdrag in het commentaar hierbij niet automatisch een wijziging van de uitlegging van artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 tot gevolg. Ook al zijn de deskundigen van de lidstaten van de OESO thans allen van mening dat een verzoek om inlichtingen met betrekking tot alle bankrekeningen van een belastingplichtige en alle niet nader bepaalde rekeningen van andere personen die in verbinding staan met de betrokken belastingplichtige bij een bepaalde bank een voorbeeld van het verwachte belang in de zin van artikel 26 van het OESO‑modelverdrag is, hieruit volgt niet automatisch dat dit ook voor artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 geldt.

122.

Het Hof kan – wanneer het overtuigd is van de uitlegging met betrekking tot artikel 26 van het OESO‑modelverdrag – de zienswijze van de OESO overnemen en de richtlijn op dezelfde wijze uitleggen. Van een juridisch automatisme is in zoverre evenwel geen sprake.

123.

Daarom moet worden nagegaan of de toelichting bij artikel 26 van het OESO‑modelverdrag overtuigend en overdraagbaar is. Wijzigingen van het commentaar bij het OESO‑modelverdrag na de vaststelling van een handeling van de Unie vergen een intensievere beoordeling dan de versie van de toelichting op het tijdstip van de vaststelling van de handeling. Wijzigingen achteraf kunnen namelijk geen afspiegeling zijn van de wil van de wetgever van de Unie.

124.

De verwijzende rechter wijst erop dat verzoeken om inlichtingen overeenkomstig richtlijn 2011/16 gepaard gaan met inmenging in de grondrechten van de Unieburger. Ingevolge artikel 52, lid 1, van het Handvest moeten dergelijke beperkingen bij wet worden gesteld. Zij moeten dus gebaseerd zijn op een besluit van de nationale wetgever of de wetgever van de Unie. Aan dit vereiste wordt noch door het OESO‑modelverdrag, noch door het commentaar hierbij voldaan. Ook in het door de verwijzende rechter aangehaalde arrest in de zaak N Luxembourg 1 e.a. ( 59 ) heeft het Hof niet verklaard dat wijzigingen van het modelverdrag of het commentaar na de vaststelling van een richtlijn automatisch ook de uitlegging daarvan wijzigen.

125.

Dit houdt in dat het begrip „verwacht belang” overeenkomstig artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 onverminderd Unierechtelijk autonoom moet worden uitgelegd. Bijgevolg zijn eerst en vooral de bewoordingen en het doel ervan doorslaggevend.

126.

Blijkens overweging 9 van richtlijn 2011/16 heeft het criterium „verwacht belang” tot doel te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk fishing expeditions kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. ( 60 )

127.

Hieruit volgt mijns inziens dat, ten eerste, de gevraagde inlichtingen een bepaalde mate van inhoudelijk belang voor de vaststelling van de belastingschuld in de verzoekende lidstaat moeten hebben (inhoudelijk aspect; zie onder a). Ten tweede kan het de lidstaten niet worden toegestaan om louter fishing expeditions te verrichten (dat wil zeggen lukraak verzoeken om inlichtingen) (formeel aspect; zie onder b).

128.

Het inhoudelijke aspect is door het Hof in de zaak Berlioz reeds zeer uitvoerig besproken. Volgens de analyse van het Hof staat het aan de verzoekende autoriteit om, afhankelijk van de omstandigheden van de zaak, te beoordelen of de gevraagde inlichtingen naar verwachting van belang zijn voor het onderzoek, gezien het verloop van de procedure en de gebruikelijke informatiebronnen die zij heeft kunnen aanspreken. De verzoekende autoriteit heeft op dat punt een beoordelingsmarge. ( 61 ) De omvang van de door de aangezochte autoriteit verrichte toetsing is beperkt. ( 62 )

129.

Zo moet de aangezochte autoriteit in beginsel immers vertrouwen hebben in de verzoekende autoriteit en ervan uitgaan dat het aan haar voorgelegde inlichtingenverzoek tegelijk in overeenstemming is met het nationale recht van de verzoekende autoriteit en noodzakelijk is voor haar onderzoek. Bovendien beschikt de aangezochte autoriteit in de regel niet over een grondige kennis van het feitelijk en juridisch kader in de verzoekende staat. Bijgevolg mag de aangezochte autoriteit haar eigen beoordeling van het eventuele nut van de gevraagde inlichtingen niet in de plaats stellen van die van de verzoekende autoriteit. ( 63 )

130.

De door de aangezochte autoriteit verrichte toetsing beperkt zich ertoe dat zij zich ervan vergewist dat het bij de gevraagde inlichtingen niet volledig aan een verwacht belang ontbreekt, gelet op de identiteit van de belastingplichtige in kwestie en die van de derde van wie eventueel inlichtingen worden gevraagd en gelet op wat voor het belastingonderzoek in kwestie noodzakelijk is. ( 64 ) Deze toetsingsmaatstaf geldt evenzeer voor de gerechten in de aangezochte lidstaat. ( 65 ) De gevraagde inlichtingen mogen dus niet kennelijk gespeend zijn van belang voor wat nodig is voor de door de verzoekende autoriteit uit te voeren belastingcontrole.

131.

Om de aangezochte autoriteit in staat te stellen om een dergelijke – zij het beperkte – toetsing te verrichten, moet de verzoekende autoriteit haar verzoek om inlichtingen toereikend motiveren. Zij moet aangeven waarvoor de gevraagde inlichtingen in het kader van de fiscale procedure tegen de in het inlichtingenverzoek aangeduide belastingplichtige dienen. ( 66 ) Deze motivering moet de nationale rechter in staat stellen om de wettigheid van het inlichtingenverzoek te toetsen. ( 67 ) Een louter formele rechtvaardiging die niet aantoont waarom de gevraagde inlichtingen volgens het nationale recht van de verzoekende lidstaat van belang zijn, voldoet niet aan deze vereisten. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om de motivering van het verzoek om inlichtingen te beoordelen.

132.

Het criterium van het „verwachte belang” heeft blijkens overweging 9 van richtlijn 2011/16 tegelijkertijd tot doel te verduidelijken dat de lidstaten geen fishing expeditions mogen verrichten (zie de punten 126 en 127 supra). Hiermee dient onder andere de werking van het systeem van uitwisseling van inlichtingen te worden gewaarborgd, teneinde dit niet door „lukrake” verzoeken te overbelasten.

133.

Dus rijst de beslissende vraag wanneer er in het kader van richtlijn 2011/16 sprake is van een ontoelaatbare fishing expedition respectievelijk toelaatbare bijstand met het oog op de vaststelling van de feiten. Die vraag heeft het Hof in het kader van de grensoverschrijdende bijstand nog niet beantwoord.

134.

Het Hof heeft zich evenwel op het gebied van het mededingingsrecht over een vergelijkbare problematiek gebogen. Om inbreuken op de mededingingsregels door ondernemingen aan het licht te brengen en te bestraffen, kan de Commissie namelijk besluiten dat de betrokken ondernemingen aan een inspectie worden onderworpen. ( 68 ) Dienaangaande preciseert artikel 20, lid 4, tweede volzin, van verordening (EG) nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag (PB 2003, L 1, blz. 1) dat de Commissie in dergelijke besluiten met name het voorwerp en het doel van de betrokken inspectie moet vermelden. ( 69 ) Op deze wijze moet worden voorkomen dat de Commissie zonder concrete vermoedens in het wilde weg verificaties gaat verrichten ( 70 ) – een praktijk die vaak ook met het begrip „fishing expeditions” wordt aangeduid.

135.

Zoals ik in dit verband reeds heb uiteengezet ( 71 ), dient de Commissie in haar inspectiebesluit nauwkeurig aan te geven wat onderzocht wordt en op welke elementen de verificatie betrekking moet hebben. ( 72 ) Met andere woorden: uit de motivering van het inspectiebesluit moet blijken welke vermoedens de Commissie voornemens is te verifiëren. ( 73 ) Daarbij gaat het om een voor de betrokken onderneming begrijpelijke omschrijving van de door de Commissie vermoede inbreuken op de mededinging.

136.

De uitgangspunten van deze redenering kunnen worden toegepast op de onderhavige situatie van grensoverschrijdende bijstand. Ook hier is het nodig dat de aangezochte autoriteit kan zien wat de verzoekende autoriteit van plan is te onderzoeken. Zoals hierboven is uiteengezet, moet zij op zijn minst nagaan of de inlichtingen in ieder geval niet kennelijk van geen belang zijn. Bovendien is een dergelijke motivering van belang voor de uit het oogpunt van de grondrechten noodzakelijke voorziening in rechte voor de adressaat (zie de punten 47 e.v. supra), de betrokken belastingplichtige (zie de punten 59 e.v. supra) en eventueel betrokken derden (zie de punten 83 e.v. supra), zodat zij doeltreffend kunnen opkomen tegen een niet-gerechtvaardigd verzoek om inlichtingen van de aangezochte autoriteit.

137.

Wanneer de verzoekende autoriteit evenwel moet aangeven welke vermoedens zij met het verzoek om inlichtingen wil verifiëren, dan voldoet bijvoorbeeld het verzoek om inzage in banksaldi van „niet nader bepaalde rekeningen van andere personen die in verbinding staan met de betrokken belastingplichtige” niet zonder meer aan deze vereisten.

138.

In plaats daarvan moet de verzoekende autoriteit normaal gesproken in het verzoek om inlichtingen vermelden welke feiten zij wenst te onderzoeken, of op zijn minst welke concrete verdenkingen in verband met deze feiten bestaan en wat het fiscaalrechtelijk belang ervan is. Dit alles moet het voor de aangezochte staat mogelijk maken om de bijstand met de hierbij horende inbreuken op de fundamentele rechten (van de adressaat, de belastingplichtige of de betrokken derden) voor de rechter te rechtvaardigen. De eisen die aan de motiveringsplicht worden gesteld, wegen zwaarder naarmate de verzochte inlichtingen omvangrijker en gevoeliger zijn. ( 74 )

139.

Een verzoek om bijstand ontbeert daarom het verwachte belang wanneer het voor de verkrijging van bewijs in het wilde weg en zonder concreet verband met lopende belastingprocedures wordt ingediend. ( 75 )

140.

Bij de afbakening van het opvragen van inlichtingen met een verwacht belang van ontoelaatbare fishing expeditions moeten verschillende factoren in aanmerking worden genomen. Om te beginnen gaat het om het voorwerp van het onderzoek van de verzoekende autoriteit en welke fiscaalrechtelijke grieven zij heeft aangevoerd. Vervolgens speelt ook het eerdere handelen ( 76 ) van de belastingplichtige een rol. Het Zwitserse Bundesgericht eist dienaangaande terecht dat er concrete aanknopingspunten voor een inbreuk op fiscaalrechtelijke verplichtingen bestaan. ( 77 )

141.

Dit zou hier bijvoorbeeld het geval zijn als de belastingplichtige eerder bankrekeningen of relaties met derden had verzwegen, of als zij tijdens de belastingprocedure tegenstrijdige inlichtingen had verstrekt. Ten slotte hangt het ook af van de omstandigheden die de verzoekende belastingdienst tot dusver heeft vastgesteld. Zo kan er bijvoorbeeld bij ondernemingsnetwerken met onduidelijke onderlinge financiële transacties een bijzondere behoefte bestaan aan een verzoek om inlichtingen. Hetzelfde geldt als de eerdere onderzoeken hierover hebben uitgemond in tegenstrijdige informatie, waarbij die tegenstrijdigheden met de medewerking van bank A thans moeten worden opgehelderd.

142.

In het onderhavige geval moet de Spaanse belastingautoriteit dus bijvoorbeeld laten weten op grond van welke aanwijzingen zij van mening is dat de belastingplichtige nog andere rekeningen heeft bij bank A, waarom zij uitgaat van nog andere niet-opgegeven inkomsten en waarom zij vermoedt dat er tussen de belastingplichtige en de vennootschappen B, C en D vermogen is overgedragen.

143.

Zonder dergelijke concrete aanwijzingen is een verzoek om inlichtingen met als doel bij een bank alle bankrekeningen van een belastingplichtige en alle niet nader bepaalde rekeningen van derden die op de een of andere wijze in relatie staan tot die belastingplichtige, op te sporen, volgens richtlijn 2011/16 niet toelaatbaar maar vormt dit een ontoelaatbare fishing expedition.

144.

De noodzakelijke afbakening moet echter deel uitmaken van een algehele beoordeling, rekening houdend met alle omstandigheden van het individuele geval, en is daarom de taak van de verwijzende rechter.

145.

Indien de verwijzende rechter tot de slotsom komt dat het bij een verzoek om inlichtingen gaat om een fishing expedition, dan zal de aangezochte belastingdienst naar verwachting geen gevolg mogen geven aan het verzoek om inlichtingen. Volgens artikel 1, lid 1, en artikel 5, juncto overweging 9, van richtlijn 2011/16 mogen de lidstaten immers geen fishing expeditions verrichten.

146.

Artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 moeten aldus worden uitgelegd dat de verzoekende autoriteit het verzoek om inlichtingen moet motiveren, zodat de aangezochte autoriteit kan nagaan of het verwachte belang voor de vaststelling van de belastingaanslag door de verzoekende autoriteit niet kennelijk ontbreekt. Uit het verzoek moeten concrete aanwijzingen voor fiscaalrechtelijk relevante feiten of gebeurtenissen blijken, zodat een ontoelaatbare fishing expedition is uitgesloten.

147.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Cour administrative te beantwoorden als volgt: