„26

Deze IFRS verbiedt retroactieve toepassing van een aantal aspecten van andere IFRSs met betrekking tot:

…

34C

Een eerste toepasser moet de volgende vereisten van IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) prospectief toepassen vanaf de datum van de overgang naar de IFRSs:

Indien een eerste toepasser er echter voor kiest om IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) retroactief toe te passen op vroegere bedrijfscombinaties, moet hij ook IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) toepassen in overeenstemming met alinea B1 van deze IFRS.

„47J

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea's 26 en 34C. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”

„33

Een entiteit moet het volgende vermelden:

„44B

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) voegde alinea 33(d) toe. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging moet retroactief worden toegepast.”

„106

Een entiteit moet een mutatieoverzicht van het eigen vermogen presenteren met vermelding van:

„139A

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 106. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging moet retroactief worden toegepast.”

39

De totale kasstromen die voortvloeien uit het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven moeten afzonderlijk worden gepresenteerd en moeten worden ingedeeld als investeringsactiviteiten.

40

Een entiteit moet zowel voor het verkrijgen als verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven tijdens de periode de totalen vermelden van:

41

De afzonderlijke presentatie van de gevolgen — als aparte posten — van het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven voor de kasstromen, samen met de afzonderlijke presentatie van de bedragen van overgenomen of afgestoten activa en verplichtingen, vormt een hulpmiddel om een onderscheid te maken tussen deze kasstromen en de kasstromen die voortvloeien uit de andere operationele, investerings- en financieringsactiviteiten. De gevolgen van het verlies van zeggenschap voor de kasstromen worden niet in mindering gebracht op de gevolgen van het verkrijgen van zeggenschap voor de kasstromen.

42

Het totaalbedrag van de betaalde of ontvangen geldmiddelen als vergoeding voor het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven wordt als deel van dergelijke transacties, gebeurtenissen of wijzigingen in omstandigheden in het kasstroomoverzicht gerapporteerd zonder de overgenomen of afgestoten geldmiddelen en kasequivalenten.”

„42A

Kasstromen die voortkomen uit wijzigingen in eigendomsbelangen in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden, moeten worden geclassificeerd als kasstromen uit financieringsactiviteiten.

42B

Wijzigingen in eigendomsbelangen in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden, zoals de latere aankoop of verkoop van eigen-vermogensinstrumenten van een dochteronderneming door een moedermaatschappij, moeten administratief worden verwerkt als eigen-vermogenstransacties (zie IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008)). Dienovereenkomstig moeten de resulterende kasstromen worden geclassificeerd op dezelfde wijze als andere transacties met eigenaars die in alinea 17 beschreven zijn. ”

„54

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea's 39 tot en met 42 en voegde alinea's 42A en 42B toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen. De wijzigingen moeten retroactief worden toegepast.”

48

…

48A

Naast de afstoting van het volledige belang van een entiteit in een buitenlandse activiteit, worden de volgende zaken administratief verwerkt als afstotingen, zelfs als de entiteit een belang aanhoudt in de voormalige dochteronderneming, geassocieerde deelneming of entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend:

48B

Bij afstoting van een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, mag het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen in verband met die buitenlandse activiteit die aan de minderheidsbelangen zijn toegerekend niet langer in de balans worden opgenomen en mag het niet naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

48C

Bij gedeeltelijke afstoting van een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, moet de entiteit het evenredige deel van het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat in niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen, opnieuw toerekenen aan de minderheidsbelangen in die buitenlandse activiteit. Bij elke andere gedeeltelijke afstoting van een buitenlandse activiteit moet de entiteit alleen het evenredige deel van het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat in niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen, overboeken naar de winst of het verlies.

48D

Een gedeeltelijke afstoting van het belang van een entiteit in een buitenlandse activiteit is elke vermindering in het eigendomsbelang van een entiteit in een buitenlandse activiteit, met uitzondering van de verminderingen in alinea 48A die administratief worden verwerkt als afstotingen.”

„60B

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) voegde alinea's 48A tot en met 48D toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”

„18

Een investeerder mag de „equity-methode” niet langer toepassen vanaf de datum waarop hij niet langer invloed van betekenis heeft op een geassocieerde deelneming, en moet vanaf die datum de investering administratief verwerken in overeenstemming met IAS 39, op voorwaarde dat de geassocieerde deelneming geen dochteronderneming of een joint venture wordt volgens de definitie in IAS 31. Wanneer de investeerder zijn invloed van betekenis verliest, moet hij elke in de voormalige geassocieerde deelneming aangehouden investering waarderen tegen reële waarde. De investeerder moet in de winst-en-verliesrekening elk verschil opnemen tussen:

19

Wanneer een investering niet langer een geassocieerde deelneming is en administratief wordt verwerkt in overeenstemming met IAS 39, moet de reële waarde van de investering op de datum waarop ze geen geassocieerde deelneming meer is worden beschouwd als haar reële waarde bij eerste opname als een financieel actief in overeenstemming met IAS 39. ”

„19A

Als een investeerder zijn invloed van betekenis op een geassocieerde deelneming verliest, moet hij alle in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen bedragen in verband met die geassocieerde deelneming administratief verwerken op dezelfde basis als vereist zou zijn indien de geassocieerde deelneming de desbetreffende activa of verplichtingen rechtstreeks had vervreemd. Als een winst die of een verlies dat voorheen door een geassocieerde deelneming in niet-gerealiseerde resultaten werd opgenomen naar de winst of het verlies werd overgeboekt bij de vervreemding van de daarmee verband houdende activa of verplichtingen, moet de investeerder de winst of het verlies derhalve overboeken van het eigen vermogen naar de winst of het verlies (als een herclassificatieaanpassing) wanneer hij zijn invloed van betekenis over de geassocieerde deelneming verliest. Als bijvoorbeeld een geassocieerde deelneming voor verkoop beschikbare financiële activa heeft en de investeerder zijn invloed van betekenis over die geassocieerde deelneming verliest, moet de investeerder de winst die of het verlies dat voorheen in verband met die activa in niet-gerealiseerde resultaten werd opgenomen naar de winst of het verlies overboeken. Als het eigendomsbelang van een investeerder in een geassocieerde deelneming wordt teruggebracht maar de investering een geassocieerde deelneming blijft, moet de investeerder slechts een proportioneel bedrag van de winst die of het verlies dat voorheen in niet-gerealiseerde resultaten werd opgenomen naar de winst of het verlies overboeken.”

„41B

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea's 18 en 19 en voegde alinea 19A toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”

„45

Vanaf de datum waarop een investeerder niet langer gezamenlijke zeggenschap heeft over een entiteit, moet hij elke aangehouden investering administratief verwerken in overeenstemming met IAS 39, mits de voormalige entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap werd uitgeoefend geen dochteronderneming of geassocieerde deelneming wordt. Vanaf de datum waarop een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend een dochteronderneming van een investeerder wordt, moet de investeerder zijn belang verwerken in overeenstemming met IAS 27 en IFRS 3 Bedrijfscombinaties (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008). Vanaf de datum waarop een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend een geassocieerde deelneming van een investeerder wordt, moet de investeerder zijn belang verwerken in overeenstemming met IAS 28. Wanneer de investeerder de gezamenlijke zeggenschap verliest, moet hij elke aangehouden investering in de voormalige entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap werd uitgeoefend waarderen tegen reële waarde. De investeerder moet in de winst-en-verliesrekening elk verschil opnemen tussen:

„45A

Wanneer een investering niet langer een entiteit is waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en administratief wordt verwerkt in overeenstemming met IAS 39, moet de reële waarde van de investering op het moment dat deze niet langer een entiteit is waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend worden beschouwd als haar reële waarde bij eerste opname als een financieel actief in overeenstemming met IAS 39.

45B

Als een investeerder de gezamenlijke zeggenschap over een entiteit verliest, moet hij alle in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen bedragen in verband met die entiteit administratief verwerken op dezelfde basis als vereist zou indien de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend de desbetreffende activa of verplichtingen direct had vervreemd. Als een voorheen in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen winst of verlies naar de winst of het verlies werd overgeboekt bij de vervreemding van de daarmee verband houdende activa of verplichtingen, moet de investeerder de winst of het verlies derhalve overboeken van het eigen vermogen naar de winst of het verlies (als een herclassificatieaanpassing) wanneer hij de gezamenlijke zeggenschap over de entiteit verliest. Als bijvoorbeeld een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend voor verkoop beschikbare financiële activa heeft en de investeerder de gezamenlijke zeggenschap over die entiteit verliest, moet hij de winst die of het verlies dat voorheen in verband met die activa in niet-gerealiseerde resultaten werd opgenomen naar de winst of het verlies overboeken. Als het eigendomsbelang van een investeerder in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend wordt teruggebracht maar de investering een entiteit blijft waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, moet de investeerder slechts een proportioneel bedrag van de winst die of het verlies dat voorheen in niet-gerealiseerde resultaten werd opgenomen naar de winst of het verlies overboeken.”

„58A

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 45 en voegde alinea's 45A en 45B toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”

„102

… De winst of het verlies op het afdekkingsinstrument met betrekking tot het effectieve deel van de afdekking dat in niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen, moet bij afstoting of gedeeltelijke afstoting van de buitenlandse entiteit worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1 (herziene versie van 2007)) in overeenstemming met alinea's 48 en 49 van IAS 21.”

„103E

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 102. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”

„4

Dit betekent met name dat:

a)

afscheidbaar is, dat wil zeggen als het kan worden afgescheiden of losgemaakt van de entiteit en kan worden verkocht, overgedragen, in licentie gegeven, gehuurd of geruild, hetzij individueel, hetzij samen met een gerelateerd contract, gerelateerd identificeerbaar actief of gerelateerde identificeerbare verplichting, ongeacht of de entiteit voornemens is dit te doen; of

b)

voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, ongeacht of deze rechten overdraagbaar zijn aan of gescheiden kunnen worden van de entiteit of van andere rechten en verplichtingen.

a)

door geldmiddelen, kasequivalenten of andere activa (met inbegrip van nettoactiva die een bedrijf vormen) over te dragen;

b)

door verplichtingen aan te gaan;

c)

door aandelenbelangen uit te geven;

d)

door meer dan een type vergoeding te verschaffen; of

e)

zonder een vergoeding over te dragen, inclusief op basis van een contract alleen (zie alinea 43).

a)

een of meer bedrijven worden dochterondernemingen van een overnemende partij of de nettoactiva van een of meer bedrijven worden juridisch samengevoegd in de overnemende partij;

b)

een bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit draagt haar nettoactiva over, of haar eigenaars dragen hun aandelenbelangen over, aan een andere bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit of haar eigenaars;

c)

alle bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten dragen hun nettoactiva over, of de eigenaars van die entiteiten dragen hun aandelenbelangen over, aan een nieuw opgerichte entiteit (ook wel een „roll-up”-transactie of een „put-together”-transactie genoemd); of

d)

een groep voormalige eigenaars van een van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten verkrijgt de zeggenschap over de samengevoegde entiteit.

a)

is begonnen met geplande hoofdactiviteiten;

b)

werknemers, intellectueel eigendom en andere middelen en processen heeft die op die middelen zouden kunnen worden toegepast;

c)

een plan volgt om producten te produceren; en

d)

toegang zal kunnen krijgen tot klanten die de productie zullen kopen.

a)

de relatieve stemrechten in de samengevoegde entiteit na de bedrijfscombinatie - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de eigenaars als een groep het grootste deel van de stemrechten in de samengevoegde entiteit behouden of ontvangen. Bij het bepalen welke groep eigenaars het grootste deel van de stemrechten behoudt of ontvangt, moet een entiteit rekening houden met het bestaan van eventuele ongebruikelijke of bijzondere stemprocedures en opties, warrants of converteerbare effecten;

b)

het bestaan van een grote stemgerechtigde minderheid in de samengevoegde entiteit als geen andere eigenaar of georganiseerde groep eigenaars een belangrijk stemgerechtigd belang heeft - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de enige eigenaar of georganiseerde groep eigenaars de grootste stemgerechtigde minderheid in de samengevoegde entiteit is;

c)

de samenstelling van het bestuursorgaan van de samengevoegde entiteit - De overnemende partij is doorgaans de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de eigenaars een meerderheid van de leden van het bestuursorgaan van de samengevoegde entiteit kunnen kiezen, benoemen of afzetten;

d)

de samenstelling van het senior management van de samengevoegde entiteit - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan het (voormalige) management een dominante invloed uitoefent op het management van de samengevoegde entiteit;

e)

de voorwaarden van de ruil van aandelenbelangen - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit die een hogere prijs betaalt dan de reële waarde van de aandelenbelangen van de andere bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit(en) vóór de bedrijfscombinatie.

a)

de beursgenoteerde entiteit wordt geïdentificeerd als de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden; en

b)

de niet-beursgenoteerde entiteit wordt geïdentificeerd als de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden.

a)

de activa en verplichtingen van de juridische dochteronderneming (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) opgenomen en gewaardeerd tegen hun boekwaarde vóór de bedrijfscombinatie;

b)

de activa en verplichtingen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) opgenomen en gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS;

c)

de ingehouden winsten en andere saldi van het eigen vermogen van de juridische dochteronderneming (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) vóór de bedrijfscombinatie;

d)

het in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen bedrag van uitgegeven aandelenbelangen bepaald door het uitgegeven aandelenbelang van de juridische dochteronderneming (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) dat vlak vóór de bedrijfscombinatie uitstond op te tellen bij de reële waarde van de juridische moedermaatschappij (overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) zoals bepaald in overeenstemming met deze IFRS. De structuur van het eigen vermogen (dat wil zeggen het aantal en het soort uitgegeven aandelenbelangen) weerspiegelt de structuur van het eigen vermogen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden), met inbegrip van de aandelenbelangen die de juridische moedermaatschappij heeft uitgegeven teneinde de bedrijfscombinatie tot stand te brengen. Bijgevolg wordt de structuur van het eigen vermogen van de juridische dochteronderneming (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) aangepast aan de hand van de in de overnameovereenkomst vastgestelde ruilverhouding teneinde het aantal in de omgekeerde overname uitgegeven aandelen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) te weerspiegelen;

e)

het evenredige deel van het minderheidsbelang in de boekwaarde van ingehouden winsten en andere aandelenbelangen van de juridische dochteronderneming (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) vóór de bedrijfscombinatie zoals uiteengezet in alinea’s B23 en B24.

a)

moet het aantal uitstaande gewone aandelen van het begin van die periode tot de overnamedatum worden berekend op basis van het gewogen gemiddelde aantal gewone aandelen van de overgenomen partij in juridische zin (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) die tijdens de periode uitstonden vermenigvuldigd met de in de fusieovereenkomst vastgestelde ruilverhouding; en

b)

wordt het aantal uitstaande gewone aandelen vanaf de overnamedatum tot het einde van die periode verondersteld het eigenlijke aantal in die periode uitstaande gewone aandelen van de overnemende partij in juridische zin (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) te zijn.

a)

de winst of het verlies van de overgenomen partij in juridische zin die/dat toerekenbaar is aan gewone aandeelhouders in elk van deze perioden te delen door

b)

het historische gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen van de overgenomen partij in juridische zin vermenigvuldigd met de in de overnameovereenkomst vastgestelde ruilverhouding.

a)

een overgenomen partij leaset een productievestiging in het kader van een operationele lease waarvan de voorwaarden gunstig zijn in vergelijking met de marktvoorwaarden. In de leasevoorwaarden is expliciet bepaald dat de leaseovereenkomst niet mag worden overgedragen (noch via een verkoop, noch via een sublease). Het bedrag waarmee de leasevoorwaarden gunstig zijn in vergelijking met de voorwaarden van actuele markttransacties voor dezelfde of soortgelijke items, is een immaterieel actief dat voldoet aan het contractuele-juridische criterium om afzonderlijk van goodwill te worden opgenomen, zelfs als de overnemende partij de leaseovereenkomst niet kan verkopen of anderszins kan overdragen;

b)

een overgenomen partij bezit en exploiteert een kerncentrale. De vergunning om die centrale te exploiteren, is een immaterieel actief dat voldoet aan het contractuele-juridische criterium om afzonderlijk van goodwill te worden opgenomen, zelfs als de overnemende partij het niet los van de verworven centrale kan verkopen of overdragen. Een overnemende partij mag de reële waarde van de exploitatievergunning en de reële waarde van de centrale als één actief opnemen voor financiële-verslaggevingsdoeleinden als die activa een vergelijkbare gebruiksduur hebben;

c)

een overgenomen partij bezit een technologiepatent. Ze heeft dat patent in licentie gegeven aan derden voor exclusief gebruik buiten de binnenlandse markt, en ontvangt in ruil daarvoor een vastgesteld percentage van de toekomstige opbrengsten uit het buitenland. Zowel het technologiepatent als de bijbehorende licentieovereenkomst voldoen aan het contractuele-juridische criterium om afzonderlijk van goodwill te worden opgenomen, zelfs als het onuitvoerbaar zou zijn om het patent en de bijbehorende licentieovereenkomst los van elkaar te verkopen of te ruilen.

a)

marktdeelnemers ruilen depositoverplichtingen en daarmee verband houdende immateriële activa uit hoofde van de hoedanigheid van bewaargever in waarneembare ruiltransacties. Derhalve moet de overnemende partij het immateriële actief uit hoofde van de hoedanigheid van bewaargever afzonderlijk van goodwill opnemen;

b)

een overgenomen partij bezit een geregistreerd handelsmerk en gedocumenteerde maar niet-gepatenteerde technische expertise die wordt gebruikt om het onder een handelsmerk verhandelde product te vervaardigen. Om de eigendom van een handelsmerk over te dragen, is de eigenaar ook verplicht al de rest over te dragen wat de nieuwe eigenaar nodig heeft om een product te produceren dat of een dienst te leveren die niet te onderscheiden is van het product dat of de dienst die door de voormalige eigenaar werd geproduceerd/geleverd. Aangezien de niet-gepatenteerde technische expertise moet worden afgescheiden van de overgenomen of samengevoegde entiteit en moet worden verkocht als het bijbehorende handelsmerk wordt verkocht, voldoet het aan het afscheidbaarheidscriterium.

a)

wat zijn de redenen voor de transactie - Als men weet waarom de bij de combinatie betrokken partijen (de overnemende partij en de overgenomen partij en hun eigenaars, bestuurders en managers - en hun agenten) een bepaalde transactie of overeenkomst hebben afgesloten, kan dit inzicht verschaffen in de vraag of die transactie of overeenkomst deel uitmaakt van de overgedragen vergoeding en de verworven activa of overgenomen verplichtingen. Als bijvoorbeeld een transactie in de eerste plaats ten behoeve van de overnemende partij of de samengevoegde entiteit wordt afgesloten en niet in de eerste plaats ten behoeve van de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vóór de combinatie, is het minder waarschijnlijk dat dat deel van de betaalde transactieprijs (en de daarmee verband houdende activa of verplichtingen) deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij. Bijgevolg moet de overnemende partij dat deel los van de bedrijfscombinatie verwerken;

b)

wie heeft het initiatief genomen voor de transactie - Als men weet wie het initiatief heeft genomen voor de transactie, kan dit ook inzicht verschaffen in de vraag of de transactie deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij. Een transactie of andere gebeurtenis die uitgaat van de overnemende partij kan bijvoorbeeld worden afgesloten met het oog op het verschaffen van toekomstige economische voordelen aan de overnemende partij of samengevoegde entiteit, met weinig of geen voordeel voor de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vóór de combinatie. Anderzijds is het minder waarschijnlijk dat een transactie of overeenkomst die uitgaat van de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars ten behoeve van de overnemende partij of de samengevoegde entiteit is, en is het meer waarschijnlijk dat die transactie of overeenkomst deel uitmaakt van de bedrijfscombinatie;

c)

wanneer werd de transactie afgesloten - Het tijdstip van de transactie kan ook inzicht verschaffen in de vraag of de transactie deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij. Bijvoorbeeld een transactie tussen de overnemende partij en de overgenomen partij die plaatsvindt tijdens de onderhandelingen over de voorwaarden van een bedrijfscombinatie kan met het oog op de bedrijfscombinatie afgesloten zijn om aan de overnemende partij of de samengevoegde entiteit toekomstige economische voordelen te verschaffen. In dat geval is het waarschijnlijk dat de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vóór de bedrijfscombinatie weinig of geen voordeel ontvangen uit de transactie, afgezien van de voordelen die ze als deel van de samengevoegde entiteit ontvangen.

a)

voor een bestaande niet-contractuele relatie (zoals een rechtszaak), de reële waarde.

b)

voor een bestaande contractuele relatie, het laagste van de onder (i) en (ii) beschreven bedragen:

Als (ii) kleiner is dan (i), wordt het verschil opgenomen als deel van de administratieve verwerking van de bedrijfscombinatie.

a)

Verdere tewerkstelling - De voorwaarden voor verdere tewerkstelling door de verkopende aandeelhouders die werknemers op sleutelposities worden, kan een aanwijzing zijn voor de economische realiteit van een voorwaardelijke-vergoedingsregeling. De desbetreffende voorwaarden voor verdere tewerkstelling kunnen opgenomen zijn in een arbeidsovereenkomst, overnameovereenkomst of een ander document. Een voorwaardelijke-vergoedingsregeling waarin het recht op de betalingen automatisch vervalt als het dienstverband eindigt, is een beloning voor na de bedrijfscombinatie geleverde diensten. Regelingen waarin de voorwaardelijke betalingen niet door de beëindiging van het dienstverband worden beïnvloed, kunnen erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding in plaats van een beloning zijn.

b)

Duur van de verdere tewerkstelling - Als de periode van het vereiste dienstverband samenvalt met of langer is dan de periode van de voorwaardelijke betalingen, kan dat feit erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen in wezen een beloning zijn.

c)

Beloningsniveau - Situaties waarin een andere werknemersbeloning dan de voorwaardelijke betalingen op een redelijk niveau staat in vergelijking met dat van andere werknemers op sleutelposities in de samengevoegde entiteit, kunnen erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding zijn in plaats van een beloning.

d)

Bijkomende betalingen aan werknemers - Als verkopende aandeelhouders die geen werknemers worden lagere voorwaardelijke betalingen per aandeel ontvangen dan de verkopende aandeelhouders die werknemers van de samengevoegde entiteit worden, kan dat feit erop wijzen dat het bijkomende bedrag van voorwaardelijke betalingen aan de verkopende aandeelhouders die werknemers worden een beloning is.

e)

Aantal aandelen in bezit - Het relatieve aantal aandelen dat in bezit is van de verkopende aandeelhouders die doorgaan als werknemers op sleutelposities, kan een aanwijzing zijn voor de economische realiteit van de voorwaardelijke-vergoedingsregeling. Als bijvoorbeeld de verkopende aandeelhouders die nagenoeg alle aandelen in de overgenomen partij bezaten doorgaan als werknemers op sleutelposities, kan dat erop wijzen dat de regeling in wezen een winstdelingsregeling is die bedoeld is om een beloning te verschaffen voor na de bedrijfscombinatie geleverde diensten. Als daarentegen verkopende aandeelhouders die doorgaan als werknemers op sleutelposities slechts een klein aantal aandelen van de overgenomen partij bezaten en alle verkopende aandeelhouders dezelfde voorwaardelijke vergoeding per aandeel ontvangen, kan dat erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding zijn. De eigendomsbelangen vóór overname die in handen waren van partijen die banden hadden met verkopende aandeelhouders die doorgaan als werknemers op sleutelposities, zoals gezinsleden, moeten ook in aanmerking worden genomen.

f)

Verband met de waardering - Als de op de overnamedatum overgedragen initiële vergoeding gebaseerd is op de laagste waarden van een bereik dat bij de waardering van de overgenomen partij is vastgesteld en de voorwaardelijke-betalingsformule betrekking heeft op die waardebenadering, kan dat erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding zijn. Als daarentegen de voorwaardelijke-betalingsformule consistent is met voorgaande winstdelingsregelingen, kan dat erop wijzen dat de economische realiteit van de regeling erin bestaat beloningen te verschaffen.

g)

Formule voor het bepalen van de vergoeding - De formule gebruikt voor het bepalen van de voorwaardelijke betaling kan nuttig zijn bij het beoordelen van de economische realiteit van de regeling. Als bijvoorbeeld een voorwaardelijke betaling wordt bepaald op basis van een winstverhouding, zou dat erop kunnen wijzen dat de verplichting een voorwaardelijke vergoeding in de bedrijfscombinatie is en dat de formule bedoeld is om de reële waarde van de overgenomen partij vast te stellen of te verifiëren. Daarentegen zou een voorwaardelijke betaling die een vastgesteld percentage van de winst is erop kunnen wijzen dat de verplichting jegens werknemers een winstdelingsregeling is om werknemers te belonen voor verleende diensten.

h)

Andere overeenkomsten en kwesties - De voorwaarden van andere regelingen met verkopende aandeelhouders (zoals overeenkomsten om niet met elkaar te concurreren, nog uit te voeren contracten, consultingcontracten en overeenkomsten voor het verhuren van eigendom) en de fiscale behandeling van voorwaardelijke betalingen kunnen erop wijzen dat voorwaardelijke betalingen toerekenbaar zijn aan iets anders dan de vergoeding voor de overgenomen partij. In verband met de overname zou de overnemende partij bijvoorbeeld een overeenkomst voor het verhuren van eigendom kunnen afsluiten met een belangrijke verkopende aandeelhouder. Als de in de leaseovereenkomst gespecificeerde leasebetalingen aanzienlijk lager zijn dan wat op de markt gebruikelijk is, zouden sommige of alle voorwaardelijke betalingen aan de lessor (de verkopende aandeelhouder) die vereist zijn op grond van een afzonderlijke regeling voor voorwaardelijke betalingen in wezen betalingen kunnen zijn voor het gebruik van het gehuurde eigendom die de overnemende partij afzonderlijk moet opnemen in haar jaarrekening na de bedrijfscombinatie. Als daarentegen de in de leaseovereenkomst gespecificeerde leasebetalingen consistent zijn met de marktvoorwaarden voor het gehuurde eigendom, kan de regeling voor voorwaardelijke betalingen aan de verkopende aandeelhouder een voorwaardelijke vergoeding in de bedrijfscombinatie zijn.

a)

de voorwaarden van de overnameovereenkomst;

b)

de voorwaarden van de beloningen van de overgenomen partij; of

c)

de toepasselijke wet- of regelgeving.

a)

IAS 38 schrijft voor hoe in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare immateriële activa administratief moeten worden verwerkt. De overnemende partij waardeert goodwill tegen het op de overnamedatum opgenomen bedrag min eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa schrijft voor hoe bijzondere waardeverminderingsverliezen administratief moeten worden verwerkt.

b)

IFRS 4 Verzekeringscontracten verschaft leidraden voor de administratieve verwerking van een in een bedrijfscombinatie verworven verzekeringscontract na eerste opname.

c)

IAS 12 schrijft voor hoe in een bedrijfscombinatie verworven uitgestelde belastingvorderingen (met inbegrip van niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen) en overgenomen uitgestelde belastingverplichtingen na eerste opname moeten worden verwerkt.

d)

IFRS 2 verschaft leidraden voor de waardering en administratieve verwerking na eerste opname van het deel van door een overnemende partij uitgegeven vervangingsbeloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen dat kan worden toegerekend aan toekomstige diensten van werknemers.

e)

IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) verschaft leidraden voor de administratieve verwerking van wijzigingen in het eigendomsbelang van een moedermaatschappij in een dochteronderneming nadat zeggenschap is verkregen.

a)

de naam en een beschrijving van de overgenomen partij;

b)

de overnamedatum;

c)

het percentage van de verworven stemgerechtigde aandelenbelangen;

d)

de voornaamste redenen voor de bedrijfscombinatie en een beschrijving van hoe de overnemende partij zeggenschap heeft verkregen over de overgenomen partij;

e)

een kwalitatieve beschrijving van de factoren waaruit de opgenomen goodwill bestaat, zoals verwachte synergievoordelen uit de samenvoeging van bedrijfsactiviteiten van de overgenomen en overnemende partij, immateriële activa die niet in aanmerking komen voor afzonderlijke opname of andere factoren;

f)

de reële waarde op de overnamedatum van de totale overgedragen vergoeding en de reële waarde op de overnamedatum van elke belangrijke categorie van vergoedingen, zoals:

g)

voor voorwaardelijke-vergoedingsregelingen en vrijwaringsactiva:

h)

voor overgenomen vorderingen:

De informatie moet worden verstrekt per belangrijke categorie van vorderingen, zoals leningen, directe financiële leases en elke andere categorie van vorderingen;

i)

de op de overnamedatum opgenomen bedragen voor elke belangrijke categorie van verworven activa en overgenomen verplichtingen;

j)

voor elke voorwaardelijke verplichting opgenomen in overeenstemming met alinea 23, de informatie die in alinea 85 van IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa wordt gevraagd. Als een voorwaardelijke verplichting niet wordt opgenomen omdat de reële waarde ervan niet betrouwbaar kan worden bepaald, moet de overnemende partij de volgende informatie verstrekken:

k)

het totale bedrag van goodwill dat naar verwachting fiscaal aftrekbaar zal zijn;

l)

voor transacties die los van de verwerving van activa en overname van verplichtingen in de bedrijfscombinatie worden opgenomen in overeenstemming met alinea 51:

m)

de in (l) voorgeschreven vermelding van afzonderlijk opgenomen transacties moet het bedrag omvatten van aan de overname gerelateerde kosten en, afzonderlijk, het als last opgenomen bedrag van die kosten en de post of posten in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten waarin deze lasten zijn opgenomen. Het bedrag van niet als last opgenomen emissiekosten en hoe deze werden opgenomen moet ook in de toelichting worden vermeld;

n)

bij een voordelige koop (zie alinea’s 34 tot en met 36):

o)

voor elke bedrijfscombinatie waarin de overnemende partij minder dan 100 procent van de aandelenbelangen in de overgenomen partij bezit op de overnamedatum:

p)

bij een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd:

q)

de volgende informatie:

Indien het onuitvoerbaar is om informatie die op grond van deze subalinea vereist is te vermelden, moet de overnemende partij dat feit in de toelichting vermelden en moet zij verklaren waarom die vermelding onuitvoerbaar is. In deze IFRS heeft de term „onuitvoerbaar” dezelfde betekenis als in IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

a)

als de eerste administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie niet voltooid is (zie alinea 45) voor bepaalde activa, verplichtingen, minderheidsbelangen of vergoedingen en de in de jaarrekening opgenomen bedragen voor de bedrijfscombinatie bijgevolg slechts voorlopig zijn bepaald:

b)

voor elke verslagperiode na de overnamedatum tot de entiteit het recht op een actief uit hoofde van een voorwaardelijke vergoeding ontvangt, verkoopt of anderszins verliest, of tot de entiteit een verplichting uit hoofde van een voorwaardelijke vergoeding afwikkelt of de verplichting wordt geannuleerd of vervalt:

c)

voor voorwaardelijke verplichtingen opgenomen in een bedrijfscombinatie, moet de overnemende partij voor elke categorie van voorzieningen de informatie verstrekken die op grond van alinea’s 84 en 85 van IAS 37 vereist is;

d)

een aansluiting tussen de boekwaarde van de goodwill aan het begin en aan het eind van de verslagperiode, met afzonderlijke vermelding van:

e)

het bedrag en een verklaring van enige winst of enig verlies opgenomen in de actuele verslagperiode die/dat zowel:

a)

Classificatie - Een entiteit moet de voorgaande bedrijfscombinatie blijven classificeren in overeenstemming met de vorige grondslagen voor financiële verslaggeving die de entiteit voor dergelijke combinaties hanteerde.

b)

Voorheen opgenomen goodwill - Aan het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast, moet de boekwaarde van goodwill die voortvloeit uit de voorgaande bedrijfscombinatie gelijk zijn aan de boekwaarde van die goodwill op die datum in overeenstemming met de vorige grondslagen voor financiële verslaggeving die door de entiteit werden gehanteerd. Bij het bepalen van dat bedrag moet de entiteit de boekwaarde van geaccumuleerde afschrijvingen van die goodwill en de overeenkomstige afname van goodwill elimineren. Er mogen geen andere aanpassingen worden aangebracht aan de boekwaarde van goodwill.

c)

Goodwill die voorheen ten laste van het eigen vermogen werd gebracht - Het is mogelijk dat de vorige grondslagen voor financiële verslaggeving die door de entiteit werden gehanteerd ertoe hebben geleid dat goodwill die voortvloeit uit de voorgaande bedrijfscombinatie ten laste van het eigen vermogen wordt gebracht. In dat geval mag de entiteit die goodwill niet als een actief opnemen aan het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast. Bovendien mag de entiteit geen enkel deel van die goodwill in de winst-en-verliesrekening opnemen wanneer ze het bedrijf waarmee die goodwill verband houdt geheel of gedeeltelijk afstoot of wanneer een kasstroomgenererende eenheid waarmee die goodwill verband houdt een bijzondere waardevermindering ondergaat.

d)

Administratieve verwerking van goodwill na eerste opname - Vanaf het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast, moet een entiteit de afschrijving van goodwill die voortvloeit uit de voorgaande bedrijfscombinatie stopzetten en moet ze onderzoeken of de goodwill een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan in overeenstemming met IAS 36.

e)

Voorheen opgenomen negatieve goodwill - Een entiteit die de voorgaande bedrijfscombinatie administratief heeft verwerkt volgens de overnamemethode, heeft mogelijk een uitgestelde opbrengst opgenomen voor het bedrag waarmee haar belang in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de overgenomen partij de kostprijs van dat belang overschrijdt (soms negatieve goodwill genoemd). Als dat het geval is, mag de entiteit de boekwaarde van die uitgestelde opbrengst niet langer in de balans opnemen aan het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast, en moet zij het beginsaldo van ingehouden winsten op die datum overeenkomstig aanpassen.

„14.

In sommige hieronder vermelde vrijstellingen wordt naar de reële waarde verwezen. Bij het bepalen van de reële waarde in overeenstemming met deze IFRS, moet een entiteit de definitie van reële waarde in bijlage A toepassen, alsook meer specifieke leidraden in andere IFRSs voor de bepaling van de reële waarde van het desbetreffende actief of de desbetreffende verplichting. Deze reële waarden moeten de situatie weerspiegelen die bestond op de datum waarop ze werden bepaald.”

„47I

IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea’s 14, B1, B2(f) en B2(g). Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”

„B1

Een eerste toepasser mag ervoor kiezen IFRS 3 Bedrijfscombinaties niet retroactief toe te passen op vroegere bedrijfscombinaties (bedrijfscombinaties die vóór de datum van de overgang naar de IFRSs plaatsvonden). Indien een eerste toepasser een bedrijfscombinatie echter aanpast om aan IFRS 3 te voldoen, moet hij alle latere bedrijfscombinaties aanpassen en moet hij ook IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) vanaf dezelfde datum toepassen. Als een eerste toepasser er bijvoorbeeld voor kiest om een bedrijfscombinatie die op 30 juni 20X6 tot stand kwam, aan te passen, moet hij alle bedrijfscombinaties aanpassen die tussen 30 juni 20X6 en de datum van de overgang naar de IFRSs tot stand kwamen en moet hij ook IAS 27 (herziene versie van 2008) toepassen vanaf 30 juni 20X6.

B2(f)

Als bij een vroegere bedrijfscombinatie een verworven actief of overgenomen verplichting volgens de voorheen toegepaste GAAP niet werd opgenomen, dan is de veronderstelde kostprijs van het actief of de verplichting in de IFRS-openingsbalans niet gelijk aan nul. In plaats daarvan vindt de opname en de waardering van het actief of de verplichting door de overnemende partij in haar geconsolideerde balans plaats op de basis die de IFRSs zouden voorschrijven in de balans van de overgenomen partij. Ter illustratie: als de overnemende partij financiële leases die bij een vroegere bedrijfscombinatie zijn verworven, overeenkomstig haar voorheen toegepaste GAAP niet had geactiveerd, moet zij deze in haar geconsolideerde jaarrekening activeren, zoals IAS 17, Leaseovereenkomsten, de overgenomen partij zou verplichten te doen in haar balans volgens de IFRS. Zo ook moet de overnemende partij, indien zij overeenkomstig haar voorheen toegepaste GAAP geen voorwaardelijke verplichting had opgenomen die op de datum van de overgang naar de IFRSs nog altijd bestaat, die voorwaardelijke verplichting op die datum opnemen, tenzij IAS 37 de opname ervan in de jaarrekening van de overgenomen partij zou verbieden. Omgekeerd …

B2(g)

De boekwaarde van de goodwill in de IFRS-openingsbalans komt overeen met de boekwaarde volgens de voorheen toegepaste GAAP op de datum van de overgang naar de IFRSs, na de volgende twee aanpassingen:

„5.

Zoals opgemerkt in alinea 2 geldt deze IFRS … Evenzo moet de annulering, vervanging of andere aanpassing van op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten in verband met een bedrijfscombinatie, of een andere herstructurering van het eigen vermogen, administratief worden verwerkt in overeenstemming met deze IFRS. IFRS 3 verschaft leidraden om uit te maken of in een bedrijfscombinatie uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten deel uitmaken van de vergoeding die in ruil voor zeggenschap over de overgenomen partij is overgedragen (en derhalve binnen het toepassingsgebied van IFRS 3 vallen), dan wel of ze zijn uitgegeven in ruil voor de voortzetting van het dienstverband en moeten worden opgenomen in de periode na de bedrijfscombinatie (en derhalve binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen).”

„61.

IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 5. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”

„44B

IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) verwijderde alinea 3(c). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”

„18.

Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:

19.

Behoudens beperkte uitzonderingen worden de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen opgenomen tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Tijdelijke verschillen …

21.

Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie wordt gewaardeerd als het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt:

Vele belastingautoriteiten …

21A

Latere verlagingen van een uitgestelde belastingverplichting die niet is opgenomen omdat ze voortvloeit uit de eerste opname van goodwill worden ook geacht te zijn voortgekomen uit de eerste opname van goodwill en worden derhalve niet opgenomen volgens alinea 15(a). Als een entiteit in een bedrijfscombinatie bijvoorbeeld goodwill ten belope van VE 100 maar met een fiscale boekwaarde van nihil opneemt, verbiedt alinea 15 (a) dat de entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting opneemt. Indien de entiteit voor die goodwill later een bijzonder waardeverminderingsverlies van VE 20 opneemt, wordt het bedrag van het belastbaar tijdelijk verschil met betrekking tot de goodwill teruggebracht van VE 100 tot VE 80, met als gevolg een waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting. Die waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting wordt ook verondersteld betrekking te hebben op de eerste opname van goodwill en mag daarom niet worden opgenomen volgens alinea 15(a).

21B

Uitgestelde belastingverplichtingen voor belastbare tijdelijke verschillen die betrekking hebben op goodwill worden echter opgenomen, voor zover zij niet voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. Als bijvoorbeeld een entiteit in een bedrijfscombinatie goodwill ten belope van VE 100 opneemt die fiscaal aftrekbaar is tegen 20 % per jaar te beginnen in het jaar van verwerving, dan is de fiscale boekwaarde van de goodwill VE 100 bij de eerste opname en VE 80 aan het eind van het jaar van verwerving. Als de boekwaarde van goodwill aan het eind van het jaar van verwerving nog steeds VE 100 is, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil van VE 20 aan het eind van dat jaar. Omdat …

22.

Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De methode voor de administratieve verwerking van een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief of de verplichting:

26.

Wat volgt zijn voorbeelden van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen:

„32.

[Verwijderd]

32A

Als de boekwaarde van goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, geeft het verschil aanleiding tot een uitgestelde belastingvordering. De uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit de eerste opname van goodwill moet in de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil zou kunnen worden verrekend.”

66.

Zoals verklaard in alinea’s 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie. In overeenstemming met IFRS 3 neemt een entiteit alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze aan de in alinea 24 beschreven opnamecriteria voldoen) of uitgestelde belastingverplichtingen op als identificeerbare activa en verplichtingen op de overnamedatum. Bijgevolg hebben die uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen invloed op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige koop dat de entiteit opneemt. Volgens alinea 15(a) neemt een entiteit echter geen uitgestelde belastingverplichtingen op die voortvloeien uit de eerste opname van goodwill.

67.

Als gevolg van een bedrijfscombinatie zou de waarschijnlijkheid dat een uitgestelde belastingvordering van de overnemende partij vóór overname wordt gerealiseerd, kunnen veranderen. Een overnemende partij mag het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. Anderzijds kan de bedrijfscombinatie tot gevolg hebben dat het niet langer waarschijnlijk is dat toekomstige fiscale winst het mogelijk zal maken om de uitgestelde belastingvordering te realiseren. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een wijziging in de uitgestelde belastingvordering op in de periode van de bedrijfscombinatie, zonder deze op te nemen in de verwerking van de bedrijfscombinatie. Bijgevolg houdt de overnemende partij er geen rekening mee bij de waardering van de goodwill of de winst uit een voordelige koop die zij in de bedrijfscombinatie opneemt.

68.

Het potentiële voordeel van de overgedragen fiscale verliezen van de overgenomen partij of andere uitgestelde belastingvorderingen beantwoordt mogelijk niet aan de criteria voor afzonderlijke opname wanneer een bedrijfscombinatie voor het eerst wordt verwerkt, maar wordt mogelijk later gerealiseerd.

Een entiteit moet verworven uitgestelde belastingvoordelen die ze na de bedrijfscombinatie realiseert als volgt opnemen:

„81.

„93.

94.

Derhalve mogen entiteiten de administratieve verwerking van voorgaande bedrijfscombinaties niet aanpassen als belastingvoordelen op de overnamedatum niet aan de criteria voor afzonderlijke opname voldeden en na de overnamedatum worden opgenomen, tenzij de voordelen binnen de waarderingsperiode worden opgenomen en het gevolg zijn van nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden. Andere opgenomen belastingvoordelen moeten in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen (of moeten, indien deze standaard dit vereist, buiten de winst-en-verliesrekening worden verwerkt).

95.

„44.

Een entiteit rekent het bedrag dat aanvankelijk voor een materieel vast actief opgenomen is toe aan de belangrijke onderdelen ervan en schrijft elk dergelijk onderdeel afzonderlijk af. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om het casco en de motoren van een vliegtuig afzonderlijk af te schrijven, ongeacht of deze nu in eigendom zijn of via een financiële-leaseovereenkomst zijn verkregen. Zo ook kan het geëigend zijn, als een entiteit materiële vaste activa verwerft die het voorwerp uitmaken van een operationele lease waarin ze de lessor is, om bedragen weerspiegeld in de kostprijs van die activa die kunnen worden toegerekend aan gunstige of ongunstige leasevoorwaarden in vergelijking met de marktvoorwaarden afzonderlijk af te schrijven.”

„81C

„23.

Een investering in een geassocieerde deelneming wordt verwerkt volgens de „equity”-methode vanaf de datum waarop de investering een geassocieerde deelneming wordt. Bij de verwerving van de investering wordt een eventueel verschil tussen de kostprijs van de investering en het aandeel van de investeerder in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de geassocieerde deelneming als volgt verwerkt:

Er worden gepaste …”

„97B

„22.

Gewone aandelen die zijn uitgegeven als deel van de in een bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding worden opgenomen in het gewogen gemiddelde aantal aandelen vanaf de overnamedatum. De reden hiervoor is dat de overnemende partij de winsten en verliezen van de overgenomen partij vanaf die datum in haar overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opneemt.”

„i)

het effect van wijzigingen in de samenstelling van de entiteit tijdens de tussentijdse periode, met inbegrip van bedrijfscombinaties, het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen en langlopende investeringen, reorganisaties en beëindigde bedrijfsactiviteiten. Bij bedrijfscombinaties moet de entiteit de door IFRS 3 Bedrijfscombinaties vereiste informatie verschaffen; en”

„48.

„65.

In alinea’s 66 tot en met 108 en in bijlage C worden de vereisten uiteengezet voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid waartoe een actief behoort en voor de bepaling van de boekwaarde en de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor kasstroomgenererende eenheden en goodwill.”

„81.

In een bedrijfscombinatie opgenomen goodwill is een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel worden geïdentificeerd en afzonderlijk worden opgenomen. Goodwill genereert geen kasstromen los van andere activa of groepen van activa, en draagt vaak bij aan kasstromen van meerdere kasstroomgenererende eenheden. Goodwill kan soms niet op een niet-arbitraire basis worden toegerekend aan individuele kasstroomgenererende eenheden, maar slechts aan groepen van kasstroomgenererende eenheden. Bijgevolg omvat het laagste niveau binnen de entiteit waarop goodwill opgevolgd wordt voor interne managementdoeleinden soms een aantal kasstroomgenererende eenheden waarop de goodwill betrekking heeft maar waaraan de goodwill niet kan worden toegerekend. Verwijzingen in alinea’s 83 tot en met 99 en in bijlage C naar een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend, moeten worden geïnterpreteerd als zijnde ook verwijzingen naar een groep kasstroomgenererende eenheden waaraan goodwill is toegerekend.

85.

Als de eerste verwerking van een bedrijfscombinatie aan het einde van de periode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen slechts voorlopig kan worden bepaald, overeenkomstig IFRS 3 Bedrijfscombinaties:

In dergelijke omstandigheden kan ook de voltooiing van de eerste toerekening van goodwill die in de bedrijfscombinatie is opgenomen vóór het einde van de jaarperiode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen, niet mogelijk blijken te zijn. In voorkomend geval verschaft de entiteit de in alinea 133 vereiste informatie.”

„139.

„140B

„5.

Indien een andere standaard een specifiek type van voorziening, voorwaardelijke verplichting of voorwaardelijk actief behandelt, moet een entiteit die andere standaard toepassen in plaats van de onderhavige standaard. Bepaalde typen voorzieningen worden behandeld in standaarden die handelen over:

…”

„11.

De definitie van een immaterieel actief vereist dat een immaterieel actief identificeerbaar is om het te kunnen onderscheiden van goodwill. In een bedrijfscombinatie opgenomen goodwill is een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel worden geïdentificeerd en afzonderlijk worden opgenomen. De toekomstige economische voordelen kunnen resulteren uit de synergie tussen de verworven identificeerbare activa of uit activa die individueel niet in aanmerking komen voor opname in de jaarrekening.

12.

25.

De prijs die een entiteit betaalt voor een afzonderlijk verworven immaterieel actief weerspiegelt normaliter de waarschijnlijkheid waarmee de verwachte economische voordelen die het actief in zich bergt naar de entiteit zullen vloeien. Met andere woorden de entiteit verwacht een instroom van economische voordelen, zelfs als er onzekerheid bestaat over het tijdstip of het bedrag van die instroom. Daarom wordt het criterium van de waarschijnlijkheid van opname in alinea 21(a) altijd geacht te zijn vervuld voor afzonderlijk verworven immateriële activa.

33.

Volgens IFRS 3 Bedrijfscombinaties wordt de kostprijs van een immaterieel actief dat wordt verworven in een bedrijfscombinatie gewaardeerd tegen de reële waarde op de overnamedatum. De reële waarde van een immaterieel actief zal verwachtingen weerspiegelen wat betreft de waarschijnlijkheid dat de verwachte toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt naar de entiteit zullen vloeien. Met andere woorden de entiteit verwacht een instroom van economische voordelen, zelfs als er onzekerheid bestaat over het tijdstip of het bedrag van die instroom. Daarom wordt het criterium van de waarschijnlijkheid van opname in alinea 21(a) altijd geacht te zijn vervuld voor immateriële activa die in bedrijfscombinaties worden verworven. Als een in een bedrijfscombinatie verworven actief afscheidbaar is of voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, bestaat voldoende informatie om de reële waarde van het actief betrouwbaar te bepalen. Daarom wordt het criterium van de betrouwbare waardering in alinea 21(b) altijd geacht te zijn vervuld voor immateriële activa die in bedrijfscombinaties zijn verworven.

34.

In overeenstemming met deze standaard en IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) neemt een overnemende partij op de overnamedatum een immaterieel actief van de overgenomen partij afzonderlijk op van goodwill, ongeacht of het actief door de overgenomen partij is opgenomen vóór de bedrijfscombinatie. Dit betekent dat de overnemende partij een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject van de overgenomen partij als actief afzonderlijk van goodwill opneemt indien het project beantwoordt aan de definitie van een immaterieel actief. Een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject van de overgenomen partij beantwoordt aan de definitie van een immaterieel actief indien het:

35.

Als een in een bedrijfscombinatie verworven immaterieel actief afscheidbaar is of voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, bestaat voldoende informatie om de reële waarde van het actief betrouwbaar te bepalen. Indien bij de ramingen die gebruikt worden om de reële waarde van een immaterieel actief te bepalen verschillende resultaten worden gegenereerd met een verschillende mate van waarschijnlijkheid, is de bepaling van de reële waarde twijfelachtig.”

„68.

„94.

„115A

Als een in een bedrijfscombinatie herworven recht later wordt heruitgegeven (verkocht) aan een derde, moet de desbetreffende boekwaarde, zo deze er zou zijn, worden gebruikt bij het bepalen van de winst of het verlies bij heruitgifte.”

„130.

„130C

„103D