Zaak C-422/01


Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ)
en
Ola Ramstedt

tegen
Riksskatteverket


[verzoek van het Regeringsrätt (Zweden) om een prejudiciële beslissing]

«Aanvullende pensioenverzekering via kapitalisatie – Afsluiting bij in andere lidstaat gevestigde maatschappij – Verschil in fiscale behandeling – Verenigbaarheid met artikel 49 EG»

Conclusie van advocaat-generaal P. Léger van 3 april 2003
I - 0000
    
Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 26 juni 2003
I - 0000
    

Samenvatting van het arrest

Vrij verrichten van diensten – Beperkingen – Fiscale wetgeving – Ongelijke behandeling van in andere lidstaten afgesloten aanvullende pensioenverzekeringen – Ontoelaatbaarheid

(Art. 49 EG)

Artikel 49 EG verzet zich ertegen dat een verzekering die bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en voldoet aan alle voorwaarden die het nationale recht voor een aanvullende pensioenverzekering stelt, behalve aan de voorwaarde dat zij bij een op het nationale grondgebied gevestigde verzekeraar is afgesloten, uit fiscaal oogpunt verschillend wordt behandeld, met gevolgen voor de inkomstenbelasting die, naar gelang van de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn.cf. punt 62 en dictum




ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
26 juni 2003 (1)


„Aanvullende pensioenverzekering via kapitalisatie – Afsluiting bij in andere lidstaat gevestigde maatschappij – Verschil in fiscale behandeling – Verenigbaarheid met artikel 49 EG”

In zaak C-422/01,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van Regeringsrätten (Zweden), in het aldaar aanhangige geding tussen

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ), Ola Ramstedt

en

Riksskatteverket,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van het EG-Verdrag en met name van artikel 49 EG,wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),,



samengesteld als volgt: M. Wathelet (rapporteur), kamerpresident, C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann en A. Rosas, rechters,

advocaat-generaal: P. Léger,
griffier: R. Grass,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

─
Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en O. Ramstedt, vertegenwoordigd door J.-M. Bexhed, chefsjurist,

─
de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Kruse als gemachtigde,

─
de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Molde als gemachtigde,

─
de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door I. M. Braguglia als gemachtigde, bijgestaan door G. Fiengo, avvocato dello Stato,

─
de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door C. Tufvesson en R. Lyal als gemachtigden,

─
de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door E. Wright en P. A. Bjørgan als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) en O. Ramstedt, vertegenwoordigd door J.-M. Bexhed; Riksskatteverket, vertegenwoordigd door G. Bäck als gemachtigde; de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Kruse en door K. Wistrand als gemachtigde; de Commissie, vertegenwoordigd door C. Tufvesson en R. Lyal, en de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door E. Wright en P. A. Bjørgan, ter terechtzitting van 30 januari 2003,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 april 2003,

het navolgende



Arrest



1
Bij beschikking van 23 oktober 2001, ingekomen bij het Hof op 25 oktober daaraanvolgend, heeft Regeringsrätten (de hoogste administratieve rechter) krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van het EG-Verdrag en met name van artikel 49 EG.

2
Deze vraag is gerezen in een geding tussen Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (hierna: Skandia) en Ola Ramstedt (hierna: Ramstedt) enerzijds en Riksskatteverket (de belastingdienst) anderzijds ter zake van de fiscale behandeling van een aanvullende pensioenverzekering die Skandia ten behoeve van Ramstedt bij in andere lidstaten gevestigde vennootschappen heeft afgesloten.

Nationaal rechtskader

De betrokken wettelijke regeling

3
De heffing van belasting over verzekeringen wordt met name geregeld door de kommunalskattelag (1928:370) (wet gemeentebelasting) en, met ingang van het belastingjaar 2002 (inkomsten over het jaar 2001), door de inkomstskattelag (1999:1229) (wet inkomstenbelasting; hierna: IL), die soortgelijke bepalingen ter zake bevat als de kommunalskattelag.

4
Met betrekking tot, onder meer, aanvullende pensioenverzekeringen die door een werkgever voor een van zijn werknemers worden afgesloten en waarvoor de werkgever de premies betaalt, maakt de wetgeving onderscheid tussen ouderdomsverzekeringen en kapitaalverzekeringen.

5
Om als ouderdomsverzekering te kunnen worden aangemerkt moet de verzekering, afgezien van andere voorwaarden, in beginsel worden afgesloten bij een in Zweden gevestigde verzekeraar.

6
Artikel 5 van hoofdstuk 58 IL bepaalt echter dat een verzekering die niet bij een in Zweden werkzame onderneming is afgesloten, toch een ouderdomsverzekering is, a) indien de verzekering in hoofdzaak de uitkering van een ouderdoms-, invaliditeits- of overlevingspensioen behelst en de belastingplichtige op het moment waarop de overeenkomst werd gesloten, in het buitenland woonde, in een land waarvan de fiscale regeling voorziet in de aftrekbaarheid van de premies, in een belastingvermindering of in een soortgelijk belastingvoordeel;b) of indien de werkgever de verzekeringspremies heeft betaald terwijl de verzekerde in het buitenland woonde of werkte en deze betaling voor de heffing van belasting in het betrokken land niet als inkomen van de verzekerde is beschouwd;c) of indien, gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval, de belastingdienst ermee heeft ingestemd dat de verzekering wordt gelijkgesteld met een pensioenverzekering.

7
Artikel 2, lid 2, van hoofdstuk 58 IL bepaalt dat verzekeringen die niet aan deze voorwaarden voldoen, als kapitaalverzekeringen worden beschouwd.

8
Wat de directe belastingen betreft, gelden voor de twee soorten verzekeringen verschillende aftrekregelingen.

9
De premies die de werkgever betaalt uit hoofde van een aanvullende pensioenverzekering die volgens de wet als ouderdomsverzekering kan worden aangemerkt, zijn onmiddellijk aftrekbaar van het belastbare inkomen. Het later uitgekeerde pensioen is bij de gepensioneerde werknemer, de begunstigde van de verzekering, volledig aan de inkomstenbelasting onderworpen.

10
De premies die de werkgever betaalt in het kader van een aanvullende pensioenverzekering die door de Zweedse wettelijke regeling als een kapitaalverzekering wordt aangemerkt, zijn daarentegen niet aftrekbaar van het belastbare inkomen. Blijkens de verwijzingsbeschikking heeft de werkgever echter recht op aftrek van de bedragen waarvoor hij zich contractueel heeft verplicht deze aan de werknemer te betalen. Deze aftrek kan dus alleen plaatsvinden naarmate het pensioen daadwerkelijk wordt betaald. Voor de werknemer zijn de in dat kader ontvangen bedragen belastbare inkomsten uit arbeid.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag

11
Ramstedt, Zweeds onderdaan en ingezetene, is werknemer van de Zweedse onderneming Skandia. Ramstedt en Skandia zijn overeengekomen dat een deel van het pensioen van Ramstedt wordt gewaarborgd doordat Skandia een aanvullende pensioenverzekering voor werknemers afsluit bij de Deense levensverzekeringsmaatschappij Skandia Link Livforsikring A/S, de Duitse levensverzekeringsmaatschappij Skandia Lebensversicherung AG of de Britse levensverzekeringsmaatschappij Skandia Life Assurance Ltd (hierna: buitenlandse verzekeringsmaatschappijen).

12
Ramstedt en Skandia verzochten Skatterättsnämnden (de administratieve commissie voor fiscale vraagstukken) om een prealabele beslissing over de volgende punten: 1) of Skandia de premies voor een verzekering afgesloten bij één van de buitenlandse verzekeringsmaatschappijen mocht aftrekken van de inkomstenbelasting en, zo ja, op welk moment; 2) of het voor het antwoord op deze vraag verschil zou uitmaken dat die verzekeringsmaatschappijen zich jegens de Zweedse belastingdienst zouden verbinden tot het verstrekken van informatie over de bedragen die Ramstedt uit hoofde van het betrokken verzekeringscontract zouden worden uitgekeerd, en 3) of Ramstedt de aan hem uitgekeerde bedragen moest aangeven als beroepsinkomsten en, zo ja, op welk moment.

13
In zijn prealabele beslissing van 1 februari 2000 liet Skatterättsnämnden weten dat Skandia voor de betaalde premies geen recht op aftrek zou genieten, maar dat een recht op aftrek van het pensioen zou ontstaan op het moment van de uitkering ervan. Voorts gaf hij aan dat Ramstedt belasting zou moeten betalen over de bedragen die hem ter uitvoering van de overeenkomst zouden worden betaald.

14
Skatterättsnämnden wees er in zijn beslissing op dat de Zweedse regels geen naar gemeenschapsrecht ongeoorloofde discriminerende maatregelen inhielden. In dit verband verwees hij naar het arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249), voor zijn standpunt dat het gemeenschapsrecht een lidstaat niet verbiedt om twee fiscale regelingen voor levensverzekeringen te hebben.

15
Ramstedt en Skandia hebben tegen deze prealabele beslissing beroep ingesteld bij Regeringsrätten.

16
In zijn verwijzingsbeschikking stelt Regeringsrätten vast dat volgens de bestreden beslissing Skandia's recht op aftrek van de pensioenlasten niet ontstaat op het ogenblik van de betaling van premies, omdat deze aftrek niet betrekking heeft op de betaalde premies, maar op de bedragen die daadwerkelijk als pensioen worden uitgekeerd.

17
Regeringsrätten is van oordeel dat, alleen uit het oogpunt van de belasting over de winst van vennootschappen bezien, uit het door Skatterättsnämnden ingenomen standpunt niet kon worden geconcludeerd dat de betrokken verzekeringen steeds ongunstiger worden behandeld dan aanvullende pensioenverzekeringen die als ouderdomsverzekeringen worden beschouwd.

18
Regeringsrätten onderscheidt in dit verband twee gevallen. Indien de betaling van de ter uitvoering van het verzekeringscontract verschuldigde bedragen en de desbetreffende aftrek pas geruime tijd na de betaling van de premies plaatsvinden, terwijl de uitgekeerde bedragen niet aanmerkelijk hoger zijn dan de betaalde premies, kan een in het buitenland afgesloten verzekering, uit het oogpunt van de directe belastingen, nadeliger zijn dan een in Zweden afgesloten verzekering. Vinden de betaling van de ter uitvoering van het verzekeringscontract verschuldigde bedragen en de desbetreffende aftrek echter kort na de betaling van de premies plaats en zijn de uitgekeerde bedragen aanmerkelijk hoger dan de betaalde premies, dan is het omgekeerde het geval.

19
Desondanks heeft de verwijzende rechterlijke instantie erkend dat de fiscale regeling voor kapitaalverzekeringen in bepaalde gevallen zeker minder gunstig was dan die voor ouderdomsverzekeringen.

20
Gelet op een en ander vraagt de verwijzende rechterlijke instantie zich af, of de voorwaarde dat een verzekering bij een in Zweden gevestigde verzekeraar moet zijn afgesloten om in aanmerking te komen voor de fiscale regeling voor ouderdomsverzekeringen, een inbreuk op het vrije verkeer van diensten, personen en kapitaal, en met name op artikel 49 EG, vormt.

21
In deze omstandigheden heeft Regeringsrätten de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld: Moeten de gemeenschapsrechtelijke bepalingen inzake het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal, inzonderheid artikel 49 EG juncto artikel 12 EG, aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de toepassing van nationale fiscale regels die tot gevolg hebben dat een verzekering die bij een in Engeland, Duitsland of Denemarken gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en aan alle voorwaarden voor een aanvullende Zweedse pensioenverzekering voldoet ─ behalve aan de voorwaarde dat zij bij een in Zweden gevestigde verzekeraar is afgesloten ─ als een kapitaalverzekering wordt behandeld, met gevolgen voor de directe belastingen die, naargelang de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn dan de desbetreffende gevolgen van een aanvullende pensioenverzekering?

De toepasselijkheid van de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten

22
Om te beginnen zij vastgesteld dat de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten van toepassing zijn op een situatie als die in het hoofdgeding.

23
Artikel 50 EG preciseert immers dat dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, als diensten in de zin van het Verdrag worden beschouwd. Eerder is al geoordeeld dat het wezenlijke kenmerk van de vergoeding in de zin van deze bepaling hierin bestaat, dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt (zie arrest van 27 september 1988, Humbel en Edel, 263/86, Jurispr. blz. 5365, punt 17).

24
In casu vormen de door Skandia betaalde premies inderdaad de economische tegenprestatie voor het pensioen dat aan Ramstedt zal worden betaald wanneer hij zijn werkzaamheden beëindigt. Het is irrelevant dat Ramstedt de premies niet zelf betaalt, aangezien artikel 50 EG niet vereist dat de dienst wordt betaald door degene te wiens behoeve hij wordt verricht (zie in die zin arrest van 26 april 1988, Bond van Adverteerders e.a., 352/85, Jurispr. blz. 2085, punt 16). Voorts hebben de premies zonder enige twijfel het karakter van een vergoeding voor de verzekeringsmaatschappijen die ze ontvangen (zie in die zin arrest van 12 juli 2001, Smits en Peerbooms, C-157/99, Jurispr. blz. I-5473, punt 58).

De vraag of er sprake is van een beperking van het vrij verrichten van diensten

25
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 19; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, en 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 32).

26
In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 49 EG zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat (zie met name arrest van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk, C-381/93, Jurispr. blz. I-5145, punt 17, en arrest Smits en Peerbooms, reeds aangehaald, punt 61).

27
Dienaangaande is voor het Hof niet betwist dat nationale bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, het vrij verrichten van diensten beperken.

28
Gelet op het financiële nadeel dat de werkgever ondervindt doordat het ontstaan van het recht op aftrek wordt uitgesteld tot het moment waarop het pensioen aan de begunstigde werknemer wordt betaald, kunnen nationale regels als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, Zweedse werkgevers er namelijk van weerhouden aanvullende pensioenverzekeringen af te sluiten bij maatschappijen die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk Zweden zijn gevestigd, en kunnen zij deze maatschappijen ervan weerhouden, hun diensten op de Zweedse markt aan te bieden (zie in die zin arresten van 28 april 1998, Safir, C-118/96, Jurispr. blz. I-1897, punt 30, en 3 oktober 2002, Danner, C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 31).

De aangevoerde rechtvaardigingsgronden

29
Als rechtvaardigingsgronden voor de betrokken wettelijke regeling zijn aangevoerd: de noodzaak om de fiscale samenhang van het nationale stelsel te waarborgen, de doeltreffendheid van de fiscale controles, het streven de belastinggrondslag van de betrokken lidstaat te vrijwaren en de neutraliteit van de mededinging.

De fiscale samenhang

30
De Zweedse en de Deense regering wijzen op de overeenkomsten tussen het feitelijk kader van de zaak Bachmann, reeds aangehaald, en dat van deze zaak. Zij zijn in het bijzonder van mening dat het rechtstreekse verband tussen aftrek en belastingheffing, dat door dit arrest wordt geëist, bij de betrokken nationale wettelijke regeling aanwezig is.

31
Dienaangaande zetten zij uiteen dat aftrek en belastingheffing in strikt formele zin weliswaar niet bij één en dezelfde belastingplichtige plaatsvinden, doch dat de fiscale voor- en nadelen van de pensioenverzekering in feite uitsluitend de begunstigde werknemer betreffen. De door de werkgever betaalde pensioenverzekeringspremie vormt de facto een onderdeel van het loon van de werknemer. Indien de werkgever geen premie betaalde, zou het nettoloon van de werknemer hoger zijn geweest, zodat hij de premie zelf kon betalen. Dat de bijdrage aan de pensioenverzekering door de werkgever en niet door de werknemer wordt betaald, is slechts een technische kwestie.

32
Dit betoog kan niet worden aanvaard.

33
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het arrest Bachmann, reeds aangehaald en het arrest van 28 januari 1992, Commissie/België (C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 14) berustten op de vaststelling dat er in het Belgische recht een rechtstreeks verband bestond tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de door de verzekeraars betaalde bedragen. In het Belgische belastingstelsel werd het verlies aan inkomsten als gevolg van de aftrek van de verzekeringspremies gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeraars verschuldigde pensioenen, renten of kapitalen. Wanneer de premies daarentegen niet konden worden afgetrokken, waren de uitgekeerde bedragen vrijgesteld van belasting (zie arrest Danner, reeds aangehaald, punt 36).

34
In het hoofdgeding ontbreekt evenwel een dergelijke correlatie.

35
In het Zweedse stelsel moet de werkgever die een verzekering bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar heeft afgesloten, immers wachten tot het pensioen aan zijn werknemer wordt uitbetaald, om het recht op aftrek te genieten. Er bestaat geen enkele compensatie voor het nadeel dat hij daardoor ondervindt ten opzichte van een werkgever die een vergelijkbare verzekering bij een in Zweden gevestigde maatschappij heeft afgesloten.

36
Overigens wordt de begunstigde werknemer in beide gevallen op hetzelfde moment en op dezelfde wijze belast.

37
Voorts kan op grond van de door de Deense en de Zweedse regering aangevoerde stelling dat de verzekeringspremie in feite een onderdeel van de beloning van de werknemer is, niet worden verklaard waarom de premie onmiddellijk mag worden afgetrokken wanneer de werkgever de aanvullende verzekering bij een op het nationale grondgebied gevestigde verzekeraar heeft afgesloten, en pas later wanneer de verzekering bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar is afgesloten.

De doeltreffendheid van de fiscale controles

38
Volgens de Zweedse en de Deense regering wordt het vereiste dat de verzekeraar in Zweden is gevestigd, gerechtvaardigd door de noodzaak om een afdoende en doeltreffende fiscale controle uit te oefenen. De communautaire instrumenten die daarvoor bestaan, met name richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), zijn daartoe, en in het bijzonder om de informatie te verkrijgen die voor dit soort controle nodig is, onvoldoende.

39
De Deense regering stelt met name dat een dergelijke controle niet doeltreffend kan worden uitgeoefend zolang het gemeenschapsrecht de lidstaten niet uitdrukkelijk het recht geeft, van de buitenlandse verzekeringsmaatschappijen te eisen dat zij inlichtingen verstrekken over de gedane betalingen.

40
Bovendien kan een doeltreffende fiscale controle volgens de Deense regering niet op vrijwillige basis worden gegarandeerd. De belastingdiensten van de lidstaten kunnen zich weliswaar in ruime mate wapenen tegen ongerechtvaardigde aftrek van premiebetalingen door zeer strenge voorwaarden te stellen voor het bewijs dat de betalingen daadwerkelijk plaatsvinden, en voor de omvang ervan, maar een op vrijwillige informatieverstrekking gebaseerd systeem vormt geen oplossing voor de latere vraag van de belastingheffing. Het belang van de belastingplichtigen om de nationale belastingdienst juiste en volledige informatie te verstrekken over ontvangen betalingen waarover belasting wordt geheven, is van een andere aard dan hun belang om dergelijke informatie te verstrekken over gedane betalingen of over betalingen die recht op aftrek geven.

41
Dit standpunt kan niet worden aanvaard.

42
Er zij meteen aan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen (zie arrest van 28 oktober 1999, Vestergaard, C-55/98, Jurispr. blz. I-7641, punt 26), of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast (zie reeds aangehaalde arresten Wielockx, punt 26, en Danner, punt 49).

43
Een lidstaat kan dus nagaan of een van zijn belastingplichtigen daadwerkelijk premies heeft betaald aan een in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappij. Bovendien belet niets de betrokken belastingdiensten, van de belastingplichtige zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, en bijgevolg of de gevraagde aftrek moet worden toegestaan (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Bachmann, punten 18 en 20; Commissie/België, punten 11 en 13, en Danner, punt 50).

44
De doeltreffendheid van de controle op de heffing van belasting over de aan Zweedse ingezetenen betaalde pensioenen kan worden verzekerd met middelen die het vrij verrichten van diensten minder beperken dan een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is (zie arrest Danner, reeds aangehaald, punt 51).

45
Naast de mogelijkheden van richtlijn 77/799, zij erop gewezen dat vooraleer de begunstigde een pensioen ontvangt uit hoofde van een door een buitenlandse verzekeringsmaatschappij beheerd stelsel, de werkgever doorgaans om de aftrek van de desbetreffende premies zal hebben verzocht. De verzoeken om aftrek en de bewijsstukken die de werkgever bij dergelijke verzoeken heeft gevoegd, vormen in dit verband een nuttige bron van informatie over de pensioenen die later aan de begunstigde werknemers zullen worden uitgekeerd (zie in die zin arrest Danner, reeds aangehaald, punt 52).

De noodzaak om de belastinggrondslag te vrijwaren

46
Volgens de Zweedse regering wordt het vereiste van een vestiging in Zweden gerechtvaardigd door het gevaar dat belastbare materie verdwijnt. Het Koninkrijk Zweden kan immers geen belasting heffen over de betaling van pensioenen, indien niet als voorwaarde geldt dat de verzekeringsmaatschappij over een vestiging in Zweden beschikt, en zonder een dergelijke vestiging zou het pensioen niet uit die lidstaat komen.

47
De Deense regering stelt dat het Hof in het arrest Safir, reeds aangehaald, heeft geoordeeld dat het behoud van de belastinggrondslag een reden van openbaar belang is die zelfs een rechtvaardiging kan vormen voor een fiscale regeling die indirect discrimineert.

48
Indien het recht op aftrek van betalingen aan buitenlandse pensioenverzekeringen niet mocht worden beperkt, zouden belastingplichtigen in lidstaten waar de belastingdruk hoog is, zoals het Koninkrijk Zweden en het Koninkrijk Denemarken, op ontoelaatbare wijze kunnen profiteren van de verschillen tussen de belastingstelsels van de lidstaten. De pensioenverzekeringen zouden worden afgesloten in lidstaten waar de belasting op pensioenuitkeringen het laagst is en waar krachtens een bilateraal belastingverdrag met het land waar de begunstigde woont, een inhouding aan de bron op deze uitkeringen plaatsvindt.

49
Het gevolg zou zijn dat de lidstaten uiteindelijk gedwongen worden hun belastingen te verlagen. Dit kan de economische grondslagen van verzorgingsstaten als het Koninkrijk Zweden of het Koninkrijk Denemarken ondermijnen.

50
Deze argumenten kunnen niet worden aanvaard.

51
Gelijk het Hof in het arrest Danner (reeds aangehaald, punt 55) heeft beklemtoond, heeft het in punt 34 van het arrest Safir, reeds aangehaald, geoordeeld dat de noodzaak om de fiscale leemte op te vullen die zou ontstaan wanneer geen belasting werd geheven over spaartegoeden in de vorm van kapitaalverzekeringen bij maatschappijen die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die waar de spaarder woont, in dat geval geen rechtvaardiging vormde voor de betrokken nationale maatregel die het vrij verrichten van diensten beperkte.

52
Het Hof heeft voorts in algemene bewoordingen geoordeeld dat een eventueel fiscaal voordeel voor dienstverrichters in de vorm van een lage belastingdruk in de lidstaat waar zij zijn gevestigd, een andere lidstaat niet het recht verleent om de op zijn grondgebied gevestigde ontvangers van de dienst fiscaal minder gunstig te behandelen. Dergelijke compenserende fiscale heffingen doen afbreuk aan de grondslagen van de interne markt (zie arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punten 44 en 45).

53
Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de noodzaak om lagere belastinginkomsten te voorkomen niet een van de in artikel 56 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 46 EG) genoemde rechtvaardigingsgronden is en evenmin een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest Danner, reeds aangehaald, punt 56) die een beperking van het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen.

De neutraliteit van de mededinging

54
De Zweedse regering zet uiteen dat de werkgever in Zweden de kosten voor het garanderen van de pensioenen die hij vóór de daadwerkelijke betaling ervan draagt, in drie gevallen kan aftrekken: indien op de balans een reserve wordt gevormd gecombineerd met een kredietverzekering en met borgstelling van de gemeente of de staat of met een gelijkwaardige zekerheid, in geval van overdracht aan een pensioenfonds en in geval van betaling van een pensioenverzekeringspremie.

55
Het recht op aftrek van de kosten voor het garanderen van de pensioenverplichtingen door het vormen van een reserve of door overdracht aan een pensioenfonds brengt mee dat de aftrek plaatsvindt bij ondernemingen die in Zweden zijn gevestigd, en dat de bedragen waarvan de aftrek is toegestaan, naar deze ondernemingen terugvloeien.

56
Indien voor de aftrekbaarheid van de pensioenverzekeringspremies niet als voorwaarde gold dat de verzekeringsmaatschappij in Zweden is gevestigd, zouden de concurrentievoorwaarden tussen de verschillende vormen van garantie van de pensioenverplichtingen niet langer neutraal zijn. In het bijzonder uit het oogpunt van de fiscale controle zouden zowel Zweedse verzekeringsmaatschappijen die filialen in het buitenland oprichten, als buitenlandse verzekeringsmaatschappijen ongerechtvaardigde mededingingsvoordelen genieten ten opzichte van andere vormen van pensioenvermogensbeheer en ten opzichte van pensioenverzekeringsmaatschappijen in Zweden.

57
Dit betoog dat, gelijk de advocaat-generaal in punt 50 van zijn conclusie heeft opgemerkt, overigens moeilijk te volgen is, kan in geen geval worden aanvaard.

58
Zo zij al zijn aangetoond, kunnen doelstellingen op het gebied van gelijke mededinging tussen verschillende nationale vormen van garantie van verplichtingen op het gebied van aanvullende pensioenen namelijk niet worden nagestreefd met inbreuken op het vrije verkeer van diensten.

59
Voorzover de rechtvaardiging ontleend aan de neutraliteit van de mededinging wordt gecombineerd met overwegingen van doeltreffendheid van de fiscale controles, is zij overigens aan dezelfde kritiek onderhevig als op die rechtvaardiging werd geleverd (zie punten 42-45 van het onderhavige arrest).

Het vrije verkeer van personen en kapitaal

60
Gelet op het voorgaande, behoeft niet te worden beoordeeld of de verdragsbepalingen op het gebied van het vrije verkeer van personen en kapitaal zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is.

Artikel 12 EG

61
Daar artikel 12 EG slechts autonoom toepassing kan vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht geldt, maar waarvoor het Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet (zie met name arrest van 14 juli 1994, Peralta, C-379/92, Jurispr. blz. I-3453, punt 18), behoeft de vraag, gelet op de voorgaande overwegingen, niet met betrekking tot deze bepaling te worden behandeld.

62
Mitsdien moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 49 EG zich ertegen verzet dat een verzekering die bij een in een andere lidstaat gevestigde verzekeraar wordt afgesloten en voldoet aan alle voorwaarden die het nationale recht voor een aanvullende pensioenverzekering stelt, behalve aan de voorwaarde dat zij bij een op het nationale grondgebied gevestigde verzekeraar is afgesloten, uit fiscaal oogpunt anders wordt behandeld, met gevolgen voor de inkomstenbelasting die, naar gelang van de omstandigheden van het geval, ongunstiger kunnen zijn.


Kosten

63
De kosten door de Deense, de Italiaanse en de Zweedse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, komen niet voor vergoeding in aanmerking. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door Regeringsrätten (Zweden) bij beschikking van 23 oktober 2001 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Wathelet

Timmermans

La Pergola

Jann

Rosas

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 26 juni 2003.

De griffier

De president van de Vijfde kamer

R. Grass

M. Wathelet

1 –
Procestaal: Zweeds.