Zaak C‑137/23 [Alsen] ( i )

tegen

Staatssecretaris van Financiën

(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden)

Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 13 maart 2025

„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Accijnzen – Richtlijn 2003/96/EG – Belasting van energieproducten en elektriciteit – Vrijstelling van energieproducten die worden gebruikt als brandstof – Artikel 14, lid 1, onder c) – Vaart op de wateren van de Europese Unie – Artikel 15, lid 1, onder f) – Binnenvaart – Richtlijn 95/60/EG – Merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden – Gasolie bestemd om te worden gebruikt voor de aandrijving van een schip en die niet voor fiscale doeleinden is gemerkt overeenkomstig het Unierecht – Weigering van de accijnsvrijstelling – Evenredigheidsbeginsel”

Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Vrijstelling van energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op de wateren van de Europese Unie – Begrip „wateren van de Unie” – Wateren waarin zeescheepvaart voor commerciële doeleinden plaatsvindt

[Richtlijn 2003/96 van de Raad, art. 14, lid 1, c)]

(zie punt 48)
Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit – Richtlijn 2003/96 – Vrijstelling van energieproducten die worden gebruikt als brandstof – Vaart op de binnenwateren van de Europese Unie – Voor de aandrijving van een schip bestemde gasolie die niet voor fiscale doeleinden is gemerkt overeenkomstig het Unierecht – De facto gebruik voor dat doel en geen vermoeden van fraude – Weigering van vrijstelling – Ontoelaatbaarheid

[Richtlijn 95/60 van de Raad, art. 1; richtlijn 2003/96 van de Raad, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/75, art. 15, lid 1, f)]

(zie punten 62‑70 en dictum)

Samenvatting

Naar aanleiding van een prejudiciële verwijzing legt het Hof richtlijn 2003/96 ( 1 ), gelezen in samenhang met richtlijn 95/60 ( 2 ), uit en verduidelijkt het onder welke voorwaarden een lidstaat een accijnsvrijstelling kan weigeren voor gasolie die wordt geleverd voor gebruik als brandstof voor de commerciële vaart op de binnenwateren van de Europese Unie. Het Hof onderzoekt meer in het bijzonder of een nationale regeling de accijnsvrijstelling kan weigeren omdat de gasolie niet overeenkomstig het Unierecht voor fiscale doeleinden is gemerkt, terwijl, ten eerste, vaststaat dat die gasolie voor een dergelijk doel wordt gebruikt, en er, ten tweede, geen enkele aanwijzing is die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doet rijzen. Het Hof oordeelt dat een dergelijke regeling onverenigbaar is met het Unierecht.

X, woonachtig in Duitsland, is eigenaar van een motortankschip dat hij gebruikt om in opdracht van derden tegen betaling minerale oliën over de binnenwateren van de Unie te vervoeren (hierna: „tankschip”). Het tankschip is voorzien van twee bunkertanks voor de brandstof die wordt gebruikt voor de aandrijving van dat schip.

Tijdens een controle in 2016, toen dit tankschip zich op het Amsterdam-Rijnkanaal in Nederland, bevond, hebben controleurs monsters genomen van de in de bunkertanks opgeslagen gasolie. Uit een analyse van deze monsters is onder meer gebleken dat die gasolie minder merkstof „Solvent Yellow 124” bevatte dan het door de nationale regeling vereiste minimumgehalte om gasolie met accijnsvrijstelling te mogen uitslaan tot verbruik.

Daar de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (hierna: „inspecteur”) van mening was dat de betrokken gasolie niet voldeed aan alle voorwaarden voor toepassing van de accijnsvrijstelling, heeft hij een naheffingsaanslag vastgesteld met betrekking tot, onder meer, de accijns die verschuldigd was over de in de bunkertanks aangetroffen gasolie.

In het hoger beroep van de inspecteur tegen een uitspraak in eerste aanleg met betrekking tot deze naheffingsaanslag heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Nederland) geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de accijns terecht aan X was opgelegd.

X heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden, de verwijzende rechter.

Deze rechter brengt in herinnering dat de nationale regeling met name uitvoering geeft aan richtlijn 2003/96, die de accijnsvrijstelling voor minerale oliën afhankelijk stelt van bepaalde voorwaarden. Deze regeling schreef voor dat gasolie, om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen, een herkenningsmiddel moest bevatten van ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram „Solvent Yellow 124” per 1000 liter, en dat aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel moest worden toegevoegd om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.

De verwijzende rechter vraagt zich af of een dergelijke voorwaarde, die uitdrukking geeft aan de krachtens richtlijn 95/60 ( 3 ) op de lidstaten rustende verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden, gevolgen heeft voor de toepassing van de in richtlijn 2003/96 bedoelde accijnsvrijstelling. Het gebruik van een merkstof voor fiscale doeleinden maakt het voor de bevoegde autoriteiten inderdaad mogelijk om op een eenvoudige en doeltreffende wijze te controleren of minerale oliën worden gebruikt overeenkomstig de in de bepalingen betreffende de accijnsvrijstelling genoemde doeleinden. Wanneer echter is komen vast te staan dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt voor doeleinden die een voorwaarde vormen om in aanmerking te kunnen komen voor accijnsvrijstelling, en er geen derving van belastinginkomsten is vastgesteld, gaat de weigering van die vrijstelling mogelijk verder dan noodzakelijk is om onrechtmatig gebruik van deze oliën tegen te gaan.

De verwijzende rechter vraagt zich in deze omstandigheden af of een dergelijke nationale regeling verenigbaar is met richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met richtlijn 95/60 ( 4 ).

Beoordeling door het Hof

Het Hof herinnert er allereerst aan dat het gebruik van een energieproduct als brandstof voor de vaart op de binnenwateren van de Unie valt onder artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96, op grond waarvan de lidstaten, onder fiscaal toezicht, met name gehele of gedeeltelijke belastingvrijstellingen of ‑verlagingen kunnen toepassen op onder andere energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op binnenwateren en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen. In dat verband merkt het Hof op dat de belastingvrijstelling of ‑verlaging van het op de betrokken energieproducten toepasselijke belastingniveau wordt toegekend volgens het gebruik waarvoor deze producten zijn bestemd, en dat deze mogelijkheid in het bijzonder is beperkt tot energieproducten die worden gebruikt als brandstof voor de vaart op de binnenwateren van de Unie voor commerciële doeleinden, te weten gebruik waarbij een vaartuig rechtstreeks dient voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel. Het Hof benadrukt vervolgens dat de algemene opzet van richtlijn 2003/96 berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt en dat de beoordelingsmarge waarover de lidstaten beschikken om gebruik te maken van die mogelijkheid, geen afbreuk mag doen aan dit beginsel.

Ten slotte stelt het Hof vast dat de verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden die krachtens richtlijn 95/60 op de lidstaten rust, weliswaar beoogt om het gebruik van vrijgestelde of aan een verlaagd accijnstarief onderworpen energieproducten voor doeleinden waarvoor het Unierecht geen mogelijkheid tot afwijken van de accijnsheffing oplegt of toestaat, te kunnen controleren en in voorkomend geval te bestraffen, en derhalve concurrentieverstoringen tussen de betrokken marktdeelnemers te vermijden, maar dat deze verplichting er niet toe kan leiden dat de lidstaten de naleving van het vereiste inzake het merken voor fiscale doeleinden als voorwaarde mogen stellen voor de vrijstelling of de toepassing van een verlaagd accijnstarief.

Dit zou slechts anders zijn indien de betrokken marktdeelnemer opzettelijk heeft deelgenomen aan belastingfraude en zo de goede werking van de regeling voor de heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit in gevaar heeft gebracht, of indien de niet-naleving van het vereiste inzake het merken voor fiscale doeleinden tot gevolg heeft dat wordt verhinderd dat het zekere bewijs wordt geleverd dat de gasolie voor de aan de toepassing van een verlaagd belastingtarief of een vrijstelling verbonden doeleinden is gebruikt.

( i ) Dit is een fictieve naam, die niet overeenkomt met de werkelijke naam van enige partij in de procedure.

( 1 ) Richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/75/EG van de Raad van 29 april 2004 (PB 2004, L 157, blz. 100, met rectificatie in PB L 195, blz. 31).

( 2 ) Richtlijn 95/60/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 1995, L 291, blz. 46).

( 3 ) Gelezen in samenhang met uitvoeringsbesluit 2011/544/EU van de Commissie van 16 september 2011 tot vaststelling van een gemeenschappelijke merkstof voor gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 2011, L 241, blz. 31).

( 4 ) Op grond van artikel 1 van richtlijn 95/60, gelezen in het licht van de derde overweging daarvan, zijn de lidstaten verplicht om een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe te passen op onder andere gasolie die niet tegen het volle tarief wordt belast.