Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. RANTOS
van 16 mei 2024 (1)
Zaak C‑184/23
Finanzamt Ttegen
S
[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Zesde richtlijn (77/388/EEG) – Artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea – Werkingssfeer van de btw – Belastingplichtigen – Mogelijkheid voor de lidstaten om entiteiten die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, gezamenlijk als één belastingplichtige (‚btw‑groep’) aan te merken – Dienstverrichtingen onder bezwarende titel tussen de leden van een btw‑groep – Belasting van dergelijke dienstverrichtingen – Ontvanger van de dienstverrichting die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting – Risico van derving van belastinginkomsten”
I. Inleiding
1. Vallen leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel tussen personen die deel uitmaken van een btw‑groep(2) (de zogenoemde „intragroepshandelingen”) binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en, zo ja, zijn zij aan deze belasting onderworpen? Is het voor het antwoord op deze vraag van belang of de ontvanger van de levering of de dienst geen (of slechts gedeeltelijk) recht heeft op aftrek van voorbelasting?
2. Dit zijn, kort gezegd, de vragen die het Hof moet beantwoorden in de onderhavige zaak, waarin het gaat om een verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(3).
3. Dit verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend in het kader van een geding dat reeds aanleiding heeft gegeven tot een eerste prejudiciële verwijzing waarop het Hof heeft geantwoord in het arrest van 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw‑groep) (C‑269/20, EU:C:2022:944; hierna: „arrest Finanzamt T-I”). Naar aanleiding van dit laatstgenoemde arrest en dat van dezelfde dag in de zaak Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943; hierna: „arrest Diakonie”) koestert de verwijzende rechter twijfels die hem tot de onderhavige prejudiciële verwijzing hebben gebracht.
4. De onderhavige zaak stelt het Hof dus in de gelegenheid om, ten eerste, een nadere verduidelijking te geven over de wettelijke regeling die van toepassing is op de btw‑groep, waarover reeds uitgebreide rechtspraak bestaat en, ten tweede, ook de strekking van die twee arresten te verduidelijken.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. De Zesde richtlijn is ingetrokken bij, en met ingang van 1 januari 2007 vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(4) (hierna: „btw‑richtlijn”). Gelet op de datum van de feiten in het hoofdgeding blijft de Zesde richtlijn evenwel van toepassing op het hoofdgeding.
6. Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalde het volgende:
„Aan de [btw] zijn onderworpen:
1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[...]”
7. Artikel 4, leden 1 en 4, van de Zesde richtlijn luidde:
„1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
[...]
4. De in lid 1 gebezigde term ‚zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.
Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.”
B. Duits recht
8. § 2, lid 2, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: „UStG”), bepaalt:
„Een industriële of commerciële activiteit, ambacht of vrij beroep wordt niet zelfstandig uitgeoefend:
[...]
2. wanneer uit het geheel van de feitelijke omstandigheden blijkt dat een rechtspersoon financieel, economisch en organisatorisch gezien deel uitmaakt van de onderneming van het overkoepelende orgaan (fiscale eenheid). De gevolgen van de fiscale eenheid blijven beperkt tot de interne prestaties die tussen de in het binnenland gelegen ondernemingsentiteiten worden verricht. Deze entiteiten worden als één enkele onderneming beschouwd. [...]”
III. Hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
9. De feiten in het hoofdgeding zijn identiek aan die in het arrest Finanzamt T-I.(5) Voor het onderhavige geding kunnen zij als volgt worden samengevat.
10. S, een Duitse publiekrechtelijke stichting, is het overkoepelende orgaan van een universitaire faculteit geneeskunde en van de vennootschap U‑GmbH (hierna: „U‑GmbH”). Deze stichting is btw‑plichtig voor de diensten die zij onder bezwarende titel verricht, maar zij wordt niet beschouwd als belastingplichtige voor de opleidingsactiviteiten die zij verricht in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak. De medische diensten zijn evenwel in overeenstemming met de Zesde richtlijn vrijgesteld van btw.
11. Voor het belastingjaar 2005 heeft U-GmbH ten behoeve van S onder andere schoonmaakdiensten verricht. Deze diensten zijn verricht voor het gehele gebouwencomplex van de universitaire faculteit geneeskunde, waaronder de patiëntenkamers, gangen, operatiezalen, collegezalen en laboratoria.
12. Het ziekenhuisterrein als zodanig valt, aangezien het bestemd is voor de verzorging van patiënten, binnen het gebied van de door S uitgeoefende economische activiteiten, waarvoor zij btw‑plichtig is, terwijl de collegezalen, de laboratoria en de andere ruimten worden gebruikt voor de opleiding van studenten, een activiteit die de stichting verricht in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak en waarvoor zij niet als btw‑plichtige geldt.
13. Het aandeel van de oppervlakte van het betrokken gebouwencomplex waarvoor schoonmaakdiensten zijn verricht voor de activiteiten die door S worden uitgeoefend in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak, bedroeg 7,6 % van de oppervlakte van het gehele gebouwencomplex. Voor deze diensten heeft U‑GmbH van S een vergoeding van 76 085,48 EUR ontvangen.
14. Naar aanleiding van een controle heeft het Finanzamt T (belastingdienst T, Duitsland) de belastingaanslag van S voor het betrokken belastingjaar gecorrigeerd op de grond dat haar inrichtingen één enkele onderneming vormden waarvoor een gemeenschappelijke btw‑aangifte diende te worden ingediend en derhalve één enkele belastingaanslag diende te worden vastgesteld.
15. Bovendien werden, volgens het Finanzamt T, de voor de uitoefening van haar overheidstaak voor S verleende schoonmaakdiensten door U‑GmbH verricht binnen het kader van de door die entiteiten gevormde fiscale eenheid (Organschaft) in de zin van § 2, lid 2, punt 2, UStG, in welke bepaling de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om de leden van de btw‑groep tezamen als één belastingplichtige aan te merken, in Duits recht is omgezet.
16. Het Finanzamt T was van mening dat de schoonmaakdiensten die werden verricht in het kader van de uitoefening van de overheidstaak daarom niet belastbaar waren, en dat zij waren verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Zij vormden voor S derhalve een „om niet verrichte dienst, die moest worden gelijkgesteld met een onder bezwarende titel verrichte dienst”.(6)
17. Gelet op deze elementen heeft het Finanzamt T gemeend dat het bedrag voor de schoonmaakdiensten van U‑GmbH voor het aandeel van de oppervlakte van het betrokken gebouwencomplex dat werd gebruikt voor de activiteiten die S uitvoerde in het kader van de uitoefening van haar overheidstaak, te weten 7,6 % van de totale oppervlakte, 5 782,50 EUR bedroeg. Na inhouding van een winstopslag, geraamd op 525,66 EUR, heeft het Finanzamt T de maatstaf van heffing voor de levering van een om niet verrichte dienst vastgesteld op 5 257 EUR en aldus de omzetbelasting met 841,12 EUR verhoogd.
18. Tegen de afwijzing van het bezwaar van S tegen deze gewijzigde aanslag heeft S beroep ingesteld bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland), dat het beroep heeft toegewezen.
19. Het Finanzamt T heeft tegen deze uitspraak beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof, de verwijzende rechter die aan het Hof het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft gericht dat heeft geleid tot het arrest Finanzamt T-I.
20. Volgens de verwijzende rechter is opnieuw een verzoek om een prejudiciële beslissing noodzakelijk in het geding dat momenteel bij hem aanhangig is.
21. Volgens deze rechter resteert er, na het arrest Diakonie, en meer bepaald gelet op de redenering in de punten 77 tot en met 80 van dat arrest, namelijk onduidelijkheid over de vraag of het samenvoegen van meerdere personen tot één enkele belastingplichtige overeenkomstig artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, tot gevolg heeft dat diensten die onder bezwarende titel tussen deze personen worden verricht niet binnen de werkingssfeer van de btw krachtens artikel 2, punt 1, van deze richtlijn vallen. Volgens de verwijzende rechter levert noch het arrest Diakonie noch de rechtspraak van het Hof een duidelijk antwoord op de vraag of intragroepshandelingen belastbaar zijn.
22. Volgens hem bestaan ook twijfels over de vraag of interne handelingen binnen een btw-groep niet hoe dan ook binnen de werkingssfeer van de btw zouden moeten vallen, wanneer de ontvanger van de dienst geen of slechts een gedeeltelijk recht op vooraftrek heeft, omdat anders het risico van derving van belastinginkomsten bestaat. Deze twijfels vloeien voort uit de arresten Finanzamt T-I en Diakonie(7), waarin het Hof heeft geoordeeld dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn niet in de weg staat aan de inrichting van een btw‑groep zoals aan de orde in het Duitse recht, waarin het overkoepelende orgaan als enige belastingplichtige wordt aangewezen, mits er geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat.
23. Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Leidt het samenvoegen van meerdere personen tot één belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van [de Zesde richtlijn] ertoe dat diensten die onder bezwarende titel tussen deze personen worden verricht niet binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) in de zin van artikel 2, punt 1, van die richtlijn vallen?
2) Vallen diensten die onder bezwarende titel tussen deze personen worden verricht in ieder geval binnen de werkingssfeer van de btw wanneer de ontvanger geen (of slechts gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting heeft, omdat anders het risico van derving van belastinginkomsten bestaat?”
24. S, de Duitse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof.
IV. Analyse
25. Met zijn twee prejudiciële vragen, die mijns inziens samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter, kort gezegd, te vernemen of artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat dienstverrichtingen onder bezwarende titel tussen leden van een btw‑groep – overeenkomstig laatstgenoemde bepaling – niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen en zulks in elk geval wanneer de ontvanger van de dienst geen (of slechts gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting heeft, waardoor een risico van derving van belastinginkomsten zou ontstaan.
26. De twee prejudiciële vragen in de onderhavige zaak hebben dus tot doel vast te stellen of intragroepshandelingen moeten worden beschouwd als aan btw onderworpen handelingen. Het Hof is nog niet in de gelegenheid geweest om zich dienaangaande uitdrukkelijk over deze vraag uit te spreken.
27. De verwijzende rechter merkt op dat de twijfels die aan deze twee prejudiciële vragen ten grondslag liggen, voortvloeien uit twee recente arresten van het Hof, te weten de arresten Finanzamt T-I en Diakonie. Hij specificeert voorts dat handelingen tussen de leden van een btw-groep volgens zijn rechtspraak niet belastbaar zijn.
28. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt evenwel dat deze rechter ertoe neigt ervan uit te gaan dat deze intragroepshandelingen, naar Unierecht, geacht moeten worden wel aan de btw onderworpen te zijn. De drie partijen die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, zijn daarentegen van mening dat dergelijke intragroepshandelingen niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.
29. Om de twee in de onderhavige zaak gestelde prejudiciële vragen te beantwoorden moet worden verduidelijkt wat de wisselwerking is tussen, enerzijds, artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat de werkingssfeer van de btw afbakent en, anderzijds, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn, op grond waarvan elke lidstaat de op het grondgebied van die lidstaat gevestigde marktdeelnemers kan toestaan om een btw‑groep te vormen.(8) Om de wisselwerking tussen deze twee bepalingen te bepalen, moeten zij worden uitgelegd.
30. In dit verband zij eraan herinnerd dat, volgens vaste rechtspraak van het Hof, bij de uitlegging van een bepaling van het Unierecht niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt.(9)
31. Bovendien vereist zowel de eenvormige toepassing van het Unierecht als het gelijkheidsbeginsel dat de bewoordingen van een bepaling van Unierecht, zoals de relevante bepalingen in de onderhavige zaak, die voor de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter in de gehele Europese Unie autonoom en uniform moeten worden uitgelegd.(10)
A. Letterlijke uitlegging van de relevante bepalingen
32. Volgens de verwijzende rechter pleiten de bewoordingen van de relevante bepalingen voor de belastbaarheid van intragroepshandelingen. Dit blijkt uit het feit dat artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn met betrekking tot de belastbaarheid geen onderscheid maakt tussen de handelingen binnen de btw-groep en de diensten die onder bezwarende titel voor derden worden verricht. Volgens deze rechter laat de uitlegging van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn evenwel zowel de hypothese van de belastbaarheid als die van de niet‑belastbaarheid van intragroepshandelingen toe.
33. Dienaangaande legt, in de eerste plaats, artikel 2 van de Zesde richtlijn, zoals hierboven is opgemerkt, de werkingssfeer van de btw vast.(11) In punt 1 van dat artikel is met name bepaald dat de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen.
34. Voorts volgt uit vaste rechtspraak dat „een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld”, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt van de aan de ontvanger verleende dienst.(12)
35. Uit de bewoordingen van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn volgt dus uitdrukkelijk dat, om binnen de werkingssfeer van de btw te vallen, de betrokken levering van goederen of diensten moet worden verricht door een „belastingplichtige”. Hieruit volgt a contrario dat wanneer een levering of een dienst wordt verricht door een persoon die niet als „belastingplichtige” wordt aangemerkt, deze levering of dienst niet aan de btw is onderworpen. De afbakening van de omvang van het begrip „belastingplichtige” is daarom van cruciaal belang om te bepalen of bepaalde handelingen al dan niet belastbaar zijn.(13)
36. Het begrip „belastingplichtige” wordt in algemene bewoordingen gedefinieerd in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die „zelfstandig” een van de in lid 2 van dat artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
37. Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het voor een uniforme toepassing van de Zesde richtlijn van bijzonder belang is dat het begrip „belastingplichtige”, zoals omschreven in hoofdstuk IV ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd.(14)
38. Wat, in de tweede plaats, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn betreft(15), volgt uit de bewoordingen daarvan dat deze bepaling elke lidstaat de mogelijkheid biedt verschillende entiteiten als één belastingplichtige aan te merken wanneer zij op het grondgebied van dezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. De formulering van dit artikel maakt de toepassing ervan niet afhankelijk van andere voorwaarden, noch voorziet het in de mogelijkheid voor de lidstaten om andere voorwaarden te stellen aan marktdeelnemers om een btw‑groep te kunnen vormen.(16)
39. Volgens vaste rechtspraak van het Hof impliceert de uitvoering van de regeling van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat de op grond van deze bepaling vastgestelde nationale regeling entiteiten die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, het recht verleent om voor de btw niet langer te worden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichtige(n), maar als één enkele belastingplichtige. Wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, kan (kunnen) de afhankelijke entiteit(en) in de zin van deze bepaling dus niet worden aangemerkt als belastingplichtige(n) in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.(17)
40. Hieruit volgt, nog steeds volgens vaste rechtspraak, dat de gelijkstelling met één enkele belastingplichtige uit hoofde van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitsluit dat de leden van de btw‑groep afzonderlijke btw‑aangiften blijven indienen en nog steeds binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen. Deze bepaling vooronderstelt dus noodzakelijkerwijs dat er, wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, krachtens de nationale uitvoeringsregeling één enkele belastingplichtige is en er aan de groep één enkel btw‑nummer wordt toegekend.(18)
41. Uit de zojuist in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof volgt dus dat wanneer meerdere, juridisch onafhankelijke personen een btw‑groep vormen in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, deze personen niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd en samen voor de btw één belastingplichtige vormen. Deze ene belastingplichtige zal óf de btw‑groep zelf zijn, óf – indien de relevante nationale wetgeving hierin voorziet en zoals het Hof heeft verduidelijkt in de arresten Finanzamt T-I en Diakonie – een lid van deze groep, namelijk het overkoepelende orgaan ervan, wanneer dit orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten die deel uitmaken van die groep en op voorwaarde dat door die aanwijzing als één belastingplichtige geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat.(19)
42. Uit het feit dat de btw‑groep als één enkele belastingplichtige krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn wordt aangemerkt, volgt dat diensten die door een derde zijn verricht ten behoeve van een lid van de btw‑groep, voor de toepassing van de btw niet moeten worden geacht te zijn verricht voor dat lid, maar voor de gehele btw‑groep waartoe dat lid behoort(20) en vice versa.(21)
43. Aan de hand van een letterlijke analyse van de twee relevante bepalingen, uitgevoerd in het licht van de in de punten 38 tot en met 40 van deze conclusie vermelde rechtspraak van het Hof, kan de wisselwerking tussen deze twee bepalingen worden vastgesteld.
44. Uit deze analyse blijkt, om te beginnen, dat – ingevolge artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn – leveringen van goederen of diensten binnen de werkingssfeer van de btw vallen wanneer deze worden verricht door een „belastingplichtige”. Voorts blijkt hieruit ook dat de btw‑groep één enkele belastingplichtige is en dat de entiteiten die deel uitmaken van die btw‑groep niet langer individueel als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd. De noodzakelijke afstemming tussen deze twee vaststellingen pleit voor een gecombineerde uitlegging van de twee bepalingen in die zin dat intragroepshandelingen, dat wil zeggen diensten onder bezwarende titel tussen de leden van een btw‑groep, niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.
45. De andersluidende benadering, volgens welke diensten die door een lid van de btw‑groep worden verleend aan een ander lid van dezelfde btw‑groep (of aan de btw‑groep als zodanig) belastbare handelingen in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn vormen, zou namelijk veronderstellen dat dit lid een belastingplichtige in de zin van deze bepaling is, hetgeen onverenigbaar is met de hoedanigheid van één enkele belastingplichtige van de btw‑groep, zoals volgt uit de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn en uit de vaste rechtspraak van het Hof die is genoemd in de punten 38 tot en met 40 van deze conclusie.
46. Bij de totstandkoming van een btw‑groep vangt de belastingplicht van de btw‑groep aan en eindigt de afzonderlijke btw‑plicht van de leden van de groep die voorafgaand aan de toetreding tot de groep btw‑plichtig waren, en de btw‑behandeling van de door de groep verrichte transacties, zowel tussen de entiteiten binnen de groep als met derden, is vergelijkbaar met de btw‑behandeling van één individueel handelende belastingplichtige.(22)
47. Hieruit volgt dat een persoon die, omdat hij tot een btw‑groep behoort niet langer als belastingplichtige voor de toepassing van de btw wordt aangemerkt, niet kan worden geacht individueel een belastbare levering of dienst te verrichten, noch buiten de groep, dat wil zeggen aan derden, noch binnen de btw‑groep waartoe hij behoort, dat wil zeggen aan andere leden van dezelfde groep. Buiten de btw‑groep wordt de levering van goederen of de dienst, voor btw‑doeleinden, geacht te zijn verricht door de enige belastingplichtige, dat wil zeggen in beginsel de btw‑groep zelf, die de daarmee samenhangende belasting verschuldigd is.(23) Binnen de btw‑groep worden transacties tussen de afzonderlijke leden van de groep beschouwd als zijnde verricht door de groep voor zichzelf en bestaan zij dus niet voor btw‑doeleinden.(24) Als handelingen die (over en weer) worden verricht tussen entiteiten die behoren tot één enkele belastingplichtige, vormen zij voor btw‑doeleinden namelijk niet‑belastbare „interne geldstromen”, in tegenstelling tot belaste handelingen die met derden zijn verricht.(25)
48. Een dergelijke uitlegging van de relevante bepalingen is overigens, zoals blijkt uit de letterlijke analyse ervan, ten eerste in overeenstemming met de uitlegging in de richtsnoeren die voortvloeien uit de 119e vergadering van het btw‑comité van 22 november 2021(26), die, hoewel zij niet bindend zijn, volgens de rechtspraak van het Hof niettemin een hulpmiddel vormen bij de uitlegging van de Zesde richtlijn.(27) Ten tweede is zij eveneens in overeenstemming met de uitlegging in de mededeling van de Commissie van 2009 over btw‑groepen.(28)
49. Derhalve moet vervolgens worden nagegaan of de uitlegging van de relevante bepalingen die voortvloeit uit een letterlijke analyse ervan, in het licht van de rechtspraak van het Hof, wordt gestaafd door de contextuele en teleologische uitlegging ervan.
B. Contextuele uitlegging van de relevante bepalingen
1. Contextuele analyse
50. Volgens de verwijzende rechter pleit ook de contextuele analyse van de relevante bepalingen voor de belastbaarheid van de intragroepshandelingen. De leden van de btw‑groep verrichten hun intragroepshandelingen namelijk in het kader van een „zelfstandige economische activiteit” in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. Volgens deze rechter vindt deze analyse steun in het antwoord van het Hof op de vierde prejudiciële vraag in het arrest Diakonie.
51. Om de twijfels van de verwijzende rechter over die analyse weg te kunnen nemen, moet worden nagegaan wat het verband is tussen, enerzijds, de voorwaarde dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht, waarnaar de algemene definitie van belastingplichtige in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn verwijst en, anderzijds, de btw‑groepregeling van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn.
52. Dienaangaande zij er, vanuit contextueel oogpunt, allereerst op gewezen dat in de Zesde richtlijn artikel 4 het enige artikel is in hoofdstuk IV („Belastingplichtigen”) ervan. Dit artikel is in die zin gestructureerd dat het eerste lid ervan een algemene definitie van het begrip „belastingplichtige” bevat, terwijl, zoals de Commissie terecht opmerkt, de andere bepalingen dit algemene begrip omschrijven en specificeren door bepaalde gevallen op te nemen of uit te sluiten.
53. De draagwijdte van de voorwaarde dat de economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht, wordt gespecificeerd in artikel 4, lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk de term „zelfstandig” loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uitsluit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan „of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever”.
54. Uit de rechtspraak van het Hof volgt voorts dat, wat betreft de context van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, noch uit deze bepaling noch uit het stelsel dat door deze richtlijn is ingevoerd volgt dat deze bepaling een afwijkende of een bijzondere bepaling is die restrictief moet worden uitgelegd. De voorwaarde van het bestaan van de nauwe financiële banden mag dus niet restrictief worden uitgelegd.(29)
55. Bovendien heeft het Hof uitdrukkelijk geoordeeld dat de autonome en eenvormige uitlegging van het begrip „belastingplichtige”, zoals vermeld in punt 37 van deze conclusie, ook moet gelden voor deze bepaling, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan.(30)
56. De specificatie die in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn wordt gegeven van het algemene begrip „belastingplichtige” (in de in punt 52 van deze conclusie aangegeven zin) bestaat in de expliciete bepaling dat – zoals volgt uit de hierboven uiteengezette letterlijke analyse – een btw‑groep, indien aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden is voldaan, krachtens een fictio juris één enkele belastingplichtige vormt voor btw‑doeleinden. Dit „mechanisme” veronderstelt dat deze één enkele belastingplichtige in de plaats treedt van de individuele leden als belastingplichtigen voor btw‑doeleinden, ongeacht of deze leden al dan niet zelfstandig een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn verrichten.
57. Dienaangaande zij opgemerkt dat het Hof in zijn rechtspraak reeds heeft verklaard dat de voorwaarde dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht om als belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn te worden aangemerkt, een rechtsvraag is die losstaat van de kwalificatie van de btw‑groep als één enkele belastingplichtige, en dat deze twee kwesties niet noodzakelijkerwijs met elkaar verband houden. In een dergelijke context past mijns inziens overigens het antwoord op de vierde prejudiciële vraag van het Hof in het arrest Diakonie dat bij de verwijzende rechter twijfels heeft doen rijzen. Ik zal dus eerst de voornoemde rechtspraak onderzoeken en vervolgens het relevante deel van het arrest Diakonie analyseren.
2. Rechtspraak over het verband tussen voorwaarde dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht en de btw‑groepregeling
58. In de eerste prejudiciële vraag die aan het Hof is voorgelegd in de zaak die tot het arrest Skandia heeft geleid(31), ging het erom of diensten die door een in een derde land gevestigd hoofkantoor worden verricht voor een in een lidstaat gevestigd filiaal, aan de btw onderworpen handelingen vormen wanneer dit filiaal deel uitmaakt van een btw‑groep.
59. De algemene regel is, volgens de rechtspraak van het Hof, dat het hoofdkantoor en het filiaal voor de btw één en dezelfde belastingplichtige vormen, tenzij het bewijs wordt geleverd dat het filiaal een zelfstandige economische activiteit uitoefent.(32)
60. In deze context is het Hof allereerst nagegaan of het betrokken filiaal, in casu, al dan niet zelfstandig optrad. Het Hof heeft vastgesteld dat dit niet het geval was en dat het filiaal dus niet zelf de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van de btw‑richtlijn kon hebben.(33)
61. Het Hof heeft niettemin geoordeeld dat, aangezien dit filiaal deel uitmaakte van een btw‑groep en dus met de andere leden van deze groep voor btw‑doeleinden één enkele belastingplichtige vormde die verschilde van het hoofdkantoor, de diensten die het hoofdkantoor verrichtte voor zijn – niet-zelfstandige – filiaal dat deel uitmaakte van een btw‑groep, niet konden worden geacht voor dat filiaal te zijn verricht, maar moesten worden geacht te zijn verricht voor de btw‑groep en dus aan de btw onderworpen handelingen vormden.(34)
62. Het Hof heeft deze rechtspraak vervolgens bevestigd in het arrest Danske Bank(35), waarin het hetzelfde beginsel heeft toegepast op een situatie die als „omgekeerd” zou kunnen worden aangemerkt, en waarin het hoofdkantoor deel uitmaakte van een btw‑groep.
63. Uit deze rechtspraak blijkt dat het feit dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht volgens de bewoordingen van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn weliswaar een noodzakelijke voorwaarde is om een persoon als belastingplichtige aan te merken, maar dat dit er niet aan in de weg staat dat een entiteit die niet aan deze voorwaarde voldoet toch binnen de werkingssfeer van de btw valt wanneer zij tot een btw‑groep behoort en dus deel uitmaakt van één enkele belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4, van deze richtlijn.
64. De vraag of voldaan is aan de voorwaarde dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht, als bedoeld in artikel 4, lid 1, van deze richtlijn, en de rechtsgevolgen van de deelneming aan een btw‑groep vormen dus twee afzonderlijke rechtsvragen die niet noodzakelijkerwijs met elkaar verband houden. Bijgevolg is het al dan niet voldoen aan deze voorwaarde niet van invloed op deze gevolgen.
3. Antwoord van het Hof op de vierde prejudiciële vraag in de zaak Diakonie
65. De vierde prejudiciële vraag die het Hof in het arrest Diakonie heeft geanalyseerd, moet worden onderzocht tegen deze achtergrond van wisselwerking, of zelfs frictie, tussen de voorwaarde dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht volgens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, en de juridische regeling inzake btw‑groepen.
66. Deze vraag is aan het Hof voorgelegd in een situatie waarin de betrokken nationale wetgeving (opnieuw de Duitse wetgeving) bepaalde dat de enige belastingplichtige voor de btw niet de btw‑groep als zodanig was, maar een lid ervan, namelijk het overkoepelende orgaan, waaraan de totale omzet die gezamenlijk door de tot de btw‑groep behorende entiteiten was behaald werd toegerekend en dat gehouden was tot voldoening van de over die totale omzet verschuldigde btw.(36)
67. Bovendien konden volgens deze nationale regeling de economische of beroepsactiviteiten van de entiteiten die waren opgenomen in het overkoepelende orgaan van de fiscale eenheid waarvan zij deel uitmaakten, niet worden geacht zelfstandig te zijn uitgeoefend(37) vanwege het bestaan van een verhouding van gezag en ondergeschiktheid, (thans) aangeduid als „verbondenheid met het recht om op te treden”, tussen het overkoepelende orgaan en de andere entiteiten.(38)
68. In die context had de verwijzende rechter (dezelfde als in de onderhavige zaak) met name de vraag opgeworpen of entiteiten die op grond van deze ondergeschiktheidsrelatie deel uitmaken van de btw‑groep, door categorisering, dat wil zeggen „en bloc”, als niet‑zelfstandig in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn konden worden aangemerkt.
69. Deze rechter had in het bijzonder gevraagd of artikel 4, lid 1, en lid 4, eerste alinea(39), van de Zesde richtlijn het een lidstaat toestond door categorisering te bepalen dat een persoon niet kon worden geacht zelfstandig te zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van deze richtlijn, wanneer hij lid was van een btw‑groep waarin het overkoepelende orgaan zijn wil aan deze persoon kon opleggen en daardoor een afwijkende besluitvorming bij die persoon kon verhinderen.
70. In deze context heeft het Hof geoordeeld dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn, aldus moest worden uitgelegd dat het eraan in de weg stond dat een lidstaat bepaalde entiteiten via categorisering als niet-zelfstandige entiteiten aanmerkt, wanneer die entiteiten financieel, economisch en organisatorisch zijn opgenomen in het overkoepelende orgaan van een btw‑groep.
71. Het Hof heeft, anders gezegd, geoordeeld dat het feit dat een entiteit deel uitmaakt van een btw‑groep, niet kan worden geacht automatisch te impliceren dat deze entiteit niet „zelfstandig” economische activiteiten verricht in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.
72. Dit arrest bevestigt dus, in overeenstemming met de in de punten 58 tot en met 64 van deze conclusie genoemde rechtspraak, dat de voorwaarde dat een economische activiteit „zelfstandig” wordt verricht in de zin van artikel 4, lid 1, van deze richtlijn en de gevolgen die voortvloeien uit het behoren tot een btw‑groep juridisch gezien los van elkaar staan, en dat dit behoren tot de groep geen invloed heeft op de definitie van een zelfstandige economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van deze richtlijn.
73. Het arrest Diakonie plaatst dus op geen enkele manier vraagtekens bij de configuratie van de btw‑groep als één enkele belastingplichtige krachtens de overwegingen en de rechtspraak die in de punten 38 tot en met 42 van deze conclusie worden genoemd en waarnaar in dat arrest juist uitdrukkelijk wordt verwezen. Hieruit volgt dat dit arrest niet afdoet aan de in de punten 43 tot en met 47 van deze conclusie uiteengezette gevolgen van deze configuratie voor de kwalificatie van de btw‑groep en haar leden, zowel buiten als binnen de groep zelf, als belastingplichtigen voor btw‑doeleinden.(40)
74. Bovendien heeft het Hof zich in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Diakonie niet hoeven uit te spreken, en dus geen oordeel hoeven te geven over de vraag of intragroepshandelingen al dan niet aan de btw onderworpen zijn.
75. Ook al verrichten personen die deel uitmaken van een btw‑groep „zelfstandig” economische activiteiten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, dit laat – gelet op de voorgaande contextuele analyse en de genoemde relevante rechtspraak – onverlet dat deze personen, vanwege hun lidmaatschap van een btw‑groep, samen ter fine van de btw één enkele belastingplichtige vormen en dus niet langer worden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichtigen voor de btw‑doeleinden en dit zowel in de betrekkingen buiten als binnen de btw‑groep.
76. Hieruit volgt dat, anders dan de verwijzende rechter voor ogen staat, het feit dat de leden van de btw‑groep hun intragroepshandelingen verrichten in het kader van een „zelfstandige economische activiteit” in de zin van artikel 4, lid 1, van het Zesde richtlijn, geen steun verleent aan het betoog dat deze intragroepshandelingen belastbaar zijn en de uitlegging van de relevante bepalingen die zijn genoemd in de punten 43 tot en met 47 van deze conclusie niet op losse schroeven kan zetten.
C. Teleologische uitlegging van de relevante bepalingen
77. Volgens de verwijzende rechter mogen de met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn nagestreefde doelstellingen niet vereisen dat intragroepshandelingen niet worden belast. De procedurele vereenvoudiging om ervoor te zorgen dat het door de vorming van een btw‑groep niet langer nodig is om meerdere belastingaangiften in te dienen, mag geen invloed hebben op de verschuldigdheid van de belasting, zodat de intragroepshandelingen aan de btw onderworpen zijn. Is de genoemde vereenvoudiging daarentegen materieel van aard, dan is dit begrijpelijk wanneer het lid van de groep dat de ontvanger is van de intragroepshandeling de voorbelasting mag aftrekken, zodat de verschuldigde belasting en het recht op aftrek van voorbelasting elkaar opheffen. Een algemene niet-belasting van intragroepshandelingen, die ook van toepassing is wanneer het lid van de groep dat de ontvanger is van de intragroepshandeling geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting, leidt evenwel tot derving van belastinginkomsten en uiteindelijk niet tot een administratieve vereenvoudiging, maar tot het ontbreken van belastingheffing. De doelstelling om bepaalde vormen van misbruik te voorkomen vormt evenmin een reden om intragroepshandelingen niet te belasten. Integendeel, het kan juist als misbruik worden beschouwd als de leden van de groep die geen recht hebben op btw‑aftrek een belastingvoordeel ontvangen.
78. Teneinde op de door de verwijzende rechter geuite twijfels te kunnen reageren, moet worden nagegaan welke logica, dat wil zeggen welke rechtvaardiging, aan de btw‑groepregeling zoals bedoeld in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ten gronde ligt.
79. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof met betrekking tot de doelstellingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn heeft opgemerkt dat uit de motivering van het voorstel van de Commissie dat tot de vaststelling van deze heeft geleid [COM(73) 950 def.], blijkt dat de wetgever van de Unie er met deze bepaling voor heeft willen zorgen dat de lidstaten de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig hoefden te verbinden aan „strikt juridische onafhankelijkheid”, zulks met het oog op administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van misbruik, zoals constructies waarbij een onderneming in verscheidene belastingplichtigen wordt opgesplitst om gebruik te kunnen maken van een bijzondere regeling.(41)
80. De verwijzende rechter verwijst uitdrukkelijk naar deze rechtspraak van het Hof, maar richt zijn blik uitsluitend op de doelstellingen van administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van misbruik. Zoals echter duidelijk blijkt uit het voorgaande punt, heeft de btw‑groepregeling in de eerste plaats tot doel de lidstaten in staat te stellen de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig te verbinden aan „strikt juridische onafhankelijkheid”. Het is dus uitdrukkelijk een instrument dat de lidstaten de bevoegdheid geeft om de kwestie van de btw‑plicht te scheiden van die betreffende de juridische organisatie van ondernemingen.
81. Dienaangaande zij erop gewezen dat de verschuldigdheid van btw van invloed kan zijn op de organisatie en het functioneren van bedrijfsactiviteiten, en dat ook is.(42) Het is immers waarschijnlijk dat deze verschuldigdheid de organisatorische keuzes van ondernemingen beïnvloedt. Afhankelijk van de configuratie van deze verplichting kan een onderneming er dus toe gebracht worden om ervoor te kiezen bepaalde leveringen van goederen of diensten onder te brengen in een interne operationele eenheid van de onderneming zelf, dan wel deze uit te besteden aan een entiteit die juridisch afgescheiden is, maar wel deel uitmaakt van de groep (bijvoorbeeld een productie- of dienstverlenende onderneming).(43) Bij de beantwoording van de vraag of de activiteiten van een economische actor geïnternaliseerd of geëxternaliseerd zijn (binnen de groep) kunnen daarom niet alleen operationele of economische overwegingen in aanmerking worden genomen, maar moet ook rekening worden gehouden met de gevolgen van de verplichting om btw te betalen.
82. In beginsel zou het voor btw‑doeleinden evenwel niet relevant moeten zijn dat een deel van de bedrijfsactiviteit wordt uitbesteed aan een afzonderlijke entiteit (mogelijk een afzonderlijke belastingplichtige) die deel uitmaakt van de groep, dan wel wordt verricht door een interne operationele entiteit die deel uitmaakt van een grotere onderneming. Voor de hoedanigheid van btw-plichtige is namelijk niet de rechtsvorm, maar de activiteit bepalend.(44)
83. Door zich te bedienen van de btw‑groepregeling kunnen de lidstaten dus de invloed van de belasting op de wijze waarop ondernemingen zichzelf organiseren, verminderen. Aldus draagt de btw‑groepregeling bij aan de „organisatorische” fiscale neutraliteit, door geschikte ondernemingsstructuren mogelijk te maken zonder negatieve gevolgen op het punt van de verschuldigde btw.(45) Onder voorbehoud van de overwegingen in punt 85 van deze conclusie, veronderstelt deze functie echter dat intragroepshandelingen niet belastbaar zijn. De bovengenoemde „organisatorische” fiscale neutraliteit kan immers alleen worden gegarandeerd als de belastingregeling met betrekking tot de btw hetzelfde is bij internalisering of externalisering (binnen de groep) van leveringen en diensten.
84. De vaststelling dat de fundamentele en oorspronkelijke functie van de btw‑groepregeling bestaat in het doel om „organisatorische” fiscale neutraliteit te garanderen vloeit niet alleen voort uit de bewoordingen van de rechtspraak van het Hof die in punt 78 van deze conclusie is aangehaald, maar ook uit de ontstaansgeschiedenis van de bepaling. Het concept van de btw‑groep is in feite in het Unierecht geïntroduceerd door de Tweede richtlijn (67/228/EEG)(46), op basis van de Duitse figuur van de „Organschaft”(47), waarvan de kern, zoals ook de verwijzende rechter opmerkt(48), werd gevormd door het onbelastbare karakter van de interne handelingen teneinde de opeenstapeling van belastingen te voorkomen. Dit concept is vervolgens geëvolueerd tijdens de opeenvolgende wijzigingen die zijn ingevoerd bij de Zesde richtlijn en ten slotte bij de btw‑richtlijn.(49)
85. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, heeft de functie van het garanderen van de „organisatorische” fiscale neutraliteit evenwel aan belang ingeboet na de invoering van de mogelijkheid om voorbelasting af te trekken. Als een dergelijke mogelijkheid aanwezig is, heffen de belastingschuld en het recht op aftrek van de vooraf betaalde btw elkaar immers op, zodat, mocht een dergelijke aftrek mogelijk zijn, de btw‑groepregeling geen materiële werking sorteert en de rechtvaardiging ervan in beginsel in de administratieve vereenvoudiging van procedurele aard ligt. In dit verband dient te worden opgemerkt dat deze administratieve vereenvoudiging ook gunstig is voor de belastingdienst, aangezien deze dienst hierdoor van een aantal controles kan afzien.
86. De doelstelling om de „organisatorische” fiscale neutraliteit van deze regeling te garanderen geldt echter nog ten volle voor ondernemingen die geen recht hebben op aftrek van de voorbelasting. Als de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een btw‑groep op richten, maakt het voor deze ondernemingen – mits de intragroepshandelingen niet belastbaar zijn – immers niet uit of zij zelf of via een gecontroleerde onderneming leveringen of diensten verrichten. In beide gevallen zijn deze leveringen of diensten niet belast met btw.(50) Juist voor deze ondernemingen blijft de rechtvaardiging van de btw‑groepregeling om „organisatorische” fiscale neutraliteit te garanderen, dus geldig. Voor deze ondernemingen heeft de btw‑groepregeling dus niet louter een procedurele betekenis, als administratieve vereenvoudiging, maar behoudt zij een materiële betekenis.(51)
87. In deze context is het van belang eraan te herinneren dat de Grote kamer van het Hof in het arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2013:217), uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat geen enkel element, met name gelet op de doelstellingen van de bepaling van de btw‑richtlijn die voorziet in de btw‑groep, tot de slotsom kan leiden dat niet-belastingplichtigen die dus geen btw in rekening kunnen brengen, niet in een btw‑groep kunnen worden opgenomen.(52)
88. Wat betreft, ten slotte, het door de verwijzende rechter vermelde risico van derving van belastinginkomsten, merk ik het volgende op.
89. Ten eerste is een verwijzing naar de arresten Finanzamt T-I en Diakonie – respectievelijk de punten 50 en 57 daarvan – tot staving van het betoog dat intragroepshandelingen belastbaar zijn met het oog op een risico van derving van belastinginkomsten, niet relevant. Om te beginnen heeft het Hof in deze arresten namelijk op geen enkele wijze de kwestie van het belastbare karakter van intragroepshandelingen onderzocht. Voorts wordt het bij lezing van de genoemde arresten veeleer duidelijk dat de verwijzing die het Hof daar heeft gemaakt naar het risico van derving van belastinginkomsten absoluut geen verwijzing van algemene aard was, maar beperkt was tot de kwestie van de toekenning van hoedanigheid van één enkele belastingplichtige, in het kader van de betrokken nationale wetgeving, aan het overkoepelende orgaan van de btw‑groep en niet aan de btw‑groep als zodanig. Het Hof heeft verklaard dat het juist een dergelijke toekenning is die geen aanleiding mag geven tot een risico van derving van belastinginkomsten. Hieruit volgt dat het alleen indien, ingevolge het nationale recht, een dergelijke toekenning tot hetzelfde resultaat leidt als wanneer de btw‑groep als zodanig zou worden beschouwd als de enige btw‑plichtige – en er daarom met betrekking tot de door de leden van de groep verrichte en ontvangen diensten geen risico van derving van belastinginkomsten bestaat – mogelijk is om de hoedanigheid van één enkele belastingplichtige toe te wijzen aan het overkoepelende orgaan van de groep. Opgemerkt moet worden dat deze redenering geen enkel verband houdt met de vraag of intragroepshandelingen belastbaar zijn.
90. Ten tweede merk ik op dat de Commissie in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het bovengenoemde arrest Commissie/Ierland, ten bewijze van de door haar aan de betrokken lidstaat verweten niet-nakoming argumenten heeft aangevoerd die waren gebaseerd op de risico’s van derving van belastinginkomsten als gevolg van de mogelijkheid voor niet-belastingplichtigen om zich aan te sluiten bij een btw‑groep, welke in wezen overeenkomen met de twijfels van de verwijzende rechter.(53) Het Hof heeft deze argumenten echter niet aanvaard en het door de Commissie ingestelde beroep verworpen, waaruit blijkt dat het Hof deze argumentatie reeds niet ter zake doende heeft geacht.
91. Ten derde betwijfel ik of het risico van derving van belastinginkomsten zoals dat welk de verwijzende rechter voor ogen heeft, ook echt bestaat. Ter onderbouwing van zijn twijfels met betrekking tot het bestaan van deze risico’s van derving van belastinginkomsten trekt deze rechter namelijk een vergelijking tussen twee belastingschulden die betrekking hebben op de juridische situatie waarin wel en die waarin geen sprake is van één enkele belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.(54) Zoals echter uit de punten 81 tot en met 83 en 86 van deze conclusie blijkt, zou het lid van de groep dat ontvanger is van de interne handeling en dat geen recht heeft op aftrek van btw er in werkelijkheid altijd voor kunnen kiezen om binnen het kader van een interne organisatie-eenheid van de onderneming, de door de leden van de btw‑groep ontvangen levering of dienst te „internaliseren”, zodat het resultaat van de handeling vanuit btw‑oogpunt in ieder geval identiek zou zijn. Zo zou het ziekenhuis waar het in de bij de verwijzende rechter aanhangige zaak om gaat, de schoonmaakdiensten altijd kunnen laten uitvoeren door een interne eenheid, in plaats van deze te „externaliseren” aan een rechtspersoon die deel uitmaakt van de btw‑groep. Vanuit het oogpunt van de btw zou dit lood om oud ijzer zijn. Dit ziekenhuis zou hiertoe eerder worden aangezet teneinde geen btw te hoeven betalen, als er geen btw‑groepregeling zou zijn zonder belasting van interne diensten. In een dergelijk geval zou de bovengenoemde „organisatorische” fiscale neutraliteit echter niet gegarandeerd zijn.
92. Zo bezien zijn, wanneer er geen belastingvoordeel is voor de leden van de groep die geen recht op btw‑aftrek hebben, de twijfels van de verwijzende rechter over het doel van de btw‑groepregeling om bepaald misbruik te voorkomen, niet gerechtvaardigd.
93. Uit alle voorgaande overwegingen volgt dat, anders dan de verwijzende rechter meent, de door artikel 4, lid 4, tweede alinea, gelezen in samenhang met artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, nagestreefde doelstellingen er niet aan in de weg staan dat deze bepalingen in die zin worden uitgelegd dat handelingen binnen een btw-groep niet aan de btw zijn onderworpen.
V. Conclusie
94. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:
„Artikel 2, punt 1, en artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000,
moeten aldus worden uitgelegd dat
de leveringen van diensten onder bezwarende titel tussen personen die deel uitmaken van een groep die is samengesteld uit personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, overeenkomstig artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, niet binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) vallen, zelfs niet in het geval dat de ontvanger van de dienst de voorbelasting niet (of slechts gedeeltelijk) kan aftrekken.”
1 Oorspronkelijke taal: Frans.
2 Groep die wordt gevormd door personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn (hierna: „btw-groep”).
3 PB 1977, L 145, blz. 1, zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000 (PB 2000, L 269, blz. 44) (hierna: „Zesde richtlijn”).
4 PB 2006, L 347, blz. 1.
5 Zie de punten 11‑19 van dat arrest.
6 Overeenkomstig § 3, lid 9a, punt 2, UStG, gelezen in het licht van artikel 6, lid 2, onder b), van de Zesde richtlijn.
7 Zie respectievelijk punt 50 en punt 57 van die arresten.
8 Deze twee bepalingen komen nu overeen met respectievelijk artikel 2, lid 1, onder a) en c), en artikel 11 van de btw-richtlijn.
9 Zie onder meer arresten Finanzamt T-I, punt 35, en Diakonie, punt 43.
10 Zie in die zin arrest van 25 april 2013, Commissie/Zweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
11 Artikel 2 van de Zesde richtlijn is het enige artikel in hoofdstuk II („Werkingssfeer”) van de Zesde richtlijn.
12 Arrest van 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
13 Zie in die zin de conclusie van advocaat‑generaal Kokott in de zaak Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, punt 2).
14 Zie in die zin, naar analogie, arrest van 25 april 2013, Commissie/Zweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 34).
15 Artikel 4 van de Zesde richtlijn is het enige artikel in hoofdstuk IV („Belastingplichtigen”) van de Zesde richtlijn.
16 Zie arresten Finanzamt T-I, punt 38, en Diakonie, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
17 Zie arresten Finanzamt T-I, punt 39, en Diakonie, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Cursivering van mij.
18 Zie arresten Finanzamt T-I, punt 40, en Diakonie, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
19 Zie in die zin arresten Finanzamt T-I, punt 53, en Diakonie, punt 60. Zie dienaangaande ook punt 89 van deze conclusie.
20 Zie arresten van 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 29; hierna: „arrest Skandia”), en 18 november 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934, punt 46).
21 Arrest van 11 maart 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, punt 28).
22 Conclusie van advocaat‑generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 42), en in de zaak Commissie/Zweden (C‑480/10, EU:C:2012:751, punt 40).
23 Zie in die zin arresten van 11 maart 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, punt 28), en Skandia, punt 29.
24 Conclusie van advocaat‑generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 42), en in de zaak Commissie/Zweden (C‑480/10, EU:C:2012:751, punt 40), en conclusie van advocaat‑generaal Mengozzi in de gevoegde zaken Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt (C‑108/14 en (C-109/14, EU:C:2015:212, punt 49).
25 Zie in die zin naar analogie arrest van 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 38).
26 Document B – taxud.c.l (2022)2315070‑1034, in het bijzonder blz. 24, punt 3.
27 Zie naar analogie beschikking van 29 oktober 2020, Weindel Logistik Service (C‑621/19, EU:C:2020:889, punt 48).
28 Zie punt 3.4.3 van de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van richtlijn 2006/112 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van [btw] voorziet [COM(2009) 0325 def. van 2 juli 2009].
29 Zie arresten Finanzamt T-I, punt 42, en Diakonie, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
30 Zie in die zin naar analogie arrest van 25 april 2013, Commissie/Zweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 34).
31 In die zaak had de prejudiciële vraag aan het Hof betrekking op de uitlegging van artikel 2, lid 1, en de artikelen 9 en 11 van de btw-richtlijn.
32 Zie arrest van 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 35).
33 Zie punt 26 van het arrest Skandia.
34 Zie de punten 28, 30 en 31 van het arrest Skandia.
35 Arrest van 11 maart 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, punten 17‑35).
36 Zie de punten 21 en 22 van het arrest Diakonie.
37 Zie § 2, lid 2, eerste volzin, UStG. Zie ook punt 22 van het arrest Diakonie.
38 Zie punt 20 van het arrest Diakonie. Zie voor een meer gedetailleerd overzicht van de feiten over deze vraag ook punten 85 e.v. van het verzoek om een prejudiciële beslissing in deze zaak.
39 In casu had de verwijzende rechter zich afgevraagd of de voormelde voorwaarde inzake de ondergeschiktheid van de entiteiten die een fiscale eenheid vormen (in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn) aan het hoogste orgaan ervan, die naar Duits recht vereist was om van een fiscale eenheid te kunnen spreken, gerechtvaardigd kon zijn bij een gecombineerde lezing van artikel 4, lid 1, en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, door de tot de btw-groep behorende eenheden in zekere zin „gelijk te stellen” met werknemers in de zin van laatstgenoemde bepaling. Zie arrest Diakonie, punten 28‑30.
40 De beantwoording van de vraag of een entiteit die deel uitmaakt van de btw-groep al dan niet zelfstandig een economische activiteit verricht, kan in voorkomend geval gevolgen hebben voor de interne verhoudingen binnen de btw-groep in verband met de belastingdruk die door elk van de leden wordt gedragen. Zie dienaangaande arrest Diakonie, punt 27.
41 Zie arresten Finanzamt TI, punt 43, en Diakonie, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
42 Conclusie van advocaat‑generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 49).
43 Zie in die zin de conclusie van advocaat‑generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33).
44 Conclusie van advocaat‑generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 50).
45 Conclusie van advocaat‑generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 49), en, in die zin, conclusie van advocaat‑generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33).
46 Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303).
47 Zo luidde de toelichting bij deze Tweede richtlijn als volgt: „The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person.” op het Bulletin van de Europese Gemeenschappen, Supplement 5/65, in het bijzonder blz. 20 (uitsluitend beschikbaar in de Engelse taalversie).
48 Zie de punten 47 e.v. van de verwijzingsbeslissing en in het bijzonder punt 54.
49 Zie voor de ontstaansgeschiedenis van de bepaling van het Unierecht met betrekking tot de btw-groep de conclusie van advocaat‑generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2012:753, punten 29‑36), alsook Pfeiffer, S., „VAT Grouping from a European Perspective”, IBFD Doctoral Series, deel 34, 2015.
50 Zie in die zin de conclusie van advocaat‑generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33, voetnoot 13).
51 Zie in die zin de conclusie van advocaat‑generaal Kokott in de zaak Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33, voetnoot 13).
52 Zie specifiek wat betreft artikel 11 van de btw-richtlijn punt 50 van dat arrest.
53 Arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland (C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 24).
54 Volgens de verwijzende rechter ontstaat in het eerste scenario van de vergelijking (ontbreken van fiscale eenheid/niet-belastbare aard van de intragroepshandelingen) een belastingvordering die geen aanleiding geeft tot aftrek van voorbelasting. In het tweede scenario van de vergelijking (fiscale eenheid met onbelaste intragroepshandelingen) is het daarentegen van meet af aan uitgesloten dat een belastingvordering ontstaat. Zie de punten 31 en 32 van de verwijzingsbeslissing.