Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 14 december 2023(1)
Zaak C‑519/22
MAX7 Design Kft.
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[verzoek van de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Vaststelling ex post van een zekerheidstelling – Zekerheidstelling die gekoppeld is aan het bedrag van de belastingschulden van een derde – Schrapping van het fiscaal identificatienummer bij niet-betaling van de zekerheidstelling – Grondrechten – Recht op eigendom en vrijheid van ondernemerschap – Evenredigheidsbeginsel – Evenredigheid in engere zin – Recht op een doeltreffende voorziening in rechte”
I. Inleiding
1. Deze prejudiciële procedure toont eens te meer aan hoe moeilijk het voor de lidstaten is om in het btw-recht een passend evenwicht te vinden tussen een doeltreffende belastinginning en de rechtspositie van belastingplichtigen. Aan de ene kant is een stelsel van indirecte belastingheffing over alle handelsstadia waarbij tegelijkertijd aftrek van voorbelasting wordt toegestaan, bijzonder fraudegevoelig. Ook lopen de lidstaten een zeker risico vanwege insolventie van belastingplichtigen met achterstallige belastingschulden, terwijl de afnemers van die belastingplichtigen nog aanspraak kunnen maken op aftrek van voorbelasting. Aan de andere kant biedt dit stelsel de lidstaten een constante instroom van middelen, lage inningskosten door het inschakelen van particulieren als belastinginners, een hoge controledichtheid, ook voor andere belastingsoorten, en al bij al relatief geringe inningsinspanningen.
2. In sommige lidstaten is er momenteel een tendens waarneembaar om die voordelen van het huidige btw-stelsel ten volle te benutten, maar de inherente risico’s ervan af te wentelen op de belastingplichtigen. Het is dan ook niet verwonderlijk dat btw-voorschriften steeds vaker raken aan de grondrechten van belastingplichtigen. In dit concrete geval eist Hongarije dat een vennootschap een aanvullende zekerheid stelt wanneer een van haar bestuurders tot vijf jaar daarvoor dezelfde functie had uitgeoefend bij een andere vennootschap die met een uitstaande belastingschuld van meer dan ongeveer 2 500 EUR was ontbonden. Het bedrag van die zekerheid voor mogelijke eigen belastingschulden is gekoppeld aan het bedrag van de belastingschulden van die andere vennootschap. Het besluit waarbij die zekerheidstelling wordt opgelegd, moet binnen acht dagen worden aangevochten. Anders blijft de zekerheidstelling gelden, ook wanneer de bestuurder tijdig wordt ontslagen. Wanneer er geen zekerheid wordt gesteld, wordt de schrapping van het fiscaal identificatienummer bevolen, wat op een activiteitenverbod neerkomt.
3. Kennelijk moet daarmee worden voorkomen dat dezelfde personen aan de lopende band nieuwe vennootschappen oprichten, daarmee belastingschulden opbouwen en die vennootschappen vervolgens liquideren waardoor een deel van de belastinginkomsten wordt misgelopen. Daartegenover staat dat deze regeling ook kan gelden voor vennootschappen die geen nauwe banden hebben met die geliquideerde vennootschappen. Ook lijkt zij niet te vereisen dat de bestuurder verantwoordelijk is geweest voor de achterstallige belastingschuld van zijn voormalige werkgever. Bijgevolg moet er nader worden onderzocht of die regeling evenredig is aan de daarmee gepaard gaande inmengingen in de grondrechten van de betrokkenen.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
4. Het Unierechtelijke kader wordt gevormd door de artikelen 16, 17, 47 en 52, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) en door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”).(2)
5. Artikel 273 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten mogelijkheden om – onder meer – fraude te bestrijden:
„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de [btw] en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.
[...]”
B. Hongaars recht
6. Het Hongaarse rechtskader wordt gevormd door de §§ 19, 24, 26, 28 en 246 van de Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (wet CL van 2017 betreffende de algemene belastingprocedure; hierna: „algemene wet op de belastingprocedure”).
7. Volgens de bovengenoemde bepalingen van de algemene wet op de belastingprocedure wordt na de toekenning van het fiscaal identificatienummer een verplichting opgelegd om zekerheid tot betaling van de belasting te stellen ingeval een bestuurder van de belastingplichtige voordien dezelfde functie heeft uitgeoefend bij een andere belastingplichtige die, in de vijf jaar voorafgaand aan de dag waarop het verzoek om toekenning van het fiscaal identificatienummer is ingediend zonder rechtsopvolger is ontbonden met een belastingschuld van meer dan 1 miljoen Hongaarse forint (HUF) (ongeveer 2 500 EUR). Tegen het besluit waarbij de verplichting tot zekerheidstelling voor de belasting wordt opgelegd, kan binnen acht dagen na de kennisgeving ervan beroep worden ingesteld waarop uiterlijk binnen drieëntwintig dagen moet worden beslist. Dit beroep heeft geen schorsende werking voor het stellen van de zekerheid.
8. De betrokken bestuurder kan eveneens binnen acht dagen verzoeken om van de verplichting tot zekerheidstelling te worden vrijgesteld wanneer er – aldus de verklaringen van Hongarije ter terechtzitting – aan drie voorwaarden is voldaan. Ten eerste moeten de destijds niet-betaalde belastingschulden zijn ontstaan doordat klanten niet hadden betaald, ten tweede moeten deze uitstaande vorderingen overeenkomen met of meer bedragen dan het bedrag van de belastingschuld en ten derde moet de bestuurder destijds zorgvuldig hebben gehandeld. Op dit verzoek moet binnen dertig dagen worden beslist. Volgens de door Hongarije ter terechtzitting verstrekte informatie heeft ook dit verzoek om vrijstelling geen schorsende werking voor het stellen van de zekerheid door de belastingplichtige. Wordt dit verzoek afgewezen en is de zekerheid tot betaling van de belasting in de tussentijd niet gesteld, dan wordt het fiscaal identificatienummer ingetrokken. De zekerheid tot betaling van de belasting moet ook worden gesteld in het geval dat de betrokken bestuurder, nadat het besluit over de verplichte zekerheidstelling definitief is geworden maar voor het verstrijken van de betalingstermijn, de onderneming verlaat waardoor de reden voor de zekerheidstelling wegvalt.
9. Volgens de door Hongarije ter terechtzitting verstrekte informatie is de zekerheid die tot betaling van de toekomstige eigen belastingschulden moet worden gesteld even hoog als de openstaande belastingschuld van de belastingplichtige bij wie de bestuurder voordien dezelfde functie uitoefende, en kan die zekerheid tot betaling worden gesteld door middel van een eenmalige betaling of door overlegging van een bankgarantie. De termijn hiervoor bedraagt dertig dagen vanaf de kennisgeving van het besluit waarbij de verplichting tot zekerheidstelling wordt opgelegd. Volgens de door Hongarije ter terechtzitting verstrekte informatie wordt dit bedrag na twaalf maanden terugbetaald. Indien deze betalingstermijn niet in acht wordt genomen, worden aanvragen voor een nieuwe termijn niet aanvaard. Indien de belastingplichtige de zekerheid tot betaling van de belasting niet binnen de gestelde termijn verstrekt, gelast de belastingdienst de intrekking van zijn fiscaal identificatienummer.
10. In het kader van de regels betreffende de registratieprocedure voor belastingdoeleinden bepaalt de algemene wet op de belastingprocedure dat de belastingdienst weigert een fiscaal identificatienummer toe te kennen indien een bestuurder van de belastingplichtige dezelfde functie bekleedt bij een andere belastingplichtige die op het tijdstip van indiening van de aanvraag voor het fiscaal identificatienummer een belastingschuld heeft van meer dan 5 miljoen HUF (ongeveer 12 500 EUR). In een dergelijk geval verzoekt de belastingdienst de belastingplichtige de belemmeringen voor de toekenning van het fiscaal identificatienummer te verhelpen binnen vijfenveertig dagen na de kennisgeving van het verzoek. Indien de belastingplichtige deze verplichting niet nakomt, zal de belastingdienst de intrekking van het fiscaal identificatienummer gelasten.
11. Volgens de §§ 3:17 en 3:190 van de A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (wet V van 2013 op het burgerlijk wetboek; hierna: ,,burgerlijk wetboek”) moeten de aandeelhouders voor de algemene vergadering van de vennootschap worden opgeroepen en van de agenda in kennis worden gesteld. Tussen de verzending van de oproeping en de datum van de algemene vergadering moeten ten minste vijftien dagen liggen.
III. Feiten en prejudiciële procedure
12. Bij besluit van 19 december 2019 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (belasting- en douanedirectie Boedapest-Noord, ressorterend onder de nationale belasting- en douaneautoriteit, Hongarije; hierna: ,,belastingdienst”) aan de vennootschap MAX7 Design Kft, verzoekster in het hoofdgeding (hierna: ,,verzoekster”), de verplichting opgelegd om zekerheid te stellen voor de betaling van eventuele toekomstige eigen belastingschulden ten bedrage van 1 930 979 HUF (ongeveer 4 900 EUR). De reden daarvoor was dat een van de bestuurders van verzoekster tussen 14 februari en 2 juni 2017 bestuurder was geweest van een andere vennootschap, in liquidatie, die was ontbonden met een belastingschuld ten belope van dat bedrag.
13. De belastingdienst heeft het besluit waarbij de verplichting tot zekerheidstelling wordt opgelegd, toegezonden aan verzoekster en aan de betreffende bestuurder. In beide gevallen heeft deze bestuurder het besluit in ontvangst genomen en wel op 21 december 2019. De zekerheid tot betaling van de belasting had moeten worden gesteld binnen dertig dagen na ontvangst, dat wil zeggen uiterlijk op 20 januari 2020. Een eventueel bezwaar tegen het besluit had binnen acht dagen na kennisgeving ervan moeten worden ingesteld. Aangezien dit niet is gebeurd, is het besluit op 31 december 2019 definitief geworden.
14. Op 7 januari 2020 hebben de aandeelhouders van verzoekster de betrokken bestuurder ontslagen en een andere in zijn plaats aangesteld. Aangezien de reden voor het opleggen van de verplichting tot zekerheidstelling daarmee was weggenomen, heeft verzoekster geen zekerheid gesteld.
15. Na 20 januari 2020 heeft de belastingdienst desalniettemin de intrekking van verzoeksters fiscaal identificatienummer en btw-identificatienummer gelast op grond dat verzoekster de zekerheid tot betaling van de belasting niet binnen de voorgeschreven termijn had gesteld. Verzoekster heeft bezwaar gemaakt tegen dit besluit waarna verweerster in het hoofdgeding, de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije; hierna: „verweerster”), het heeft gehandhaafd.
16. Verzoekster heeft tegen dit besluit beroep in rechte ingesteld. Naar Hongaars recht kan een vennootschap die zekerheid tot betaling van de belasting moet stellen maar nalaat dat te doen, niet worden vrijgesteld van de daaruit voortvloeiende rechtsgevolgen, ook niet wanneer zij de reden waarom die verplichting haar is opgelegd, wegneemt nadat het besluit waarbij de verplichting wordt opgelegd definitief is geworden, maar binnen de voor het stellen van de zekerheid voorgeschreven termijn. De in casu toepasselijke nationale regeling beknot dan ook de vrijheid van ondernemerschap op onevenredige wijze.
17. Verweerster wijst erop dat het bestreden besluit verzoekster niet verplichtte om de reden voor het opleggen van de verplichting om zekerheid tot betaling van de belasting te stellen weg te nemen, maar om die zekerheid te stellen. Tegen dat besluit had verzoekster kunnen opkomen, wat zij echter niet heeft gedaan, en dus is het voorwerp van het hoofdgeding niet langer de rechtmatigheid van dat besluit, maar de rechtmatigheid van het besluit waarbij de intrekking van het fiscaal identificatienummer is gelast.
18. De voor het beroep bevoegde Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije) heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in het kader van de prejudiciële procedure krachtens artikel 267 VWEU de volgende drie vragen voorgelegd:
„1) Verzet de vrijheid van ondernemerschap zoals neergelegd in artikel 16 van het [Handvest], gelet op artikel 273 van [de btw-richtlijn] en het in artikel 52, lid 1, van het Handvest neergelegde evenredigheidsbeginsel, zich tegen de regeling van een lidstaat op grond waarvan het fiscaal identificatienummer of het btw-identificatienummer van een vennootschap kan worden ingetrokken wegens het verzuim van de haar opgelegde verplichting om zekerheid tot betaling van de belasting te stellen, ook wanneer de aandeelhouders er niet rechtstreeks van op de hoogte zijn dat die verplichting tot zekerheidstelling aan de vennootschap is opgelegd of dat die verplichting voortkomt uit het feit dat een bestuurslid van de vennootschap lid is of is geweest van een andere rechtspersoon met een openstaande belastingschuld dan wel uit het feit dat een bestuurslid tot de directie van die rechtspersoon behoort of heeft behoord?
2) Verzetten de vrijheid van ondernemerschap zoals neergelegd in artikel 16 van het Handvest en het recht van beroep van artikel 47 van het Handvest, gelet op het noodzakelijkheidsbeginsel van artikel 273 van [de btw-richtlijn] en het evenredigheidsbeginsel van artikel 52, lid 1, van het Handvest, zich tegen de regeling van een lidstaat op grond waarvan het fiscaal identificatienummer of het btw-identificatienummer van een vennootschap kan worden ingetrokken wegens het verzuim van de haar opgelegde verplichting om zekerheid tot betaling van de belasting te stellen, ook wanneer de minimumtermijn die is vastgelegd in de algemene bepalingen van de regeling van de lidstaat voor het naar behoren bijeenroepen van het besluitvormingsorgaan van de vennootschap, dit orgaan niet toelaat het bestuurslid bij wie zich het beletsel voordoet dat aanleiding heeft gegeven tot de verplichting tot zekerheidstelling, te ontslaan vóór het besluit van de belastingdienst waarbij die verplichting is opgelegd, definitief wordt, en dus dat beletsel op te heffen binnen een termijn die ertoe leidt dat de verplichting om zekerheid te stellen komt te vervallen, zodat kan worden voorkomen dat het fiscaal identificatienummer wordt ingetrokken?
3) Is het verenigbaar met de in artikel 16 van het Handvest verankerde vrijheid van ondernemerschap en met de ingevolge artikel 273 van richtlijn 2006/112 noodzakelijke en ingevolge artikel 52, lid 1, van het Handvest evenredige beperking daarvan, alsook met het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte, dat de regeling van een lidstaat dwingend en zonder de met de toepassing van het recht belaste organen enige beoordelingsmarge te laten, voorschrijft dat
a) de opheffing door de vennootschap als belastingplichtige van het beletsel dat aanleiding is geweest voor het opleggen van de verplichting om zekerheid tot betaling van de belasting te stellen, nadat het besluit tot oplegging van die verplichting definitief is geworden, geen gevolgen heeft voor de verplichting tot het stellen van de zekerheid en dus voor de mogelijkheid tot intrekking van het fiscaal identificatienummer, ook wanneer dat beletsel is opgeheven nadat het besluit tot oplegging van die verplichting definitief is geworden, maar binnen de termijn voor het stellen van de zekerheid?
b) in het geval dat er geen zekerheid tot betaling van de belasting is gesteld, de vennootschap als belastingplichtige na het verstrijken van de termijn voor het stellen van die zekerheid de rechtsgevolgen van de intrekking van haar fiscaal identificatienummer niet kan verhelpen, ook wanneer zij het beletsel dat tot de oplegging van de verplichting tot zekerheidstelling heeft geleid heeft opgeheven nadat het besluit waarbij die verplichting is opgelegd definitief is geworden, maar binnen de termijn voor het stellen van die zekerheid?”
19. In de procedure bij het Hof hebben alleen Hongarije en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend en ter terechtzitting van 29 juni 2023 pleidooi gehouden.
IV. Juridische analyse
A. Prejudiciële vragen en gevolgde redenering
20. Met zijn drie prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter te vernemen in hoeverre de lidstaten, op grond van de door artikel 273 van de btw-richtlijn verleende beoordelingsmarge, aan de belastingplichtigen andere verplichtingen mogen opleggen ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude.
21. Dit veronderstelt om te beginnen dat de verplichting tot aanvullende zekerheidstelling ten bedrage van de belastingschulden van derden überhaupt door artikel 273 van de btw-richtlijn wordt gedekt (daarover onder B). Vervolgens moet er enerzijds worden onderzocht of de grondrechten van de belastingplichtige (met name het recht op vrijheid van ondernemerschap volgens artikel 16 van het Handvest, maar ook het recht op eigendom volgens artikel 17 ervan) deze beoordelingsmarge beperken (daarover onder C) wanneer een belastingplichtige een zekerheid moet stellen voor de belastingschulden van een andere – hem mogelijkerwijs volstrekt onbekende – belastingplichtige. Anderzijds moet er worden onderzocht of de zogenoemde juridische grondrechten (met name het recht op een doeltreffende voorziening in rechte van artikel 47 van het Handvest) die beoordelingsmarge in dit geval beperken, wanneer het bij gebreke van schorsende werking van het rechtsmiddel niet mogelijk is om de betalingsvordering te stuiten en het evenmin volstaat om het beletsel dat tot de oplegging van de verplichting tot zekerheidstelling heeft geleid binnen de betalingstermijn weg te nemen (daarover onder D). Zowel Hongarije als de Commissie gaat in dit verband uit van een evenredige beperking van de grondrechten van de belastingplichtige.
B. Artikel 273 van de btw-richtlijn en aanvullende zekerheidstelling ten bedrage van de belastingschulden van derden op straffe van schrapping van het fiscaal identificatienummer
22. Om te beginnen moet worden uitgemaakt of artikel 273 van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om de belastingplichtige in bepaalde omstandigheden (aanstelling van een bestuurder die voordien in dienst was bij een andere onderneming die na liquidatie nog achterstallige belastingen was verschuldigd) te verplichten tot het stellen van een aanvullende zekerheid en om zijn fiscaal identificatienummer in te trekken wanneer hij deze verplichting niet nakomt.
1. Belang van het fiscaal identificatienummer in het btw-recht
23. Daarvoor moet nader worden ingegaan op het belang van het fiscaal identificatienummer in het btw-recht. Artikel 213 van de btw-richtlijn bepaalt dat iedere belastingplichtige opgave moet doen van het begin van zijn activiteit als belastingplichtige. Volgens artikel 214 van de btw-richtlijn moeten de lidstaten de nodige maatregelen treffen voor de identificatie onder een individueel nummer van vrijwel alle belastingplichtigen. Dat nummer is bijvoorbeeld noodzakelijk om vrijgestelde intracommunautaire goederenleveringen te ontvangen, om een factuur overeenkomstig artikel 226 van de btw-richtlijn uit te reiken aan een andere onderneming [zie de punten 3) en 4)] of ook om de eigen hoedanigheid van belastingplichtige aan afnemers te bewijzen.(3) Om die reden kan een lidstaat niet zonder geldige reden weigeren om een belastingplichtige een individueel nummer toe te kennen.(4)
24. In zoverre komt de schrapping van het fiscaal identificatienummer van een actieve onderneming btw-rechtelijk neer op een feitelijk activiteitenverbod. Ongetwijfeld is dat de reden waarom het Hof al meermaals heeft verklaard dat dit btw-rechtelijk niet zonder meer mogelijk is. Voor zover bijvoorbeeld de schrapping van het fiscaal identificatienummer de weigering van het recht op aftrek van voorbelasting tot gevolg heeft, lijkt een dergelijke sanctie volgens de rechtspraak van het Hof onevenredig in een geval waarin geen fraude en geen nadelige gevolgen voor de overheidsbegroting zijn vastgesteld.(5) In het onderhavige geval kan aan verzoekster niet worden verweten dat zij fraude heeft gepleegd, en evenmin dat zij de overheidsbegroting nadeel heeft berokkend.
25. In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat het fiscaal identificatienummer van verzoekster reeds is geschrapt. In Hongarije vloeit daaruit zelfs het verlies van rechtspersoonlijkheid voort, om welke reden de inzake deze registratie bevoegde rechter verzoekster al heeft verboden om haar activiteiten voort te zetten en de inleiding van een procedure van gedwongen liquidatie heeft bevolen.
26. Bij wijze van voorlopige conclusie kan dan ook worden vastgesteld dat het btw-nummer van bijzonder belang is. Om die reden voorziet de btw-richtlijn ook in de verplichting voor de lidstaten om een btw-nummer toe te kennen aan iedere belastingplichtige. De btw-richtlijn bevat echter geen bepaling op grond waarvan dit nummer van een actieve belastingplichtige kan worden ingetrokken. Een sanctie waarbij een belastingplichtige wordt geschrapt wanneer hij geen aanvullende zekerheid stelt, is al evenmin voorzien in de btw-richtlijn. Dit geldt des te meer wanneer – zoals in casu – verzoekster een „gewone” belastingplichtige was in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, die zich tot nu toe niet schuldig had gemaakt aan delicten als btw-fraude.
2. Verplichting tot zekerheidstelling in het btw-recht?
27. De btw-richtlijn bepaalt evenmin dat een belastingplichtige na aanvang van zijn economische activiteit een aanvullende zekerheid moet stellen wanneer hij zijn fiscaal identificatienummer wil behouden. Volgens artikel 273 van de btw-richtlijn mogen de lidstaten echter andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude.
28. In casu verplicht de Hongaarse regeling onder meer tot een bijzondere zekerheidstelling voor de eigen belastingschuld wanneer een bestuurder tot vijf jaar daarvoor in dienst is geweest bij een andere belastingplichtige die ten minste 2 500 EUR aan belastingen niet heeft betaald en nu geschrapt is, waardoor zijn belastingschuld is komen te vervallen. Het bedrag van de zekerheidstelling is gekoppeld aan dat van de niet-betaalde belastingschuld van die andere belastingplichtige. Of de betrokken belastingplichtige en de in gebreke gebleven belastingplichtige op enige wijze met elkaar zijn verbonden, lijkt niet relevant te zijn voor het opleggen van de zekerheidstelling. Het is al voldoende dat het om dezelfde bestuurder gaat. Voor het opleggen van de zekerheidstelling lijkt het ook niet relevant te zijn of de bestuurder verantwoordelijk was voor de gederfde belastinginkomsten.
29. Volgens de verklaringen van Hongarije ter terechtzitting is deze regeling bedoeld om bedacht te zijn op de in Hongarije veelvoorkomende situatie waarbij belastingplichtigen (allicht onder een of andere vennootschapsvorm) een economische activiteit opstarten, verdwijnen zonder hun belastingschulden te voldoen en vervolgens opnieuw een activiteit onder een soortgelijke vorm beginnen. Deze opeenvolgende bedrijfsoprichtingen ten nadele van de schuldeisers en de fiscus kunnen inderdaad aanzienlijke schade veroorzaken en ook worden gebruikt voor belastingfraude. Wanneer dit echter het doel van de regeling is, betwijfel ik – anders dan de Commissie – of een aanvullende zekerheidstelling als die in het onderhavige geval überhaupt is toegestaan op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn.
30. Om te beginnen bevat artikel 273 van de btw-richtlijn geen bepaling op grond waarvan de lidstaten naar believen kunnen afwijken van de overige bepalingen van die richtlijn. Een bepaling van nationaal recht – aldus het Hof(6) – kan slechts als verenigbaar met artikel 273 van de btw-richtlijn worden beschouwd indien zij onder meer in overeenstemming is met de andere bepalingen van die richtlijn. Wanneer de richtlijn dus de toekenning van een fiscaal identificatienummer dwingend voorschrijft, maakt artikel 273 ervan het weliswaar mogelijk om nadere modaliteiten – soms spreekt het Hof ook van formaliteiten(7) – vast te stellen, maar niet om een actieve belastingplichtige het fiscaal identificatienummer te weigeren of om dat nummer in te trekken. Bovendien mogen op grond van artikel 273 alleen andere verplichtingen worden voorgeschreven teneinde de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen.
31. Zoals het Hof reeds heeft verduidelijkt, kan louter een te late betaling (dat wil zeggen de niet-betaling op de vervaldag) op zich niet worden gelijkgesteld met belastingfraude.(8) Daarom zal de Hongaarse regering hoogstens belastingfraude voorkomen in het geval dat de oude vennootschap opzettelijk geen belastingen afdroeg en failliet werd verklaard om vervolgens haar activiteit voort te zetten met een nieuwe, door dezelfde personen opgerichte vennootschap. Dit veronderstelt echter een band tussen deze beide vennootschappen op aandeelhoudersniveau; bijgevolg zou de oprichter van de eerste vennootschap ook de oprichter van de tweede vennootschap moeten zijn geweest om te kunnen spreken van een risico van fraude door de tweede vennootschap. In het onderhavige geval lijkt hier geenszins sprake van te zijn. De prejudiciële verwijzing bevat geen aanwijzingen voor een band tussen de vroegere werkgever van de bestuurder en verzoekster. Bij gebrek aan een dergelijke band kan de zekerheidstelling vanwege het in casu ontbreken van aanwijzingen voor fraude, deze ook niet voorkomen. In zoverre wordt zij niet gedekt door artikel 273.
32. Anders dan de Commissie meent, onderscheidt de onderhavige regeling zich daarmee duidelijk van de regeling die in de zaak BB construct moest worden beoordeeld. Die maakte het destijds mogelijk om van een nieuwe belastingplichtige een zekerheidstelling te verlangen die gekoppeld was aan de btw-schuld van een andere vennootschap, waarmee de bestuurder of aandeelhouder van BB construct een persoonlijke of vermogensrechtelijke betrekking had.(9) In die zaak waren bestaande betrekkingen tussen twee belastingplichtigen van doorslaggevend gewicht.(10) In casu is daarvan geen sprake.
33. In het onderhavige geval waarborgt de zekerheidstelling ook geen juiste inning(11) van de btw in de zin van artikel 273 van de btw-richtlijn. De juistheid van de btw-inning neemt namelijk niet toe doordat er een aanvullende zekerheid voor eigen belastingschulden wordt gesteld. Dit leidt er alleen toe dat het dervingsrisico van de staat kleiner wordt. Een dervingsrisico is er echter altijd (zelfs bij een directe belasting) en heeft als zodanig niets uit te staan met de juiste inning van de btw. Een juiste inning is iets anders dan een volledige inning.
34. De btw-richtlijn verkleint het dervingsrisico van de staat alleen al door de daarin gehanteerde techniek van gefractioneerde btw-heffing over elk handelsstadium, zodat in een leveringsketen slechts een deel van de btw-inkomsten wordt gederfd wanneer een van de handelaren insolvent wordt. Het resterende dervingsrisico wordt in de btw-richtlijn dan ook aanvaard, zonder dat dit een weerslag heeft op de juiste inning van de btw. Bijgevolg wordt ook de verkleining van het algehele insolventierisico van een fiscale schuldeiser (in casu Hongarije) evenmin gedekt door artikel 273 van de btw-richtlijn.
35. Dit blijkt ook uit de toepassing van de regeling in kwestie in het onderhavige geval. Tot aan de aanstelling van de bestuurder waren er kennelijk geen moeilijkheden bij de juiste inning van de btw bij verweerster. In dat geval kan de aanvullende zekerheidstelling ook geen problemen wegnemen bij de juiste berekening en vaststelling van de door verzoekster verschuldigde belasting, dan wel bij het waarborgen van de juiste inning ervan. Dit wordt met name duidelijk in het licht van het feit dat het bedrag van de zekerheidstelling uitsluitend afhankelijk is van het bedrag van de uitstaande belastingschuld van een andere belastingplichtige. Wanneer deze belastingplichtige B echter geen nauwe banden of betrekkingen heeft met de belastingplichtige A aan wie de zekerheidstelling is opgelegd, is het niet duidelijk waarom de juiste inning van de btw bij A afhankelijk moet kunnen zijn van de uitstaande belastingschulden van B.
36. Er is bijgevolg alleen voldaan aan de voorwaarden waaronder volgens artikel 273 van de btw-richtlijn een aanvullende zekerheidstelling als die in casu gesteld mag worden, als er sprake is van een vennootschapsrechtelijke band tussen de beide belastingplichtigen.(12) Het feit dat beide na elkaar werkgever van deze bestuurder waren, volstaat daarvoor hooguit wanneer er tegelijkertijd ook een verdergaande band tussen de beide belastingplichtigen bestaat of heeft bestaan. Zonder die verdergaande band is het op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn niet toegestaan om een aanvullende zekerheidstelling op te leggen voor uitstaande belastingschulden van derden. Van een dergelijke verdergaande band is er in casu geen sprake.
C. Beperking van de beoordelingsmarge vanwege grondrechten van de belastingplichtige
37. Zelfs bij de aanname dat artikel 273 van de btw-richtlijn als rechtsgrond voor deze aanvullende zekerheidstelling in aanmerking komt, is de draagwijdte ervan niet onbeperkt.
38. Het is juist dat het Hof heeft geoordeeld dat de bepalingen van artikel 273 van de btw-richtlijn, afgezien van de daarin gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien, en de lidstaten derhalve een beoordelingsmarge verlenen ter zake van de middelen waarmee de volledige inning van de op hun grondgebied verschuldigde btw kan worden gewaarborgd en fraude kan worden bestreden.(13) De lidstaten moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht, en dus ook van de grondrechten(14) en de bijbehorende algemene beginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel.(15)
1. Grondrechten en beperkingen daarvan
39. Het opleggen van een aanvullende geldelijke zekerheid teneinde – zoals uiteengezet in punt 26 hierboven – een economische activiteit te kunnen voortzetten, kan een inmenging vormen in de grondrechten van de betrokken belastingplichtige uit zowel artikel 16 als artikel 17 van het Handvest. Aangezien artikel 16 van het Handvest onpersoonlijk is geformuleerd en in artikel 17 ervan de term „eenieder” wordt gebruikt, vallen ook rechtspersonen zoals verzoekster binnen de personele werkingssfeer van deze grondrechten.(16)
40. Artikel 17, lid 1, van het Handvest beschermt alle rechten met een vermogenswaarde waaruit vanuit het oogpunt van de rechtsorde een verworven rechtspositie voortvloeit op basis waarvan deze rechten door en ten gunste van de houder ervan autonoom kunnen worden uitgeoefend.(17) Beschikbaar geld is een dergelijk recht met een vermogenswaarde. Zelfs al is de ontneming van het geld niet definitief – de zekerheidstelling wordt na twaalf maanden terugbetaald –, dat geld kan gedurende twaalf maanden niet meer worden gebruikt. Bijgevolg is er sprake van een schending van artikel 17 van het Handvest.
41. De bij artikel 16 van het Handvest verleende bescherming omvat de vrijheid om een economische activiteit of een handelsactiviteit uit te oefenen, de contractsvrijheid en de vrije mededinging.(18) Een aanvullende zekerheidstelling die wegens de uitoefening van een economische activiteit moet worden betaald en waarvan de niet-betaling de intrekking van het fiscaal identificatienummer en dus de beëindiging van die economische activiteit met zich meebrengt, vormt ook een schending van artikel 16 van het Handvest.
42. Volgens de rechtspraak van het Hof heeft de vrijheid van ondernemerschap echter geen absolute gelding. Door de overheid kan op een groot aantal wijzen in die vrijheid worden ingegrepen. Met dit overheidsingrijpen kunnen, in het algemeen belang, beperkingen aan de uitoefening van de economische activiteit worden gesteld.(19) Hetzelfde geldt voor het recht op eigendom, aangezien het gebruik van de goederen kan worden geregeld bij wet, voor zover het algemeen belang dit vereist (artikel 17, lid 1, derde volzin, van het Handvest).
2. Begrenzing van de mogelijkheid beperkingen op te leggen: het evenredigheidsbeginsel
43. Beperkingen op de grondrechten zijn echter op hun beurt gebonden aan grenzen die voortvloeien uit artikel 52, lid 1, van het Handvest, waarvan het evenredigheidsbeginsel in het onderhavige geval de belangrijkste grens vormt.
44. Volgens het evenredigheidsbeginsel zijn inmengingen in de grondrechten alleen gerechtvaardigd indien zij een legitiem doel nastreven, geschikt zijn om dat doel te bereiken en daartoe ook noodzakelijk zijn (wat betekent dat er geen even geschikt, minder ver gaand middel voorhanden is). Naast de geschiktheid en noodzakelijkheid moet ten slotte nog de evenredigheid in engere zin worden onderzocht(20), hetgeen betekent dat er bij de zekerheidstelling ook sprake moet zijn van een evenwichtige verhouding tussen de gebruikte middelen en het beoogde doel.
a) Legitiem doel van de regeling en geschiktheid ervan
45. Mocht het doel alleen zijn gelegen in de voorkoming van fraude, dan zou er weliswaar sprake zijn van een legitiem doel, maar zou de regeling wat dat betreft al kennelijk ongeschikt en ook niet noodzakelijk zijn. In het onderhavige geval is op generlei wijze gebleken van enige betrokkenheid bij fraude. Zonder dat er sprake is van een band tussen de vennootschappen (die ook indirect kan zijn), wordt de regeling toegepast op belastingplichtigen die geen eigen band hebben met de belastingplichtige die verantwoordelijk is voor een belastingderving. Het opleggen van een zekerheidstelling aan deze eerste belastingplichtigen is niet geschikt om fraude (welke?) te voorkomen. In dit opzicht zou een zekerheidstelling bij een concrete vennootschapsrechtelijke band tussen de nieuwe en de voormalige werkgever wel een minstens even geschikt, maar minder vergaand middel zijn ter voorkoming van fraude door opeenvolgende bedrijfsoprichtingen.
46. Een andere situatie zou zich voordoen indien het eigenlijke doel niet zou zijn gelegen in de voorkoming van fraude, maar in de verkleining van het dervingsrisico van de fiscale schuldeiser in geval van insolventie van ondernemingen. In het licht van het beginsel van gelijke behandeling van schuldeisers kan echter worden betwijfeld of deze wettelijke voorrang van de fiscale schuldeiser wel een legitiem doel kan zijn. Daartegenover staat dat belastingen worden aangewend ter financiering van de publieke sector zodat dit doel, rekening houdend met de speelruimte die de wetgever heeft bij het vaststellen van legitieme doelen, toch nog wel kan worden aanvaard. Een aanvullende zekerheidstelling is ook geschikt om het dervingsrisico van de staat met het bedrag van de zekerheidstelling te verminderen.
b) Geen even geschikt, maar minder vergaand middel (noodzakelijkheid)?
47. Er mogen daartoe echter geen even geschikte, maar minder vergaande middelen voorhanden zijn. In casu kan worden betwijfeld of dat het geval is. De desbetreffende zekerheidstelling voor de toekomstige belastingschulden van de belastingplichtige is immers gekoppeld aan de door toedoen van een derde veroorzaakte derving van belastinginkomsten. Een minder ver gaand, maar even geschikt middel ter beperking van het bestaande dervingsrisico door toedoen van de belastingplichtige zou er echter in kunnen bestaan om het bedrag van de zekerheidstelling te koppelen aan het belastingnadeel dan wel het risico daarvan dat in het verleden door zijn toedoen is veroorzaakt of dat hij met de nieuwe werknemer nog zou kunnen veroorzaken. Per slot van rekening dekt de zekerheidstelling slechts diens belastingschulden en dus ook het risico van belastingderving door zijn toedoen.
48. In verband met de niet-toekenning van een fiscaal identificatienummer heeft het Hof reeds uitdrukkelijk verklaard(21) dat het verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen, wanneer een belastingplichtige geen btw-identificatienummer wordt toegekend om de enkele reden dat de bestuurder ervan vennoot is bij een andere vennootschap die in een insolventieprocedure is verwikkeld, zonder evenwel te beoordelen of er een risico bestaat voor de juiste inning van de btw of een gevaar voor fraude. Mijns inziens geldt dit des te meer voor een zekerheidstelling die aan de belastingschulden van een derde is gekoppeld.
49. Evenzo heeft het Hof in dit verband reeds geoordeeld dat het een lidstaat verboden is om de toekenning van een fiscaal identificatienummer te weigeren louter op grond dat de houder van de aandelen in het kapitaal van de belastingplichtige reeds meermaals een dergelijk nummer heeft gekregen voor vennootschappen die nooit werkelijk een economische activiteit hebben uitgeoefend en waarvan de kapitaalaandelen kort na toekenning van dat nummer zijn overgedragen, zonder dat de betrokken belastingdienst aan de hand van objectieve gegevens heeft aangetoond dat er ernstige aanwijzingen bestaan die het vermoeden doen rijzen dat het toegekende fiscaal identificatienummer zal worden gebruikt voor fraude.(22) In die zaak werd bij wijze van minder vergaand alternatief kennelijk gekeken naar het concrete risico van een schadetoebrengende gedraging door de belastingplichtige.
50. Ook de toerekening van het risico van belastingderving, dat mogelijkerwijs door de bestuurder werd vergroot, zou een minder vergaand, maar even geschikt middel kunnen zijn. Dit veronderstelt dat de bestuurder destijds causaal verantwoordelijk was voor de derving van belastinginkomsten. Maar ook hierover is er niets terug te vinden in de Hongaarse regeling. De zekerheidstelling staat hier volledig los van. Zoals ter terechtzitting is gebleken, heeft alleen de bestuurder (maar niet de belastingplichtige) de mogelijkheid om een verzoek om vrijstelling in te dienen wanneer het bij zijn voormalige werkgever ontstane belastingnadeel „niet te voorkomen” was. Bijgevolg wordt de zekerheidstelling opgelegd op grond van een vermoeden dat de bestuurder iets te maken moet hebben gehad met de niet-betaalde belastingschulden. Dit vermoeden kan de belastingplichtige zelf blijkbaar niet weerleggen.
51. Zelfs al zou een dergelijk risico in abstracto worden toegerekend, een concrete risicobeoordeling – op basis van de handelingen en belastingschulden van de eigenlijke belastingplichtige (en niet die van een derde) – zou een minder vergaand, maar even geschikt middel zijn. Volgens het Hof kunnen sancties die aan de belastingplichtige zelf zijn opgelegd, namelijk alleen als noodzakelijk worden aangemerkt als het bedrag daarvan aan de specifieke omstandigheden van het individuele geval kan worden aangepast.(23)
52. In het onderhavige geval worden echter de openstaande belastingschulden van een derde (de voormalige werkgever van de bestuurder) in aanmerking genomen, zonder dat duidelijk is wat die te maken hebben met het door toedoen van de belastingplichtige (de huidige werkgever) veroorzaakte risico van belastingderving. Is de huidige werkgever een kleine onderneming met een jaaromzet van honderdduizend EUR en is de bestuurder afkomstig van een grote onderneming met een jaaromzet van honderd miljoen EUR, die vanwege de coronaviruspandemie het faillissement moest aanvragen waardoor de Hongaarse staat (naast andere schuldeisers) belastinginkomsten van pakweg twee miljoen EUR heeft moeten derven, dan wordt dit probleem overduidelijk.
53. Dit heeft – als ik de Hongaarse regeling goed heb begrepen – namelijk tot gevolg dat aan de nieuwe werkgever een zekerheidstelling van twee miljoen EUR wordt opgelegd. Ik kan mij moeilijk voorstellen dat een onderneming met een jaaromzet van honderdduizend EUR verantwoordelijk kan zijn voor een mogelijke belastingderving van twee miljoen EUR. Een dergelijke zekerheidstelling is – zoals het Hof reeds heeft geoordeeld en destijds ook door de Commissie is aangevoerd(24) – niet evenredig aan het te dekken risico. Ook in het arrest BB construct, waarnaar de Commissie hoofdzakelijk verwijst, heeft het Hof beklemtoond dat het bedrag van de zekerheid een correlatie moet vertonen met het risico van nieuwe belastingschulden in de toekomst en het bedrag van de vroegere belastingschulden.(25) In casu is dit echter niet het geval.
54. Bovendien zou, als er rekening mee wordt gehouden of op de vervaldag van de zekerheid (bij het verstrijken van de betalingstermijn) het abstracte risico dat van de nieuwe bestuurder uitgaat überhaupt nog bestaat (doordat hij nog steeds de functie van bestuurder bekleedt), een middel worden toegepast dat minder ingrijpend, maar even geschikt is als een volledig los daarvan vastgestelde zekerheidstelling en de daaruit voortvloeiende ernstige rechtsgevolgen. Dat een dergelijke minder ingrijpende optie mogelijk is, blijkt uit de Hongaarse regelingen met betrekking tot de eerste registratie voor belastingdoeleinden. Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing kunnen ernstige belemmeringen die in dat verband aanleiding zouden kunnen geven tot een zekerheidstelling, zelfs binnen vijfenveertig dagen (de betalingstermijn voor de zekerheidstelling bedraagt dertig dagen) worden weggenomen. In het onderhavige geval beschikt de belastingplichtige over een termijn van amper acht dagen. Door de vervaldag als criterium te hanteren, zou het voorts ook mogelijk zijn om de volgens het Hongaarse vennootschapsrecht geldende termijn van vijftien dagen voor het bijeenroepen van een aandeelhoudersvergadering in acht te nemen.
c) Subsidiair: is de regeling evenwichtig?
55. Bovendien rijst de vraag of de aanvullende zekerheidstelling evenwichtig is. Dat is alleen het geval indien daardoor geen nadelen ontstaan die niet in verhouding staan tot de nagestreefde doelen.(26) Dit is uiteindelijk een kritische afweging van rechtsbelangen.
56. Aan de ene kant staat het belang van Hongarije bij een bevoorrechting van de fiscale schuldeiser ter veiligstelling van de belastinginkomsten. Aan de andere kant staan de grondrechten van de belastingplichtige. Aan laatstgenoemde worden financiële middelen ontnomen voor een bedrag dat een andere belastingplichtige aan openstaande belastingschulden had. Ook al is die ontneming niet definitief – de zekerheidstelling wordt na twaalf maanden terugbetaald –, feit blijft dat deze belastingplichtige gedurende twaalf maanden niet over die liquide middelen kan beschikken. Indien hij die middelen niet kan opbrengen, riskeert hij een „beroepsverbod” door de intrekking van zijn fiscaal identificatienummer, ook al voldoet hij aan de materiële voorwaarden voor dat fiscaal identificatienummer (dat wil zeggen hij heeft de hoedanigheid van belastingplichtige). Dit beroepsverbod kan voor hem existentieel bedreigend worden, zoals blijkt uit het onderhavige geval waarin gedurende die maanden, op grond van de schrapping van het fiscaal identificatienummer waardoor in Hongarije kennelijk nog steeds de rechtspersoonlijkheid verloren gaat, een procedure van gedwongen liquidatie tegen verzoekster werd bevolen.
57. De inmenging in verzoeksters grondrechten is dan ook zeer ingrijpend. In vergelijking daarmee weegt het belang van Hongarije bij de bevoorrechting van de fiscale schuldeiser ter veiligstelling van de belastinginkomsten hoe dan ook minder zwaar (zie daarover reeds punt 45 hierboven). Het gewicht ervan wordt nog kleiner wanneer die bevoorrechting niet bedoeld is om een concreet risico van belastingderving door toedoen van de belastingplichtige te dekken, maar hooguit om een abstract – mogelijkerwijs van een werknemer uitgaand – risico dat bij een derde is ontstaan, op het niveau van die belastingplichtige uit te sluiten. Mijns inziens heeft Hongarije niet langer een beschermenswaardig belang bij een dergelijke bevoorrechting wanneer de risicobron bij het verstrijken van de betalingstermijn niet langer bestaat, aangezien de bestuurder intussen werd ontslagen. Een dusdanig geregelde zekerheidstelling is kennelijk onevenredig aan het nagestreefde doel.
58. Deze conclusie vindt steun in de rechtspraak van het Hof.(27) Met betrekking tot een aanvullende aansprakelijkheid heeft het Hof reeds geoordeeld dat nationale maatregelen die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke hoofdelijke aansprakelijkheid, verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. In dit opzicht zijn – anders dan de Commissie meent – een aanvullende aansprakelijkheid voor de belastingschulden van een derde en een aanvullende zekerheidstelling ter hoogte van de belastingschulden van een derde voor een periode van twaalf maanden zeer zeker vergelijkbaar. In beide gevallen is de eigen belasting afhankelijk van de handelingen van een derde waarop de belastingplichtige geen invloed had. In het geval van de zekerheidstelling ontstaat de belasting zelfs voor een periode van ten minste twaalf maanden, terwijl het bij de aansprakelijkstelling tot aan het intreden van de aansprakelijkheid onzeker blijft of de belasting ontstaat.
59. Volgens het Hof is het in strijd met het evenredigheidsbeginsel wanneer een andere persoon voor betaling van btw aansprakelijk is dan degene die die btw verschuldigd is en deze persoon niet de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat. Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk de last van een tekort aan belastinginkomsten op te leggen dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde waarop hij geen enkele invloed heeft.(28)
60. Hetzelfde geldt voor het opleggen van een aanvullende zekerheidstelling (op straffe van intrekking van het fiscaal identificatienummer). Ook in dit geval wordt aan verzoekster een extra financiële last opgelegd waarvan het bedrag gekoppeld is aan de belastingschuld van een andere persoon, zonder dat haar de mogelijkheid wordt geboden aan deze zekerheidstelling te ontkomen door te bewijzen dat zij niets te maken heeft met de openstaande belastingschulden van die persoon. Ook in dit geval zou het kennelijk onevenredig zijn om deze persoon – tijdelijk – onvoorwaardelijk de last van een tekort aan belastinginkomsten op te leggen dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde waarop deze persoon geen enkele invloed had.
61. Los van de vraag of het een lidstaat op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn daadwerkelijk is toegestaan om de fiscale schuldeiser te bevoorrechten door middel van een aanvullende zekerheidstelling, levert de hier aan de orde zijnde Hongaarse regeling een schending op van de uit de artikelen 16 en 17 van het Handvest voortvloeiende grondrechten.
D. Beperking van de beoordelingsmarge vanwege de juridische grondrechten
62. Soortgelijke twijfel rijst met betrekking tot de inachtneming van het in artikel 47 van het Handvest verankerde recht op een doeltreffende voorziening in rechte. Ook dit grondrecht moeten de lidstaten eerbiedigen bij het voorschrijven van andere verplichtingen overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn.
63. Aangezien artikel 47 van het Handvest eveneens de term „eenieder” gebruikt, vallen ook rechtspersonen zoals verzoekster binnen de werkingssfeer ervan.(29) Volgens artikel 47, eerste alinea, van het Handvest heeft eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.
64. In dit verband bespreekt de verwijzende rechter de problematiek die ontstaat doordat het besluit niet ter kennis is gebracht van de aandeelhouders, maar van de bestuurder van de vennootschap. Of dit toereikend is, is evenwel uitsluitend ervan afhankelijk of de bestuurder ook gemachtigd was om besluiten in ontvangst te nemen, wat zeker aannemelijk is in het geval van bijvoorbeeld een bestuurder die optreedt als wettelijk vertegenwoordiger van een vennootschap. Hierover kan uiteindelijk alleen de verwijzende rechter uitspraak doen.
1. Uitsluiting van door de adressaat van de zekerheidstelling ingediende bezwaren
65. In het onderhavige geval is het kernprobleem veeleer daarin gelegen dat de belastingplichtige weliswaar binnen (de zeer korte termijn van) acht dagen tegen de aan hem opgelegde zekerheidstelling kan opkomen, maar dat dit beroep geen schorsende werking heeft. In beroep kunnen blijkbaar ook geen argumenten worden aangevoerd met betrekking tot de oorzaak van het belastingnadeel en de persoon van de bestuurder. Kennelijk kan alleen de bestuurder zelf ten gronde opkomen tegen de opgelegde zekerheidstelling door een verzoek om vrijstelling ervan in te dienen. Ter terechtzitting heeft Hongarije echter bevestigd dat ook dit verzoek geen schorsende werking heeft; de zekerheidstelling moet evenwel binnen dertig dagen worden betaald.
66. Aldus zou de belastingplichtige – zoals advocaat-generaal Bobek meerdere jaren geleden al heeft vastgesteld(30) met betrekking tot een andere, eveneens Hongaarse, regeling – tussen wal en schip vallen. In het onderhavige geval zou een beroep weliswaar ontvankelijk, maar ongegrond zijn verklaard. Aan het vereiste voor het opleggen van de aanvullende zekerheidstelling was voldaan. Mogelijkerwijs is het desbetreffende besluit om die reden ook niet aangevochten. Ook tegen de schrapping van het fiscaal identificatienummer kan de belastingplichtige niet met succes opkomen, aangezien daarvoor alleen de niet-betaling voor de vervaldag als voorwaarde geldt.
67. De doeltreffendheid van de door dit artikel gewaarborgde rechterlijke toetsing vereist niet alleen dat de rechterlijke instantie die de wettigheid toetst van een beslissing die een uitvoering van het Unierecht vormt, kan controleren of bij de verkrijging en het gebruik van de bewijzen waarop die beslissing steunt, de door dit recht en inzonderheid het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden.(31) Mijns inziens vereist die doeltreffendheid ook dat de adressaat (in casu verzoekster) van een bezwarend besluit (in casu de oplegging van een zekerheidstelling) daartegen zelf ten gronde kan opkomen op grond van een eigen recht. Aangezien dit hier niet mogelijk was, is er sprake van een schending van artikel 47 van het Handvest waarvoor geen rechtvaardiging te vinden is.
2. Voorafgaand aan de uitvoerbaarheid beschikbare rechtsbeschermingsmogelijkheid
68. Bovendien rijst de vraag of het door Hongarije ingestelde rechtsbeschermingssysteem waarborgt dat een doeltreffende voorziening in rechte overeenkomstig artikel 47 van het Handvest kan worden ingesteld.
69. Wanneer ik de ter terechtzitting nader toegelichte Hongaarse rechtssituatie goed begrijp, zou de belastingdienst – zelfs als de belastingplichtige (en niet alleen de bestuurder) ten gronde tegen het besluit had kunnen opkomen – in totaal drieëntwintig dagen (acht in eerste en vijftien in tweede aanleg) tijd hebben gehad om te beslissen op het bezwaar tegen de opgelegde zekerheidstelling. Mocht het bezwaar met gebruikmaking van de krappe beroepstermijn op de achtste dag zijn ingesteld, dan zou de zekerheidstelling mogelijkerwijs al verschuldigd zijn geweest voordat de belastingdienst op het bezwaar zou hebben beslist. In het Hongaarse rechtsbeschermingssysteem is bijgevolg kennelijk niet eens voorzien in de mogelijkheid om vóór de vervaldatum van de zekerheidstelling een voorziening in rechte in te stellen tegen het besluit van de belastingdienst.
70. Weliswaar kan er bezwaar worden gemaakt, en vervolgens ook beroep in rechte worden ingesteld tegen de daaropvolgende schrapping van het fiscaal identificatienummer. In het onderhavige geval is dit gebeurd. In deze procedure kunnen echter kennelijk evenmin argumenten worden aangevoerd met betrekking tot de verantwoordelijkheid van de nieuw aangestelde bestuurder voor het belastingnadeel dat overeenkomt met het bedrag van de opgelegde zekerheidstelling. Kennelijk is het ook niet mogelijk om via de rechter een opschorting van tenuitvoerlegging van de zekerheidstelling of een toekenning van schorsende werking aan het daartegen ingestelde beroep te verkrijgen.
71. Indien dit inderdaad het geval is – hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan –, dan vormt de wijze waarop Hongarije de rechtsbescherming tegen de vaststelling en handhaving van de zekerheidstelling heeft georganiseerd, eveneens eens schending van het in artikel 47 van het Handvest verankerde recht op een doeltreffende voorziening in rechte. Verzoekster had zelf geen enkele mogelijkheid om via de rechter rechtsbescherming tegen de opgelegde zekerheidstelling te verkrijgen voordat deze opeisbaar werd en dientengevolge haar fiscaal identificatienummer werd geschrapt. Ook voor deze schending is er geen rechtvaardiging te vinden.
V. Conclusie
72. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Fővárosi Törvényszék te beantwoorden als volgt:
„1) Artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met de artikelen 16 en 17 van het Handvest van de grondrechten, moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan de wijze waarop in het onderhavige geval een zekerheidstelling is opgelegd waarvan het bedrag overeenstemt met de niet-betaalde belastingschulden van een andere belastingplichtige.
2) Artikel 47 van het Handvest moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een regeling volgens welke niet eens ten gronde kan worden opgekomen tegen de oplegging van een zekerheidstelling waarvan het bedrag overeenstemt met de niet-betaalde belastingschulden van een andere belastingplichtige. Het staat ook in de weg aan een regeling volgens welke alle denkbare rechtsmiddelen tegen de oplegging van een zekerheidstelling geen schorsende werking hebben, waardoor de betalingstermijn reeds verstrijkt voordat er door de belastingdienst uitspraak wordt gedaan op die rechtsmiddelen en voordat het überhaupt mogelijk is om daartegen rechtsbescherming te verkrijgen.”
1 Oorspronkelijke taal: Duits.
2 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (PB 2006, L 347, blz. 1) in de versie die gold in het litigieuze jaar (2019), zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/2057 van de Raad van 20 december 2018 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de tijdelijke toepassing van een veralgemeende verleggingsregeling voor leveringen van goederen en diensten boven een bepaalde drempel (PB 2018, L 329, blz. 3).
3 Volgens de rechtspraak van het Hof is dit laatste noodzakelijk omdat de afnemer bijvoorbeeld zijn recht op aftrek van voorbelasting moet bewijzen, wat op zijn beurt volgens artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn vereist dat de dienst door een andere belastingplichtige werd verricht – zie laatstelijk arrest van 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 41).
4 Arresten van 18 november 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936; punt 41), en 14 maart 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punt 23).
5 Beschikking van 3 juni 2022, Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, punt 52), met verwijzing naar arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 70).
6 Arrest van 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 36).
7 Arrest van 3 juli 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punten 40 en 41).
8 Arrest van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punt 74).
9 Arrest van 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punt 6).
10 Arrest van 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punten 22 en 45).
11 De Franse taalversie van de richtlijn gebruikt de uitdrukking „exacte perception” en de Engelse taalversie ervan hanteert de uitdrukking „correct collection”.
12 Zie in die zin reeds arrest van 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punten 22 en 45).
13 Arresten van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 69); 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 35), en 17 mei 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, punt 38).
14 Aldus uitdrukkelijk arresten van 21 december 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, punt 72), en 4 mei 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punt 34).
15 Arresten van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 72); 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Intracommunautaire verwervingen van dieselbrandstof) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punt 35); 28 februari 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, punt 33), en 15 april 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, punt 26).
16 In die zin ook reeds arrest van 22 december 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punten 38 e.v.).
17 Arresten van 21 mei 2019, Commissie/Hongarije (Vruchtgebruik op landbouwgrond) (C‑235/17, EU:C:2019:432), en 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punt 34).
18 Arresten van 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punt 35), en 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punt 42).
19 Arresten van 21 december 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, punt 81); 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punt 36), en 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punten 45 en 46).
20 Zie mijn conclusie in de zaak PrivatBank e.a. (C‑78/21, EU:C:2022:738, punt 88) en in de zaak G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, punt 112).
21 Arrest van 18 november 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, punt 42).
22 Arrest van 14 maart 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, dictum).
23 Arresten van 4 mei 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punten 58, 59 en 63), en 15 april 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, punten 28 e.v. en 34 e.v.).
24 Zie arrest van 10 juli 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, punten 30 en 31).
25 Arrest van 26 oktober 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, punt 28).
26 Zie in die zin arrest van 28 februari 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, punt 34).
27 Arresten van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 74), en 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 24).
28 Arresten van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 74), en 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 24).
29 Arrest van 22 december 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punten 40 en 59).
30 Conclusie van advocaat-generaal Bobek in de zaak Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, punt 43).
31 Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 86 en 87).