Zaken T‑778/16 en T‑892/16

Ierland e.a.

tegen

Europese Commissie

Arrest van het Gerecht (Zevende kamer – uitgebreid) van 15 juli 2020

„Staatssteun – Door Ierland ten uitvoer gelegde steunmaatregel – Besluit waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt en onrechtmatig wordt verklaard en terugvordering ervan wordt gelast – Advance tax rulings – Selectieve fiscale voordelen – Zakelijkheidsbeginsel”

Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Overheidsinterventie op gebieden die niet geharmoniseerd zijn op het niveau van de Europese Unie – Directe belastingen – Daaronder begrepen – Vaststelling van de belastinggrondslag en verdeling van de belastingdruk – Bevoegdheden van de lidstaten – Grenzen – Bevoegdheden van de Commissie

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 105‑109)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Bestaan van een voordeel – Belastingverlagende maatregel – Beoordelingscriteria

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 110‑111, 115)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Fiscale maatregelen – Gezamenlijk onderzoek van het selectiviteitscriterium en het criterium van een economisch voordeel – Toelaatbaarheid

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 134‑138)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectief voordeel – Advance tax rulings – Referentiestelsel voor de vaststelling dat er sprake is van een voordeel – Materiële afbakening – Criteria – Bepaling wat de algemene of „normale” belastingregeling is – Algemeen vennootschapsbelastingstelsel dat tot doel heeft belasting te heffen over de belastbare winst van ingezeten of niet-ingezeten vennootschappen die activiteiten verrichten op het grondgebied van de lidstaat

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 149‑163)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectief voordeel – Advance tax ruling – Bepaling van de belastbare winst – Besluit van de Commissie waarbij de winst uit de handelsactiviteiten die voortvloeit uit de intellectuele eigendom bij uitsluiting wordt toegerekend aan de vestigingen van niet-ingezeten vennootschappen – Onjuiste beoordeling van het nationale belastingrecht

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 174‑187, 361‑362)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectief voordeel – Advance tax rulings – Vaststelling van de heffingsgrondslagen en van de verdeling van de belastingdruk – Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel – Strekking

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 221‑224)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectief voordeel – Advance tax rulings – Toerekening van de winst aan de vestiging van een niet-ingezeten vennootschap – Mogelijkheid om zich op de Authorised Approach van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) te baseren – Toelaatbaarheid – Voorwaarden

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 235‑239, 323‑324)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectief voordeel – Advance tax rulings – Onderzoek van de goedgekeurde methode voor winsttoerekening in het licht van het zakelijkheidsbeginsel – Vastgestelde methodologische fouten die niet noodzakelijkerwijs tot een fiscaal voordelige behandeling leiden

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 319, 332‑333, 348‑350, 416, 434‑435, 479‑480)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Afwijking van het algemene belastingstelsel – Algemene maatregel die zonder onderscheid op alle marktdeelnemers van toepassing is – Vermeende discretionaire bevoegdheid bij de ruime toekenning van het fiscale voordeel – Beoordelingsbevoegdheid van de publieke autoriteiten die is afgebakend door objectieve criteria

(Art. 107, lid 1, VWEU)

(zie punten 496‑499)

Samenvatting

Op 11 juni 2014 heeft de Europese Commissie een formele onderzoeksprocedure ingeleid met betrekking tot de door de Ierse belastingdienst afgegeven fiscale rulings voor de aan de Ierse vestigingen van Apple Sales International (ASI) en van Apple Operations Europe (AOE) toegerekende belastbare winst, op grond dat deze rulings staatssteun zouden kunnen vormen. ASI et AOE, dochterondernemingen van de Apple-groep ( 1 ), zijn vennootschappen naar Iers recht die buiten Ierland worden beheerd en gecontroleerd. Zij zijn fiscaal niet ingezeten in Ierland en hebben Ierse vestigingen opgericht ( 2 ).

Na haar onderzoek heeft de Commissie bij besluit van 30 augustus 2016 ( 3 ) (hierna: „bestreden besluit”) geconcludeerd dat de door de Ierse belastingdienst afgegeven fiscale rulings met de interne markt onverenigbare en onrechtmatige staatssteun vormden die moest worden teruggevorderd van ASI en AOE. De Commissie heeft deze conclusie gebaseerd op drie verschillende redeneringen (een primaire, een subsidiaire en een alternatieve) met betrekking tot het criterium van het selectieve voordeel waarmee zij wilde aantonen dat de betwiste fiscale rulings ertoe hadden geleid dat ASI en AOE gedurende de periode dat de rulings van kracht waren, te weten tussen 1991 en 2014, minder belasting verschuldigd waren in Ierland.

Ierland, ASI en AOE hebben beroepen ingesteld bij het Gerecht, dat het bestreden besluit nietig heeft verklaard. Dit arrest, dat in het verlengde ligt van andere zaken betreffende advance tax rulings ( 4 ), verschaft nadere toelichting bij het criterium van de selectiviteit van de steunmaatregelen bij de afgifte van dit soort rulings door de lidstaten.

In zijn arrest heeft het Gerecht in herinnering gebracht dat de maatregelen van de lidstaten op het gebied van directe belastingen weliswaar betrekking hebben op kwesties die binnen de Unie niet zijn geharmoniseerd, maar niet zijn uitgesloten van de regeling inzake het toezicht op staatssteun. Aangezien de Commissie bevoegd is om toe te zien op de naleving van die regeling, kan haar niet worden verweten dat zij haar bevoegdheden heeft overschreden door te onderzoeken of de Ierse belastingdienst ASI en AOE via de afgifte van de betwiste tax rulings fiscaal voordelig heeft behandeld door hen in staat te stellen om hun belastbare winst te verlagen ten opzichte van die van andere belastingplichtige ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden. Wanneer de Commissie deze bevoegdheid uitoefent ten aanzien van fiscale maatregelen, vallen het onderzoek van het voordeel en het onderzoek van de selectiviteit samen, aangezien beide criteria vereisen dat wordt bewezen dat de betwiste fiscale maatregel tot een verlaging leidt van de belasting die de begunstigde van de maatregel normalerwijs verschuldigd zou zijn op grond van de normale belastingregeling, die van toepassing is op andere belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden.

In casu heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake is van een selectief voordeel dat heeft geleid tot een verlaging van het bedrag dat ASI en AOE verschuldigd waren uit hoofde van de vennootschapsbelasting in Ierland. Volgens het Gerecht is elk van de redeneringen die de Commissie heeft gevolgd gebrekkig, waardoor afbreuk is gedaan aan de wettigheid van het bestreden besluit.

Wat in de eerste plaats de primaire redenering van de Commissie betreft, heeft het Gerecht bevestigd dat de Commissie zich voor de afbakening van het referentiestelsel mag baseren op het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach ( 5 ).

Ten eerste heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie geen fout heeft gemaakt bij de afbakening van het referentiestelsel voor het onderzoek van het criterium betreffende het selectieve voordeel. Dit stelsel bestaat in het gewone vennootschapsbelastingstelsel, dat tot doel heeft belasting te heffen over de winst van alle ondernemingen die in Ierland activiteiten uitoefenen, ongeacht of zij ingezeten dan wel niet-ingezeten of geïntegreerde dan wel zelfstandige ondernemingen zijn. Het Ierse belastingrecht voorziet immers niet alleen in de belasting van ingezeten vennootschappen, maar bepaalt ook dat niet-ingezeten vennootschappen in Ierland geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn, tenzij zij er handelsactiviteiten uitoefenen via een vestiging of agentschap. In dat geval worden zij belast over alle inkomsten uit handel die rechtstreeks of indirect afkomstig zijn van de vestiging of het agentschap en over alle inkomsten die voortvloeien uit de door de vestiging of het agentschap gebruikte of door of voor hen gehouden activa of rechten, alsook over de belastbare vermogenswinst die aan de vestiging of het agentschap kan worden toegerekend. ( 6 ) Ingezeten vennootschappen en niet-ingezeten vennootschappen die in Ierland commerciële activiteiten verrichten via een vestiging, verkeren derhalve in een vergelijkbare situatie vanuit het oogpunt van het doel van het Ierse belastingstelsel om belastbare winst te belasten.

Ten tweede heeft het Gerecht geoordeeld dat, aangezien de winst uit de handelsactiviteiten van een vestiging van een niet-ingezeten vennootschap op grond van het Ierse belastingrecht wordt belast als winst die onder marktvoorwaarden is bepaald, de Commissie zich op goede gronden op het zakelijkheidsbeginsel kon baseren om het bestaan van een fiscaal voordeel te onderzoeken, ook al is dat beginsel niet formeel in het Ierse recht opgenomen. Aan de hand van dit beginsel kan de Commissie in het kader van de uitoefening van haar bevoegdheden uit hoofde van artikel 107, lid 1, VWEU nagaan of de belastbare winst van een vestiging van een niet-ingezeten vennootschap voor vennootschapsbelastingdoeleinden op zodanige wijze is bepaald dat niet-ingezeten vennootschappen die via een vestiging in Ierland actief zijn, geen gunstigere behandeling krijgen in vergelijking met zelfstandige ingezeten vennootschappen, waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Wat de strekking betreft van het zakelijkheidsbeginsel in het kader van het toezicht op staatssteun, heeft het Gerecht in herinnering gebracht dat dit beginsel in het onderhavige geval weliswaar een instrument is waarmee kan worden nagegaan of er sprake is van een fiscaal voordeel, maar dat de Commissie niet kan aanvoeren dat er een autonome verplichting bestaat op grond waarvan de lidstaten dat beginsel horizontaal moeten toepassen op alle gebieden van hun nationale belastingrecht. Bij gebreke van een Unieregeling voor de vaststelling van de heffingsgrondslagen en de verdeling van de belastingdruk over de verschillende productiefactoren en economische sectoren, beschikt de Commissie bij de huidige stand van het Unierecht immers niet over de bevoegdheid om autonoom, zonder rekening te houden met de nationale belastingregels, te bepalen wat de zogenoemde „normale” belasting van een geïntegreerde onderneming is.

Ten derde heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie zich op goede gronden in wezen op de Authorised OECD Approach ( 7 ) kon baseren voor de vaststelling dat voor de toerekening van winst aan de Ierse vestiging van een niet-ingezeten vennootschap in het kader van de toepassing van de bepalingen van het Ierse belastingrecht, rekening moest worden gehouden met de verdeling van activa, functies en risico’s tussen de vestiging en de andere onderdelen van die onderneming. De Commissie heeft immers weliswaar in het bestreden besluit noch de bepalingen van het OESO-modelbelastingverdrag noch de OESO-richtlijnen inzake winsttoerekening of inzake verrekenprijzen rechtstreeks toegepast, maar zij heeft zich in wezen wel op de Authorised OECD Approach gebaseerd. Het Gerecht heeft in dit verband vastgesteld dat, hoewel de Authorised OECD Approach niet is opgenomen in het Ierse belastingrecht, er in wezen in wezen raakvlakken bestaan tussen, enerzijds, de functionele en feitelijke analyse die in het kader van de eerste stap van de door de Authorised OECD Approach voorgestelde analyse wordt verricht en, anderzijds, de toepassing van de bepalingen van het Ierse belastingrecht inzake niet-ingezeten vennootschappen.

Daarentegen heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie fouten heeft gemaakt bij de toepassing van de bepalingen van het Ierse belastingrecht betreffende niet-ingezeten vennootschappen. Volgens die bepalingen kan de winst die voortvloeit uit activa – zoals intellectuele-eigendomslicenties – die worden beheerd door een niet-ingezeten vennootschap, immers als zodanig niet worden aangemerkt als winst die aan de vestigingen kan worden toegerekend, zelfs niet indien deze activa ter beschikking van de Ierse vestiging van deze vennootschap worden gesteld. Bepalend voor de vaststelling van de winst van de Ierse vestiging is de vraag of deze vestiging die activa beheert. Door te stellen dat de intellectuele-eigendomslicenties van de Apple-groep aan de Ierse vestigingen hadden moeten worden toegerekend omdat moest worden aangenomen dat de vennootschappen ASI en AOE zonder de nodige werknemers en zonder fysieke aanwezigheid die licenties niet konden beheren, heeft de Commissie volgens het Gerecht een winsttoerekening „bij uitsluiting” verricht die in strijd is met de bepalingen van het Ierse belastingrecht betreffende niet-ingezeten vennootschappen. Bovendien heeft de Commissie volgens het Gerecht bij haar beoordeling van de activiteiten binnen de Apple-groep niet aangetoond dat de intellectuele-eigendomslicenties van de Apple-groep, gelet op de activiteiten en functies die daadwerkelijk door de Ierse vestigingen van ASI en AOE worden uitgeoefend, enerzijds, en de strategische besluiten die buiten die vestigingen worden genomen en uitgevoerd, anderzijds, aan die Ierse vestigingen hadden moeten worden toegerekend om de belastbare jaarwinst van ASI en AOE in Ierland te bepalen. Bijgevolg heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie in het kader van haar primaire redenering niet heeft aangetoond dat de Ierse belastingdienst met de afgifte van de fiscale rulings een voordeel heeft verschaft aan ASI en AOE.

In de tweede plaats is het Gerecht tot dezelfde slotsom gekomen met betrekking tot de subsidiaire redenering, volgens welke de in de fiscale rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening hebben geleid tot een resultaat dat afwijkt van een betrouwbare raming van een op de markt gebaseerde uitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. In zijn motivering heeft het Gerecht beklemtoond dat het enkele feit dat methodologische voorschriften, met name in verband met de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen, niet zijn nageleefd, niet volstaat om te concluderen dat de berekende winst geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst is, laat staan dat de berekende winst lager is dan de winst waartoe zou zijn gekomen indien de methode voor het vaststellen van de verrekenprijzen correct was toegepast. De enkele vaststelling van een methodologische fout volstaat derhalve als zodanig niet om te bewijzen dat de litigieuze fiscale maatregelen een voordeel hebben verschaft aan de begunstigden van die maatregelen. De Commissie moet immers tevens bewijzen dat de vastgestelde methodologische fouten hebben geleid tot een verlaging van de belastbare winst en bijgevolg van de belastingdruk voor die begunstigden in vergelijking met de belastingdruk die zij zonder de betrokken fiscale maatregelen zouden hebben gedragen op grond van de normale nationale belastingregels.

Het Gerecht heeft in dit verband weliswaar vastgesteld dat de fiscale rulings onvolledig en hier en daar onsamenhangend zijn wegens tekortkomingen in de methoden waarmee de belastbare winst van ASI en AOE wordt berekend, maar tevens geoordeeld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de methodologische fouten die de door de fiscale rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening volgens haar bevatten, met name op het gebied van de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator en van de in de fiscale rulings aanvaarde rendementsniveaus, tot een verlaging van de belastbare winst van ASI en AOE in Ierland hebben geleid.

Wat in de derde en laatste plaats de alternatieve redenering betreft, heeft het Gerecht met name geoordeeld dat, voor zover de Commissie met haar primaire en haar subsidiaire redenering niet het bestaan van een voordeel heeft aangetoond, zij niet louter op basis van haar alternatieve redenering kan aantonen dat er in casu een selectief voordeel bestaat. Zo heeft het Gerecht geoordeeld dat, zelfs gesteld dat de belastingdienst over een beoordelingsbevoegdheid beschikt, het bestaan van een dergelijke beoordelingsbevoegdheid nog niet per definitie impliceert dat die bevoegdheid is uitgeoefend om de belastingdruk voor de begunstigde van de fiscale ruling te verlagen ten opzichte van de druk die hij normaliter had moeten dragen. Volgens het Gerecht heeft de Commissie hoe dan ook niet aangetoond dat de Ierse belastingdienst een ruime beoordelingsbevoegdheid heeft uitgeoefend waardoor ASI en AOE konden worden bevoordeeld. Ter afwijzing van het argument van de Commissie dat de Ierse belastingdienst bij de toepassing van de fiscale bepalingen geen coherente criteria hanteert om de winst te bepalen die aan de Ierse vestigingen van niet-ingezeten vennootschappen moet worden toegerekend, heeft het Gerecht beklemtoond dat voor de toepassing van deze bepalingen een objectieve analyse van de feiten moet worden gemaakt die in wezen overeenkomt met de analyse die wordt voorgesteld door de OESO. Voorts merkt het Gerecht op dat de vastgestelde methodologische tekortkomingen in de berekening van de belastbare winst van ASI en van AOE op zich niet kunnen aantonen dat de fiscale rulings het resultaat zijn van het feit dat de Ierse belastingdienst een ruime beoordelingsbevoegdheid heeft uitgeoefend.

( 1 ) Binnen de Apple-groep is Apple Operations International een 100 %-dochteronderneming van Apple Inc., Apple Operations International heeft dochteronderneming AOE voor 100 % in handen, die op haar beurt de dochteronderneming ASI voor 100 % in handen heeft.

( 2 ) De Ierse vestiging van ASI is onder meer verantwoordelijk voor de inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van Apple-producten aan verbonden ondernemingen en derde klanten in de regio Europa, het Midden-Oosten, India en Afrika en in de regio Azië-Stille Oceaan. De Ierse vestiging van AOE is verantwoordelijk voor de vervaardiging en de assemblage in Ierland van een specialistisch assortiment computerproducten, waaronder iMac-desktops, MacBook-laptops en andere computeraccessoires, die zij aan verbonden ondernemingen in Europa, het Midden-Oosten, India en Afrika levert.

( 3 ) Besluit (EU) 2017/1283 van de Commissie van 30 augustus 2016 betreffende steunmaatregel SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) die Ierland ten gunste van Apple ten uitvoer heeft gelegd (PB 2017, L 187, blz. 1).

( 4 ) Zie met name arresten van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91); 24 september 2019, Luxemburg en Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (T‑755/15 en T‑759/15, EU:T:2019:670), en 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669).

( 5 ) Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (verslag van 2010 inzake de toerekening van winst aan vaste inrichtingen), goedgekeurd op 22 juli 2010 door de Raad van de OESO.

( 6 ) Section 25 van de Taxes Consolidation Act van 1997.

( 7 ) De Authorised OECD Approach is gebaseerd op het werk van deskundigengroepen en is het resultaat van de op internationaal niveau bereikte consensus inzake winsttoerekening aan vaste inrichtingen; deze heeft een zeker praktisch belang bij de uitlegging van kwesties die verband houden met die winsttoerekening.