—

Immo Chiaradia SPRL en Docteur De Bruyne SPRL, vertegenwoordigd door J.‑J. Vandenbroucke, advocaat,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door H. Støvlbæk en N. Gossement als gemachtigden,

1

De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van de Vierde richtlijn (78/660/EEG) van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel [50, lid 2, onder g), VWEU] betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB 1978, L 222, blz. 11), zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/51/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 juni 2003 (PB 2003, L 178, blz. 16) (hierna: „richtlijn 78/660”).

2

Die verzoeken zijn ingediend in het kader van gedingen tussen Immo Chiaradia SPRL en Docteur De Bruyne SPRL, enerzijds, en de Belgische Staat, anderzijds, over de door verzoeksters in de hoofdgedingen voor aanslagjaar 2006 respectievelijk aanslagjaar 2008 verschuldigde vennootschapsbelasting.

3

In de derde overweging van richtlijn 78/660 staat te lezen:

„Overwegende dat het […] nodig is dat in de Gemeenschap gelijkwaardige juridische minimumvereisten worden vastgesteld inzake de omvang van de door concurrerende vennootschappen openbaar te maken financiële gegevens”.

4

Artikel 2, lid 3, van richtlijn 78/660 luidt:

„De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap.”

5

Artikel 20, lid 1, van richtlijn 78/660 luidt:

„De voorzieningen beogen een dekking te vormen voor naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, doch waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan.”

6

Artikel 31, lid 1, van richtlijn 78/660 bepaalt:

„De lidstaten zorgen ervoor dat de waardering van de posten in de jaarrekening geschiedt volgens de onderstaande algemene beginselen:

[…]

[…]”

7

Artikel 41 van de wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen (Belgisch Staatsblad van 1 april 1999, blz. 10904), in de op de hoofdgedingen toepasselijke versie (hierna: „wet van 26 maart 1999”), bepaalt:

„Voor de toepassing van deze onderafdeling wordt verstaan onder:

[…]

8

Uit de verwijzingsbeslissing in zaak C‑444/16 blijkt dat Immo Chiaradia op 11 februari 2002 in het kader van de wet van 26 maart 1999 aan haar zaakvoerder onder bezwarende titel een optierecht op 2360 aandelen van een andere onderneming heeft toegekend. De prijs van de optie bedroeg 12942 EUR en kwam overeen met het bedrag van het voordeel van alle aard zoals bepaald in die wet, namelijk 20 % van de waarde van de effecten, die 64709,36 EUR bedroeg.

9

Op 26 augustus 2005 heeft Immo Chiaradia in het kader van de wet van 26 maart 1999 aan haar zaakvoerder onder bezwarende titel een tweede optierecht op 18423 aandelen van een andere onderneming toegekend. De prijs van de optie bedroeg 9996,35 EUR en kwam overeen met het bedrag van het voordeel van alle aard zoals bepaald in die wet, namelijk 20 % van de waarde van de effecten, die 49981,77 EUR bedroeg.

10

De prijs van de opties is op de passiefzijde van de balans van Immo Chiaradia als een overlopende post geboekt, en is dus niet als winst in de winst-en-verliesrekening opgenomen.

11

In het aanslagjaar 2006 heeft de zaakvoerder van Immo Chiaradia zijn tweede optierecht ten dele uitgeoefend en Immo Chiaradia heeft naar aanleiding daarvan een waardevermindering van 3265 EUR geboekt.

12

Op 13 november 2008 heeft de belastingadministratie Immo Chiaradia een bericht van wijziging gezonden waarin zij deze vennootschap op de hoogte bracht van haar voornemen om de prijzen van de opties voor het aanslagjaar 2006 direct te belasten als stille reserve ten belope van 22708,35 EUR.

13

In weerwil van het bezwaar van Immo Chiaradia heeft de belastingadministratie deze laatste een belastingaanslag gezonden waarin zij haar voornemen bevestigde om wegens de overwaardering van de passiva belasting te heffen over de door de zaakvoerder betaalde prijs van de optie, die volgens haar een voordeel van alle aard vormde dat voor het aanslagjaar 2006 (balansdatum 31 december 2005) als winst moest worden geboekt. Derhalve heeft de belastingadministratie op 23 december 2008 voor het aanslagjaar 2006 aan Immo Chiaradia een navorderingsaanslag opgelegd.

14

Bij besluit van 24 mei 2012 heeft de belastingadministratie het door Immo Chiaradia op 14 januari 2009 tegen die belastingheffing gemaakte bezwaar afgewezen.

15

Op 6 augustus 2012 heeft Immo Chiaradia bij de tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (rechtbank van eerste aanleg Henegouwen, afdeling Bergen, België), een beroep tot nietigverklaring van de litigieuze belastingheffing ingesteld, dat is verworpen bij vonnis van 3 april 2014.

16

Vervolgens heeft Immo Chiaradia op 30 juni 2014 tegen dat vonnis hoger beroep ingesteld bij de cour d’appel de Mons (hof van beroep Bergen, België). Haar vordering strekt tot nietigverklaring van de litigieuze belastingheffing op grond dat geen enkele wetsbepaling voorschrijft hoe de betrokken optie moet worden geboekt, of voorziet in een bijzondere belastingregeling voor die optie. Zij voert aan dat zij de verrichting heeft geboekt volgens advies 167/1 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) door ervan uit te gaan dat de door de optieschrijver ontvangen prijs de vergoeding is voor het risico dat de optieschrijver gedurende de gehele looptijd van de optie loopt, en dat die prijs economisch gezien dus pas bij het verstrijken van de looptijd van de optie is verdiend en in het resultaat moet worden opgenomen.

17

De verwijzende rechter merkt op dat hij in verschillende van zijn arresten heeft geoordeeld dat de belastingadministratie de prijs van de optie niet als stille reserve kon belasten. In die arresten heeft hij opgemerkt dat, tenzij in de belastingregels uitdrukkelijk anders wordt bepaald, de belastbare winsten worden vastgesteld volgens de boekhoudregels. Vervolgens heeft hij drie adviezen van de CBN, waaronder advies 167/1, geanalyseerd.

18

In die arresten heeft de verwijzende rechter opgemerkt dat in advies 167/1 twee benaderingswijzen worden voorgesteld voor de boekhoudkundige verwerking van de als tegenprestatie voor het uitgegeven optierecht ontvangen prijs. Volgens de eerste benaderingswijze wordt de prijs van het optierecht onmiddellijk in het resultaat opgenomen. Volgens de tweede benaderingswijze wordt die prijs beschouwd als een uitgestelde opbrengst – tot de vervaldag van de optie – en bijgevolg geboekt als over te dragen opbrengst. De verwijzende rechter heeft geoordeeld dat de tweede benaderingswijze gerechtvaardigd was en hij heeft opgemerkt dat die benaderingswijze wegens het voorzichtigheidsbeginsel de voorkeur had van de CBN.

19

De Belgische Staat betwijfelt of die tweede benaderingswijze verenigbaar is met richtlijn 78/660. Hij vraagt zich met name af of het met die richtlijn verenigbaar is dat een vennootschap de prijs van het betrokken optierecht als winst kan boeken in het boekjaar waarin die optie is gelicht, of bij het verstrijken van de geldigheidsduur daarvan, om rekening te houden met het risico dat de optieschrijver door zijn toezegging loopt, en niet tijdens het boekjaar waarin de optie is geschreven en de prijs daarvoor definitief is verkregen, waarbij het door de optieschrijver gelopen risico afzonderlijk wordt gewaardeerd door boeking van een provisie.

20

Uit de verwijzingsbeslissing in zaak C‑445/16 blijkt dat Docteur De Bruyne in het kader van de wet van 26 maart 1999 bij overeenkomst van 12 december 2006 aan haar zaakvoerster onder bezwarende titel een optierecht op 540 aandelen van een andere onderneming heeft toegekend. De prijs van de optie bedroeg 12550,68 EUR en kwam overeen met het bedrag van het voordeel van alle aard zoals bepaald in die wet, namelijk 20 % van de waarde van de effecten, die 62753,40 EUR bedroeg.

21

De prijs van de optie is op de passiefzijde van de balans van Docteur De Bruyne als een overlopende post geboekt, en is dus niet als winst in de winst-en-verliesrekening opgenomen.

22

Op 16 november 2009 heeft de belastingadministratie Docteur De Bruyne een bericht van wijziging gezonden waarin zij deze vennootschap ervan op de hoogte bracht dat, met betrekking tot het aanslagjaar 2008, de prijs van de optie van 12550,68 EUR definitief verworven inkomsten van de vennootschap vormde en dus in een opbrengstrekening met betrekking tot het boekjaar 2007 moest worden opgenomen.

23

In weerwil van het bezwaar van Docteur De Bruyne heeft de belastingadministratie deze laatste op 21 december 2009 een belastingaanslag gezonden waarin zij haar voornemen bevestigde om belasting te heffen over de prijs van de optie, die volgens haar een voordeel van alle aard vormde dat voor het aanslagjaar 2008 (balansdatum 31 december 2007) als winst moest worden geboekt. Derhalve heeft de belastingadministratie op 14 januari 2010 voor het aanslagjaar 2008 aan Docteur De Bruyne een navorderingsaanslag opgelegd.

24

Bij besluit van 26 april 2012 heeft de belastingadministratie het door Docteur De Bruyne op 5 maart 2010 tegen die belastingheffing gemaakte bezwaar afgewezen.

25

Op 18 juli 2012 heeft Docteur De Bruyne bij de tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons, een beroep tot nietigverklaring van de litigieuze belastingheffing ingesteld, dat is verworpen bij vonnis van 8 mei 2014.

26

Op 4 juli 2014 heeft Docteur De Bruyne tegen dat vonnis hoger beroep ingesteld bij de cour d’appel de Mons.

27

De cour d’appel de Mons heeft de behandeling van beide zaken om soortgelijke redenen geschorst en het Hof een prejudiciële vraag gesteld, die in die twee zaken identiek is:

„Is het met de in [richtlijn 78/660] besloten liggende regels voor het opstellen van de balans, volgens welke

verenigbaar dat een vennootschap die een aandelenoptie schrijft, de voor die optie ontvangen prijs als winst boekt in het boekjaar waarin die optie is gelicht, of bij het verstrijken van de geldigheidsduur daarvan, om rekening te houden met het risico dat de optieschrijver door zijn toezegging loopt, [en niet] tijdens het boekjaar waarin de optie is geschreven en de prijs daarvoor definitief is verkregen, waarbij het door de optieschrijver gelopen risico afzonderlijk wordt gewaardeerd door boeking van een provisie?”

28

Bij beschikking van de president van het Hof van 13 september 2016 zijn zaken C‑444/16 en C‑445/16 gevoegd voor het arrest.

29

Zowel verzoeksters in de hoofdgedingen als de Europese Commissie hebben twijfels over de ontvankelijkheid van de prejudiciële vraag.

30

In de eerste plaats wijst de Commissie erop dat de hoofdgedingen van fiscale aard zijn, terwijl de prejudiciële vraag de uitlegging van richtlijn 78/660 betreft, die betrekking heeft op de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen.

31

Richtlijn 78/660 strekt er stellig niet toe de voorwaarden vast te leggen waaronder de fiscale autoriteiten van de lidstaten de jaarrekening als basis kunnen of moeten nemen voor de bepaling van de grondslag en het bedrag van de belastingen, zoals de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde vennootschapsbelasting (zie in die zin arrest van 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punt 28).

32

Uit die vaststelling kan echter niet worden afgeleid dat de prejudiciële vraag niet‑ontvankelijk is. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een prejudiciële vraag van een nationale rechter, wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punt 17en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33

In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft erkend dat de lidstaten de jaarrekening van de vennootschappen als uitgangspunt voor fiscale doeleinden kunnen gebruiken (zie in die zin arrest van 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punt 28en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt dat de belastbare winsten naar Belgisch recht worden vastgesteld volgens de boekhoudregels, tenzij in de belastingregels uitdrukkelijk anders wordt bepaald, en dat de relevante Belgische wettelijke regeling niets bepaalt over de wijze waarop de prijs van de optie moet worden geboekt.

34

Bijgevolg blijkt niet duidelijk dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van de hoofdgedingen.

35

In de tweede plaats vragen verzoeksters in de hoofdgedingen in wezen of de Belgische Staat zich in de hoofdgedingen rechtsgeldig kan beroepen op richtlijn 78/660, aangezien die richtlijn volgens hen niet concreet in Belgisch recht is omgezet.

36

In dit verband moet worden opgemerkt dat de bepalingen van richtlijn 78/660 weliswaar niet letterlijk zijn overgenomen in de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bepalingen van nationaal recht, maar dat niet wordt betwist dat bij de opstelling van de jaarrekening van vennootschappen het doel, de beginselen en de bepalingen van die richtlijn in acht worden genomen, zodat de uitlegging door het Hof van de bepalingen van die richtlijn bindend zou zijn voor de verwijzende rechter bij de beslechting van het hoofdgeding (zie naar analogie arrest van 7 januari 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punten 92 en 93). Bovendien staat het volgens vaste rechtspraak van het Hof in dergelijke omstandigheden aan de verwijzende rechter om het toepasselijke nationale recht voor zover mogelijk conform het Unierecht, in casu richtlijn 78/660, uit te leggen (zie naar analogie arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punt 18).

37

Derhalve moet de prejudiciële vraag ontvankelijk worden geacht.

38

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of met name het beginsel van het getrouwe beeld en het voorzichtigheidsbeginsel, die zijn neergelegd in artikel 2, lid 3, respectievelijk artikel 31, lid 1, onder c), van richtlijn 78/660, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een boekingsmethode volgens welke een vennootschap die een aandelenoptie schrijft, de voor die optie ontvangen prijs als winst boekt in het boekjaar waarin die optie is gelicht, of bij het verstrijken van de geldigheidsduur daarvan.

39

Vooraf moet worden benadrukt dat met richtlijn 78/660, volgens de derde overweging ervan, slechts wordt beoogd minimumvereisten vast te stellen inzake de omvang van de openbaar te maken financiële gegevens (arrest van 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punt 29en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40

Zoals uit de rechtspraak van het Hof blijkt, vormt de naleving van het beginsel van het getrouwe beeld de hoofddoelstelling van richtlijn 78/660. Volgens dit in artikel 2, lid 3, van die richtlijn opgenomen beginsel moet de jaarrekening een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap (zie in die zin arrest van 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punt 30en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41

Het Hof heeft dat beginsel soepel uitgelegd, door te oordelen dat het vereist dat de jaarrekening de weerspiegeling is van de activiteiten en de verrichtingen die zij geacht wordt te beschrijven, en dat de boekhoudkundige informatie wordt verstrekt in de vorm die het meest bruikbaar en geschikt wordt geacht om aan de informatiebehoeften van derden te voldoen, zonder afbreuk te doen aan de belangen van de betrokken vennootschap (arrest van 14 september 1999, DE + ES Bauunternehmung, C‑275/97, EU:C:1999:406, punt 27).

42

Het Hof heeft reeds gepreciseerd dat het beginsel van het getrouwe beeld zo veel mogelijk dient te worden toegepast langs de lijnen van de in artikel 31 van richtlijn 78/660 neergelegde algemene beginselen. In dat kader is het in artikel 31, lid 1, onder c), van die richtlijn neergelegde voorzichtigheidsbeginsel van bijzonder belang (arrest van 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punt 32en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43

Ingevolge artikel 31, lid 1, onder c), van richtlijn 78/660, waarin het voorzichtigheidsbeginsel is neergelegd, wordt het beginsel van het getrouwe beeld geëerbiedigd wanneer alle elementen – gerealiseerde winsten, lasten, baten, risico’s en verliezen – die werkelijk op het betrokken boekjaar betrekking hebben, in aanmerking worden genomen (arrest van 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punt 33en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44

Wat de optierechten op aandelen als in de hoofdgedingen betreft, bevat die richtlijn geen specifieke aanwijzingen met betrekking tot de methode voor de boeking van de prijs van die opties. Zoals de Commissie in haar bij het Hof ingediende opmerkingen heeft opgemerkt, bestaan er derhalve noodzakelijkerwijs verschillende methoden die verenigbaar zijn met richtlijn 78/660 voor zover zij in overeenstemming zijn met de in die richtlijn neergelegde algemene beginselen.

45

In dit verband moet worden opgemerkt dat uit het aan het Hof overgelegde dossier niet volgt dat een boekingsmethode als in de hoofdgedingen, volgens welke een vennootschap die een aandelenoptie schrijft, de voor die optie ontvangen prijs als winst kan boeken in het boekjaar waarin die optie is gelicht, of bij het verstrijken van de geldigheidsduur daarvan, niet in overeenstemming is met die beginselen.

46

Het feit dat een vennootschap die een aandelenoptie schrijft, de voor die optie ontvangen prijs pas na de uitoefening van de optie of op de vervaldag van de optie als winst boekt, is niet in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel. Uit de verwijzingsbeslissingen blijkt immers dat die prijs de vergoeding is voor het risico dat de optieschrijvende vennootschap gedurende de gehele looptijd van de optie loopt. Gelet op het voorzichtigheidsbeginsel is het derhalve gerechtvaardigd om die prijs pas als winst te boeken wanneer definitief kan worden vastgesteld of dat risico, waarmee die prijs nauw is verbonden, zich heeft voorgedaan.

47

Voorts kan niet worden uitgesloten, zoals verzoeksters in de hoofdgedingen in hun bij het Hof ingediende opmerkingen betogen, dat wanneer de voor die optie ontvangen prijs als winst wordt geboekt in het boekjaar waarin het optierecht is uitgegeven en vóór de uitoefening van het optierecht of, in voorkomend geval, de vervaldag ervan, de boekhouding van de optieschrijvende vennootschappen in de boekjaren na de uitgifte van het optierecht een groter risico inhoudt dan het risico in geval van boeking in het boekjaar waarin de optie is gelicht of de optie vervalt. Het risico dat wordt gelopen als gevolg van de eventuele stijging van de koers van de aan de opties ten grondslag liggende effecten, kan immers in werkelijkheid worden verminderd door het bedrag van de voor de optie ontvangen prijs, die een vergoeding is voor dat risico. Bijgevolg is een boekingsmethode als in de hoofdgedingen niet in strijd met het beginsel van het getrouwe beeld.

48

Hieraan moet worden toegevoegd dat artikel 20 van richtlijn 78/660, ook al wordt in de prejudiciële vraag naar dat artikel verwezen, niet relevant is voor de beantwoording van die vraag, die in wezen betrekking heeft op de boeking van de prijs van de optie en niet op de boeking van een voorziening voor waarschijnlijke of vaststaande verplichtingen.

49

Bijgevolg moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat het beginsel van het getrouwe beeld en het voorzichtigheidsbeginsel, die zijn neergelegd in artikel 2, lid 3, respectievelijk artikel 31, lid 1, onder c), van richtlijn 78/660, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een boekingsmethode volgens welke een vennootschap die een optierecht op aandelen uitgeeft, de voor die optie ontvangen prijs als winst boekt in het boekjaar waarin die optie is gelicht, of bij het verstrijken van de geldigheidsduur daarvan.

50

Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:

Het beginsel van het getrouwe beeld en het voorzichtigheidsbeginsel, die zijn neergelegd in artikel 2, lid 3, respectievelijk artikel 31, lid 1, onder c), van richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel [50, lid 2, onder g), VWEU] betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen, zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/51/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 juni 2003, moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een boekingsmethode volgens welke een vennootschap die een optierecht op aandelen uitgeeft, de voor die optie ontvangen prijs als winst boekt in het boekjaar waarin die optie is gelicht, of bij het verstrijken van de geldigheidsduur daarvan.