1. 

Onder welke voorwaarden wordt het ne-bis-in-idembeginsel toegepast wanneer de wettelijke regelingen van sommige lidstaten cumulatie van bestuurlijke en strafrechtelijke sancties toestaan ter bestraffing van niet-betaling van hoge bedragen aan belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”)? Dit is, kort gezegd, het vraagstuk waarvoor het Hof zich opnieuw geplaatst ziet.

2. 

Het Hof heeft met zijn arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson ( 2 ), de lijn bepaald die de nationale rechterlijke instanties moeten volgen ten aanzien van het recht van een persoon om niet tweemaal te worden berecht voor dezelfde niet-nakoming van de verplichting de btw te betalen. In dat arrest heeft het Hof door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: „EHRM”) naar voren geschoven oplossingen opgenomen, maar het aldus gegeven antwoord heeft geleid tot problemen en controverses tussen de rechters in enkele lidstaten, zoals Italië.

3. 

Het Hof zal zijn rechtspraak over deze materie moeten aanvullen en verfijnen, vooral na het arrest dat het EHRM recentelijk, op 15 november 2016, heeft gewezen. ( 3 ) Het is nu echter niet het juiste moment om dat te doen, aangezien het antwoord op beide verzoeken om een prejudiciële beslissing verband houdt met het minst problematische bestanddeel van het ne-bis-in-idembeginsel, namelijk de vraag of de verschillende sancties aan één en dezelfde persoon zijn opgelegd.

4.

Artikel 4 van het op 22 november 1984 te Straatsburg ondertekende Protocol nr. 7 bij het EVRM regelt het „recht om niet tweemaal te worden berecht of gestraft” en luidt:

„1.   Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die staat.

2.   De bepalingen van het voorgaande lid beletten niet de heropening van de zaak overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van de betrokken staat, indien er aanwijzingen zijn van nieuwe of pas aan het licht gekomen feiten, of indien er sprake was van een fundamenteel gebrek in het vorige proces, die de uitkomst van de zaak zouden of zou kunnen beïnvloeden.

3.   Afwijking van dit artikel krachtens artikel 15 van het Verdrag is niet toegestaan.”

5.

Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) bepaalt het volgende:

„Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet.”

6.

Artikel 51 bakent het toepassingsgebied van het Handvest af als volgt:

„1.   De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.

2.   Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.”

7.

Artikel 13, lid 1, van wetsbesluit nr. 471 van 18 december 1997 tot hervorming van de niet-strafrechtelijke, fiscale boeten op het gebied van de directe belastingen, de belasting over de toegevoegde waarde en de belastinginning overeenkomstig artikel 3, lid 133, onder q), van wet nr. 662 van 23 december 1996 ( 4 ) luidt:

„Eenieder die geheel of gedeeltelijk verzuimt binnen de vastgestelde termijnen voorschotten, periodieke betalingen, de vereffeningsbetaling of het blijkens de aangifte nog verschuldigde bedrag aan belasting te voldoen, na aftrek in deze gevallen van het bedrag van de periodieke betalingen en voorschotten – ook al zijn die niet voldaan – wordt per onbetaald gebleven bedrag een bestuurlijke boete ter hoogte van 30 % daarvan opgelegd, ook wanneer na correctie van bij de controle van de jaaraangifte vastgestelde materiële of berekeningsfouten blijkt dat de belasting hoger of het aftrekbare overschot lager is. Voor betalingen die ten hoogste 15 dagen te laat worden gedaan, wordt de in de eerste volzin bedoelde sanctie, naast toepassing van het bepaalde in artikel 13, lid 1, van wetsbesluit nr. 472 van 18 december 1997, verder beperkt tot een bedrag gelijk aan één vijftiende per dag vertraging. Dezelfde sanctie geldt in het geval van vaststelling van de verhoogde belasting overeenkomstig de artikelen 36 bis en 36 ter van presidentieel besluit nr. 600 van 29 september 1973 en artikel 54 bis van presidentieel besluit nr. 633 van 26 oktober 1972.” ( 5 )

8.

Artikel 10 ter van wetsbesluit nr. 74/2000 van 10 maart 2000 inzake delicten op het gebied van directe belastingen en btw ( 6 ) (hierna: „wetsbesluit 74/2000”), met als opschrift „Verzuim van betaling van de btw”, luidt als volgt:

„De bepaling van artikel 10 bis is, binnen de daarin gestelde grenzen, ook van toepassing op eenieder die de belasting over de toegevoegde waarde, zoals verschuldigd op basis van de jaaraangifte, niet betaalt binnen de termijn voor de betaling van het voorschot voor het daaropvolgende belastingtijdvak.”

9.

Ingevolge artikel 10 bis van wetsbesluit 74/2000 geldt het volgende

10.

Onder het opschrift „Verhouding tot het bestuursrechtelijke sanctiestelsel en tussen procedures” bepalen de artikelen 19 tot en met 21 van wetsbesluit 74/2000 samengevat: a) dat de bijzondere regel wordt toegepast wanneer eenzelfde feit wordt bestraft door een bepaling van titel II en door een bepaling die voorziet in een bestuursrechtelijke sanctie; b) dat de strafprocedure en de bestuursrechtelijke procedure los van elkaar worden gevoerd, dat wil zeggen dat geen van beide mag worden opgeschort in afwachting van de beslissing in de andere; c) dat de bevoegde instantie de bestuursrechtelijke sancties vaststelt voor de belastingovertredingen die het strafbare feit uitmaken, en d) dat dergelijke sancties evenwel slechts ten uitvoer kunnen worden gelegd indien de strafprocedure wordt beëindigd door middel van sepot of met een onherroepelijk vonnis waarbij de verdachte wordt vrijgesproken of onschuldig verklaard en de strafrechtelijke relevantie van de handelingen wordt uitgesloten. In dit laatste geval gaat de betaaltermijn in op de datum van de kennisgeving van de vrijspraak.

11.

Na de feiten die tot deze verwijzingen hebben geleid, is de Italiaanse wettelijke regeling gewijzigd bij wetsbesluit nr. 158 van 24 september 2015 ( 7 ) (hierna: „wetsbesluit 158/2015”). Daarbij zijn de artikelen 10 bis en 10 ter van wetsbesluit 74/2000 gewijzigd en is een nieuwe grond voor uitsluiting van strafbaarheid geïntroduceerd via het nieuwe artikel 13 van dat besluit.

12.

Ingevolge artikel 7 van wetsbesluit 158/2015 luidt artikel 10 bis van wetsbesluit 74/2000 thans als volgt:

„Eenieder die voor een bedrag van meer dan 150000 EUR per belastingtijdvak verzuimt binnen de termijn voor indiening van de jaarlijkse aangifte de inhoudingen af te dragen die verschuldigd zijn op grond van die aangifte of die welke voortvloeien uit de verklaring afgegeven door hen die de inhoudingen verrichten, wordt gestraft met een gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar.”

13.

Overeenkomstig artikel 8 van wetsbesluit 158/2015 is artikel 10 ter van wetsbesluit 74/2000 per 22 oktober 2015 gewijzigd als volgt:

„Eenieder die voor een bedrag van meer dan 250000 EUR per belastingtijdvak verzuimt binnen de termijn voor de betaling van het voorschot voor het daaropvolgende belastingtijdvak de belasting over de toegevoegde waarde af te dragen die op grond van de jaarlijkse aangifte verschuldigd is, wordt gestraft met een gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar.”

14.

Artikel 7 van voorlopig wetsbesluit nr. 269 van 30 september 2003 ( 8 ) inzake de uitsluitende toepasselijkheid op rechtspersonen van bestuurlijke sancties van fiscale aard luidt:

„1.   Bestuurlijke sancties betreffende de specifieke fiscale verplichtingen van een vennootschap of een entiteit met rechtspersoonlijkheid treffen uitsluitend deze rechtspersonen.

2.   De bepalingen van lid 1 gelden voor niet-betwiste delicten of ten aanzien waarvan de sanctie niet is vastgesteld op de datum van inwerkingtreding van dit besluit.

In de in dit artikel bedoelde gevallen zijn de bepalingen van wetsbesluit nr. 472 van 18 december 1997 van toepassing, mits zij hiermee verenigbaar zijn.”

15.

Het Hof dient uitspraak te doen over twee vergelijkbare prejudiciële verzoeken die zijn ingediend door de Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (rechter in eerste aanleg Santa Maria Capua Vetere, Italië).

16.

Zaak C‑217/15 vindt haar oorsprong in een strafprocedure tegen Massimo Orsi, in zijn hoedanigheid van wettelijk vertegenwoordiger van de vennootschap Servizi Ambiente e Commercio srl, wegens niet-betaling binnen de gestelde termijn van 1014288 EUR aan btw over het belastingtijdvak 2011.

17.

De strafprocedure is gestart met een klacht van de Agenzia delle Entrate (Italiaanse belastingdienst) bij de Procura della Repubblica (Italiaans openbaar ministerie), waarin werd aangevoerd dat de onderneming waarvan Orsi de wettelijke vertegenwoordiger was de btw niet had voldaan, wat een strafbaar feit is in de zin van artikel 10 ter gelezen in samenhang met artikel 10 bis van wetsbesluit 74/2000. Tijdens die strafprocedure is Orsi opgekomen tegen de beschikking tot conservatoir beslag op zijn goederen.

18.

Voordat de strafprocedure werd ingeleid had de Italiaanse fiscus naar aanleiding van het fiscale delict een onderzoek ingesteld en Orsi niet alleen een aanslag, maar ook een boete van 30 % van het te betalen bedrag opgelegd. Vervolgens hebben partijen een overeenkomst gesloten waarbij de Agenzia delle Entrate heeft afgezien van de opgelegde boete en ermee heeft ingestemd dat Orsi alleen de btw betaalde, waarmee de aanslag definitief is geworden aangezien Orsi deze niet heeft betwist.

19.

Daarop heeft de Tribunale di Santa Maria Capua Vetere besloten het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Is artikel 10 ter van wetsbesluit nr. 74/2000 – gelet op artikel 4 [van Protocol nr. 7 bij het EVRM] en artikel 50 [van het Handvest] – verenigbaar met het Unierecht, voor zover in dat artikel wordt toegestaan dat de strafrechtelijke aansprakelijkheid wordt onderzocht van een rechtssubject waaraan voor hetzelfde feit (verzuim om btw te betalen) door de belastingdienst reeds een onherroepelijke aanslag is opgelegd, vermeerderd met een bestuurlijke sanctie van 30 % van de niet-betaalde belasting?”

20.

Zaak C‑350/15 vindt haar oorsprong in feiten die sterk gelijkend zijn. Luciano Baldetti had in zijn hoedanigheid van wettelijk vertegenwoordiger van de vennootschap Evoluzione Maglia srl verklaard dat hij de Staat een bedrag van 1071836 EUR aan btw verschuldigd was over 2010 en 2011, dat hij niet binnen de gestelde termijn had voldaan. De Agenzia delle Entrate heeft een onderzoek ingesteld naar Baldetti, als vertegenwoordiger van genoemde onderneming, en heeft hem in het kader daarvan een aanslag en dienovereenkomstige boeten opgelegd. Na het onderzoek is die dienst met de belastingplichtige overeengekomen dat hij de verschuldigde belasting plus 50 % van de boeten zou betalen en heeft hij hem de resterende 50 % kwijtgescholden, waarmee de aanslag definitief is geworden aangezien deze niet is betwist.

21.

De Italiaanse fiscus heeft echter bij het openbaar ministerie aangifte gedaan van het verzuim van Baldetti om, in zijn hoedanigheid van wettelijk vertegenwoordiger van de onderneming, de btw te betalen, welke gedraging volgens de fiscus het strafbare feit van artikel 10 ter van wetsbesluit 74/2000 opleverde. In die strafrechtelijke procedure is Baldetti opgekomen tegen de beschikking tot conservatoir beslag op zijn goederen.

22.

In deze omstandigheden achtte de Tribunale di Santa Maria Capua Vetere het noodzakelijk het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag, die identiek is aan de vraag in zaak C‑217/15:

„Is artikel 10 ter van wetsbesluit nr. 74/2000 – gelet op artikel 4 [van Protocol nr. 7 bij het EVRM] en artikel 50 [van het Handvest] – verenigbaar met het Unierecht, voor zover in dat artikel wordt toegestaan dat de strafrechtelijke aansprakelijkheid wordt onderzocht van een rechtssubject waaraan voor hetzelfde feit (verzuim om btw te betalen) door de belastingdienst reeds een onherroepelijke aanslag is opgelegd, vermeerderd met een bestuurlijke sanctie van 30 % van de niet-betaalde belasting?”

23.

Gezien de onderlinge overeenkomsten heeft het Hof besloten deze twee zaken te voegen met zaak C‑524/15, Menci, die eveneens betrekking heeft op de cumulatie, in Italië, van fiscale en strafrechtelijke sancties wegens niet-betaling van btw. Na de schriftelijke behandeling heeft op 8 september 2016 een gemeenschappelijke zitting plaatsgevonden voor de drie zaken. Orsi en Baldetti hebben daar niet aan deelgenomen; alleen de verdediging van Menci, de Italiaanse regering en de Europese Commissie hebben hun argumenten uiteengezet.

24.

De lezing van de gemeenschappelijke conclusie in de drie tot dan toe gevoegde zaken, die was aangekondigd voor 17 november 2016, is uitgesteld wegens de uitspraak van het arrest van het EHRM in de zaak A en B tegen Noorwegen ( 9 ). Om dezelfde reden heeft de president van de Vierde kamer van het Hof op 30 november 2016 besloten de voeging van de zaak Menci met de zaken Orsi en Baldetti ongedaan te maken overeenkomstig de artikelen 54, leden 2 en 3, juncto artikel 11, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof.

25.

In de twee prejudiciële verwijzingen wordt het Hof, kort gezegd, verzocht duidelijk te maken of artikel 50 van het Handvest, gelezen in samenhang met artikel 4 van Protocol nr. 7, zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als de Italiaanse, die toestaat dat zowel een fiscale sanctie als een strafrechtelijke sanctie wordt opgelegd om dezelfde inbreuk te bestraffen, namelijk het verzuim btw te betalen.

26.

Het ne-bis-in-idembeginsel komt in het Unierecht in verschillende varianten voor. ( 10 ) De benadering daarvan is nog niet geharmoniseerd door het Hof, ondanks de oproep hiertoe van sommige advocaten-generaal. ( 11 )

27.

De rechtspraak van het Hof betreffende de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel bij cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties als antwoord van de staat op het uitblijven van betaling van belastingen (in concreto, btw) is vervat in het arrest Åkerberg Fransson.

28.

In het arrest Åkerberg Fransson ( 12 ) heeft het Hof, na zich bevoegd te hebben verklaard om de prejudiciële vragen te beantwoorden ( 13 ), verzekerd dat het ne-bis-in-idembeginsel „niet eraan in de weg staat dat een lidstaat voor dezelfde feiten, te weten niet-nakoming van aangifteverplichtingen op btw-gebied, achtereenvolgens een fiscale sanctie en een strafrechtelijke sanctie oplegt voor zover – hetgeen ter beoordeling van de nationale rechter staat – de eerste sanctie geen strafrechtelijke sanctie is”. ( 14 ) De vrijheid van de lidstaten bij hun keuze van op te leggen sancties wordt gerechtvaardigd door de noodzaak te garanderen dat alle btw-ontvangsten worden geïnd, en daardoor de financiële belangen van de Unie te beschermen. ( 15 )

29.

Het Hof heeft echter een grens gesteld aan de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties: „wanneer de fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest en definitief is geworden, staat deze bepaling eraan in de weg dat voor dezelfde feiten strafvervolging wordt ingesteld tegen dezelfde persoon”. Er kunnen dus tegelijkertijd fiscale en strafrechtelijke sancties worden opgelegd, maar er kan niet naast een strafrechtelijke sanctie een in naam bestuurlijke sanctie worden opgelegd die in werkelijkheid repressief is. ( 16 )

30.

Om te bepalen of een fiscale sanctie een strafrechtelijk karakter heeft, heeft het Hof de „Engel-criteria” gehanteerd, die het eerder in het arrest Bonda ( 17 ) had aangenomen. Het EHRM heeft met betrekking tot repressieve bestuurlijke sanctiemaatregelen sinds zijn arrest Engel e.a. tegen Nederland ( 18 ) namelijk specifieke autonome criteria ontwikkeld ter verduidelijking van het begrip „tegen hem ingestelde vervolging” van artikel 6 EVRM en het begrip „straf” van artikel 7 EVRM. Concreet hanteert het EHRM die criteria voor de uitlegging van artikel 4 van Protocol nr. 7, te weten ( 19 ) de juridische kwalificatie van de overtreding in het nationale recht; de aard van de overtreding, en de aard en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene kan worden opgelegd.

31.

In zijn arrest Åkerberg Fransson heeft het Hof de „Engel-criteria” echter niet zelf toegepast op een wettelijke regeling als de Zweedse, maar heeft het deze taak opgedragen aan de verwijzende nationale rechter met als caveat dat deze alleen zou kunnen vaststellen dat de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties in strijd was met artikel 50 van het Handvest indien de overblijvende sancties doeltreffend, evenredig en afschrikkend waren. ( 20 )

32.

Op basis van dit uitgangspunt moet worden nagegaan of in de hoofdgedingen is voldaan aan de drie noodzakelijke vereisten voor toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel, namelijk: a) de gestrafte persoon is dezelfde; b) er is sprake van dubbele strafprocedures, en c) de berechte feiten zijn dezelfde.

33.

Over de vraag of één en dezelfde persoon wordt gestraft, bestaan geen specifieke uitspraken van het Hof en ook de rechtspraak van het EHRM dienaangaande is schaars, daar het gaat om het minst problematische bestanddeel van het ne-bis-in-idembeginsel. In sommige arresten van het EHRM en het Hof gaat dit aspect nagenoeg op in de vraag of de feiten die worden berecht, dezelfde zijn (idem). ( 21 )

34.

Het EHRM onderzocht in zijn arrest Pirttimäki tegen Finland ( 22 ) de situatie waarin de Finse belastingautoriteiten fiscale sancties hadden opgelegd aan diverse besloten vennootschappen die in Britse handen waren maar in werkelijkheid werden gecontroleerd door Pirttimäki en andere Finse burgers. Nadien werden Pirttimäki en die anderen strafrechtelijk vervolgd wegens belastingfraude aangezien zij het door die vennootschappen uitgekeerde dividend niet hadden aangegeven. Het EHRM oordeelde dat het ne-bis-in-idembeginsel van artikel 4 van Protocol nr. 7 niet van toepassing was omdat in de bestuursrechtelijke procedure de fiscale sancties waren opgelegd aan de ondernemingen, terwijl de strafrechtelijke procedure was ingeleid tegen natuurlijke personen (Pirttimäki e.a.), die een andere juridische persoonlijkheid hadden dan de ondernemingen, ook al hadden zij deelgenomen aan de besluitvorming ervan. ( 23 )

35.

Mijns inziens is dit ook voor de uitlegging van artikel 50 van het Handvest de beste benadering.

36.

Volgens de informatie die wordt verstrekt in de verwijzingsbeslissingen, is in de hoofdgedingen de fiscale sanctie opgelegd aan twee rechtspersonen in de vorm van een vennootschap (in het eerste geval Servizi Ambiente e Commercio srl, en in het tweede geval Evoluzione Maglia srl), terwijl de strafrechtelijke procedure is ingesteld tegen de respectieve wettelijke vertegenwoordigers hiervan. Met de Italiaanse regering ben ik van mening dat bijgevolg niet kan worden gesproken van een dubbele bestraffing van (of een dubbele procedure tegen) dezelfde persoon, aangezien de aan een besloten vennootschap opgelegde fiscale sanctie niet kan worden vergeleken met de strafrechtelijke vervolging van de wettelijke vertegenwoordiger hiervan, ook niet wanneer het in beide gevallen gaat om dezelfde niet-betaling van de btw.

37.

In deze twee gevallen is, zoals gezegd, de overtreder die is berecht of gestraft in de bestuursrechtelijke procedure niet dezelfde als in de strafrechtelijke procedure, en is dus niet voldaan aan het noodzakelijke vereiste voor de toepassing van het door artikel 50 van het Handvest gewaarborgde recht. Het Hof hoeft dan ook geen uitspraak te doen over de vraag of de andere voorwaarden voor de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel vervuld zijn.

38.

Derhalve geef ik het Hof in overweging de in de verwijzingsbeslissingen C‑217/15 en C‑350/15 opgeworpen vragen aldus te beantwoorden dat het door artikel 50 van het Handvest beschermde recht geen toepassing vindt wanneer de fiscale sancties zijn opgelegd aan een vennootschap en de strafrechtelijke procedure is ingeleid tegen de wettelijke vertegenwoordiger hiervan, ook al gaat het om hetzelfde verzuim de btw te betalen.

39.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:

„Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is niet van toepassing wanneer, in geval van dubbele – bestuurlijke en strafrechtelijke – procedures en sancties voor hetzelfde feit, de fiscale sancties worden opgelegd aan een rechtspersoon, zoals een vennootschap, en de strafrechtelijke vervolging wordt ingesteld tegen een natuurlijke persoon, ook al is deze de wettelijke vertegenwoordiger van die vennootschap.”