1. 

Het hoofdgeding in deze zaak heeft betrekking op de weigering van de Duitse belastingdienst om een belastingadvieskantoor dat rechtmatig is gevestigd in een andere lidstaat, in casu het Koninkrijk der Nederlanden, toe te staan zijn werkzaamheden te verrichten voor zijn in Duitsland gevestigde klanten. De bewuste activiteit, die in Nederland niet is gereglementeerd, kan in dit geval in Duitsland door een belastingadvieskantoor slechts worden uitgevoerd indien dit kantoor is erkend, hetgeen impliceert dat zijn bestuurders zijn benoemd tot belastingadviseur en dus zijn geslaagd voor het examen van belastingadviseur.

2. 

Het in het hoofdgeding betrokken advieskantoor verzet zich tegen die weigering met een beroep op artikel 5 van richtlijn 2005/36/EG van het Europees Parlement en de Raad van 7 september 2005 betreffende de erkenning van beroepskwalificaties ( 2 ), artikel 16 van richtlijn 2006/123/EG van het Europees Parlement en de Raad van 12 december 2006 betreffende diensten op de interne markt ( 3 ), en artikel 56 VWEU. De verwijzende rechter heeft het Hof in dit verband verzocht om een prejudiciële beslissing over drie vragen met betrekking tot de uitlegging van die bepalingen.

3.

Artikel 1 van richtlijn 2005/36 omschrijft het doel van deze richtlijn in de volgende bewoordingen:

„Deze richtlijn stelt de regels vast volgens welke een lidstaat die de toegang tot of de uitoefening van een gereglementeerd beroep op zijn grondgebied afhankelijk stelt van het bezit van bepaalde beroepskwalificaties (hierna de ‚ontvangende lidstaat’ genoemd), de in een andere lidstaat of andere lidstaten (hierna de ‚lidstaat van oorsprong’ genoemd) verworven beroepskwalificaties die de houder van die kwalificaties het recht verlenen er hetzelfde beroep uit te oefenen, erkent voor de toegang tot en de uitoefening van dit beroep.”

4.

In artikel 2, lid 1, van richtlijn 2005/36 wordt het toepassingsgebied van de richtlijn als volgt omschreven:

„Deze richtlijn is van toepassing op alle onderdanen van een lidstaat, met inbegrip van beoefenaren van de vrije beroepen, die in een andere lidstaat dan die waar zij hun beroepskwalificaties hebben verworven, een gereglementeerd beroep willen uitoefenen, hetzij als zelfstandige, hetzij als werknemer.”

5.

Artikel 5 van richtlijn 2005/36 luidt:

„1.   Onverminderd specifieke bepalingen van het communautaire recht en de artikelen 6 en 7 van deze richtlijn, kunnen de lidstaten niet om redenen van beroepskwalificatie beperkingen stellen aan het vrij verrichten van diensten in een andere lidstaat:

2.   De bepalingen van deze titel zijn uitsluitend van toepassing wanneer de dienstverrichter zich naar het grondgebied van de ontvangende lidstaat begeeft om er tijdelijk en incidenteel het in lid 1 bedoelde beroep uit te oefenen.

Het tijdelijke en incidentele karakter van de dienstverrichting wordt per geval beoordeeld, met name in het licht van de duur, frequentie, regelmaat en continuïteit van de verrichting.

3.   Als de dienstverrichter zich naar een andere lidstaat begeeft, valt hij onder de professionele, wettelijke of administratieve beroepsregels die rechtstreeks verband houden met beroepskwalificaties, zoals de definitie van het beroep, het gebruik van titels en de ernstige wanprestatie bij de uitoefening van het beroep die rechtstreeks en specifiek verband houdt met de bescherming en de veiligheid van consumenten, alsook de tuchtrechtelijke bepalingen, die in de ontvangende lidstaat van toepassing zijn op de personen die er hetzelfde beroep uitoefenen.”

6.

Artikel 16, leden 1 tot en met 3, van richtlijn 2006/123 luidt:

„1.   De lidstaten eerbiedigen het recht van dienstverrichters om diensten te verrichten in een andere lidstaat dan die waar zij gevestigd zijn.

De lidstaat waar de dienst wordt verricht, zorgt voor vrije toegang tot en vrije uitoefening van een dienstenactiviteit op zijn grondgebied.

De lidstaten maken de toegang tot en de uitoefening van een dienstenactiviteit op hun grondgebied niet afhankelijk van de naleving van eisen die niet aan de volgende beginselen voldoen:

2.   De lidstaten stellen geen beperkingen aan het vrij verrichten van diensten door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter door de volgende eisen te stellen:

3.   De lidstaat waarnaar de dienstverrichter zich begeeft, wordt niet verhinderd om, in overeenstemming met lid 1, eisen aan het verrichten van een dienstenactiviteit te stellen als deze gerechtvaardigd zijn om redenen in verband met de openbare orde, de openbare veiligheid, de volksgezondheid of de bescherming van het milieu. Ook wordt die lidstaat niet verhinderd om in overeenstemming met het Gemeenschapsrecht zijn voorschriften inzake de arbeidsvoorwaarden toe te passen, waaronder die welke zijn neergelegd in collectieve arbeidsovereenkomsten.”

7.

Artikel 17 van richtlijn 2006/123, „Aanvullende afwijkingen van het vrij verrichten van diensten”, luidt:

„Artikel 16 is niet van toepassing op:

[...]

[...]”

8.

Volgens § 80, lid 5, van de Abgabenordnung (het Duitse belastingwetboek) in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, worden gemachtigden en adviseurs afgewezen, wanneer zij beroepsmatig bijstand verlenen in belastingzaken zonder daartoe bevoegd te zijn.

9.

Volgens § 2, eerste volzin, van het Steuerberatungsgesetz ( 4 ) (de Duitse wet inzake het belastingadviseurschap; hierna: „StBerG”) in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van de zaak in het hoofdgeding mogen enkel personen en entiteiten die daartoe bevoegd zijn, beroepsmatig bijstand in belastingzaken verlenen.

10.

Overeenkomstig § 3 StBerG zijn tot beroepsmatige bijstand in belastingzaken bevoegd:

11.

Tijdelijke en incidentele bijstand in belastingzaken is geregeld in § 3 bis StBerG, dat beoogt richtlijn 2005/36 op dit gebied om te zetten in nationaal recht. Hierin wordt bepaald:

„1.   Personen die van beroepswege in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte [van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3)] of in Zwitserland zijn gevestigd en aldaar bevoegd zijn krachtens het recht van de lidstaat van vestiging beroepsmatig bijstand in belastingzaken te verlenen, zijn bevoegd om tijdelijk en incidenteel beroepsmatig bijstand in belastingzaken te verlenen op het grondgebied van de Bondsrepubliek Duitsland. De bevoegdheid tot het verlenen van bijstand in belastingzaken in Duitsland is van dezelfde omvang als die van de bevoegdheid in het land van vestiging. Bij hun werkzaamheden in Duitsland gelden voor hen dezelfde beroepsregels als voor de in § 3 genoemde personen. Wanneer het beroep noch de opleiding tot dit beroep in het land van vestiging is gereglementeerd, geldt de bevoegdheid tot het beroepsmatig verlenen van bijstand in belastingzaken in Duitsland enkel indien de persoon dat beroep in de voorafgaande tien jaar ten minste twee jaar heeft uitgeoefend in de lidstaat van vestiging. Het tijdelijke en incidentele karakter van de beroepsmatige bijstand in belastingzaken wordt met name in het licht van de duur, de frequentie, de regelmaat en de continuïteit ervan beoordeeld.

2.   De beroepsmatige bijstand in belastingzaken overeenkomstig lid 1 is slechts toegestaan indien de persoon voorafgaand aan de eerste verrichtingen in Duitsland een schriftelijke verklaring doet toekomen aan het bevoegde orgaan. Het bevoegde orgaan is voor personen uit:

[...]

[...]

De verklaring dient de volgende gegevens te bevatten:

De verklaring dient ieder jaar te worden overgelegd indien de persoon na afloop van een kalenderjaar opnieuw overeenkomstig lid 1 beroepsmatig in Duitsland bijstand wil verlenen in belastingzaken. In dat geval dienen het attest bedoeld in de derde volzin, onder 5), en de informatie bedoeld in de derde volzin, onder 8), opnieuw te worden overgelegd.

[...]”

12.

§ 4 StBerG bepaalt:

„Voorts zijn bevoegd tot het beroepsmatig verlenen van bijstand in belastingzaken:

[...]

[...].”

13.

§ 32 StBerG bepaalt:

„1.   Belastingadviseurs, fiscaal gemachtigden en belastingadvieskantoren verlenen beroepsmatig bijstand in belastingzaken met inachtneming van het bepaalde in deze wet.

2.   Belastingadviseurs en fiscaal gemachtigden moeten benoemd zijn; zij oefenen een vrij beroep uit. Hun werk is geen handelsactiviteit.

3.   Belastingadvieskantoren moeten erkend zijn. Voor erkenning is vereist dat wordt aangetoond dat het bedrijf op verantwoorde wijze wordt bestuurd door belastingadviseurs.”

14.

X-Steuerberatungsgesellschaft (hierna: „verzoekster in het hoofdgeding”) is een kapitaalvennootschap naar Brits recht die gevestigd is in het Verenigd Koninkrijk en vestigingen heeft in Nederland en België. Haar maatschappelijk doel is het verstrekken van bedrijfskundig en fiscaal advies en het verrichten van accountancywerkzaamheden. De vennoten en bestuurders zijn S, woonachtig in Duitsland, en Y, woonachtig in België.

15.

Zij verstrekt fiscaal advies aan verschillende in Duitsland gevestigde opdrachtgevers, die zij vertegenwoordigt in fiscaal-administratieve procedures, hoewel zij niet in Duitsland is erkend als belastingadvieskantoor in de zin van §§ 32, lid 3, en 49 StBerG, en de benoeming van Y als belastingadviseur in Duitsland in 2000 werd geschrapt.

16.

Verzoekster in het hoofdgeding maakt gebruik van de diensten van A Ltd, een in Duitsland gevestigde onderneming voor kantoordiensten, die zij heeft gemachtigd om betekeningen in ontvangst te nemen; ook zou Y werkzaamheden in haar kantoren verrichten.

17.

Zij heeft met name meegewerkt aan de opstelling van de aangifte omzetbelasting over het boekjaar 2010 van de onderneming C Ltd. Bij beschikking van 12 maart 2012 heeft het Finanzamt Hannover-Nord (hierna: „verweerder in het hoofdgeding”) op grond van § 80, lid 5, Abgabenordnung echter geweigerd om haar te erkennen als gemachtigde van C Ltd aangezien zij niet bevoegd zou zijn om beroepsmatig bijstand in belastingzaken te verlenen.

18.

Het door verzoekster in het hoofdgeding tegen deze beschikking ingestelde beroep is door het Finanzgericht verworpen. Het heeft aan de ene kant bevestigd dat zij niet bevoegd is om beroepsmatig bijstand te verlenen in belastingzaken, en aan de andere kant geoordeeld dat niet is voldaan aan de voorwaarden van § 3 bis StBerG voor het verlenen van tijdelijke en incidentele bijstand in belastingzaken, aangezien verzoekster in het hoofdgeding bij de voor Nederland bevoegde Steuerberaterkammer in Düsseldorf geen verklaring heeft ingediend die aan de eisen van het tweede lid van die bepaling voldoet.

19.

In het kader van haar beroep tot „Revision” bij de verwijzende rechter stelt verzoekster in het hoofdgeding dat het een dienstverrichter die gevestigd is in een lidstaat, in casu het Koninkrijk der Nederlanden, waar hij rechtmatig werkzaam is als belastingadviseur, niet verboden kan worden zijn diensten vanuit die lidstaat te verrichten voor marktdeelnemers die gevestigd zijn in een andere lidstaat, in casu de Bondsrepubliek Duitsland, dat wil zeggen zonder dat hij de landsgrens overschrijdt, en dit ongeacht het feit dat de activiteit van belastingadviseur in die andere lidstaat voorbehouden is aan bepaalde beroepsbeoefenaars. Zij beroept zich op schending van artikel 5 van richtlijn 2005/36, artikel 16 van richtlijn 2006/123, artikel 56 VWEU en artikel 3 van richtlijn 2000/31/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2000 betreffende bepaalde juridische aspecten van de diensten van de informatiemaatschappij, met name de elektronische handel, in de interne markt („richtlijn inzake elektronische handel”). ( 5 )

20.

Het Bundesfinanzhof heeft dan ook besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

21.

In zijn verwijzingsbeslissing heeft de verwijzende rechter aangegeven dat het gewenst is dat het Hof de vraag beantwoordt of het verenigbaar is met het Unierecht dat het vrij verrichten van diensten wordt beperkt door nationale regelingen die bepalen dat beroepsmatige bijstand in belastingzaken slechts mag worden verleend door hiertoe bevoegde personen en entiteiten, en dat een belastingadvieskantoor voor die bevoegdheid moet zijn erkend en op verantwoorde wijze moet worden bestuurd door belastingadviseurs.

22.

Hij heeft overigens verduidelijkt dat – in het licht van de rechtspraak van het Hof – het feit dat de lagere rechterlijke instantie nog niet heeft vastgesteld of verzoekster in het hoofdgeding de bewuste dienst daadwerkelijk in de lidstaat van vestiging heeft verricht of dat zij moet worden beschouwd als gevestigd in de lidstaat van de ontvanger, niet aan de verwijzing in de weg staat.

23.

Verzoekster en verweerder in het hoofdgeding, de Duitse en de Nederlandse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend en hun standpunten mondeling toegelicht ter terechtzitting op 13 mei 2015, waarbij zij zich op verzoek van het Hof hebben geconcentreerd op de derde vraag.

24.

De verwijzende rechter heeft in zijn verwijzingsbeslissing twijfel geuit aan de toepasselijkheid van richtlijn 2005/36 op de feiten van het hoofdgeding. Ten eerste lijkt die richtlijn slechts van toepassing op onderdanen en niet op vennootschappen, tenzij personen die in naam van vennootschappen handelen in aanmerking zouden moeten worden genomen. Ten tweede lijken de artikelen 5 tot en met 9 van richtlijn 2005/36 op grond van haar artikel 5, lid 2, slechts van toepassing ingeval de dienstverrichter zich naar het grondgebied van de ontvangende lidstaat begeeft om er tijdelijk en incidenteel het in lid 1 bedoelde beroep uit te oefenen. Ten derde vraagt hij zich ten slotte af of artikel 5 van richtlijn 2005/36 van toepassing is op diensten die een vennootschap vanuit de lidstaat van vestiging, waar het beroep niet is gereglementeerd, verricht in een lidstaat waar de uitoefening van dat beroep afhankelijk is gesteld van het bezit van beroepskwalificaties in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van richtlijn 2005/36.

25.

De partijen in het hoofdgeding, de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend evenals de Commissie betogen allen dat richtlijn 2005/36 niet van toepassing is op het hoofdgeding. ( 6 )

26.

Verweerder in het hoofdgeding en de Commissie, alsmede de Duitse regering subsidiair, betogen dat artikel 5 van richtlijn 2005/36 impliceert dat de dienstverrichter zich naar de ontvangende lidstaat begeeft. In het hoofdgeding is er evenwel geen sprake van fysieke grensoverschrijding, aangezien verzoekster in het hoofdgeding haar diensten voor haar Duitse klanten vanuit haar vestiging in Nederland verricht.

27.

De Duitse en de Nederlandse regering zijn van mening dat richtlijn 2005/36 ratione personae niet van toepassing is. Deze richtlijn is immers slechts van toepassing indien het bezit van een bepaalde opleiding of beroepservaring wordt vereist, die beide naar hun aard slechts door natuurlijke personen kunnen worden verkregen. De eerste prejudiciële vraag heeft echter betrekking op alleen de activiteit van het belastingadvieskantoor en niet op die van de personen die in naam ervan handelen.

28.

De Duitse regering merkt ook op dat richtlijn 2005/36 in ieder geval niet in de weg staat aan de beslissing van verweerder in het hoofdgeding, nu de eisen van § 3 bis StBerG onder artikel 7, lid 2, onder b) tot en met d), van die richtlijn vallen, dat bepaalt dat lidstaten voor de eerste dienstverrichting een attest mogen verlangen dat de dienstverrichter rechtmatig in een lidstaat is gevestigd om er de betrokken werkzaamheden uit te oefenen, alsmede een bewijs van beroepskwalificaties.

29.

De verwijzende rechter trekt in zijn verwijzingsbeslissing in twijfel of een belastingadvieskantoor zoals verzoekster in het hoofdgeding zich kan beroepen op artikel 16 van richtlijn 2006/123, dat het recht van dienstverrichters waarborgt om diensten te verrichten in een andere lidstaat dan die waar zij gevestigd zijn, wanneer het verstrekken van fiscaal advies in de lidstaat van vestiging niet is gereglementeerd, maar in de ontvangende lidstaat wel. Hij merkt in dat verband op dat de diensten van een dergelijke onderneming, als zij in de lidstaat van vestiging worden verricht, niet onder artikel 16 van richtlijn 2006/123 vallen en dat zij, indien ze in de ontvangende lidstaat worden verricht, onder de afwijking van het vrij verrichten van diensten zoals bedoeld in artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123 vallen.

30.

Verweerder in het hoofdgeding, de Duitse regering en de Commissie zijn eveneens van mening dat richtlijn 2006/123 om de door de verwijzende rechter uiteengezette redenen niet van toepassing is op het hoofdgeding. ( 7 )

31.

De Nederlandse regering is daarentegen een andere mening toegedaan. Allereerst merkt zij op dat de toepassing van richtlijn 2006/123 niet wordt uitgesloten door richtlijn 2005/36, aangezien die richtlijn niet van toepassing is op eisen die gesteld worden aan een belastingadvieskantoor. Vervolgens benadrukt zij onder verwijzing naar overweging 33 van richtlijn 2006/123 dat diensten die op afstand kunnen worden verricht, binnen haar werkingssfeer vallen. Artikel 16 van richtlijn 2006/123 is van toepassing op diensten die worden verricht door dienstverrichters die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan de lidstaat waar de diensten worden ontvangen, ongeacht in welke lidstaat de werkzaamheden zelf worden verricht. Ten slotte is zij van mening dat de erkenning die de Duitse regeling als voorwaarde stelt voor de uitoefening van de werkzaamheid van belastingadvieskantoren, doelt op de samenstelling van het bestuur van de vennootschap en derhalve geen eis is die een activiteit voorbehoudt aan een bepaald beroep in de zin van artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123, welke bepaling als afwijking eng moet worden uitgelegd.

32.

Zij meent dan ook dat de Duitse regeling slechts verenigbaar is met richtlijn 2006/123 indien zij niet-discriminerend, noodzakelijk en evenredig is gelet op een van de vier in artikel 16 van de richtlijn genoemde rechtvaardigingsgronden, hetgeen aan de verwijzende rechter is om na te gaan. Zij leidt er ook uit af dat de derde prejudiciële vraag niet behoeft te worden beantwoord.

33.

De verwijzende rechter wijst er in zijn verwijzingsbeslissing op dat de Duitse regeling weliswaar zonder onderscheid van toepassing is op alle belastingadvieskantoren, maar toch een beperking op het vrij verrichten van diensten vormt aangezien zij uitsluit dat een vennootschap die is opgericht in overeenstemming met de wetgeving van een andere lidstaat en die in die lidstaat gevestigd is, maar die niet op verantwoorde wijze door belastingadviseurs wordt bestuurd, in Duitsland wordt erkend en daar beroepsmatig bijstand in belastingzaken kan verstrekken. Hij is evenwel van oordeel dat die regeling kan worden gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang, in dit geval het algemene belang bij de naleving van de belastingregelgeving en het vermijden van belastingontwijking, alsmede de bescherming van de consument. Deze regeling beoogt te waarborgen dat belastingplichtigen bij het vervullen van hun fiscale verplichtingen gekwalificeerde bijstand krijgen en beschermd worden tegen schade die zij zouden kunnen lijden wanneer zij op het complexe gebied van het Duitse belastingrecht zouden worden geadviseerd door personen zonder de vereiste beroeps- of persoonlijke kwalificaties.

34.

De Duitse regering is van mening dat, gesteld dat richtlijn 2005/36 niet van toepassing is op het hoofdgeding en artikel 56 VWEU dus wel, de derde prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord. Zij meent met de verwijzende rechter dat de Duitse regeling een beperking vormt van de in artikel 56 VWEU gewaarborgde vrijheid van dienstverrichting, maar dat zij wordt gerechtvaardigd door de dwingende vereisten van algemeen belang die de verwijzende rechter noemt en dat zij niet verder gaat dan nodig is om de nagestreefde doelen te verwezenlijken.

35.

Zij benadrukt dat de vermelde dwingende vereisten van algemeen belang in hun geheel in aanmerking moeten worden genomen, aangezien zij zowel bijdragen aan de bescherming van de ontvangers van de diensten, als – meer in het algemeen – aan de bescherming van de consumenten en uiteindelijk van de samenleving. Zij merkt ook nog op dat een belastingplichtige die fiscaal advies inwint in voorkomende gevallen zelf de gevolgen van gemaakte fouten moet dragen, met inbegrip van de strafrechtelijke.

36.

De Commissie betoogt in wezen dat de Duitse regeling een beperking van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU vormt voor zover zij de uitoefening van de activiteit van belastingadviseur afhankelijk stelt van de afgifte van een administratieve vergunning waarvoor het bezit van bepaalde beroepskwalificaties vereist is.

37.

Ook al kan zij zich voorstellen dat die regeling gerechtvaardigd kan zijn om het door de verwijzende rechter vermelde dwingende vereiste van algemeen belang, dat gelegen is in de bescherming van de consument en, om preciezer te zijn, in het rechtmatige belang om belastingplichtigen te beschermen tegen schade die voortvloeit uit adviezen van personen die onvoldoende gekwalificeerd zijn, gegeven de complexiteit van het Duitse belastingrecht, is zij niettemin van mening dat de regeling niet geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel op samenhangende en stelselmatige wijze te waarborgen, en dat zij in ieder geval verder gaat dan nodig is om die bescherming te waarborgen.

38.

Verweerder in het hoofdgeding en de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend, zijn allen van mening – en delen wat dat betreft de twijfels van de verwijzende rechter – dat richtlijn 2005/36 niet van toepassing is op het hoofdgeding omdat deze richtlijn hetzij niet van toepassing is ratione personae, aangezien rechtspersonen naar hun aard geen beroepsopleiding of ‑ervaring kunnen verkrijgen, hetzij niet van toepassing is ratione materiae, aangezien de dienstverrichter in het hoofdgeding de landsgrens niet heeft overschreden.

39.

In dit verband dient erop te worden gewezen dat richtlijn 2005/36 niet alleen de erkenning waarborgt van beroepskwalificaties die door onderdanen van de lidstaten in een of meer lidstaten zijn verworven – dat wil zeggen door natuurlijke personen – teneinde toegang te verkrijgen tot de gereglementeerde beroepen waar zij betrekking op heeft, maar tevens de uitoefening van die kwalificaties in een andere lidstaat garandeert.

40.

De eerste vraag van de verwijzende rechter heeft echter expliciet betrekking op de activiteit van verzoekster in het hoofdgeding, te weten een belastingadvieskantoor dat in de lidstaat van vestiging een belastingaangifte opstelt voor een ontvanger van de dienst die gevestigd is in een andere lidstaat, en niet op de activiteit van de natuurlijke personen die haar besturen, leiden of voor haar werken.

41.

Bijgevolg kan men vanuit deze strikte optiek inderdaad van mening zijn dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, aangezien richtlijn 2005/36 niet kan worden aangevoerd tegen een beperking van het vrij verrichten van diensten door een belastingadvieskantoor, dat wil zeggen door een rechtspersoon.

42.

Niettemin kan uit dat enkele feit nog niet de gevolgtrekking worden gemaakt dat de situatie in het hoofdgeding daarom niet binnen het toepassingsgebied van richtlijn 2005/36 valt.

43.

Wanneer men verder kijkt dan die beperkende formulering van de eerste vraag en de twijfels van de verwijzende rechter zelf, valt immers op dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Duitse regeling de uitoefening van de activiteit van beroepsmatige bijstandverlening in belastingzaken door een belastingadvieskantoor in Duitsland afhankelijk stelt van een verplichte erkenning (§ 32, lid 3, StBerG), die op haar beurt afhankelijk is gesteld van de voorwaarde dat de onderneming op verantwoorde wijze wordt bestuurd door belastingadviseurs, dat wil zeggen door natuurlijke personen die benoemd moeten zijn (§ 32, lid 2, StBerG), terwijl die benoeming afhankelijk is van het met goed gevolg afleggen of het vrijgesteld zijn van het examen voor belastingadviseur (§ 35, lid 1, StBerG).

44.

De beroepsmatige verlening van bijstand in belastingzaken valt in Duitsland echter onder het begrip „gereglementeerd beroep” in de zin van artikel 3, lid 1, onder a), van richtlijn 2005/36 ( 8 ), en de voorwaarden voor de benoeming als belastingadviseur kunnen vallen onder het begrip „beroepskwalificaties” in de zin van de artikelen 3, lid 1, onder b), en 11, onder a), i), van die richtlijn ( 9 ).

45.

Derhalve kan niet worden uitgesloten dat de vereisten van de Duitse regeling onder het algemene stelsel van erkenning van beroepskwalificaties van richtlijn 2005/36 vallen.

46.

De verwijzende rechter heeft het Hof evenwel geen informatie verschaft over de beroepskwalificaties van de vennoten, de bestuurders of de werknemers van verzoekster in het hoofdgeding. Hij laat het immers bij de mededeling dat de benoeming van Y als belastingadviseur in Duitsland in 2000 is geschrapt.

47.

Overigens is het algemene stelsel van erkenning van beroepskwalificaties van richtlijn 2005/36 in ieder geval, zoals de verwijzende rechter, de verweerder in het hoofdgeding en de Commissie naar voren brengen, enkel van toepassing op diensten die met zich brengen dat de dienstverrichter zich naar de ontvangende lidstaat begeeft. ( 10 )

48.

Het Hof beschikt echter niet over de feitelijke gegevens om te kunnen vaststellen of dit in de omstandigheden van het hoofdgeding het geval is.

49.

Zoals de verwijzende rechterlijke instantie immers zelf opmerkte heeft de lagere rechter nog niet vastgesteld of de bestuurders van verzoekster in het hoofdgeding de beroepsmatige bijstand in belastingzaken die in het hoofdgeding aan de orde is, in haar lidstaat van vestiging hebben verricht of in de ontvangende lidstaat, dat wil zeggen in Duitsland in de kantoren van A Ltd. ( 11 )

50.

In die omstandigheden ben ik van mening dat het Hof niet in staat is om een nuttig antwoord te geven op de eerste vraag van de verwijzende rechter over de uitlegging van richtlijn 2005/36, en dat de eerste vraag bijgevolg niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

51.

De partijen in het hoofdgeding en het merendeel van de belanghebbenden die opmerkingen hebben ingediend, betogen dat richtlijn 2006/123 evenmin van toepassing is op het hoofdgeding, zodat de in geding zijnde nationale regeling alleen zou vallen onder het bepaalde in artikel 56 VWEU.

52.

In dit verband verdient vermelding dat artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123 bepaalt dat artikel 16, dat in de eerste alinea van het eerste lid „het recht van dienstverrichters om diensten te verrichten in een andere lidstaat dan die waar zij gevestigd zijn” tot regel verheft, met name niet van toepassing is op „eisen in de lidstaat waar de dienst wordt verricht, die een activiteit voorbehouden aan een bepaald beroep”.

53.

Voor zover § 32 StBerG de uitoefening van de activiteit van beroepsmatige bijstandverlening in belastingzaken door een onderneming zoals verzoekster in het hoofdgeding afhankelijk stelt van een verplichte erkenning, waarvoor is vereist dat zij op verantwoorde wijze wordt bestuurd door belastingadviseurs, moet de Duitse regeling geacht worden te vallen onder de afwijking van artikel 17, punt 6, van richtlijn 2006/123. ( 12 )

54.

Nu artikel 16 van richtlijn 2006/123 niet van toepassing is, kan het niet in de weg staan aan de regeling van een lidstaat die op die manier een vennootschap als verzoekster in het hoofdgeding belet om diensten te verrichten voor haar klanten in Duitsland, ongeacht of dit vanuit haar vestiging in Nederland of vanuit haar eventuele nevenvestiging in Duitsland geschiedt. ( 13 )

55.

Bijgevolg moet nu worden onderzocht of de Duitse regeling verenigbaar is met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en in het bijzonder met het in artikel 56 VWEU neergelegde beginsel van vrije dienstverrichting ( 14 ), hetgeen ook precies het voorwerp is van de derde prejudiciële vraag.

56.

Allereerst zij vastgesteld dat artikel 56 VWEU zeker van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, aangezien de diensten van verzoekster in het hoofdgeding onbetwistbaar diensten zijn in de zin van die bepaling.

57.

Inderdaad heeft de verwijzende rechter verklaard dat de feitelijke bevindingen van het Finanzgericht niet volstaan om te kunnen vaststellen of verzoekster in het hoofdgeding door haar voortdurende aanwezigheid in de kantoren van de onderneming A Ltd geacht moet worden in Duitsland te zijn gevestigd, zodat de bepalingen met betrekking tot de vrijheid van vestiging van toepassing zouden kunnen zijn.

58.

Toch heeft de derde vraag van de verwijzende rechter, die uitdrukkelijk over de uitlegging van artikel 56 VWEU gaat, expliciet betrekking op de situatie van een belastingadvieskantoor dat in de lidstaat van vestiging een belastingaangifte voor een klant in een andere lidstaat opstelt en deze toestuurt aan de belastingdienst van die andere lidstaat. Zij heeft derhalve betrekking op de situatie waarin de dienstverrichter in een andere lidstaat is gevestigd dan de ontvanger van de dienst. ( 15 )

59.

In ieder geval doet de omstandigheid dat de werkzaamheden van verzoekster in het hoofdgeding gepaard gingen met een zekere mate van aanwezigheid in de lidstaat van de ontvanger van de diensten en dat deze werkzaamheden duurzaam en bij herhaling en niet slechts incidenteel en tijdelijk werden verricht, niets af aan die vaststelling.

60.

Artikel 57, derde alinea, VWEU verduidelijkt immers dat degene die de diensten verricht, daartoe zijn werkzaamheden tijdelijk kan uitoefenen in de lidstaat waar de dienst wordt verricht, onder dezelfde voorwaarden als die welke die staat aan zijn eigen onderdanen oplegt. Het Hof heeft hieruit afgeleid dat voor zover die uitoefening in die lidstaat tijdelijk blijft, een dergelijke verrichter onder de bepalingen van het hoofdstuk betreffende de diensten blijft vallen, waarbij dit tijdelijke karakter niet enkel aan de hand van de duur van de dienst moet worden beoordeeld, doch tevens aan de hand van de frequentie, de periodiciteit of de continuïteit ervan. ( 16 )

61.

Dit tijdelijke karakter betekent echter niet dat de dienstverrichter in de ontvangende lidstaat niet een bepaalde infrastructuur, zoals een kantoor, kabinet of praktijkruimte, mag inrichten wanneer hij die infrastructuur nodig heeft om de dienst te verrichten. ( 17 )

62.

Het Hof heeft ook geoordeeld dat het begrip „dienst” kan slaan op diensten van zeer verschillende aard, met inbegrip van diensten die gedurende een lange periode, zelfs meerdere jaren, worden verricht, en op diensten die een in een lidstaat gevestigde ondernemer op min of meer frequente of regelmatige wijze, zelfs gedurende langere tijd, verstrekt aan personen die in één of meer andere lidstaten zijn gevestigd, zoals adviesverlening of informatieverstrekking tegen betaling. ( 18 )

63.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof verlangt artikel 56 VWEU niet alleen de afschaffing van iedere discriminatie van de dienstverrichter op grond van zijn nationaliteit of op grond van de omstandigheid dat hij is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst moet worden verricht, maar tevens de opheffing van iedere beperking – ook indien deze zonder onderscheid geldt voor binnenlandse dienstverrichters en dienstverrichters uit andere lidstaten – die de werkzaamheden van de dienstverrichter die in een andere lidstaat is gevestigd waar hij rechtmatig gelijksoortige diensten verricht, verbiedt, belemmert of minder aantrekkelijk maakt. ( 19 )

64.

In het onderhavige geval is verzoekster in het hoofdgeding een belastingadvieskantoor dat in overeenstemming met de wettelijke bepalingen van het Verenigd Koninkrijk is opgericht en zijn activiteit van fiscale advisering rechtmatig uitoefent in Nederland, waar die activiteit niet is gereglementeerd.

65.

De Duitse regeling bepaalt dat een belastingadvieskantoor, waaraan de bevoegdheid kan worden verleend om in Duitsland beroepsmatig bijstand in belastingzaken te verlenen ( 20 ), zijn activiteit evenwel slechts kan uitoefenen indien het vooraf is erkend ( 21 ), waarvoor is vereist dat het op verantwoorde wijze wordt bestuurd door belastingadviseurs, dat wil zeggen personen die het examen voor belastingadviseur met goed gevolg hebben afgelegd of van dit examen zijn vrijgesteld ( 22 ).

66.

De Duitse regeling maakt op deze wijze het beroepsmatig verlenen van bijstand in belastingzaken door belastingadvieskantoren afhankelijk van een systeem van voorafgaande toestemming, waarin die toestemming op haar beurt afhankelijk is van de geschikte beroepskwalificaties van hun bestuurders.

67.

Daarmee ontneemt zij een belastingadvieskantoor dat is gevestigd in een andere lidstaat, waar die activiteit – zonder gereglementeerd te zijn – rechtmatig wordt uitgeoefend, elke mogelijkheid zijn diensten in Duitsland te verrichten en is zij bijgevolg een beperking van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU. De Duitse regeling is des te minder aanvaardbaar omdat haar belemmerende werking nog wordt versterkt wanneer zoals in het hoofdgeding, de dienst wordt verricht in de lidstaat van vestiging van de dienstverrichter zonder dat deze zich hoeft te verplaatsen. ( 23 )

68.

Inderdaad bepaalt de Duitse regeling anderzijds ook dat aan personen die van beroepswege in een andere lidstaat zijn gevestigd, waar zij bevoegd zijn beroepsmatig bijstand in belastingzaken te verlenen, de bevoegdheid kan worden verleend om deze activiteit in Duitsland tijdelijk en incidenteel uit te oefenen, waarbij de omvang van de bevoegdheid afhangt van die in de lidstaat van vestiging. De uitoefening van die activiteit door personen die gevestigd zijn in een lidstaat waar de activiteit niet is gereglementeerd, is alleen mogelijk indien zij die activiteit gedurende de afgelopen tien jaar minimaal twee jaar hebben uitgeoefend ( 24 ), en zij het bevoegde orgaan vooraf door middel van een schriftelijke verklaring die de vereiste gegevens bevat, hebben geïnformeerd ( 25 ).

69.

In dat verband moet er echter op worden gewezen dat de verwijzende rechter heeft verduidelijkt dat de voorwaarden die § 3 bis StBerG stelt voor het incidenteel verlenen van bijstand in belastingzaken niet waren vervuld, terwijl deze bepaling niet van toepassing is op diensten die een onderneming verricht in een andere lidstaat zonder dat degenen die namens die onderneming handelen zich naar het Duitse grondgebied begeven.

70.

Blijkens vaste rechtspraak kunnen nationale maatregelen die de uitoefening van de bij het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, slechts toelaatbaar zijn indien zij een doel van algemeen belang nastreven, geschikt zijn om de verwezenlijking van dit doel te waarborgen en niet verder gaan dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken. ( 26 )

71.

De Duitse regering beroept zich in het onderhavige geval op de bescherming van de consument, meer in het bijzonder de bescherming van de ontvangers van fiscaal advies, en op de doeltreffendheid van belastingcontroles en, als uitvloeisel daarvan, de noodzaak om belastingontwijking te voorkomen. Om preciezer te zijn: het bevoegdheidsvereiste en de eisen ten aanzien van beroepskwalificaties en ‑ervaring die de Duitse regeling stelt, worden – wanneer men de complexiteit van het Duitse belastingrecht in aanmerking neemt – gerechtvaardigd door de noodzaak om de ontvangers van bijstand in belastingzaken te beschermen tegen onjuiste adviezen en de (met name ook strafrechtelijke) gevolgen daarvan, maar ook om meer in het algemeen de correcte nakoming van de fiscale verplichtingen door de belastingplichtigen te waarborgen en bijgevolg het verlies aan belastingopbrengsten te beperken.

72.

In dit verband wil ik om te beginnen opmerken dat de Duitse regeling, zoals de verwijzende rechterlijke instantie ook al aangaf, van toepassing is op elke persoon die bijstand in belastingzaken verleent en met name op belastingadvieskantoren, ongeacht in welke lidstaat zij gevestigd zijn. Zij is dus zonder onderscheid van toepassing en kan gerechtvaardigd worden door dwingende vereisten van algemeen belang ( 27 ), althans voor zover het bewuste belang niet al wordt beschermd door de regels waaraan de dienstverrichter in de lidstaat van vestiging onderworpen is ( 28 ). In het hoofdgeding is dat laatste niet het geval, nu het verlenen van fiscale bijstand in Nederland niet is gereglementeerd.

73.

Vervolgens moet erop worden gewezen dat het Hof heeft aanvaard dat de bescherming van de consument en van degene ten behoeve van wie de dienst wordt verricht behoort tot de dwingende vereisten van algemeen belang die een beperking van het vrij verrichten van diensten kunnen rechtvaardigen. ( 29 )

74.

Ook al kan de noodzaak om het verlies van belastinginkomsten te beperken op zichzelf beschouwd een beperking van het vrij verrichten van diensten niet rechtvaardigen ( 30 ), moet worden erkend dat het door de Duitse regering primair aangevoerde doel – bescherming van de ontvangers van fiscale adviesdiensten tegen onjuiste adviezen en de, met name ook strafrechtelijke gevolgen daarvan – door middel van het stellen van eisen aan beroepskwalificaties en ‑ervaring als tegenlicht tegen de complexiteit van het Duitse recht, een doelstelling van algemeen belang is die een beperking van het vrij verrichten van diensten kan rechtvaardigen.

75.

Uit vaste rechtspraak volgt echter dat het dwingende vereiste van algemeen belang gelegen in de bescherming van ontvangers van fiscale adviesdiensten, een belemmering van het vrij verrichten van diensten slechts kan rechtvaardigen voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van de nagestreefde doelstelling te waarborgen en niet verder gaat dan voor de bereiking daarvan noodzakelijk is.

76.

In dit verband moet er aan worden herinnerd dat een nationale regeling slechts geschikt is om de verwezenlijking van de aangevoerde doelstelling te waarborgen, wanneer zij ertoe strekt dit op samenhangende en stelselmatige wijze te verwezenlijken, hetgeen aan de verwijzende rechter is om na te gaan. ( 31 )

77.

Ik wil in zoverre opmerken dat § 4 StBerG een lijst met een groot aantal personen bevat, die bevoegd zijn beroepsmatig bijstand in belastingzaken te verlenen zonder dat zij een voorafgaande administratieve toestemming nodig hebben of aan de beroepskwalificaties moeten voldoen die gelden voor bestuurders van belastingadvieskantoren. ( 32 )

78.

Genoemd worden onder meer notarissen en octrooigemachtigden, beheerders en bewindvoerders van vermogens van derden, ondernemers die een commerciële activiteit uitoefenen, beroepsorganisaties of ‑verenigingen, verenigingen voor bijstand in loonbelastingzaken, werkgevers, of ook binnenlandse beleggingsmaatschappijen, buitenlandse kredietinstellingen en erkende actuarissen, waarbij duidelijk is dat de enige overeenkomst tussen deze personen is dat zij binnen het kader van hun hoofdactiviteiten incidenteel om fiscale bijstand kunnen worden gevraagd.

79.

In die omstandigheden kan de Duitse regering bezwaarlijk staande houden dat de Duitse regeling door de beroepskwalificatievereisten die zij stelt aan de verantwoordelijke bestuurders van belastingadvieskantoren, de ontvangers van beroepsmatige bijstand in belastingzaken op samenhangende en stelselmatige wijze beschermt.

80.

Ook al zijn de lidstaten volgens vaste rechtspraak in een situatie die niet wordt beheerst door een richtlijn betreffende de wederzijdse erkenning van diploma’s, in ieder geval vrij om de uitoefening van bepaalde activiteiten op hun grondgebied in het belang van de bescherming van de consument te regelen en bijgevolg de daartoe vereiste diploma’s, kennis, bekwaamheden of ‑ervaring te definiëren, behoren zij, wanneer een onderdaan van een andere lidstaat voornemens is om die activiteit uit te oefenen, niettemin rekening te houden met de titels en ervaring die hij heeft verworven in die andere lidstaat en deze te vergelijken met de kennis en bekwaamheden die de nationale regelgeving vereist. ( 33 )

81.

De Duitse regeling voorziet evenwel niet in de mogelijkheid om voor het verlenen van de bevoegdheid tot beroepsmatige bijstand in belastingzaken aan een belastingadvieskantoor, rekening te houden met de kennis en beroepservaring van degenen die het kantoor besturen of leiden, of van het personeel ervan, en gaat derhalve, zoals de Commissie al opmerkte, verder dan noodzakelijk is om de bescherming van de ontvangers van die diensten te waarborgen.

82.

Bijgevolg ben ik van mening dat op de derde prejudiciële vraag van de verwijzende rechter dient te worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, die het beroepsmatig verlenen van bijstand in belastingzaken door een belastingadvieskantoor dat rechtmatig is gevestigd in een andere lidstaat waar die activiteit niet is gereglementeerd, afhankelijk stelt van de erkenning van het kantoor en van de benoeming van zijn bestuurders tot belastingadviseur.

83.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„Artikel 56 VWEU dient aldus te worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, die het beroepsmatig verlenen van bijstand in belastingzaken door een belastingadvieskantoor dat rechtmatig is gevestigd in een andere lidstaat waar die activiteit niet is gereglementeerd, afhankelijk stelt van de erkenning van het kantoor en van de benoeming van zijn bestuurders tot belastingadviseur.”