Partijen
Overwegingen van het arrest
Dictum
In zaak C‑366/05,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) bij beslissing van 6 juli 2005, ingekomen bij het Hof op 29 september 2005, in de procedure
Optimus – Telecomunicações SA
tegen
Fazenda Pública ,
in tegenwoordigheid van:
Ministério Público ,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts, kamerpresident, E. Juhász (rapporteur), R. Silva de Lapuerta, G. Arestis en T. von Danwitz, rechters,
advocaat-generaal: E. Sharpston,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 26 oktober 2006,
gelet op de opmerkingen van:
– Optimus – Telecomunicações SA, vertegenwoordigd door J. Vieira Peres en C. Botelho Moniz, advogados,
– de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Fernandes, S. Vasques en A. Ferreira als gemachtigden,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en M. Afonso als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 januari 2007,
het navolgende
Arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23; hierna: „richtlijn 69/335”).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Optimus –Telecomunicações SA (hierna: „Optimus”) en de Portugese belastingautoriteiten over de betaling van een belasting, genaamd „zegelrecht”, die wegens een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal in contanten wordt opgeëist.
Toepasselijke bepalingen
Gemeenschapsregeling
3. Volgens de eerste overweging van de considerans beoogt richtlijn 69/335 de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, een fundamentele vrijheid die essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van de interne markt. Met dit doel, en zoals blijkt uit de zesde tot en met de achtste overweging van de considerans, beoogt deze richtlijn de harmonisatie van de rechten die op inbreng in een vennootschap in de Europese Economische Gemeenschap worden geheven, door de invoering van één enkel recht op het bijeenbrengen van kapitaal, dat slechts eenmaal binnen de gemeenschappelijke markt wordt geheven, en de afschaffing van alle andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken als dit enkele recht vertonen.
4. Te dien einde voorzien de artikelen 1 tot en met 9 van richtlijn 69/335 in de heffing van een geharmoniseerd recht op de inbreng in kapitaalvennootschappen, „kapitaalrecht” genaamd.
5. Artikel 4, lid 1, van de richtlijn bevat een lijst van verrichtingen die de lidstaten aan het kapitaalrecht moeten onderwerpen. Sub c van deze lijst is „de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook” opgenomen. In datzelfde artikel 4 is in lid 2 een lijst opgenomen van de verrichtingen die de lidstaten aan het kapitaalrecht kunnen onderwerpen. De lidstaten hadden overeenkomstig artikel 7, lid 4, van richtlijn 69/335 in de oorspronkelijke versie ook de mogelijkheid om op de verrichtingen die onder artikel 4, lid 2, vielen, een verlaagd tarief van het kapitaalrecht toe te passen.
6. De tarieven van het kapitaalrecht zijn vastgesteld in artikel 7 van richtlijn 69/335. In de oorspronkelijke versie voorzag dit artikel van richtlijn 69/335, in lid 1, sub a, in een tarief van het kapitaalrecht van „niet hoger dan 2 % [...], en niet lager [...] dan 1 %” en sub b was bepaald dat „dit tarief met 50 % of meer [wordt] verlaagd wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden”. In dit laatste geval gaat het om concentraties van ondernemingen en is de verlaging van het kapitaalrecht aan bepaalde voorwaarden onderworpen.
7. Artikel 8 van richtlijn 69/335 biedt de lidstaten de mogelijkheid om de verrichtingen genoemd in artikel 4, leden 1 en 2, geheel of gedeeltelijk vrij te stellen, indien het betreft: kapitaalvennootschappen die diensten van openbaar nut verrichten, op voorwaarde dat de staat of andere territoriale lichamen ten minste de helft van het vennootschappelijk kapitaal bezitten, of kapitaalvennootschappen die doeleinden nastreven op het gebied van cultuur, weldadigheid, hulpverlening of onderwijs.
8. Artikel 9 van richtlijn 69/335 bevat een algemene uitzonderingsgrond, volgens dewelke „ten aanzien van bepaalde groepen verrichtingen of kapitaalvennootschappen vrijstellingen, alsmede verlagingen of verhogingen van het tarief [kunnen] worden toegepast om redenen van fiscale billijkheid, uit sociale overwegingen of om een lidstaat in de gelegenheid te stellen aan bijzondere omstandigheden het hoofd te bieden”.
9. Artikel 10 van richtlijn 69/335 bepaalt ten slotte:
„Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
[...]
c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.”
10. Richtlijn 73/79/EEG van de Raad van 9 april 1973 (PB L 103, blz. 13) heeft de werkingssfeer van de verlaagde kapitaalrechten uitgebreid. Bij deze richtlijn is aan artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 in de oorspronkelijke versie, een sub b bis toegevoegd, dat de lidstaten de mogelijkheid bood om, net als in het geval van concentraties van ondernemingen, een verlaging van het tarief van het kapitaalrecht van 50 % of meer toe te passen „wanneer een in oprichting zijnde of reeds bestaande kapitaalvennootschap aandelen verwerft die ten minste 75 % van het voordien uitgegeven vennootschappelijk kapitaal van een andere kapitaalvennootschap vertegenwoordigen”. Deze verlaging van het tarief van het kapitaalrecht of deze vrijstelling was aan bepaalde voorwaarden onderworpen.
11. Met de inwerkingtreding van richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 betreffende de vaststelling van de gemeenschappelijke tarieven voor het kapitaalrecht (PB L 103, blz. 15) op 1 januari 1976 is een algemene verlaging van de tarieven van het kapitaalrecht ingevoerd. Het volle tarief werd bepaald op 1 % en de lidstaten kregen de mogelijkheid om de verlaagde tarieven van artikel 7, lid 1, sub b en b bis, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 73/79, vast te stellen op een niveau van 0 % tot 0,50 %.
12. Ten slotte zijn bij richtlijn 85/303 op een aantal punten substantiële wijzigingen in richtlijn 69/335 doorgevoerd. Richtlijn 85/303 is gebaseerd op de vaststelling dat het kapitaalrecht een ongunstige economische weerslag had op de hergroepering en ontwikkeling van ondernemingen die bijzonder kwetsbaar waren in de toenmalige conjunctuurfase, waarin het noodzakelijk was om de investeringen te doen heropleven. De derde, de vierde en de vijfde overweging van de considerans van deze richtlijn zetten uiteen:
„Overwegende dat met afschaffing van het kapitaalrecht die doeleinden het best worden gediend; dat het verlies aan ontvangsten als gevolg van een dergelijke maatregel voor enige lidstaten evenwel onaanvaardbaar blijkt te zijn; dat de lidstaten derhalve de mogelijkheid moet worden gelaten om alle of een gedeelte van de verrichtingen die binnen het toepassingsgebied van het kapitaalrecht vallen, van dit recht vrij te stellen dan wel daaraan te onderwerpen [...]
Overwegende dat dient te worden voorzien in de verplichte vrijstelling van de thans onder het verlaagde tarief van het kapitaalrecht vallende verrichtingen;
Overwegende dat het kapitaalrecht op 1 juli 1984 in Griekenland niet bestond; dat daarom de mogelijkheid moet worden geboden een dergelijk recht in dit land in te voeren en tevens om bepaalde verrichtingen ervan vrij te stellen”.
13. Overeenkomstig artikel 1 van richtlijn 85/303 is richtlijn 69/335 als volgt gewijzigd:
„1) [i]n artikel 4, lid 2:
– wordt de inleidende zin vervangen door:
‚2. Voor zover zij op 1 juli 1984 tegen het tarief van 1 % werden belast, mogen de volgende verrichtingen aan het kapitaalrecht onderworpen blijven’,
– wordt aan het einde de volgende alinea toegevoegd:
‚De Helleense Republiek bepaalt echter welke van de bovengenoemde verrichtingen zij aan het kapitaalrecht onderwerpt’;
2) artikel 7 wordt vervangen door:
‚Artikel 7
1. De lidstaten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.
Voor de vrijstelling gelden dezelfde voorwaarden als die welke op die datum golden voor de toekenning van de vrijstelling of voor het verlenen van een tarief van ten hoogste 0,50 %.
De Helleense Republiek bepaalt welke verrichtingen zij van het kapitaalrecht vrijstelt.
2. De lidstaten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.
[...]’
3) de inleidende zin van artikel 8 wordt vervangen door:
‚Behoudens artikel 7, lid 1, kunnen door de lidstaten de in artikel 4, leden 1 en 2, bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht worden vrijgesteld, indien het betreft: [...]’.”
14. De termijn voor omzetting van richtlijn 85/303 in nationaal recht was vastgesteld op 1 januari 1986.
Nationale regeling
15. Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat de regelgeving van de Portugese Republiek over de belasting op kapitaalvennootschappen (het algemene tarief van het zegelrecht, als bijlage bij het wetboek van zegelrechten gevoegd), zoals gewijzigd bij wetsbesluit nr. 257/81 van 1 september 1981, de verhoging of vermeerdering van het kapitaal van kapitaalvennootschappen onderwierp aan een belasting, „zegelrecht” genaamd, gelijk aan 1 % van het betrokken bedrag.
16. Bij wetsbesluit nr. 154/84 van 16 mei 1984, in werking getreden op 21 mei 1984, is een uitzondering voor de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal in contanten ingevoerd, in die zin dat deze wordt vrijgesteld van het zegelrecht.
17. Ten slotte is bij wetsbesluit nr. 322-B/2001 van 14 december 2001, in werking getreden op 1 januari 2002, de algemene belasting op vermeerderingen van het kapitaal van kapitaalvennootschappen door inbreng van zaken van welke aard ook wederingevoerd en onderworpen aan een tarief van 0,40 % van de reële nettowaarde van de door vennoten ingebrachte of in te brengen zaken.
18. De Portugese Republiek is op 1 januari 1986 tot de Europese Gemeenschappen toegetreden.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
19. Optimus, met zetel te Portugal, is overgegaan tot de vermeerdering van haar vennootschappelijk kapitaal met 100 miljoen EUR, geheel in contanten. Bij het verlijden van de notariële akte waarin deze kapitaalvermeerdering is neergelegd, op 12 november 2002, heeft deze vennootschap overeenkomstig wetsbesluit nr. 322-B/2001 een zegelrecht van 0,40 %, ofwel 400 000 EUR, moeten betalen.
20. Optimus heeft bij het Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto (belastinggerecht van eerste aanleg van Porto), dat is opgevolgd door het Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (administratief en belastinggerecht van Porto), beroep ingesteld tegen de vaststelling van het betrokken zegelrecht. Ter ondersteuning van haar beroep heeft zij, zakelijk weergegeven, aangevoerd dat deze vaststelling in strijd was met artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335. De door deze bepaling gecreëerde verplichting belette de Portugese Republiek om op grond van wetsbesluit nr. 322-B/2001 belasting te heffen op de betrokken kapitaalvermeerdering, omdat op 1 juli 1984, de referentiedatum vastgesteld in de betrokken communautaire bepaling, de Portugese regelgeving de vermeerdering van het kapitaal van handelsvennootschappen in contanten van het zegelrecht vrijstelde.
21. Het Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto heeft het beroep verworpen op grond dat de verplichting van artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 niet van toepassing is op de verrichtingen bedoeld in artikel 4, lid 1, van de richtlijn, maar alleen op de verrichtingen bedoeld in de artikelen 4, lid 2, en 8 hiervan. Op het door Optimus aanhangig gemaakte hoger beroep heeft het Supremo Tribunal Administrativo (het administratief hooggerechtshof) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Moet artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 [...], zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303 [...], restrictief worden uitgelegd in die zin dat het de daarin aan de lidstaten opgelegde verplichting tot vrijstelling van bepaalde verrichtingen betreffende het bijeenbrengen van kapitaal afhankelijk stelt van de voorwaarde dat het verrichtingen betreft die volgens de vóór 1985 geldende tekst van de richtlijn van belasting konden worden vrijgesteld of tegen een lager tarief konden worden belast – met andere woorden, uitsluitend de verrichtingen bedoeld in de artikelen 4, lid 2, en 8 – en waarvoor dit bovendien op 1 juli 1984 het geval was?
2) Moeten artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 [...], zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303 [...], en artikel 10 van die richtlijn aldus worden uitgelegd dat zij verbieden om krachtens een nationale regeling als wetsbesluit nr. 322‑B/2001 van 14 december 2001, waarbij in punt 26 het bijeenbrengen van kapitaal is onderworpen aan het algemene tarief van het zegelrecht, van een naamloze vennootschap naar Portugees recht zegelrecht te heffen ter zake van een vermeerdering van haar vennootschappelijk kapitaal in contanten, wanneer een dergelijke verrichting op 1 juli 1984 weliswaar aan het zegelrecht was onderworpen, maar ervan was vrijgesteld?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
De eerste vraag
22. Met deze vraag wil de verwijzende rechterlijke instantie in wezen vernemen of artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin bepaalde verplichte vrijstelling alleen betrekking heeft op de verrichtingen die vallen onder de artikelen 4, lid 2, en 8 van die richtlijn, en zulks voor zover die verrichtingen op 1 juli 1984 waren vrijgesteld of tegen een verlaagd tarief van 0,50 % of lager werden belast.
23. De Portugese regering, daarin gevolgd door de Commissie van de Europese Gemeenschappen, voert in dit verband aan dat artikel 4 van richtlijn 69/335 in de oorspronkelijke versie een onderscheid maakte tussen de verrichtingen die vielen onder lid 1, waarover het kapitaalrecht moest worden geheven, en de verrichtingen die vielen onder lid 2, waarover dit recht kon worden geheven. Bijgevolg zou de verplichte vrijstelling, bedoeld in artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, slechts gelden voor de verrichtingen die vóór de inwerkingtreding van deze laatste richtlijn, in aanmerking kwamen voor vrijstelling of voor een lager belastingtarief, te weten de verrichtingen die vielen onder artikel 4, lid 2, van richtlijn 69/335.
24. Optimus stelt daarentegen dat na de wijzigingen die bij richtlijn 85/303 zijn doorgevoerd, de hoofddoelstelling van richtlijn 69/335 de afschaffing van kapitaalrechten is geworden, en niet slechts de harmonisatie van de nationale stelsels. Tegen de achtergrond van deze doelstelling en van het beginsel van het vrije kapitaalverkeer moet artikel 7, lid 1, bijgevolg extensief worden uitgelegd, in die zin dat de daarin voorziene verplichte vrijstelling ook geldt voor verrichtingen die vallen onder artikel 4, lid 1, van richtlijn 69/335 en die, zoals de verrichtingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, op 1 juli 1984 waren vrijgesteld van het kapitaalrecht. Deze uitlegging zou bovendien volgen uit de bewoordingen van artikel 7, lid 1, die dienaangaande een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting voor de lidstaten schept.
25. Voor de beantwoording van deze vraag van de verwijzende rechterlijke instantie is van belang dat bij de uitlegging en toepassing van richtlijn 69/335 rekening wordt gehouden met de bijzondere situatie van een staat, zoals de Portugese Republiek, die met ingang van 1 januari 1986 lid van de Europese Gemeenschappen is geworden.
26. Uit deze vaststelling volgt in de eerste plaats dat vóór die datum richtlijn 69/335 niet van toepassing was in die staat. Vóór die datum werd elke maatregel tot belasting of vrijstelling van de bijeenbrenging van kapitaal in de Portugese rechtsorde uitsluitend op basis van het nationale recht vastgesteld.
27. In de tweede plaats volgt hieruit dat voor de uitlegging en toepassing van richtlijn 69/335 met betrekking tot de Portugese Republiek een historische interpretatie van de doelstellingen van deze richtlijn de uitlegging van die richtlijn zoals die gold na de toetreding van die staat, niet kan beïnvloeden. In die context kunnen de begrotingsoverwegingen die sommige lidstaten vóór 1 januari 1986 ervan hebben weerhouden om in te stemmen met de afschaffing van het kapitaalrecht, niet worden ingeroepen in het geval van de Portugese Republiek.
28. Vervolgens moet worden vastgesteld dat de datum waarop de Portugese Republiek tot de Gemeenschappen is toegetreden, te weten 1 januari 1986, dezelfde is als de datum waarop richtlijn 85/303, die belangrijke wijzigingen in richtlijn 69/335 heeft doorgevoerd, in nationaal recht moest worden omgezet. Daarenboven bevat noch de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor het Koninkrijk Spanje en de Portugese Republiek en de aanpassing van de verdragen (JO 1985, L 302, p. 23), noch enige andere handeling, een bepaling waarin voor deze laatste staat een andere termijn voor de omzetting van richtlijn 85/303 in nationaal recht is gesteld. Bijgevolg is de enige voor de Portugese Republiek geldende versie van richtlijn 69/335, de versie die bij richtlijn 85/303 is vastgesteld.
29. Deze vaststelling vindt steun in het feit dat de artikelen 4, lid 2, en 7, lid 1, derde alinea, van richtlijn 69/335 voor de Helleense Republiek uitzonderingen met betrekking tot de toepassing van de richtlijn bevatten. Dergelijke uitzonderingen zijn niet voorzien voor de Portugese Republiek.
30. Artikel 7, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 69/335 bevat een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting voor de lidstaten om de verrichtingen die op 1 januari 1984 waren vrijgesteld of werden belast tegen een tarief gelijk aan of lager dan 0,50 %, vrij te stellen van het kapitaalrecht. Deze ondubbelzinnige verplichting gold met ingang van 1 januari 1986 ook voor de Portugese Republiek.
31. Deze uitlegging stemt niet alleen overeen met de duidelijke bewoordingen van artikel 7, lid 1, maar ook met de geest en de hoofddoelstelling van richtlijn 69/335, aangezien deze richtlijn, zoals de advocaat-generaal pertinent opmerkt in punt 59 van haar conclusie, de gevolgen van de heffing van kapitaalrechten op het vrije kapitaalverkeer zo veel mogelijk tracht te beperken (zie in deze zin arrest van 12 januari 2006, Senior Engineering Investments, C‑494/03, Jurispr. blz. I‑525, punt 43).
32. Ten slotte moet worden opgemerkt dat de in artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 bepaalde referentiedatum van 1 juli 1984 ook geldt voor de Portugese Republiek. Bij gebreke van een andersluidende regeling in de toetredingsakte of in een andere handeling van gemeenschapsrecht geldt in geval van toetreding de verwijzing in het gemeenschapsrecht naar een bepaalde datum ook voor de toetredende lidstaat, zelfs als die datum vóór de datum van toetreding ligt. Wat de Portugese Republiek betreft, is er dienaangaande noch in de toetredingsakte, noch in een andere handeling een andersluidende bepaling opgenomen. Een dergelijke regeling zou nochtans mogelijk zijn geweest, zoals de uitzonderingsbepalingen ten voordele van de Helleense Republiek aantonen.
33. Uit het voorgaande volgt dat in het geval van een staat, zoals de Portugese Republiek, die met ingang van 1 januari 1986 is toegetreden tot de Europese Gemeenschappen, artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 bij gebreke van uitzonderingsbepalingen in de toetredingsakte of in een andere handeling van gemeenschapsrecht aldus moet worden uitgelegd dat de daarin voorziene verplichte vrijstelling geldt voor alle binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallende verrichtingen die op 1 juli 1984 in deze staat waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of waren onderworpen aan een verlaagd tarief van 0,50 % of lager.
De tweede vraag
34. Met zijn tweede vraag wil de verwijzende rechterlijke instantie in wezen vernemen of in het geval van een staat, zoals de Portugese Republiek, die met ingang van 1 januari 1986 tot de Gemeenschappen is toegetreden, de artikelen 7, lid 1, en 10 van richtlijn 69/335 aldus moeten worden uitgelegd dat zij verbieden dat na 1 januari 1986 een zegelrecht wordt ingevoerd op een binnen de werkingssfeer van deze richtlijn vallende vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal die op 1 juli 1984 op grond van het nationale recht was vrijgesteld van dat recht.
35. Vaststaat dat op 1 juli 1984 een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal in contanten naar Portugees recht was vrijgesteld van het zegelrecht dat normaal gesproken werd geheven over een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met andere middelen.
36. De Portugese regering merkt evenwel op dat bedoeld zegelrecht in die periode niet de enige belasting op het bijeenbrengen van kapitaal in de Portugese rechtsorde was. Voor deze verrichtingen moesten daarnaast immers ook inschrijvingskosten en notariskosten worden betaald. De eerste categorie kosten, die verschuldigd was voor de inschrijving van de desbetreffende akte in het handelsregister, zou een progressieve belasting zijn waarvan de hoogte varieerde van 1 % voor verrichtingen van minder dan 200 000 PTE tot 0,30 % voor verrichtingen van meer dan 10 miljoen PTE. De notariskosten zouden ook van progressieve aard zijn geweest.
37. Bijgevolg waren, volgens de Portugese regering, deze inschrijvings‑ en notariskosten, als gevolg van het cumulatief effect ervan, op 1 juli 1984 een last gelijk aan 0,60 % van de betrokken bedragen, dus een last die hoger was dan het maximum van 0,50 % bepaald in artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335. Aangezien deze kosten volgens de rechtspraak van het Hof belastingen met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht waren, hadden de Portugese autoriteiten het recht om op 1 januari 1986 een aan het kapitaalrecht gelijkwaardig zegelrecht opnieuw in te voeren.
38. Dit betoog faalt.
39. In dit verband zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de tweede, de zesde, de zevende en de achtste overweging van de considerans van richtlijn 69/335, de doelstelling van deze richtlijn vanaf het begin is geweest, de invoering van één enkel en geharmoniseerd recht op het bijeenbrengen van kapitaal binnen de gemeenschappelijke markt ter vervanging van de kapitaalrechten en de zegelrechten van de lidstaten, en de afschaffing van alle andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als een kapitaalrecht of een zegelrecht.
40. Dit duidelijke verschil tussen het kapitaalrecht, dat tegen een geharmoniseerd tarief wordt toegepast, en andere belastingen met dezelfde kenmerken als dit recht, die verboden zijn, is sinds de vaststelling van richtlijn 69/335 ondubbelzinnig tot uitdrukking gebracht in de bepalingen ervan. Zo noemt artikel 4 van de richtlijn de verrichtingen die aan het kapitaalrecht moeten of kunnen worden onderworpen, en verbiedt artikel 10 de lidstaten om, naast het kapitaalrecht, belastingen in welke vorm ook op deze verrichtingen te heffen.
41. Dit onderscheid was gedurende de gehele ontstaansgeschiedenis van richtlijn 69/335 duidelijk te merken. Zo heeft richtlijn 73/79 de werkingssfeer van de verlaagde kapitaalrechten uitgebreid, heeft richtlijn 73/80 een algemene verlaging van de tarieven van dit recht doorgevoerd, en blijkt uit richtlijn 85/303 een duidelijke tendens om de vrijstelling van het kapitaalrecht uit te breiden tot zo veel mogelijk verrichtingen waarop dit kapitaalrecht van toepassing was. Daarentegen is in deze ontwikkeling van de regelgeving de oorspronkelijke doelstelling van afschaffing en totaal verbod van alle andere belastingen met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht geenszins gewijzigd.
42. Bovendien moet worden opgemerkt dat artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 alleen gewijd is aan de toepassing van kapitaal‑ of zegelrechten, met uitsluiting van andere belastingen dan deze rechten. Wanneer deze bepaling bijgevolg verwijst naar de verrichtingen „die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast”, doelt zij op verrichtingen die op die datum waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of het zegelrecht of waren onderworpen aan dergelijke rechten tegen een tarief dat lager was dan 0,50 %.
43. In het onderhavige geval staat vast dat de inschrijvings‑ en notariskosten waarnaar de Portugese regering verwijst, noch een kapitaalrecht, noch een zegelrecht waren, maar een andere soort belasting.
44. In dit verband zij benadrukt dat het Hof in het arrest van 21 juni 2001, SONAE (C‑206/99, Jurispr. blz. I‑4679), en in de beschikking van 24 januari 2002, SONAE Turismo (C‑45/00, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie), heeft geoordeeld dat de vergoedingen die Portugal eiste voor de inschrijving in een nationaal handelsregister van een vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap die binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 viel, een belasting in de zin van deze richtlijn vormden en in zoverre krachtens artikel 10, sub c, hiervan verboden waren. In de arresten van 29 september 1999, Modelo (C‑56/98, Jurispr. blz. I‑6427), en 21 september 2000, Modelo (C‑19/99, Jurispr. blz. I‑7213), is het Hof tot dezelfde slotsom gekomen met betrekking tot de vergoedingen die Portugal eiste voor het verlijden van een notariële akte waarin een binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 vallende vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal was opgenomen.
45. De bewoordingen van artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335 en de doelstellingen ervan staan bijgevolg eraan in de weg dat na 1 januari 1986 een zegelrecht op de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van kapitaalvennootschappen in contanten in de zin van richtlijn 69/335 in de Portugese rechtsorde wordt wederingevoerd, terwijl een dergelijk recht deze verrichtingen niet bezwaarde op 1 juli 1984, met als rechtvaardigingsgrond dat in deze lidstaat op laatstbedoelde datum voor die verrichtingen vergoedingen werden geïnd die volgens het Hof op grond van richtlijn 69/335 verboden waren.
46. Uit het voorgaande volgt dat in het geval van een staat, zoals de Portugese Republiek, die op 1 januari 1986 tot de Europese Gemeenschappen is toegetreden, de artikelen 7, lid 1, en 10 van richtlijn 69/335 verbieden dat na 1 januari 1986 een zegelrecht wordt ingevoerd op een binnen de werkingssfeer van deze richtlijn vallende vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal die op 1 juli 1984 op grond van het nationale recht was vrijgesteld van dat recht.
Kosten
47. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:
1) In het geval van een staat, zoals de Portugese Republiek, die met ingang van 1 januari 1986 is toegetreden tot de Europese Gemeenschappen, moet bij gebreke van uitzonderingsbepalingen in de toetredingsakte of in een andere handeling van gemeenschapsrecht, artikel 7, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, aldus worden uitgelegd dat de daarin voorziene verplichte vrijstelling geldt voor alle binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 vallende verrichtingen die op 1 juli 1984 in deze staat waren vrijgesteld van het kapitaalrecht of waren onderworpen aan een verlaagd tarief van 0,50 % of lager.
2) In het geval van een staat, zoals de Portugese Republiek, die op 1 januari 1986 tot de Europese Gemeenschappen is toegetreden, verbieden de artikelen 7, lid 1, en 10 van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, dat na 1 januari 1986 een zegelrecht wordt ingevoerd op een binnen de werkingssfeer van richtlijn 69/335 vallende vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal die op 1 juli 1984 op grond van het nationale recht was vrijgesteld van dit recht.