1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad der Nederlanden betreft de uitlegging van de artikelen 7 tot en met 9 van richtlijn 92/12/EEG.(2) Deze richtlijn maakt deel uit van de wetgeving voor de totstandbrenging van de interne markt.

2. Genoemde artikelen leggen vast waar accijns(3) moet worden geheven in diverse omstandigheden waarin accijnsproducten van een lidstaat naar een andere lidstaat worden overgebracht. Over het algemeen is de accijns in de lidstaat van eindbestemming verschuldigd.

3. Artikel 8 bepaalt echter dat de accijns over „door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde” producten in de lidstaat van verkrijging moet worden geheven.

4. In de onderhavige zaak heeft een in Nederland wonende particulier in Frankrijk wijn met betaling van accijns gekocht voor eigen verbruik en voor het verbruik van andere particulieren in Nederland, voor wie hij de dienst niet bedrijfsmatig en zonder winstoogmerk verrichtte. Hij vervoerde de wijn echter niet zelf, maar deed daarvoor een beroep op een vervoersonderneming.

5. De Nederlandse belastingautoriteiten willen nu accijns heffen over de wijn.

Relevante bepalingen van gemeenschapsrecht

Richtlijn 92/12

6. Het is nuttig, zij het wat bewerkelijk, om de relevante bepalingen van richtlijn 92/12 nader te bekijken.

7. De vierde tot en met de achtste overweging van de considerans luiden als volgt:

„[...] om de totstandbrenging en de werking van de interne markt te waarborgen, [moet] de verschuldigdheid van de accijnzen in alle lidstaten gelijk [...] worden geregeld;

[...] elke levering, elk voorhanden hebben met het oog op de levering of elk gebruik voor een zelfstandig bedrijf dan wel voor een publiekrechtelijk orgaan, welke plaatsvindt in een andere lidstaat dan die van de uitslag tot verbruik, [geeft] aanleiding [...] tot verschuldigdheid van de accijns in die andere lidstaat;

[...] over door particulieren voor eigen gebruik verkregen en door hen zelf vervoerde accijnsproducten [moet] belasting [...] worden geheven in de lidstaat van verkrijging;

[...] de lidstaten [moeten] met een aantal criteria rekening [...] houden ten einde te kunnen bepalen dat accijnsproducten niet voor eigen gebruik maar voor handelsdoeleinden voorhanden worden gehouden;

[...] accijnsproducten die gekocht worden door een andere persoon dan een erkend entrepothouder, een geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf, en die door de verkoper of voor diens rekening rechtstreeks of indirect worden verzonden of vervoerd, [moeten] in de lidstaat van bestemming aan de accijns [...] worden onderworpen”.

8. Krachtens artikel 3, lid 1, is de richtlijn op communautair niveau van toepassing op minerale oliën, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten.

9. Artikel 4 bevat de volgende definities:

„a) erkend entrepothouder: de natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden;

[...]

c) schorsingsregeling: belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns;

d) geregistreerd bedrijf: de natuurlijke of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit en die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsproducten onder schorsing van accijns uit een andere lidstaat te ontvangen. Dit bedrijf mag evenwel de accijnsproducten niet onder de schorsing van accijns voorhanden hebben of verzenden;

e) niet-geregistreerd bedrijf: de natuurlijke of rechtspersoon die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder bezit en die gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening incidenteel accijnsproducten onder schorsing van accijns uit een andere lidstaat te ontvangen. Dit bedrijf mag evenwel de accijnsproducten niet onder de schorsing van accijns voorhanden hebben of verzenden. Het niet-geregistreerde bedrijf moet, voordat de goederen worden verzonden, een zekerheid stellen voor de betaling van de accijnsrechten bij de belastingautoriteiten van de lidstaat van bestemming.”

10. Volgens artikel 6, lid 1, wordt de accijns verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van bepaalde tekorten. Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:

„a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;

b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze producten buiten een schorsingsregeling;

c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.”

Onder „invoer” wordt hier conform artikel 5, lid 1, verstaan de binnenkomst van het product in de Gemeenschap.

11. Voor zover relevant bepaalt artikel 7:

„1. Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.

2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een lidstaat, daarna in een andere lidstaat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere lidstaat te worden geleverd, of in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere lidstaat.

3. De accijns is, al naar gelang het geval, verschuldigd door de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft of door de persoon waar de producten worden bestemd in een andere lidstaat dan die waar de producten reeds in het verbruik zijn gebracht, of door het zelfstandige bedrijf of publiekrechtelijke lichaam.

[...]

5. De persoon, het bedrijf of het lichaam als bedoeld in lid 3, moet zich aan de onderstaande voorschriften houden:

a) voorafgaand aan de verzending van de goederen aangifte doen bij de belastingautoriteiten van de lidstaat van bestemming en de betaling van de accijns waarborgen;

b) de accijns van de lidstaat van bestemming voldoen op de door die lidstaat vastgestelde wijze;

c) elke controle toelaten waardoor de overheidsdienst van de lidstaat van bestemming zich kan vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen en van de betaling van de accijns waartoe deze aanleiding geven.

6. De accijns die in de eerste, in lid 1 bedoelde lidstaat is voldaan, wordt volgens artikel 22, lid 3, teruggegeven.

[...]”

12. Artikel 8 luidt:

„Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging worden geheven.”

13. Voor zover relevant is in artikel 9 bepaald:

„1. Onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, wordt de accijns verschuldigd wanneer de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen(4) producten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.

In dat geval moet de accijns worden betaald in de lidstaat op het grondgebied waarvan de producten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de producten voorhanden heeft.

2. Om vast te stellen of de in artikel 8 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn, moeten de lidstaten onder andere rekening houden met de volgende punten:

– de commerciële status en de beweegredenen van degene die de producten voorhanden heeft;

– de plaats waar deze producten zich bevinden of, in voorkomend geval, de gebruikte wijze van vervoer;

– elk document betreffende deze producten;

– de aard van deze producten;

– de hoeveelheid van deze producten.

Voor de toepassing van de eerste alinea, vijfde streepje, kunnen de lidstaten, uitsluitend als bewijselement, indicatieve niveaus vaststellen. Deze indicatieve niveaus mogen niet lager zijn dan:

[...]

b) Alcoholhoudende dranken

[...]

wijn (waarvan maximaal 60 l mousserende wijn) 90 l

[...]”(5)

14. Artikel 10 bepaalt:

„1. Accijnsproducten die worden gekocht door personen die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder of geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf hebben, en die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd, worden aan accijns onderworpen in de lidstaat van bestemming. Onder ‚lidstaat van bestemming’ in de zin van dit artikel wordt verstaan de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.

2. Hiertoe wordt in de lidstaat van bestemming de accijns verschuldigd bij de levering van in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten die aanleiding geeft tot verzending of vervoer van deze producten ter bestemming van een in lid 1 bedoelde, in een andere lidstaat gevestigde persoon, en welke producten direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd.

3. De accijns van de lidstaat van bestemming wordt door de verkoper verschuldigd op het tijdstip waarop de levering wordt verricht. De lidstaten kunnen echter bepalingen vaststellen op grond waarvan de accijns moet worden betaald door een fiscaal vertegenwoordiger die niet de geadresseerde van de producten is. Deze fiscaal vertegenwoordiger moet in de lidstaat van bestemming gevestigd zijn en door de belastingautoriteiten van deze lidstaat erkend.

De lidstaat waar de verkoper gevestigd is, moet zich ervan vergewissen dat de verkoper zich houdt aan de onderstaande voorschriften:

– voorafgaand aan de verzending van de producten de betaling van de accijns waarborgen onder de voorwaarden die de lidstaat van bestemming heeft vastgesteld, en na aankomst van de producten voor de betaling van de accijns zorgen;

– een administratie voeren van de leveringen van de producten.

4. In het in lid 2 bedoelde geval wordt de accijns die in de eerste lidstaat is voldaan, teruggegeven volgens artikel 22, lid 4.

[...]”

15. Artikel 22, lid 3, luidt:

„In de in artikel 7 bedoelde gevallen moet de lidstaat van vertrek de voldane accijns enkel teruggeven indien de accijns reeds in de lidstaat van bestemming is voldaan volgens de procedure van artikel 7, lid 5.

Het staat de lidstaten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen.”

Achtergrond en voorgestelde wijzigingen van richtlijn 92/12

16. Het is ook nuttig om bovenvermelde bepalingen te bekijken in het licht van het oorspronkelijke voorstel voor een richtlijn(6) van de Commissie en haar huidige voorstel voor wijzigingen van de artikelen 7 tot en met 10, dat bij een verslag over de toepassing van deze artikelen is gevoegd.(7)

17. Zoals de Commissie in dat verslag uiteenzet(8), was de definitieve tekst van de artikelen 7 tot en met 10 het resultaat van lange en gecompliceerde discussies binnen de Raad. Het oorspronkelijke voorstel voorzag in een enkele bepaling (artikel 5) voor al het intracommunautaire verkeer van producten waarvoor de accijns was voldaan, waardoor het mogelijk werd gemaakt accijns te heffen in een andere lidstaat dan die waar de goederen „tot verbruik waren uitgeslagen”.(9) Omdat werd aangen omen dat de tarieven verder zouden worden geharmoniseerd en omdat de algemene beginselen van de interne markt particulieren reeds de mogelijkheid gaven goederen aan te kopen in de lidstaat van hun keuze, werden geen bepalingen voorgesteld betreffende aankopen door particulieren in andere lidstaten. Tijdens de besprekingen besefte de Raad dat harmonisatie van de tarieven op korte termijn moeilijk was en hij heeft zich in plaats daarvan gericht op de regeling voor het verkeer van en de controle op accijnsproducten, waarvoor dan duidelijker uitvoeringsmaatregelen nodig waren.

18. De Commissie vat de diverse problemen bij de toepassing van de bepalingen als volgt samen(10) :

„de daaruit voortvloeiende rechtsregels [zijn] weinig harmonieus [...]. Zo zijn bijvoorbeeld op eenzelfde situatie, te weten het voorhanden hebben voor commerciële doeleinden in een [andere] lidstaat, drie bepalingen van toepassing die hetzelfde beogen, namelijk de betaling van de accijns in die lidstaat. Bovendien is het toepassingsgebied van elke bepaling niet steeds duidelijk omschreven. Het gevolg daarvan is dat bepaalde goederenbewegingen onder verschillende bepalingen kunnen vallen waaraan uiteenlopende formaliteiten zijn verbonden.”

19. Voor zover in casu relevant, worden de volgende wijzingen van bovenvermelde bepalingen voorgesteld.

20. Het voorgestelde nieuwe artikel 7, lid 1, bevat een definitie van „commerciële doeleinden”, waaronder wordt verstaan „alle andere doeleinden dan de eigen behoeften van particulieren”.

21. Het voorgestelde nieuwe artikel 8 luidt:

„Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns in de lidstaat van verkrijging worden geheven.

Het beginsel van de eerste alinea is eveneens van toepassing op de goederen die door een derde voor rekening van een particulier worden vervoerd, met uitzondering van tabaksfabrikaten.

Het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van verkrijging is eveneens van toepassing op de goederen die van een particulier naar een andere worden verzonden zonder directe of indirecte tegenprestatie.”

22. Voorgesteld wordt om in artikel 9 de eerste alinea en de lijst van specifieke indicatieve minimumniveaus te schrappen.

The Man in Black

23. Het Hof heeft op 2 april 1998 uitspraak gedaan in de zaak EMU Tabac e.a. („The Man in Black”).(11)

24. The Man in Black Ltd was een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming van een Luxemburgse vennootschap, die in het Verenigd Koninkrijk wonende particulieren benaderde om tabaksproducten te bestellen en deze bestellingen leverde. The Man in Black kocht de producten in Luxemburg, liet deze in naam van en voor rekening van de betrokken particulieren in het Verenigd Koninkrijk invoeren door een particuliere vervoerder en ontving daarvoor een commissie. Geen aankoop mocht de in artikel 9, lid 2, van richtlijn 92/12 vastgelegde indicatieve minimumniveaus te boven gaan.

25. De vraag rees of die regeling onder artikel 8 van de richtlijn kon vallen, zodat de accijns alleen in Luxemburg en niet in het Verenigd Koninkrijk verschuldigd was.

26. Het Hof concludeerde dat de in artikel 8 gestelde voorwaarden ertoe dienen, het strikt persoonlijke karakter van het voorhanden houden van de betrokken producten te kunnen vaststellen(12), en dat de bepaling geen toepassing vindt wanneer de accijnsproducten door een vertegenwoordiger zijn gekocht en/of vervoerd.(13) Bovendien was duidelijk dat het nooit de bedoeling is geweest van de gemeenschapswetgever, dat in het kader van artikel 8 een vertegenwoordiger zou kunnen optreden.(14) De aan de orde zijnde situatie leek in plaats daarvan zowel onder artikel 7 als onder artikel 10 van de richtlijn te vallen.(15) Artikel 10 besteedt meer aandacht aan de objectieve aard van de verrichtingen dan aan de rechtsvorm ervan. In het bijzonder omdat The Man in Black een dochteronderneming van de verkoper was en niet optrad op initiatief van de particulieren, maar deze benaderde om bestellingen te krijgen, werden de betrokken goederen direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening verzonden of vervoerd in de zin van artikel 10.(16)

27. In zijn uitspraak heeft het Hof verklaard dat richtlijn 92/12 „aldus [moet] worden uitgelegd, dat zij niet in de weg staat aan de heffing van accijns in een lidstaat A op goederen die tot verbruik zijn uitgeslagen in een lidstaat B waar zij ten behoeve van in lidstaat A gevestigde particulieren bij een vennootschap X zijn verkregen via een vennootschap Y die tegen vergoeding optreedt als vertegenwoordiger van die particulieren, waarbij het vervoer van de goederen van lidstaat B naar lidstaat A eveneens door de vennootschap Y is georganiseerd voor rekening van de particulieren en tegen betaling is verricht door een beroepsvervoerder.”

Achtergrond en procesverloop in de onderhavige zaak

28. B. F. Joustra en ongeveer 70 andere particulieren hebben een groep gevormd onder de naam „Cercle des amis du vin” (hierna: „groep”).

29. Joustra bestelt eens per jaar op naam van de groep voor zichzelf en de overige leden wijn in Frankrijk – kennelijk bij producenten die leden van de groep tijdens hun vakantie hebben bezocht – en hij laat een Nederlandse vervoersonderneming de wijn ophalen en bij hem thuis leveren. Daar slaat hij de wijn in zijn garage op totdat de overige leden hun deel komen ophalen.

30. Joustra legt in een bij het verwijzingsarrest gevoegd document uit dat de praktijk is begonnen toen een aantal particuliere kook‑ en wijnliefhebbers wijn proefden en kochten bij wijnboeren die zij tijdens hun vakantie in Frankrijk bezochten. Omdat zij vervoersproblemen hadden (sommigen hadden geen eigen wagen, anderen hadden daarin geen plaats), besloten zij om alle wijn door een Nederlandse vervoersonderneming te laten vervoeren. Sindsdien zijn zij met de praktijk verder gegaan, maar zij hebben beslist hun bestellingen te groeperen.

31. Alle betrokken wijn is tot verbruik uitgeslagen in Frankrijk, waar daarvoor accijns is betaald. Geen lid krijgt meer wijn of mousserende wijn dan de in artikel 9, lid 2, van richtlijn 92/12 vastgelegde indicatieve minimumniveaus vooropstellen. Alle wijn is voor persoonlijk verbruik door de leden bestemd.

32. Joustra betaalt de wijn en het vervoer. Elk van de overige leden betaalt hem de kosten van de eigen zending en een evenredig aandeel van de vervoerskosten terug. Hij verricht de dienst dus niet bedrijfsmatig of met winstoogmerk.

33. Joustra heeft voor 1997 een vergunning voor een niet-geregistreerd bedrijf aangevraagd en verkregen.(17) Kennelijk in die hoedanigheid heeft hij in dat jaar aangifte gedaan van de ontvangst van 13,68 hl niet-mousserende wijn en 1,44 hl mousserende wijn uit Frankrijk.(18) De Nederlandse belastingautoriteiten hebben 1997 NLG (906,20 EUR) aan accijns geheven over de zending.

34. Joustra is bij de Nederlandse rechterlijke instanties in beroep gegaan tegen die heffing. Het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch stelde hem in het gelijk op grond dat hij de wijn ten tijde van de opslag in zijn garage niet voorhanden hield voor commerciële doeleinden, en dus niet voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik in de zin van de Nederlandse Wet op de accijns, die richtlijn 92/12 omzet.

35. De belastingautoriteiten hebben beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad met het betoog dat het Gerechtshof het begrip commerciële doeleinden in de zin van de artikelen 7 en 9 van de richtlijn verkeerd heeft uitgelegd. Volgens hen valt slechts het voor persoonlijke behoeften door particulieren voorhanden houden van goederen die zij zelf hebben vervoerd, buiten dat begrip.

36. In deze omstandigheden verzoekt de Hoge Raad om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet artikel 8 van richtlijn 92/12/EEG van de Raad aldus worden uitgelegd dat de accijns niet anders dan in de lidstaat van verkrijging wordt geheven, indien een particulier in een bepaalde lidstaat persoonlijk en voor eigen gebruik accijnsproducten koopt en door een vervoersonderneming laat overbrengen naar een andere lidstaat?

2) Moet artikel 8 van richtlijn 92/12/EEG aldus worden uitgelegd dat de accijns niet anders dan in de lidstaat van verkrijging wordt geheven, indien, zoals in het onderhavige geval, particulieren accijnsproducten in een bepaalde lidstaat laten kopen door een andere, niet bedrijfsmatig of met winstoogmerk optredende particulier die de producten voor rekening van de kopers door een vervoersonderneming laat overbrengen naar een andere lidstaat?

3) Zo het antwoord op (een van) deze vragen ontkennend luidt, moeten de artikelen 7 en 9 van richtlijn 92/12/EEG van de Raad aldus worden uitgelegd dat indien een particulier accijnsproducten die in een lidstaat zijn uitgeslagen tot verbruik, door een derde die in zijn opdracht handelt, laat vervoeren naar een andere lidstaat alwaar zij zijn bestemd voor zijn eigen behoefte en voor de persoonlijke behoefte van anderen voor wie die particulier mede optreedt, hij deze accijnsproducten, zowel de voor eigen verbruik bestemde als de voor eigen verbruik door die andere particulieren bestemde, in die andere lidstaat voorhanden houdt voor commerciële doeleinden in de zin van de artikelen 7 en 9 van de richtlijn, ook indien hij niet bedrijfsmatig of met winstoogmerk handelt?

4) Indien het antwoord op de derde vraag ontkennend luidt, volgt dan uit een andere bepaling van de richtlijn dat de in vraag 3 bedoelde particulier accijns verschuldigd is in de andere lidstaat?”

Bij het Hof ingediende opmerkingen

37. De Italiaanse, de Nederlandse, de Poolse, de Portugese, de Zweedse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Er is niet verzocht om een mondelinge behandeling, welke niet heeft plaatsgevonden.

38. De zes lidstaten zijn het erover eens dat de woorden „door hen zelf vervoerde” eng moeten worden uitgelegd, zodat artikel 8 van richtlijn 92/12 niet van toepassing is wanneer de betrokken particulieren de goederen niet persoonlijk vervoeren. Zij zijn het er voorts over eens dat de goederen in de beschreven situatie voor „commerciële doeleinden” in de zin van de artikelen 7 en 9 voorhanden worden gehouden, en dat de vierde vraag geen beantwoording behoeft.

39. De Commissie staat alleen op een ander standpunt met betrekking tot de eerste vraag, welke in de omstandigheden van het hoofdgeding betrekking heeft op de wijn die Joustra voor eigen verbruik heeft besteld en die hem thuis is geleverd door een door hem ingezette vervoerder. In deze omstandigheden moet artikel 8 volgens de Commissie toepassing vinden indien de betrokken particulier zelf het vervoer organiseert alsof hij de vervoerder was, maar kunnen de lidstaten weigeren deze bepaling toe te passen bij misbruik.

40. De ingeroepen argumenten kunnen worden samengevat als volgt.

Vóór een enge uitlegging van de woorden „door hen zelf vervoerde”

41. In de eerste plaats is artikel 8 van richtlijn 92/12 volgens de bewoordingen ervan enkel van toepassing op door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten. Een enge uitlegging werd bevestigd in de zaak The Man in Black. Zoals advocaat-generaal Ruiz-Jarabo in zijn conclusie in die zaak heeft opgemerkt(19), voorzien andere bepalingen van de richtlijn wel uitdrukkelijk in de tussenkomst van een andere partij. Zo bevat artikel 9, lid 3, de zinsnede „op een atypische wijze worden vervoerd door particulieren of voor hun rekening” en spreekt artikel 10, lid 1, van producten „die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd”.

42. In de tweede plaats kan uit het voorstel voor een nieuwe versie van artikel 8(20) worden afgeleid dat de huidige versie noodzakelijkerwijs vervoer voor rekening van de betrokken particulier uitsluit.

43. In de derde plaats kan er misbruik plaatsvinden indien artikel 8 toepassing vindt in situaties waarin de particulier de goederen niet persoonlijk begeleidt. (De Commissie is echter van mening dat het gevaar tot een minimum kan worden beperkt indien de toepassing van artikel 8 afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarden dat het vervoer door de particuliere klant is georganiseerd en dat de lidstaten de toepassing van de bepaling mogen weigeren indien de betrokken hoeveelheden aannemelijke niveaus van persoonlijk verbruik te boven gaan.)

Vóór een soepeler uitlegging van de woorden „door hen zelf vervoerde”

44. In de eerste plaats zijn er omstandigheden waarin particulieren anderen inzetten om bescheiden hoeveelheden goederen voor eigen gebruik waarvoor de accijns is voldaan, van een lidstaat naar een andere lidstaat te vervoeren en waarin een zware procedure(21), waarbij in de tweede lidstaat accijns wordt betaald en de in de eerste lidstaat betaalde accijns wordt teruggevorderd, misplaatst lijkt. Het huisraad dat een verhuisbedrijf vervoert bij verlegging van verblijfplaats naar een andere lidstaat kan producten zoals wijn omvatten. Een toerist die op vakantie een paar kisten lokale wijn heeft gekocht, kan deze misschien zelf naar huis vervoeren indien hij met de auto reist, maar niet als hij vliegt. Voorts is het gebruikelijk om kleine persoonlijke geschenken van accijnsproducten per post of vervoerder te verzenden.

45. In de tweede plaats was van die voorbeelden de overbrenging van huisraad vroeger vrijgesteld van accijns op grond van artikel 1, lid 1, van richtlijn 83/183/EEG(22), en waren kleine persoonlijke geschenken evenzo vrijgesteld op grond van artikel 1, lid 1, van richtlijn 74/651/EEG.(23) Deze bepalingen zijn per 31 december 1992 ingetrokken krachtens artikel 23, lid 3, van richtlijn 92/12. Dit had evenwel niet tot doel, accijnzen over dit verkeer opnieuw in te voeren. De bepalingen waren gewoon zinledig geworden door de afschaffing van het beginsel van belastingheffing bij invoer in het verkeer tussen de lidstaten.(24) Mocht richtlijn 92/12, die ertoe strekt de doelstellingen van de interne markt te bevorderen, aldus worden uitgelegd dat voor particulieren opnieuw accijnsobstakels tussen de lidstaten worden ingevoerd, dan zou dit een stap achteruit betekenen.

46. In de derde plaats was de eigenlijke uitspraak in de zaak The Man in Black(25) ondanks de ruime formulering van de motivering enger. Evenals de aan het arrest ten grondslag liggende feitelijke situatie, had de uitspraak enkel betrekking op zaken waarin het vervoer tussen lidstaat B en lidstaat A niet alleen was verricht door een beroepsvervoerder, maar tevens door de verkoper van de goederen voor rekening van de koper was georganiseerd. In de onderhavige zaak gaat het echter om een koper die zelf het vervoer organiseert. Er is geen sprake van verkoop op afstand, zoals in de zaak The Man in Black, maar van koop op afstand.

Vóór een ruime uitlegging van de woorden „voor commerciële doeleinden”

47. In de eerste plaats ziet het stelsel van de artikelen 7 tot en met 9 van richtlijn 92/12 slechts op twee soorten situaties. Indien vervoer van accijnsproducten niet onder artikel 8 valt, dient het noodzakelijkerwijs voor commerciële doeleinden in de zin van de artikelen 7 en 9.

48. In de tweede plaats moeten de lidstaten diverse criteria in aanmerking nemen om te bepalen of producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn, waaronder de hoeveelheid producten en de gebruikte vervoerswijze. De hoeveelheid die door Joustra is ingevoerd of onder een vergelijkbare regeling waarschijnlijk zal worden ingevoerd, gaat de eigen behoeften van een redelijke particulier duidelijk te boven en moet daarom als commercieel worden beschouwd. Beroep op een beroepsvervoerder geeft de transactie daarenboven een onmiskenbaar commerciële dimensie.

49. In de derde plaats houdt het door richtlijn 92/12 opgezette stelsel in dat het handelsverkeer van accijnsproducten wordt gecontroleerd aan de hand van een geleidedocument, dat niet voorhanden is wanneer particulieren dergelijke producten overbrengen. Indien particulieren zonder geleidedocument grote hoeveelheden goederen in gegroepeerde zendingen konden overbrengen, zou afbreuk worden gedaan aan dat stelsel en zouden controles ondoeltreffend kunnen worden.

Beoordeling

Voorafgaande opmerking

50. Zoals de Commissie heeft opgemerkt, is er een mogelijke discrepantie tussen bepaalde feitelijke bevindingen in de uitspraak van het Gerechtshof, die bij het verwijzingsarrest van de Hoge Raad is gevoegd.

51. De Hoge Raad gaat uit van de veronderstelling dat de aan de orde zijnde wijn tot verbruik was uitgeslagen in Frankrijk, waar daarvoor accijns was betaald. Ook het Gerechtshof vermeldt deze feiten in zijn uitspraak. Uit deze laatste uitspraak blijkt echter ook, wat ook het geval moge geweest zijn in andere jaren, dat Joustra in 1997 als niet-geregistreerd bedrijf optrad voor de betwiste zending. Indien dat het geval was, had de wijn onder schorsing van accijns moeten worden ingevoerd.

52. De beoordeling van Joustra’s situatie zal duidelijk verschillen naargelang hij als particulier dan wel als niet-geregistreerd bedrijf optrad. Deze feitelijke vraag kan echter niet door het Hof worden beslecht. Indien Joustra als niet-geregistreerd bedrijf optrad, zouden de gestelde vragen bovendien in beginsel niet mogen rijzen, aangezien de richtlijn de verantwoordelijkheden van niet-geregistreerde bedrijven regelt. Ik zal daarom uitgaan van de door de verwijzende rechter uiteengezette situatie.

Uitlegging van de artikelen 6 tot en met 10 van richtlijn 92/12

53. De onderhavige zaak betreft in wezen de uitlegging van de termen „voor eigen behoefte” en „door hen zelf vervoerde” in artikel 8 van richtlijn 92/12 en „voor commerciële doeleinden” in de artikelen 7 en 9.

54. Alvorens die punten in de specifieke context van Joustra’s situatie en de door de Hoge Raad gestelde vragen te behandelen, moeten zij meer algemeen worden bezien in de context van het gehele door de richtlijn opgezette stelsel ter bepaling van de lidstaat waar accijns moet worden geheven, te weten de artikelen 6 tot en met 10.

55. In dat stelsel bevat artikel 6 hoofdzakelijk de algemene regel dat accijns verschuldigd is in de staat waar de goederen voor het eerst tot verbruik worden uitgeslagen.

56. De artikelen 7 tot en met 10 zien op gevallen waarin goederen na die aanvankelijke uitslag tot verbruik en accijnsheffing naar een andere lidstaat worden vervoerd.

57. Zo bepalen de artikelen 7, 9 en 10 bij wijze van uitzondering op de algemene regel, dat indien dergelijke goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in de tweede lidstaat of, in voorkomend geval, daarnaar worden vervoerd door of voor rekening van de verkoper in de eerste lidstaat, accijns verschuldigd is in de tweede lidstaat en de eerder in de eerste lidstaat geheven accijns moet worden teruggegeven.

58. Artikel 8 daarentegen wijkt niet af van de algemene regel, maar bevestigt veeleer dat het van toepassing is op door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde goederen.

59. Ik ben daarom van mening dat artikel 8 geen essentiële bepaling is in het stelsel van de artikelen 6 tot en met 10. Zonder dit artikel zouden door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde goederen toch nog vallen onder de algemene regel van belastingheffing in de staat waar de goederen voor het eerst tot verbruik worden uitgeslagen, daar zulke goederen in geen geval voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden of door de verkoper of voor diens rekening worden vervoerd.

60. In zijn huidige versie ziet artikel 8 niet op door particulieren voor eigen behoefte verkregen goederen die voor hun rekening worden vervoerd.

61. Zelfs indien dergelijke goederen onder artikel 8 vielen, zoals in de voorgestelde wijziging van de Commissie, zou de bepaling nog steeds niet essentieel zijn. Goederen die door particulieren voor eigen behoefte worden verkregen en voor hun rekening worden vervoerd, zijn per definitie uitgesloten van het toepassingsgebied van de artikelen 7, 9 en 10, en vallen dus onder de in artikel 6 gestelde algemene regel, namelijk dat accijns alleen verschuldigd is in de lidstaat waar de goederen voor het eerst tot verbruik worden uitgeslagen.

62. Die gevolgtrekking vereist geen bijzonder enge of bijzonder ruime uitlegging van de aan de orde zijnde termen. Het volstaat te vermelden dat (i) goederen niet zowel voor eigen behoefte van een particulier kunnen zijn verkregen als voor commerciële doeleinden voorhanden kunnen worden gehouden, en dat (ii) wanneer een particulier de door hem gekochte goederen bij hem thuis laat leveren, zij niet door de verkoper of voor diens rekening worden vervoerd.

63. In dit verband is de vraag of vervoer door of voor rekening van de verkoper in plaats van de koper wordt verricht, in de zaak The Man in Black onderzocht.(26) In casu lijkt dit hoe dan ook geen punt van discussie te zijn.

64. De kern van de begrippen voor eigen behoefte van een particulier(27) verkregen goederen en voor commerciële doeleinden in handen gehouden goederen is klaar en duidelijk tegengesteld. In extreme gevallen kan de precieze scheidingslijn tussen de twee echter niet zo duidelijk zijn. Waar nodig kan die lijn beter aan de hand van „commerciële doeleinden” dan op basis van „eigen behoefte” worden getrokken, aangezien de richtlijn laatstgenoemde term niet specifiek helpt definiëren, maar wel verscheidene aanwijzingen geeft over de contouren van eerstgenoemde term.

65. De artikelen 7 en 9 vallen samen in zoverre zij beide betrekking hebben op goederen die voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Over deze goederen moet accijns worden geheven in de lidstaat waar zij voorhanden worden gehouden.

66. Artikel 7, lid 2, definieert deze goederen als „geleverd of bestemd [...] om [...] te worden geleverd, of [...] bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling”. In artikel 9 ontbreekt een dergelijke definitie, maar artikel 9, lid 2, noemt een aantal elementen waarmee rekening moet worden gehouden om te bepalen of „de in artikel 8 bedoelde producten” voor commerciële doeleinden bestemd zijn.

67. Hieruit trek ik in het bijzonder twee conclusies.

68. In de eerste plaats lijkt artikel 9 alleen van rechtstreeks belang voor goederen die anders onder artikel 8 zouden vallen als zijnde door particulieren verkregen en door hen zelf vervoerde goederen.(28) Wanneer de betrokken particulieren de goederen niet zelf vervoeren, maar het vervoer door een andere persoon laten verzorgen, kan artikel 9 dus slechts van toepassing zijn indien artikel 8 aldus wordt uitgelegd, dat het op die situaties ziet.

69. In de tweede plaats echter moeten de artikelen 7 en 9 op coherente wijze worden uitgelegd, in dier voege dat de in artikel 7, lid 2, neergelegde definitie ook in de context van artikel 9 geldig is, en moeten de in artikel 9, lid 2, genoemde bewijselementen ook in aanmerking kunnen worden genomen om te bepalen of een situatie aan die definitie beantwoordt in de context van artikel 7.

70. Ik zal nu de vragen van de Hoge Raad tegen de achtergrond van die argumenten onderzoeken.

De eerste vraag

71. Tegen de achtergrond van de feiten in de onderhavige zaak heeft de eerste vraag enkel betrekking op de wijn die Joustra voor eigen verbruik bestelde en bij hem thuis liet leveren. De Hoge Raad wenst te vernemen of artikel 8 van richtlijn 92/12 in die situatie accijnsheffing anders dan in de lidstaat van verkrijging uitsluit.

72. Artikel 8 kan slechts op die situatie van toepassing zijn indien het begrip „door hen zelf vervoerde” aldus moet worden uitgelegd, dat het ook kan betekenen „of voor hun rekening”.

73. Aan de ene kant lijkt een dergelijke uitlegging problematisch. De bewoordingen van artikel 8 zijn ondubbelzinnig – zeker in vergelijking met andere bepalingen, die uitdrukkelijk spreken van vervoer door of voor rekening van de verkoper of de koper – en het bestaan van een voorstel voor een wijziging waarbij inzonderheid de woorden „voor rekening van een particulier” worden ingevoerd, bevestigt dat zij – althans volgens de Commissie – niet in de huidige versie van artikel 8 kunnen worden gelezen.

74. Aan de andere kant lijkt zij overbodig. Zoals ik hierboven heb uiteengezet, zijn goederen die noch voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden (en zij kunnen dit niet zijn indien zij voor eigen behoefte van de particulier bestemd zijn) noch door de verkoper of voor diens rekening worden vervoerd, op grond van artikel 6 van richtlijn 92/12 alleen in de lidstaat waar die goederen voor het eerst tot verbruik worden uitgeslagen, aan accijns onderworpen, evenals het geval zou geweest zijn indien artikel 8 toepassing had gevonden.

75. Ik ben dus van mening dat artikel 8 niet van toepassing is in de omstandigheden die in de eerste vraag van de Hoge Raad zijn uiteengezet. Aangezien echter de artikelen 7, 9 en 10 evenmin toepassing vinden, vloeit uit artikel 6 voort dat alleen in de lidstaat van verkrijging accijns kan worden geheven.

De tweede vraag

76. In de context van de feiten in de onderhavige zaak heeft de tweede vraag betrekking op de wijn die Joustra voor rekening van andere leden van de groep bestelde en bij hem thuis liet leveren om daar door deze te worden opgehaald tegen betaling van de kosten van de wijn en het vervoer. De Hoge Raad wenst ook in dit verband te vernemen of artikel 8 van richtlijn 92/12 accijnsheffing anders dan in de lidstaat van verkrijging uitsluit.

77. Uit mijn analyse van de eerste vraag volgt dat artikel 8 op deze situatie evenmin van toepassing kan zijn.

78. Ook is duidelijk dat artikel 10 niet van toepassing kan zijn, omdat de goederen niet door de verkoper of voor diens rekening werden vervoerd.

79. Omdat Joustra de wijn niet voor eigen verbruik heeft verkregen (hij was uitdrukkelijk voor verbruik door anderen bestemd), kan de mogelijkheid dat hij de wijn „voor commerciële doeleinden” in de zin van de artikelen 7 en/of 9 voorhanden hield, echter minder gemakkelijk worden uitgesloten. Ik zal dit punt in de context van de derde vraag behandelen.

De derde vraag

80. Met de derde vraag wenst de Hoge Raad in wezen te vernemen of een particulier in Joustra’s situatie de voor eigen verbruik verkregen wijn of de voor andere particulieren verkregen wijn voor commerciële doeleinden in de zin van de artikelen 7 en/of 9 van richtlijn 92/12 voorhanden houdt, ook al treedt hij niet bedrijfsmatig of met winstoogmerk op.

81. Ik heb deze vraag al beantwoord voor de wijn die Joustra voor eigen verbruik heeft verkregen. Deze kan per definitie niet voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Ik zal mijn verdere onderzoek daarom beperken tot de wijn die hij voor rekening van de overige leden van de groep heeft verkregen.

82. Ik heb ook mijn standpunt te kennen gegeven, dat artikel 9 geen rechtstreekse toepassing kan vinden wanneer de betrokken goederen niet door de koper maar voor diens rekening worden vervoerd.(29) Artikel 7 kan echter van toepassing zijn. Voor de toepassing van dit artikel staat de vraag centraal of de betrokken particulier optrad als „een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent”, en de in artikel 9, lid 2, genoemde bewijselementen kunnen in aanmerking worden genomen om te bepalen of dit het geval is.

83. Een particulier in Joustra’s positie verricht stellig op onafhankelijke wijze een activiteit, en die activiteit heeft een duidelijke economische dimensie met een commercieel aspect. Hij koopt goederen voor rekening van anderen, organiseert en betaalt het vervoer ervan en overhandigt de goederen tegen betaling. Anderzijds maakt hij geen winst en hij treedt evenmin met winstoogmerk op.

84. Het ontbreken van winstoogmerk betekent echter niet noodzakelijkerwijs dat er geen sprake meer is van een economische activiteit. De dienst die iemand als Joustra zonder winstoogmerk aan andere particulieren verleent, concurreert rechtstreeks met de diensten van bedrijven die wel met winstoogmerk handelen en die dus moeten voldoen aan de in artikel 7 van de richtlijn neergelegde vereisten, zodat accijns verschuldigd is in de lidstaat van bestemming van de door hen geleverde goederen. Het lijkt niet te stroken met het stelsel van de artikelen 6 tot en met 10 van de richtlijn, particulieren toe te staan om anderen op zodanige wijze wijn te verschaffen dat die vereisten worden omzeild, ongeacht of zij met winstoogmerk handelen.

85. Ik ben daarom van mening dat een particulier in Joustra’s situatie in beginsel moet worden geacht de goederen voor commerciële doeleinden in de zin van artikel 7 voorhanden te houden, ongeacht of hij met winstoogmerk handelt.

86. Ik zou ten slotte willen opmerken dat indien Joustra in de onderhavige zaak als niet-geregistreerd bedrijf optrad(30), hij de aan hem geleverde maar niet voor eigen behoefte bestemde wijn duidelijk voor commerciële doeleinden in de zin van artikel 7 voorhanden hield.

De vierde vraag

87. Met de vierde vraag wenst de Hoge Raad in wezen te vernemen of, indien de situatie van een particulier zoals Joustra noch onder artikel 8 noch onder artikel 7 of 9 van richtlijn 92/12 valt, een andere bepaling van deze richtlijn vereist dat hij accijns betaalt in de lidstaat van levering.

88. Uit mijn analyse van de vorige vragen volgt dat geen deel van de wijn die Joustra kocht en bij hem thuis liet leveren, onder artikel 8 – of, bijgevolg, artikel 9 – valt, omdat hij de wijn niet persoonlijk vervoerde maar het vervoer ervan organiseerde.

89. Aangezien Joustra zelf het initiatief nam om dat vervoer te organiseren, kan artikel 10, de enige overgebleven bepaling van de richtlijn op grond waarvan accijns kan worden geheven in de lidstaat van levering, evenmin toepassing vinden. Voor de toepassing van dit artikel is immers de voorwaarde gesteld dat de goederen direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd.

90. Bijgevolg moet de vierde vraag ontkennend worden beantwoord.

Slotbemerkingen

91. De in deze zaak gerezen moeilijkheden stellen sommige van de problemen die de Commissie in haar voorstellen voor wijziging van richtlijn 92/12 wil verhelpen, zeer duidelijk aan de orde.

92. Ik heb een werkbare uitlegging trachten af te leiden uit de huidige versie, maar herziening van de wetgeving is dringend noodzakelijk om die problemen goed aan te pakken.

93. Een ander probleem, dat de verwijzende rechter niet aan de orde heeft gesteld maar dat in de opmerkingen ter sprake is gebracht, is dat van de dubbele belasting.

94. De richtlijn voorziet weliswaar in terugbetalingsregelingen, maar volgens de Commissie is het voor particulieren in de praktijk onmogelijk om accijns terug te krijgen in een lidstaat wanneer die nog eens is geheven in een andere lidstaat. Volgens de Commissie is deze situatie onverenigbaar met de voor de interne markt geldende beginselen. De Zweedse regering stelt echter dat accijnsheffing in twee lidstaten niet onverenigbaar is met het doel van de richtlijn, n amelijk de inning van accijns te verzekeren en fraude te voorkomen.

95. Mij dunkt dat de benadering van de Commissie juist is en dat terugbetalingsprocedures voldoende zeker, snel en gemakkelijk toegankelijk moeten zijn, opdat zij niet indruisen tegen het recht van particulieren om accijnsproducten binnen de Gemeenschap te vervoeren en slechts in één lidstaat accijns te betalen. Voor zover die benadering niet duidelijk uit de huidige versie van de richtlijn mocht blijken, is ook dat een probleem dat de wetgever moet aanpakken bij het overwegen van wijzigingen.

Conclusie

96. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de Hoge Raad te beantwoorden als volgt:

De situatie waarin een particulier in een lidstaat voor eigen behoefte accijnsproducten verkrijgt en daarvoor accijns betaalt en persoonlijk het vervoer ervan naar een andere lidstaat organiseert, maar de goederen niet zelf vervoert, valt niet onder artikel 7, 8, 9, of 10 van richtlijn 92/12/EEG, zodat op grond van artikel 6 van deze richtlijn alleen in de eerste lidstaat accijns verschuldigd is.

De situatie waarin een particulier in een lidstaat voor rekening en voor de behoefte van andere particulieren, die zijn kosten betalen, accijnsproducten verkrijgt en daarvoor accijns betaalt en persoonlijk het vervoer ervan naar een andere lidstaat organiseert, maar de goederen niet zelf vervoert, valt niet onder artikel 8, 9 of 10 van richtlijn 92/12/EEG. In beginsel moet de betrokken particulier echter worden geacht de goederen voor commerciële doeleinden in de zin van artikel 7 van deze richtlijn voorhanden te houden, ongeacht of hij met winstoogmerk handelt, zodat accijns verschuldigd is in de tweede lidstaat, maar de in de eerste lidstaat betaalde accijns in die staat moet worden terugbetaald.

(1) .

(2) – Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1), zoals gewijzigd bij met name richtlijn 92/108/EEG van de Raad van 14 december 1992 (PB L 390, blz. 124) en richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 (PB L 365, blz. 46).

(3) – „Excise [Accijns]: A hateful tax levied upon commodities, and adjudged not by the common judges of property, but wretches hired by those to whom excise is paid.” (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language , London, 1755). Voor de onderhavige zaak kan accijns meer prozaïsch worden omschreven als een directe belasting over minerale oliën, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten.

(4) – Het woord „released” [uitgeslagen] ontbreekt zelfs na zeven wijzigingen en drie rectificaties in de Engelse tekst van de richtlijn, maar lijkt noodzakelijk om verenigbaar te blijven met het Franse „mis à la consommation” en enigszins zinvol te zijn.

(5) – Artikel 9, lid 3, betreft het zeer specifieke, hier niet onmiddellijk relevante geval van minerale oliën die in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen en „op een atypische wijze worden vervoerd” door particulieren of voor hun rekening.

(6) – COM(90) 431 def. van 7 november 1990.

(7) – COM(2004) 227 def., Verslag van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité over de toepassing van de artikelen 7 tot 10 van richtlijn 92/12/EEG en Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 92/12.

(8) – Punt 2.1, blz. 6

(9) – Opnieuw kan worden aangenomen dat de Engelse tekst in overeenstemming met de Franse tekst ziet op „released for consumption” [uitslag tot verbruik] (zie ook voetnoot 4 hierboven).

(10) – Punt 3.2, blz. 9.

(11) – Arrest van 2 april 1998 (C‑296/95, Jurispr. blz. I‑1605).

(12) – Punt 26 van het arrest.

(13) – Punt 37.

(14) – Punt 40.

(15) – Punt 43.

(16) – Punten 46‑49.

(17) – Zie het in punt 9 hierboven aangehaalde artikel 4, punt e, van de richtlijn.

(18) – Gesteld dat er 70 ontvangers waren, heeft elk gemiddeld minder dan 20 liter niet-mousserende wijn en net boven de 2 liter mousserende wijn ontvangen.

(19) – Reeds aangehaald, punten 34 e.v.

(20) – Zie punt 21 hierboven.

(21) – Zie de in de punten 11 en 15 hierboven aangehaalde artikelen 7, leden 5 en 6, en 22, lid 3, van de richtlijn.

(22) – Richtlijn van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de belastingvrijstellingen bij definitieve invoer uit een lidstaat van persoonlijke goederen door particulieren (PB L 105, blz. 64).

(23) – Richtlijn van de Raad van 19 december 1974 inzake de bij invoer van kleine zendingen goederen zonder commercieel karakter toepasselijke belastingvrijstellingen binnen de Gemeenschap (PB L 354, blz. 57).

(24) – Twintigste overweging van de considerans van richtlijn 92/12 (negentiende overweging in de Engelse en sommige andere taalversies, waarin de negentiende overweging van de Franse en de meeste andere versies vreemd genoeg niet voorkomt).

(25) – Zie punt 26 hierboven.

(26) – Zie punten 26 en 27 hierboven.

(27) – Hieronder moet in elke zinnige uitlegging ook het delen met familie of vrienden en het geven van persoonlijke geschenken vallen.

(28) – Althans voor zover artikel 9, leden 1 en 2, aan de orde is. Artikel 9, lid 3 (zie voetnoot 5 hierboven) ziet op bijzondere omstandigheden die hier niet aan de orde zijn, en kan misschien het best worden gezien als een van de rest van artikel 9 gescheiden bepaling.

(29) – Zie punt 68; maar afhankelijk van de in voetnoot 28 vermelde voorwaarde.

(30) – Zie de punten 33 en 50‑52.

Conclusie van de advocaat generaal