Zaak C‑522/04

Commissie van de Europese Gemeenschappen

tegen

Koninkrijk België

„Niet-nakoming – Vrij verkeer van personen – Vrij verkeer van werknemers – Vrij verrichten van diensten – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 28, 31, 36 en 40 van Overeenkomst betreffende Europese Economische Ruimte – Richtlijn 2002/83/EG – Belastingwetgeving die voorziet in minder gunstige behandeling van bijdragen aan bedrijfspensioenregelingen betaald aan in buitenland gevestigde verzekeringsondernemingen – Belasting in België van kapitalen en afkoopwaarden betaald aan begunstigden die woonplaats naar buitenland hebben overgebracht – Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting – Aansprakelijke vertegenwoordiger”

Samenvatting van het arrest

1. Lidstaten – Verplichtingen – Niet-nakoming – Handhaving van nationale bepaling die onverenigbaar is met gemeenschapsrecht

2. Vrij verkeer van personen – Werknemers – Vrijheid van vestiging – Vrij verrichten van diensten – Burgerschap van Europese Unie – Beperkingen – Belastingwetgeving

(Art. 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG; EER-Overeenkomst, art. 28, 31 en 36; richtlijn 2002/83 van het Europees Parlement en de Raad, art. 5, lid 1; richtlijn 92/96 van de Raad, art. 4)

1. Zelfs wanneer de autoriteiten van een lidstaat een met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling in de praktijk niet toepassen, verlangt de rechtszekerheid toch dat deze bepaling wordt gewijzigd.

(cf. punt 70)

2. Een lidstaat komt de verplichtingen niet na die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG, de artikelen 28, 31 en 36 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER) alsmede artikel 4 van richtlijn 92/96 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe levensverzekeringsbedrijf en tot wijziging van de richtlijnen 79/267 en 90/619 (Derde levensverzekeringsrichtlijn), na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83 betreffende levensverzekering,

– door voor de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood de voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in die lidstaat gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door voor de belastingvermindering voor het langetermijnsparen, die wordt toegekend voor persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood of voor aanvullend pensioen die worden ingehouden door de werkgever op de bezoldigingen van de werknemer of door de onderneming op de bezoldigingen van de bedrijfsleider zonder dienstverband, als voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in die lidstaat gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door te bepalen dat, wanneer de kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door elke overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van die lidstaat is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van deze staat was, ook indien de door deze staat gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;

– door belasting te heffen over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor aanvullend pensioen, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden aan een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten die lidstaat, terwijl een dergelijke overdracht geen belastbare handeling is indien de kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen aan een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd in deze staat;

– door van buitenlandse verzekeraars die in die lidstaat niet enigerlei zetel van verrichtingen hebben, te eisen dat zij, alvorens hun diensten in deze staat te verlenen, een aldaar verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger doen aannemen, die zich persoonlijk, schriftelijk, jegens deze staat verbindt tot betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die in voorkomend geval verschuldigd zijn uit hoofde van de contracten betreffende in deze staat gelegen risico’s.

Aangezien de bepalingen van het Verdrag en van de EER-Overeenkomst betreffende het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van personen zich verzetten tegen die regeling, behoeft deze niet afzonderlijk aan artikel 56 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal te worden getoetst.

(cf. punten 79‑80 en dictum)

ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)

5 juli 2007 (*)

„Niet-nakoming – Vrij verkeer van personen – Vrij verkeer van werknemers – Vrij verrichten van diensten – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 28, 31, 36 en 40 van Overeenkomst betreffende Europese Economische Ruimte – Richtlijn 2002/83/EG – Belastingregeling die voorziet in minder gunstige behandeling van bijdragen aan bedrijfspensioenregelingen betaald aan in buitenland gevestigde verzekeringsondernemingen – Belasting in België op kapitalen en afkoopwaarden betaald aan begunstigden die woonplaats naar buitenland hebben overgebracht – Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting – Aansprakelijke vertegenwoordiger”

In zaak C‑522/04,

betreffende een beroep wegens niet-nakoming krachtens artikel 226 EG, ingesteld op 23 december 2004,

Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en D. Triantafyllou als gemachtigden, domicilie gekozen hebbende te Luxemburg,

verzoekster,

tegen

Koninkrijk België, vertegenwoordigd door E. Dominkovits en M. Wimmer als gemachtigden,

verweerder,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: C. W. A. Timmermans, kamerpresident, P. Kūris (rapporteur), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta en L. Bay Larsen, rechters,

advocaat-generaal: C. Stix-Hackl,

griffier: R. Grass,

gezien de stukken,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 oktober 2006,

het navolgende

Arrest

1 De Commissie van de Europese Gemeenschappen verzoekt het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG, de artikelen 28, 31, 36 en 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3; hierna: „EER-Overeenkomst”) en de artikelen 4 en 11, lid 2, van richtlijn 92/96/EEG van de Raad van 10 november 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe levensverzekeringsbedrijf en tot wijziging van de richtlijnen 79/267/EEG en 90/619/EEG (Derde levensrichtlijn) (PB L 360, blz. 1), „– na omwerking de artikelen 5, lid 1, en 53, lid 2, van richtlijn 2002/83/EG” van het Europees Parlement en de Raad van 5 november 2002 betreffende levensverzekering (PB L 345, blz. 1):

– door voor de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood in artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gecoördineerd bij Koninklijk Besluit van 10 april 1992 (Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992, blz. 17120), zoals gewijzigd bij Wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid (Belgisch Staatsblad van 15 mei 2003, blz. 26407, en – rectificatie – Belgisch Staatsblad van 26 mei 2003, blz. 28892; hierna: „WIB ’92”), de voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door voor de belastingvermindering voor het langetermijnsparen, die krachtens de artikelen 145/1 en 145/3 WIB ’92 wordt toegekend voor door de werkgever op de bezoldigingen ingehouden persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood, als voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door in artikel 364bis WIB ’92 te bepalen dat, wanneer de in artikel 34 van dit Wetboek bedoelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door krachtens de tweede alinea van dit artikel 364bis elke in artikel 34, § 2, 3°, van dit Wetboek genoemde overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar ingevolge artikel 270 van dit Wetboek verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van België is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van België was, ook indien de door het Koninkrijk België gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;

– door krachtens artikel 364ter WIB ’92 belasting te heffen over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor aanvullend pensioen, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België, terwijl een dergelijke overdracht geen belastbare handeling is indien de kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd in België;

– door op basis van artikel 224/2bis van de Algemene Verordening op de met het zegel gelijkgestelde taksen, die is vastgesteld bij Koninklijk Besluit van 3 maart 1927 (Belgisch Staatsblad van 6 maart 1927, blz. 921), zoals gewijzigd bij Koninklijk Besluit van 30 juli 1994 (Belgisch Staatsblad van 1 september 1994, blz. 22260; hierna: „Algemene Verordening”), van buitenlandse verzekeraars die in België niet enigerlei zetel van verrichtingen hebben, te eisen dat zij, alvorens hun diensten in België te verlenen, een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger doen aannemen, die zich persoonlijk, schriftelijk, jegens de Belgische Staat verbindt tot betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die in voorkomend geval verschuldigd zijn uit hoofde van de contracten betreffende in België gelegen risico’s.

Toepasselijke bepalingen

EER-Overeenkomst

2 De artikelen 28, 31, 36 en 40 EER-Overeenkomst komen respectievelijk overeen met de artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG.

Gemeenschapsregeling

3 Artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/93/EG van de Raad van 7 oktober 2003 (PB L 264, blz. 23; hierna: „richtlijn 77/799”), luidt:

„De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen, alsook alle inlichtingen over de vaststelling van de volgende indirecte belastingen:

– heffingen op verzekeringspremies als bedoeld in artikel 3, zesde streepje, van richtlijn 76/308/EEG van de Raad [van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (PB L 73, blz. 18), zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 (PB L 175, blz. 17; hierna: ‚richtlijn 76/308’)],

[...]”

4 Artikel 2 van richtlijn 76/308 luidt:

„Deze richtlijn is van toepassing op alle schuldvorderingen die verband houden met:

[...]

h) belastingen op verzekeringspremies;

[...]”

5 Artikel 3 van richtlijn 76/308 bepaalt:

„In de zin van deze richtlijn wordt verstaan onder:

[...]

– ‚heffingen op verzekeringspremies’,

[...]

b) in België: i) Taxe annuelle sur les contrats d’assurance

[...]”

6 In de artikelen 4 en volgende van richtlijn 76/308 worden de regels vastgesteld die in de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten dienen te worden opgenomen teneinde de invordering in elke lidstaat te verzekeren van de in artikel 2 van deze richtlijn bedoelde schuldvorderingen die in een andere lidstaat zijn ontstaan.

7 Artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83 bepaalt:

„De vergunning geldt voor de gehele Gemeenschap. Zij stelt de verzekeringsonderneming in staat aldaar werkzaamheden uit te oefenen, hetzij in het kader van het recht van vestiging, hetzij in het kader van het vrij verrichten van diensten.”

8 Artikel 50 van richtlijn 2002/83, getiteld „Belastingen en heffingen op premies”, bepaalt:

„1. Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van de verbintenis, [...]

[...]

3. Behoudens een latere harmonisatie past elke lidstaat op de verzekeringsondernemingen die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan, zijn nationale bepalingen toe betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen in de zin van lid 1.”

9 Artikel 53, lid 2, van richtlijn 2002/83 bepaalt:

„Elke lidstaat verleent, onder de in het nationale recht vastgestelde voorwaarden, aan de op zijn grondgebied gevestigde agentschappen en bijkantoren, als bedoeld in deze titel, toestemming om hun verzekeringsportefeuille geheel of gedeeltelijk over te dragen aan een verzekeringsonderneming die haar hoofdkantoor in een andere lidstaat heeft, indien de bevoegde autoriteiten van die lidstaat verklaren dat de overnemer, mede gelet op de overdracht, de vereiste solvabiliteitsmarge bezit.”

10 In de interpretatieve mededeling 2000/C 43/03 van de Commissie, getiteld „Vrij verrichten van diensten en algemeen belang in het verzekeringsbedrijf” (PB 2000, C 43, blz. 5; hierna: „interpretatieve mededeling”), heet het in titel II, „Het algemeen belang in de derde verzekeringsrichtlijnen – De toepasselijkheid van de regels inzake het algemeen belang”, ondertitel 3, betreffende de toepassing van de beginselen inzake het algemeen belang op de verzekeringssector, sub k, getiteld „Door de lidstaat van ontvangst vastgestelde voorwaarden voor de inning van indirecte belastingen over verzekeringspremies van contracten die in het kader van het vrij verrichten van diensten zijn gesloten: aanwijzing van een fiscaal vertegenwoordiger van de verzekeraar”, dat de lidstaten kunnen verlangen dat de verzekeraar die bij wege van vrije dienstverrichting werkzaam is een fiscaal vertegenwoordiger aanwijst, zodat de lidstaat van ontvangst kan waarborgen dat zijn wetgeving wordt nageleefd en dat de belastingen worden geïnd, met dien verstande dat de concrete bepalingen die deze lidstaat heeft aangenomen ter uitvoering van deze maatregel moeten voldoen aan de door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen vastgestelde criteria, met name de voorwaarden van noodzakelijkheid en evenredigheid.

Nationale regeling

11 Artikel 34 WIB ’92 luidt als volgt:

„§ 1. Pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen omvatten, ongeacht de schuldenaar, de verkrijger of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend:

[...]

2° kapitalen, afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten, pensioenen, aanvullende pensioenen en renten, die geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van:

a) persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden, of werkgeversbijdragen [...];

b) bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, daarin begrepen de aanvullende pensioenen die worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging [gedaan, op sectoraal niveau, door een paritair comité of subcomité, dan wel, op het niveau van de onderneming, door de werkgever, ten behoeve van de werknemers en/of hun rechtverkrijgenden] en de pensioenen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies als bedoeld in artikel 38, § 1, eerste lid, 18° en 19°;

c) bijdragen en premies voor de vorming van een aanvullend pensioen als bedoeld in de sub b vermelde wet wanneer die bijdragen zijn gedaan in het kader van een individuele voortzetting van een pensioentoezegging als bedoeld in artikel 33 van dezelfde wet;

[...]

Onder aanvullend pensioen als bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid wordt verstaan het rust- en/of overlevingspensioen bij overlijden van de aangeslotene vóór of na pensionering, of de ermee overeenstemmende kapitaalswaarde, die op basis van de in een pensioenreglement of een pensioenovereenkomst bepaalde verplichte stortingen worden toegekend ter aanvulling van een krachtens een wettelijke socialezekerheidsregeling vastgesteld pensioen;

[...]

§ 2. Tot de inkomsten uit pensioensparen behoren:

1° spaartegoeden op een collectieve of individuele spaarrekening;

2° pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van een spaarverzekering;

3° de volgende overdrachten:

– gedeeltelijke overdrachten van tegoeden van spaarrekeningen of van technische reserves van spaarverzekeringen;

– volledige overdrachten van tegoeden van een individuele of collectieve spaarrekening naar een spaarverzekering;

– volledige overdrachten van technische reserves betreffende een spaarverzekering naar een individuele of collectieve spaarrekening.

[...]”

12 De bijdragen en premies als bedoeld in artikel 38, § 1, eerste lid, 18° en 19°, WIB ’92, waaraan wordt gerefereerd in artikel 34, § 1, 2°, sub b, in fine, van dit Wetboek, zijn, enerzijds, de werkgeversbijdragen en ‑premies gestort ter uitvoering van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden ten behoeve van de werknemers, en, anderzijds, de bijdragen en premies betaald door de onderneming ter uitvoering van een soortgelijke verzekering ten behoeve van de bedrijfsleiders.

13 Artikel 52 WIB ’92 bepaalt:

„Onder voorbehoud van het bepaalde in de artikelen 53 tot 66bis worden inzonderheid als beroepskosten aangemerkt:

[...]

3° de bezoldigingen van de personeelsleden en de volgende ermee verband houdende kosten:

[...]

b) de werkgeversbijdragen en ‑premies, gestort ter uitvoering van:

– een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden;

– een collectieve of individuele aanvullende pensioentoezegging inzake een rust- en/of overlevingspensioen, met het oog op de vorming van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden;

– een solidariteitstoezegging als bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid;

– een collectieve of individuele toezegging die moet worden beschouwd als een aanvulling van de wettelijke uitkeringen bij overlijden of arbeidsongeschiktheid door arbeidsongeval of ongeval ofwel beroepsziekte of ziekte;

[...]

7° de persoonlijke bijdragen ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een wettelijk of reglementair statuut dat de betrokkenen van het toepassingsgebied van de sociale wetgeving uitsluit;

7°bis tot de in 7° bedoelde bijdragen behoren inzonderheid [de aanvullende rust‑ of overlevingspensioenen van de zelfstandigen];

[...]”

14 Artikel 59, § 1, WIB ’92 bepaalt:

„De werkgeversbijdragen en ‑premies bedoeld in artikel 52, 3°, sub b, kunnen slechts als beroepskosten worden afgetrokken onder de volgende voorwaarden en binnen de volgende perken:

1° ze moeten definitief worden gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

[...]”

15 Artikel 145/1 WIB ’92 bepaalt:

„Binnen de grenzen en onder de voorwaarden bepaald in de artikelen 145/2 tot 145/16 wordt een belastingvermindering verleend die wordt berekend op de volgende uitgaven die tijdens het belastbare tijdperk werkelijk zijn betaald:

1° als in artikel 34, § 1, 2°, eerste lid, sub a tot c, bedoelde persoonlijke bijdragen en premies die worden betaald door de werkgever via inhouding op de bezoldigingen van de werknemer of door de onderneming via inhouding op de bezoldigingen van de bedrijfsleider zonder dienstverband;

2° als bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief in België heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden;

[...]”

16 Artikel 145/3 WIB ’92 luidt als volgt:

„De in artikel 145/1, 1°, vermelde persoonlijke bijdragen en premies komen voor vermindering in aanmerking op voorwaarde dat ze definitief zijn gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling en dat de wettelijke en extra-wettelijke toekenningen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse renten, niet meer bedragen dan 80 [%] van de laatste normale bruto-jaarbezoldiging en worden berekend naar de normale duur van een beroepswerkzaamheid. Een indexering van de rente is toegelaten.”

17 Artikel 270 WIB ’92 bepaalt:

„De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door:

1° de in de artikelen 3, 179 of 220 vermelde belastingplichtigen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon in België of in het buitenland in artikel 30, 1° en 2°, bedoelde bezoldigingen, pensioenen, renten en toelagen betalen of toekennen, evenals de in artikel 227 vermelde niet-inwoners voor wie de in artikel 30, 1° en 2°, bedoelde bezoldigingen, pensioenen, renten en toelagen die ze in België of in het buitenland betalen of toekennen, beroepskosten zijn in de zin van artikel 237;

[...]

3° degenen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon in artikel 228, § 2, 8°, vermelde inkomsten van podiumkunstenaars of sportbeoefenaars betalen of toekennen of bij ontstentenis daarvan de organisator van de vertoningen of van de sportwedstrijden;

4° degene die door de leden van een in artikel 229, § 3, vermelde vennootschap of vereniging wordt aangesteld om hen in belastingzaken te vertegenwoordigen, of bij ontstentenis daarvan, elk van de hoofdelijk aansprakelijke vennoten of leden;

5° degenen die krachtens artikel 35 van het Wetboek der registratie‑, hypotheek‑ en griffierechten verplicht zijn de akten of verklaringen ter registratie aan te bieden wanneer het akten of verklaringen betreft waarbij de overdracht onder bezwarende titel is vastgesteld van in België gelegen onroerende goederen of zakelijke rechten met betrekking tot die goederen door een in artikel 227, 1° of 2°, vermelde belastingplichtige;

6° diegenen die als curatoren in faillissementen, vereffenaars van gerechtelijke akkoorden, vereffenaars van vennootschappen of als personen die gelijkaardige functies uitoefenen, schuldvorderingen hebben te honoreren met de hoedanigheid van bezoldigingen als bedoeld in artikel 30.”

18 Artikel 364bis WIB ’92 bepaalt:

„Wanneer de in artikel 34 vermelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, wordt de betaling of toekenning geacht daags voor de overbrengst te hebben plaatsgehad.

Voor de toepassing van het eerste lid, wordt elke overdracht als vermeld in artikel 34, § 2, 3°, met een toekenning gelijkgesteld.”

19 Artikel 364ter WIB ’92 luidt:

„Wanneer kapitalen of afkoopwaarden die gevormd zijn door in artikel 52, 7°bis, of in artikel 145/1, 1°, vermelde persoonlijke bijdragen, door werkgeversbijdragen of door bijdragen van de onderneming, door de voorzorgsinstelling of de verzekeringsonderneming waarbij ze zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of van zijn rechtverkrijgenden worden overgedragen naar een soortgelijke pensioentoezegging of pensioenovereenkomst, wordt deze verrichting niet als een betaling of toekenning aangemerkt, zelfs als die overdracht op verzoek van de begunstigde geschiedt, onverminderd het recht van belastingheffing bij de latere betaling of toekenning door de instellingen of ondernemingen aan de begunstigde.

Het eerste lid is niet van toepassing bij overdracht van het kapitaal of de afkoopwaarde naar een in het buitenland gevestigde voorzorgsinstelling of verzekeringsonderneming.”

20 Artikel 173 van het Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen, zoals van kracht op 1 januari 2004 (hierna: „WZGT”), luidt:

„De verzekeringscontracten zijn onderworpen aan een jaarlijkse taks wanneer één van de drie onderstaande voorwaarden vervuld is:

1° wanneer de verzekeraar een beroepsverzekeraar is die in België zijn hoofdinrichting, een agentschap, een bijhuis, een vertegenwoordiger of om ’t even welke zetel van verrichtingen heeft;

2° wanneer de verzekerde in België zijn domicilie of zijn gewoon verblijf heeft;

3° wanneer het contract in België gelegen roerende of onroerende goederen tot voorwerp heeft.”

21 Artikel 176/1, eerste alinea, WZGT luidt:

„De invorderbare taks wordt berekend op het totaalbedrag van de premies, bijdragen of contributies, verhoogd met de lasten, in de loop van het belastingjaar te betalen of te dragen door hetzij de verzekerden, hetzij de begunstigden en hun werkgevers.”

22 Artikel 177 WZGT bepaalt dat de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten wordt gekweten:

„1° door de genootschappen, kassen, verenigingen of verzekeringsondernemingen, de pensioeninstellingen en de rechtspersonen belast met de uitvoering van de solidariteitstoezegging bedoeld in de wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, alsmede door alle andere verzekeraars, wanneer ze in België hun hoofdinrichting, een agentschap, een bijhuis, een vertegenwoordiger of enige zetel voor hun verrichtingen hebben;

2° door de in België verblijvende makelaars en alle andere intermediairs, voor de overeenkomsten onderschreven door hun tussenkomst met vreemde verzekeraars die in België de onder artikel 178 bedoelde aansprakelijke vertegenwoordiger niet hebben;

3° door de verzekerden, in alle andere gevallen.”

23 Artikel 178 WZGT bepaalt:

„[...]

De vreemde verzekeraars die in België een bijhuis, een agentschap of enigerlei zetel van verrichting hebben, zijn daarenboven, voor alle verrichting in België, gehouden door de minister van Financiën een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger te doen aannemen; deze vertegenwoordiger verbindt zich persoonlijk en schriftelijk jegens de Staat, tot betaling van de jaarlijkse abonnementstaks en van de boeten die mochten verschuldigd zijn.

In geval van overlijden van de aansprakelijke vertegenwoordiger, van intrekking zijner toelating of van gebeurtenis hebbende zijn onbevoegdheid ten gevolge, wordt dadelijk in zijn vervanging voorzien.

[...]”

24 Artikel 224/2bis van de Algemene Verordening bepaalt:

„In de gevallen bedoeld in artikel 177, 3°, [WZGT] betaalt de vreemde verzekeringsonderneming de taks en desgevallend de interesten en de boeten, voor rekening van de verzekerde.

Elke vreemde verzekeringsonderneming die in België noch een bijkantoor, noch een agentschap, noch enigerlei zetel van verrichtingen heeft en die contracten ter afsluiting wil aanbieden betreffende in België gelegen risico’s, moet, alvorens zulke verrichtingen uit te voeren, daartoe door de minister van Financiën, een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger doen aannemen, die zich persoonlijk, schriftelijk, jegens de Staat verbindt tot betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die verschuldigd moeten zijn uit hoofde van de voormelde contracten.”

Precontentieuze procedure

25 Na het Koninkrijk België te hebben aangemaand zijn opmerkingen in te dienen over de verenigbaarheid van verschillende bepalingen van de Belgische regeling met de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG, de artikelen 28, 31, 36 en 40 EER-Overeenkomst, alsmede met de artikelen 4 en 11, lid 2, van richtlijn 92/96, heeft de Commissie deze lidstaat op 19 december 2003 in een met redenen omkleed advies verzocht om binnen een termijn van twee maanden na de kennisgeving ervan de nodige maatregelen te nemen om aan dat advies te voldoen.

26 Daar de Commissie geen genoegen kon nemen met het antwoord van het Koninkrijk België op dat advies, heeft zij het onderhavige beroep ingesteld.

Het beroep

Belemmering van de vrije dienstverrichting

Argumenten van partijen

27 Volgens de Commissie vormen artikel 59 WIB ’92 en artikel 145/3 WIB ’92 een belemmering van de vrije dienstverrichting, omdat het eerste artikel voor de aftrek van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood de voorwaarde stelt dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling, en het tweede artikel de belastingvermindering voor de persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood aan dezelfde voorwaarde onderwerpt. Haars inziens weerhoudt een dergelijke regeling de belanghebbenden ervan een aanvullende pensioenverzekering af te sluiten bij in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsondernemingen of voorzorgsinstellingen, en schrikt zij deze ondernemingen en instellingen ervan af hun diensten op de Belgische markt aan te bieden. Het Koninkrijk België kan deze regeling door geen enkele objectieve reden rechtvaardigen, daar zijn bevoegde autoriteiten de aftrek van in het buitenland betaalde bijdragen toestaan krachtens bilaterale overeenkomsten dan wel op grond van administratieve circulaires.

28 Ook het discriminerende voorschrift in artikel 364ter WIB ’92, dat voorziet in het belasten van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor een aanvullende pensioenverzekering en die worden overgedragen naar een pensioenfonds of een verzekeringsonderneming gevestigd in het buitenland, vormt een belemmering van de vrije dienstverrichting. Een dergelijke overdracht is immers niet belastbaar wanneer die plaatsvindt naar een pensioenfonds of een verzekeringsonderneming gevestigd in België.

29 Verder staat artikel 224/2bis van de Algemene Verordening, op grond waarvan buitenlandse verzekeringsondernemingen verplicht zijn een in België verblijvende vertegenwoordiger aan te wijzen die zich persoonlijk verbindt tot betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, in combinatie met de hoofdelijke aansprakelijkheid van de verzekerde waarin artikel 177, 3°, WZGT voorziet, niet in verhouding tot de noodzaak om de betaling van deze taks te waarborgen. Dit resultaat kan immers worden bereikt met minder ingrijpende maatregelen, zoals overeenkomsten voor de uitwisseling van informatie met de andere lidstaten.

30 Voorts biedt richtlijn 77/799 ruimte voor een dergelijke wederzijdse bijstand tussen lidstaten, die, samen met de medeaansprakelijkheid van de verzekerde ingezetenen, de aanwijzing van een aansprakelijke vertegenwoordiger overbodig maakt.

31 Ten slotte stelt de Commissie nog dat de nationale regeling de rechten van de verzekeringsinstellingen en ‑ondernemingen in gevaar brengt door de invoering van fiscale bepalingen die in strijd zijn met de voorschriften van het EG-Verdrag inzake de beginselen van vrij verkeer en van non-discriminatie. Wanneer deze instellingen en ondernemingen in een lidstaat een vergunning hebben verkregen, moeten zij hun werkzaamheden op grond van artikel 5 van richtlijn 2002/83 immers overal in de Gemeenschap kunnen uitoefenen, hetzij in het kader van het recht van vestiging, hetzij in het kader van het vrij verrichten van diensten. Verder moeten deze in een lidstaat gevestigde instellingen en ondernemingen overeenkomstig artikel 53, lid 2, van die richtlijn toestemming krijgen om hun portefeuille geheel of gedeeltelijk over te dragen aan een in de Gemeenschap gevestigde overnemer.

32 De Belgische regering benadrukt dat ingevolge de wijzigingen die zijn aangebracht bij de Programmawet van 27 december 2005 (Belgisch Staatsblad van 30 december 2005, blz. 57315), het Koninklijk Besluit van 15 februari 2006 tot wijziging van de [Algemene Verordening] (Belgisch Staatsblad van 2 maart 2006, blz. 12463) en het Ministerieel Besluit van 8 maart 2006 tot uitvoering van artikel 224, derde lid [van deze Verordening] (Belgisch Staatsblad van 21 maart 2006, blz. 16249) verzekeringsondernemingen die niet in België zijn gevestigd, maar hun hoofdzetel op het grondgebied van de Europese Economische Ruimte hebben, niet langer verplicht zijn een aansprakelijk fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen.

Beoordeling door het Hof

– Ontvankelijkheid

33 Vooraf zij opgemerkt dat de Commissie het Hof onder meer verzoekt om vast te stellen dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens artikel 11, lid 2, van richtlijn 92/96, na omwerking artikel 53, lid 2, van richtlijn 2002/83. Gelet op bijlage VI bij richtlijn 2002/83, waarin een concordantietabel is opgenomen, zij evenwel erop gewezen dat artikel 11, lid 2, van richtlijn 92/96 niet met artikel 53, lid 2, van richtlijn 2002/83 overeenkomt, maar met artikel 14, lid 1, van deze richtlijn. In die omstandigheden zij vastgesteld dat het Hof niet met zekerheid kan uitmaken op welke rechtsgrondslag het uitspraak moet doen over de gegrondheid van deze grief.

34 De grief inzake niet-naleving van artikel 11, lid 2, van richtlijn 92/96, na omwerking artikel 53, lid 2, van richtlijn 2002/83, moet dus niet-ontvankelijk worden verklaard.

– Ten gronde

35 Er zij aan herinnerd dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arrest van 30 januari 2007, Commissie/Denemarken, C‑150/04, Jurispr. blz. I‑00000, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36 Er zij verder aan herinnerd dat dienstverrichtingen inzake verzekeringen diensten in de zin van artikel 50 EG zijn en dat artikel 49 EG in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor een dienstverrichter om daadwerkelijk van de vrijheid van dienstverrichting gebruik te maken, zonder objectieve rechtvaardiging beperkt (zie arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 49 EG zich tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat (zie arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Verder blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof dat artikel 49 EG met name in de weg staat aan elke nationale regeling die ertoe leidt dat de werkzaamheden van een dienstverrichter die in een andere lidstaat is gevestigd en aldaar rechtmatig gelijksoortige diensten verricht, worden verboden of meer belemmerd (zie in die zin arresten van 28 april 1998, Safir, C‑118/96, Jurispr. blz. I‑1897, punt 22, en 8 september 2005, Mobistar en Belgacom Mobile, C‑544/03 en C‑545/03, Jurispr. blz. I‑7723, punt 29).

39 In casu zij vastgesteld dat de Belgische regeling ertoe leidt dat het vrij verrichten van verzekeringsdiensten vanuit andere lidstaten moeilijker wordt dan het vrij verrichten van deze diensten enkel binnen het Koninkrijk België, doordat ingevolge artikel 59 WIB ’92 voor de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood de voorwaarde wordt gesteld dat deze bijdragen worden gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling, en ingevolge de artikelen 145/1 en 145/3 WIB ’92 voor de belastingvermindering voor de persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood of voor aanvullend pensioen die worden betaald door de werkgever via inhouding op de bezoldigingen van de werknemer of door de onderneming via inhouding op de bezoldigingen van de bedrijfsleider zonder dienstverband, dezelfde voorwaarde geldt. Deze maatregelen hebben tot gevolg dat de verzekeringnemers ervan worden weerhouden verzekeringsovereenkomsten te sluiten met buitenlandse verzekeraars. Bijgevolg vormen deze maatregelen belemmeringen van de in artikel 49 EG neergelegde vrijheid van dienstverrichting.

40 Deze conclusie moet ook gelden voor artikel 364ter WIB ’92, volgens hetwelk kapitalen en afkoopwaarden die worden overgedragen naar een pensioenfonds of een verzekeringsonderneming gevestigd in het buitenland worden belast, terwijl in een dergelijke belasting niet is voorzien wanneer die overdrachten plaatsvinden naar een pensioenfonds of een verzekeringsonderneming met zetel in België. Deze maatregel leidt immers ertoe dat de werkzaamheden van verleners van verzekeringsdiensten die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België zijn gevestigd en aldaar rechtmatig gelijksoortige diensten verrichten, meer worden belemmerd.

41 Wat ten slotte de in artikel 224/2bis van de Algemene Verordening neergelegde verplichting betreft, dat een in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsonderneming in België een aansprakelijke vertegenwoordiger moet aanwijzen, zij vastgesteld dat een dergelijke verplichting, door de lasten en ongemakken die zij meebrengt – ook voor de ondernemingen die over een vergunning in de zin van artikel 5 van richtlijn 2002/83 beschikken –, ertoe leidt dat deze ondernemingen ervan worden weerhouden hun diensten in België aan te bieden. Een dergelijke regeling vormt derhalve evenzeer een belemmering van de vrijheid van dienstverrichting.

42 De Commissie betoogt ook dat het Koninkrijk België niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens artikel 36 EER-Overeenkomst, betreffende de vrijheid van dienstverrichting.

43 Artikel 6 EER-Overeenkomst preciseert dat de bepalingen van deze Overeenkomst, voor zover zij in wezen gelijk zijn aan de desbetreffende regels van het Verdrag en de ter uitvoering hiervan aangenomen besluiten, wat de uitvoering en toepassing betreft, worden uitgelegd overeenkomstig de relevante rechtspraak van het Hof van vóór de ondertekening van deze Overeenkomst.

44 Voorts hebben het Hof en het Hof van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA) beide de noodzaak erkend om erover te waken dat de regels van de EER-Overeenkomst die in wezen gelijk zijn aan die van het Verdrag, uniform worden uitgelegd (arresten Hof van 23 februari 2006, Keller Holding, C‑471/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C‑345/05, Jurispr. blz. I‑10633, punt 40, en arrest EVA-Hof van 12 december 2003, EFTA Surveillance Authority/Iceland, E-1/03, EFTA Court Report, blz. 143, punt 27).

45 Er zij op gewezen dat de in artikel 36 EER-Overeenkomst neergelegde regel die beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting verbiedt, overeenkomt met die welke is vastgesteld in artikel 49 EG.

46 In die omstandigheden moet worden vastgesteld dat de betrokken Belgische regeling een belemmering van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van de artikelen 49 EG en 36 EER-Overeenkomst vormt.

47 Uit vaste rechtspraak blijkt echter dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, niettemin kunnen worden toegestaan, mits zij een rechtmatig, met het Verdrag verenigbaar doel nastreven, hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaan dan noodzakelijk is om dat doel te verwezenlijken (zie in die zin arresten van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409, punt 49; 7 september 2006, N, C‑470/04, Jurispr. blz. I‑7409, punt 40, en Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 46).

48 Vastgesteld zij dat de Belgische regering alleen een rechtvaardiging aanvoert voor de regeling op grond waarvan een verzekeringsonderneming met zetel in een andere lidstaat een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger moet aanwijzen. Deze rechtvaardiging moet bijgevolg door het Hof worden getoetst. Wat evenwel de andere maatregelen betreft waarop de grief van de Commissie ziet, namelijk schending van de regel inzake de vrijheid van dienstverrichting in de zin van de artikelen 49 EG en 36 EER-Overeenkomst, moet het beroep van de Commissie thans reeds gegrond worden verklaard, daar de Belgische regering deze maatregelen niet rechtvaardigt.

49 Deze regering stelt dat de verplichting om een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger aan te wijzen noodzakelijk is ter verwezenlijking van het doel om de betaling te verzekeren van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die in voorkomend geval verschuldigd zijn uit hoofde van de contracten betreffende in België gelegen risico’s die zijn afgesloten bij in een andere lidstaat gevestigde verzekeringsondernemingen. Verder is deze verplichting haars inziens niet onevenredig aan het nagestreefde doel, daar zij geen invloed heeft op de vergunning van een verzekeringsonderneming en op de overdracht van haar portefeuille.

50 Volgens de Commissie is de in artikel 224/2bis van de Algemene Verordening neergelegde algemene en absolute verplichting op grond waarvan buitenlandse verzekeringsondernemingen een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger moeten aanwijzen, in combinatie met de uit artikel 177, 3°, WZGT voortvloeiende hoofdelijke aansprakelijkheid van de verzekerde, een onevenredige maatregel die de vrije dienstverrichting van in andere lidstaten gevestigde verzekeringsmaatschappijen en ‑instellingen belemmert. De betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten kan haars inziens namelijk worden verzekerd door minder ingrijpende maatregelen, zoals de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de heffingen op verzekeringspremies waarin richtlijn 77/799 voorziet.

51 Om uit te maken of de bij artikel 224/2bis van de Algemene Verordening voorgeschreven verplichting om een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger aan te wijzen, noodzakelijk is om de betaling te waarborgen van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die in voorkomend geval verschuldigd zijn uit hoofde van in het buitenland gesloten contracten betreffende in België gelegen risico’s, moet worden nagegaan of dit doel met minder ingrijpende maatregelen kan worden bereikt.

52 Wat in de eerste plaats de vaststelling van deze taks betreft, artikel 1, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 77/799 voorziet in de uitwisseling tussen de autoriteiten van de lidstaten van alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de heffingen op verzekeringspremies, met name van de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten in de zin van het Belgische recht.

53 Wat in de tweede plaats de betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten betreft, het Koninkrijk België kan overeenkomstig artikel 50, lid 3, van richtlijn 2002/83 op de verzekeringsondernemingen die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan, zijn nationale bepalingen toepassen betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen op de verzekeringspremies voor overeenkomsten betreffende in deze lidstaat gelegen risico’s.

54 Blijkens artikel 177 WZGT is de verzekerde de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten evenwel persoonlijk verschuldigd, wanneer de betrokken overeenkomst is afgesloten bij een verzekeraar die niet in België is gevestigd en aldaar geen agentschap, bijhuis, vertegenwoordiger of zetel van verrichtingen noch een aansprakelijke vertegenwoordiger in de zin van artikel 178 WZGT heeft, en die overeenkomst niet is gesloten door de tussenkomst van een in België verblijvende makelaar of andere tussenpersoon.

55 Hieruit volgt dat het Belgische recht maatregelen kent die geschikt zijn ter verwezenlijking van het doel te verzekeren dat deze taks wordt betaald en die de vrije dienstverrichting minder belemmeren dan de verplichting tot aanwijzing van een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger.

56 Wat in de derde plaats de invordering van de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten betreft, volgens richtlijn 76/308 dient met het oog op de invordering van de belastingen op de verzekeringspremies, waaronder ingevolge artikel 3, lid 1, zesde streepje, sub b, van deze richtlijn de desbetreffende jaarlijkse taks, wederzijdse bijstand te worden verleend.

57 Uit het voorgaande volgt dat het Koninkrijk België over de middelen beschikt die nodig zijn om de jaarlijkse taks op de verzekeringsovereenkomsten in te vorderen. Bijgevolg gaat de verplichting voor verzekeringsondernemingen die niet in deze lidstaat zijn gevestigd, om een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger aan te wijzen, verder dan noodzakelijk is om de betaling van de betrokken taks te waarborgen, zodat zij niet in verhouding staat tot dat doel.

58 Bijgevolg kan het betoog van de Belgische regering ter rechtvaardiging van de in artikel 224/2bis van de Algemene Verordening neergelegde verplichting tot aanwijzing van een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger niet worden aanvaard. Vastgesteld moet dus worden dat, wat deze verplichting betreft, de grief van de Commissie ontleend aan schending van de regel inzake de vrije dienstverrichting in de zin van de artikelen 49 EG en 36 EER-Overeenkomst gegrond is.

59 Wat deze laatste twee bepalingen betreft, staat de niet-nakoming dus vast.

60 Gelet op het voorgaande, moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België, door de hogerbedoelde regeling te handhaven, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens artikel 49 EG, artikel 36 EER-Overeenkomst en artikel 4 van richtlijn 92/96, na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83.

Belemmering van het vrije verkeer van personen

Argumenten van partijen

61 Volgens de Commissie zijn artikel 59 WIB ’92 alsmede de artikelen 145/1 en 145/3 WIB ’92 in strijd met het vrije verkeer van werknemers en zelfstandigen, doordat eerstgenoemd artikel de aftrek van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood afhankelijk stelt van de voorwaarde dat deze bijdragen worden gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling, en de twee laatstgenoemde artikelen de belastingvermindering voor de persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood of voor aanvullend pensioen aan dezelfde voorwaarde onderwerpen. Wanneer dergelijke werknemers en zelfstandigen een beroepswerkzaamheid hebben verricht in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België, waar zij aangesloten zijn geweest bij een bedrijfspensioenregeling, en daarna in België komen werken, kunnen de in het kader van die regeling betaalde bijdragen immers niet fiscaal worden afgetrokken of tot een belastingvermindering leiden. De inkomsten uit deze regelingen zijn echter in België belastbaar, wanneer de betrokken werknemers en zelfstandigen aldaar wonen.

62 Evenzo vormt de uit artikel 364ter WIB ’92 voortvloeiende belasting van kapitalen of afkoopwaarden bij overdracht daarvan naar een pensioenfonds of verzekeringsonderneming met zetel in het buitenland een ongerechtvaardigde inbreuk op de vrijheid van verkeer en van vestiging van in België wonende werknemers en zelfstandigen die zich naar een andere lidstaat willen begeven om daar een economische activiteit uit te oefenen en deze kapitalen of afkoopwaarden naar aanleiding daarvan willen overdragen. Het vertrek van een Belgisch inwoner naar een andere lidstaat vormt immers geen „misbruik”, maar de uitoefening van een grondrecht dat in de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG alsmede in de artikelen 28 en 31 EER-Overeenkomst is erkend.

63 De Commissie stelt ten slotte dat artikel 364bis WIB ’92, dat de fictie in het leven roept dat de betaling of de toekenning van kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden plaatsvindt op de dag vóór de overbrenging van de woonplaats of de zetel van het fortuin van de belastingplichtige naar het buitenland, een ongerechtvaardigde inbreuk vormt op de vrijheid van verkeer en van vestiging van werknemers en zelfstandigen alsmede op het algemene recht op vrij verkeer van personen uit hoofde van artikel 18 EG.

64 In haar brief van 30 mei 2006 in antwoord op een vraag van het Hof heeft de Belgische regering gepreciseerd dat de Belgische autoriteiten op grond van een arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 5 december 2003 de bepalingen van artikel 364bis WIB ’92 thans enkel toepassen wanneer geen overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gesloten of een dergelijke overeenkomst het recht om het inkomen te belasten aan het Koninkrijk België toekent. Voorts wordt het kapitaal volgens de Belgische regering pas belast vanaf het ogenblik waarop het daadwerkelijk wordt betaald of toegekend, en wel tegen dezelfde tarieven als die welke voor Belgische inwoners gelden.

Beoordeling door het Hof

65 Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof zowel de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van werknemers als die inzake de vrijheid van vestiging zich met name ertegen verzetten dat de lidstaat van oorsprong het vrije aanvaarden en het verrichten van werk door een van zijn onderdanen in een andere lidstaat bemoeilijkt respectievelijk de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn wetgeving opgerichte vennootschap belemmert (zie in die zin met name arrest Commissie/Portugal, reeds aangehaald, punten 17 en 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

66 In de eerste plaats leidt de nationale regeling in casu ertoe, nu artikel 59 WIB ’92 niet voorziet in een recht op aftrek voor de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die worden betaald aan een niet in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling, en de artikelen 145/1 en 145/3 WIB ’92 niet voorzien in een belastingvermindering voor de persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood of voor aanvullend pensioen die worden betaald aan in andere lidstaten gevestigde instellingen, dat een verschillend fiscaal voordeel wordt toegekend naargelang van de plaats waar deze bijdragen worden geïnd, zodat zij de werknemers en zelfstandigen ervan kan weerhouden hun recht op vrij verkeer in een andere lidstaat uit te oefenen.

67 De artikelen 59, 145/1 en 145/3 WIB ’92 belemmeren bijgevolg het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging van zelfstandigen, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG.

68 In de tweede plaats zij vastgesteld dat de fictie van artikel 364bis WIB ’92, zoals de advocaat-generaal in punt 59 van haar conclusie heeft opgemerkt, erop gericht is belastingheffing mogelijk te maken bij grensoverschrijding door werknemers of zelfstandigen.

69 In dit verband kan de verklaring van de Belgische autoriteiten dat artikel 364bis WIB ’92 niet langer wordt toegepast wanneer een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting bestaat waarbij het recht om het inkomen te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat wordt toegekend, ook wanneer laatstbedoelde staat geen gebruik maakt van dit recht, geen correcte uitvoering vormen van de krachtens het gemeenschapsrecht op het Koninkrijk België rustende verplichtingen.

70 Zelfs wanneer de autoriteiten van een lidstaat een met het gemeenschapsrecht strijdige nationale bepaling in de praktijk niet toepassen, verlangt de rechtszekerheid immers toch dat deze bepaling wordt gewijzigd (zie in die zin arresten van 9 maart 2000, Commissie/Italië, C‑358/98, Jurispr. blz. I‑1255, punten 16 en 17, en 13 juli 2000, Commissie/Frankrijk, C‑160/99, Jurispr. blz. I‑6137, punt 22).

71 Derhalve moet worden vastgesteld dat ook artikel 364bis WIB ’92 het vrije verkeer van werknemers alsmede de vrijheid van vestiging van zelfstandigen, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG, belemmert.

72 Ten slotte geldt aangaande economisch niet-actieve personen deze conclusie om dezelfde redenen ook voor de grief betreffende schending door dit artikel 364bis WIB ’92 van het door artikel 18 EG gewaarborgde algemene recht op vrij verkeer van personen (zie in die zin met name arrest van 18 juli 2006, De Cuyper, C‑406/04, Jurispr. blz. I‑6947, punten 39 en 40).

73 In de derde plaats worden de werknemers en zelfstandigen ervan weerhouden zich in een andere lidstaat te vestigen doordat ingevolge artikel 364ter WIB ’92 belasting wordt geheven over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België, hetgeen hun belet hun spaargeld mee te nemen.

74 Vastgesteld moet dus worden dat artikel 364ter WIB ’92 het vrije verkeer van werknemers alsmede de vrijheid van vestiging van zelfstandigen, zoals gewaarborgd door de artikelen 39 EG en 43 EG, belemmert.

75 De Commissie voert verder aan dat het Koninkrijk België met deze bepalingen van nationaal recht niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens de artikelen 28 en 31 EER-Overeenkomst, betreffende het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging.

76 In dit verband dient te worden opgemerkt dat de in de artikelen 28 en 31 EER-Overeenkomst neergelegde regels die beperkingen van de vrijheid van verkeer en van vestiging verbieden, gelijk zijn aan die welke in de artikelen 39 EG en 43 EG zijn vastgesteld.

77 In die omstandigheden moet het beroep van de Commissie evenzeer gegrond worden verklaard met betrekking tot de grief ontleend aan schending van de in de EER-Overeenkomst neergelegde regels inzake het vrije verkeer van personen en de vrijheid van vestiging.

78 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG alsmede krachtens de artikelen 28 en 31 EER-Overeenkomst door een regeling te handhaven op grond waarvan, ingevolge artikel 59 WIB ’92, geen recht op aftrek bestaat voor de werkgeversbijdragen of, ingevolge de artikelen 145/1 en 145/3 WIB ’92, geen belastingvermindering wordt toegekend voor persoonlijke bijdragen die worden betaald aan in andere lidstaten gevestigde verzekeringsondernemingen, dan wel, ingevolge artikel 364bis WIB ’92, een juridische fictie in het leven wordt geroepen of, ingevolge artikel 364ter WIB ’92, belasting wordt geheven over kapitalen en afkoopwaarden die worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België.

79 Aangezien de bepalingen van het Verdrag en van de EER-Overeenkomst betreffende het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van personen zich verzetten tegen de in het vorige punt van het onderhavige arrest bedoelde nationale regeling, behoeft deze niet afzonderlijk aan artikel 56 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal te worden getoetst (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Portugal, punt 45, en Commissie/Denemarken, punt 76).

80 Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG, de artikelen 28, 31 en 36 EER-Overeenkomst alsmede artikel 4 van richtlijn 92/96 – na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83:

– door voor de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood in artikel 59 WIB ’92 de voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door voor de belastingvermindering voor het langetermijnsparen, die krachtens de artikelen 145/1 en 145/3 WIB ’92 wordt toegekend voor persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood of voor aanvullend pensioen die worden ingehouden door de werkgever op de bezoldigingen van de werknemer of door de onderneming op de bezoldigingen van de bedrijfsleider zonder dienstverband, als voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door in artikel 364bis, eerste alinea, WIB ’92 te bepalen dat, wanneer de in artikel 34 van dit Wetboek bedoelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door krachtens de tweede alinea van dit artikel 364bis elke in artikel 34, § 2, 3°, van dit Wetboek genoemde overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar ingevolge artikel 270 van dit Wetboek verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van België is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van België was, ook indien de door het Koninkrijk België gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;

– door op basis van artikel 224/2bis van de Algemene Verordening van buitenlandse verzekeraars die in België niet enigerlei zetel van verrichtingen hebben, te eisen dat zij, alvorens hun diensten in België te verlenen, een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger doen aannemen, die zich persoonlijk, schriftelijk, jegens de Belgische Staat verbindt tot betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die in voorkomend geval verschuldigd zijn uit hoofde van de contracten betreffende in België gelegen risico’s.

Kosten

81 Ingevolge artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dit is gevorderd. Aangezien het Koninkrijk België in het ongelijk is gesteld, moet het overeenkomstig de vordering van de Commissie in de kosten worden verwezen.

Het Hof van Justitie (Tweede kamer) verklaart:

1) Het Koninkrijk België is de verplichtingen niet nagekomen die op hem rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG, de artikelen 28, 31 en 36 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 alsmede artikel 4 van richtlijn 92/96/EEG van de Raad van 10 november 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe levensverzekeringsbedrijf en tot wijziging van de richtlijnen 79/267/EEG en 90/619/EEG (Derde levensverzekeringsrichtlijn), na omwerking artikel 5, lid 1, van richtlijn 2002/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 november 2002 betreffende levensverzekering:

– door voor de aftrekbaarheid van de werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood in artikel 59 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gecoördineerd bij Koninklijk Besluit van 10 april 1992, zoals gewijzigd bij Wet van 28 april 2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, de voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door voor de belastingvermindering voor het langetermijnsparen, die krachtens de artikelen 145/1 en 145/3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd bij Wet van 28 april 2003, wordt toegekend voor persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood of voor aanvullend pensioen die worden ingehouden door de werkgever op de bezoldigingen van de werknemer of door de onderneming op de bezoldigingen van de bedrijfsleider zonder dienstverband, als voorwaarde te stellen dat deze bijdragen worden betaald aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of voorzorgsinstelling;

– door in artikel 364bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd bij Wet van 28 april 2003, te bepalen dat, wanneer de in artikel 34 van dit Wetboek bedoelde kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden worden betaald of toegekend aan een belastingplichtige die zijn woonplaats of de zetel van zijn fortuin vooraf naar het buitenland heeft overgebracht, de betaling of toekenning wordt geacht daags vóór de overbrenging te hebben plaatsgehad, en door krachtens de tweede alinea van dit artikel 364bis elke in artikel 34, § 2, 3°, van dit Wetboek genoemde overdracht met een toekenning gelijk te stellen, zodat elke verzekeraar ingevolge artikel 270 van dit Wetboek verplicht is bedrijfsvoorheffing in te houden op de kapitalen en afkoopwaarden die worden betaald aan een niet-ingezetene die op enig tijdstip fiscaal ingezetene van België is geweest en voor zover laatstgenoemde kapitalen en afkoopwaarden geheel of gedeeltelijk zijn opgebouwd in de periode waarin de belanghebbende fiscaal ingezetene van België was, ook indien de door het Koninkrijk België gesloten bilaterale belastingovereenkomsten het recht om dergelijke inkomsten te belasten aan de andere overeenkomstsluitende staat toekennen;

– door krachtens artikel 364ter van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd bij Wet van 28 april 2003, belasting te heffen over de overdracht van kapitalen of afkoopwaarden die zijn gevormd door werkgeversbijdragen of persoonlijke bijdragen voor aanvullend pensioen, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij zij zijn gevestigd, ten bate van de begunstigde of zijn rechtverkrijgenden naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd buiten België, terwijl een dergelijke overdracht geen belastbare handeling is indien de kapitalen of afkoopwaarden worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of een andere verzekeringsonderneming gevestigd in België;

– door op basis van artikel 224/2bis van de Algemene Verordening op de met het zegel gelijkgestelde taksen, die is vastgesteld bij Koninklijk Besluit van 3 maart 1927, zoals gewijzigd bij Koninklijk Besluit van 30 juli 1994, van buitenlandse verzekeraars die in België niet enigerlei zetel van verrichtingen hebben, te eisen dat zij, alvorens hun diensten in België te verlenen, een in België verblijvende aansprakelijke vertegenwoordiger doen aannemen, die zich persoonlijk, schriftelijk, jegens de Belgische Staat verbindt tot betaling van de jaarlijkse taks op de verzekeringscontracten, de interesten en de boeten die in voorkomend geval verschuldigd zijn uit hoofde van de contracten betreffende in België gelegen risico’s.

2) Het beroep wordt verworpen voor het overige.

3) Het Koninkrijk België wordt verwezen in de kosten.

ondertekeningen

* Procestaal: Frans.