1. Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing van het Finanzgericht Berlin (Duitsland) betreft de fiscale situatie
voor de inkomstenbelasting van een niet-ingezetene ─ Nederlands onderdaan ─, die in Duitsland diensten verricht. Een dergelijke
grensoverschrijdende situatie wordt beheerst door de Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en
de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting.
(2)
I ─ Nationaal rechtskader
2. De Duitse wetgeving inzake inkomstenbelasting, het Einkommensteuergesetz in de versie van 1996 (Duitse wet op de inkomstenbelasting;
hierna:
EStG 1996), maakt onderscheid tussen ingezetenen, die onbeperkt belastingplichtig zijn, en niet-ingezetenen, die beperkt belastingplichtig
zijn. Voor onbeperkt belastingplichtigen voorziet het EStG 1996 in belasting van de netto-inkomsten volgens een progressief
belastingtarief met toepassing van een belastingvrije som.
3. § 50a, lid 4, EStG 1996 regelt de belastingheffing van personen die beperkt belastingplichtig zijn, dat wil zeggen degenen
die niet hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hebben en daar enkel belastingplichtig zijn over hun in die
staat verworven inkomsten. § 50a, lid 4, luidt: Ten aanzien van beperkt belastingplichtigen wordt de inkomstenbelasting geheven door inhouding aan de bron:bij inkomsten die door binnenlandse kunstzinnige, sportieve, artistieke of soortgelijke prestaties of door de binnenlandse
exploitatie ervan worden verworven, daaronder begrepen de inkomsten uit andere met deze prestaties verband houdende prestaties,
ongeacht aan wie de inkomsten ten goede komen [...][...]De inhouding bedraagt 25 % van de inkomsten.
4. Inkomsten in de zin van § 50a, lid 4, EStG 1996 zijn alle goederen die uit geld bestaan of op geld waardeerbaar zijn en die
de belastingplichtige heeft ontvangen, zonder aftrek van beroepskosten, bedrijfskosten, verwervingskosten, speciale uitgaven
en belastingen.
5. Met de broninhouding wordt de inkomstenbelasting in beginsel als definitief beschouwd. De wet voorziet niet in een terugbetalingsprocedure.
(3)
Als enige uitzondering geldt het geval waarin de beroeps-, bedrijfs- of verwervingskosten meer dan de helft van de inkomsten
uitmaken.
(4)
6. Krachtens § 1, lid 3, EStG 1996 kunnen bepaalde personen die onder de werkingssfeer van § 50a vallen, evenwel verzoeken om
voor de inkomstenbelasting als onbeperkt belastingplichtig te worden behandeld. In dat geval worden zij (achteraf) op dezelfde
wijze belast als onbeperkt belastingplichtigen. Beperkt belastingplichtigen kunnen van deze mogelijkheid echter slechts gebruik
maken wanneer aan een van de volgende voorwaarden is voldaan: hetzij ten minste 90 % van hun inkomsten gedurende het kalenderjaar
valt onder de Duitse inkomstenbelasting, hetzij de inkomsten die gedurende het kalenderjaar niet onder de Duitse inkomstenbelasting
vallen, bedragen maximaal 12 000 DEM.
7. Op belastingplichtigen die van dit recht gebruik maken, worden dezelfde regels van het EStG 1996 toegepast als op onbeperkt
belastingplichtigen. Bij laatstgenoemden geldt naar Duits recht voor inkomsten uit zelfstandige arbeid namelijk de zuivere
nettowinst (inkomsten na aftrek van de werkelijke kosten) als heffingsgrondslag. Verder worden hun inkomsten volgens een progressief
tarief belast, met een belastingvrije som van een bepaald maximum.
(5)
II ─ De feiten en de procedure in het hoofdgeding
8. A. Gerritse is een Nederlands onderdaan die in 1996 een zelfstandige activiteit in Duitsland heeft uitgeoefend. Op 25 april
1996 trad hij op als drummer voor een radiostation in Berlijn. Zijn honorarium bedroeg 6 007,55 DEM. Daarop heeft het radiostation
25 %,
(6)
dat wil zeggen 1 501,89 DEM, ingehouden aan forfaitaire belasting (broninhouding) en 112,64 DEM aan solidariteitsheffing.
9. In hetzelfde jaar ontving Gerritse ook in zijn woonstaat Nederland en in België bruto-inkomsten van in totaal ongeveer 55 000
DEM.
10. Krachtens de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele
belasting worden de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten in deze lidstaat aan de inkomstenbelasting onderworpen.
Naar Duits recht wordt voor de berekening van deze belasting een forfaitair percentage van 25 % op de bruto-inkomsten met
broninhouding toegepast.
11. Op 4 september 1998 verzocht Gerritse het Finanzamt Neukölln-Nord (Duitsland) overeenkomstig § 1, lid 3, EStG 1996, als onbeperkt
belastingplichtige te worden behandeld.
12. Het Finanzamt wees dit verzoek af bij beslissing van 3 december 1998.
13. Gerritse stelde tegen deze afwijzing beroep in bij het Finanzgericht Berlin. Hij betoogde dat hij op basis van het arrest
Biehl
(7)
en van het door het gemeenschapsrecht gewaarborgde non-discriminatiebeginsel het recht had, inkomstenbelasting te betalen
als een onbeperkt belastingplichtige, daar een ingezetene in een vergelijkbare situatie geen belasting behoefde te betalen
wegens de belastingvrije som van 12 095 DEM.
(8)
III ─ De prejudiciële vraag
14. Het Finanzgericht Berlin heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:Staat artikel 52 EG-Verdrag [thans, na wijziging, artikel 43 EG] eraan in de weg, dat op grond van § 50a, lid 4, eerste zin,
sub 1, en tweede zin, van het [EStG 1996] op een Nederlandse onderdaan die in de Bondsrepubliek Duitsland tijdens het kalenderjaar
een belastbaar zuiver inkomen van circa 5 000 DEM uit zelfstandige arbeid verwerft, een belastinginhouding ten belope van
25 % van het (onzuivere) inkomen van circa 6 000 DEM, vermeerderd met solidariteitsheffing, wordt toegepast door de schuldenaar
van de vergoeding, zonder dat eerstgenoemde de mogelijkheid heeft de betaalde belasting door middel van een verzoek tot terugbetaling
of een verzoek tot aanslagoplegging geheel of gedeeltelijk terug te ontvangen?
IV ─ Analyse
15. Evenals Gerritse en de Commissie van de Europese Gemeenschappen denk ik dat de vraag van het Finanzgericht Berlin aldus moet
worden opgevat, dat zij artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) en niet artikel 52 van het Verdrag betreft
(9)
. Daar verzoekers zelfstandige activiteit tijdelijk werd uitgeoefend, valt een situatie zoals die in het hoofdgeding namelijk
onder de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten.
(10)
16. Om te beginnen merk ik op dat naar Duits recht enerzijds een verschillend belastingpercentage geldt voor inkomsten van onbeperkt
belastingplichtigen ─ ingezetenen ─ en beperkt belastingplichtigen ─ niet-ingezetenen. Naar Duits recht geldt voor ingezetenen
namelijk een progressief belastingtarief met een belastingvrije som en voor niet-ingezetenen een forfaitair percentage van
25 %.
17. Anderzijds houdt het Duitse recht met de beroepskosten op verschillende wijze rekening naargelang het om inkomsten van ingezetenen
of van niet-ingezetenen gaat. Ingezetenen kunnen deze kosten namelijk van de belastbare inkomsten aftrekken, niet-ingezetenen
daarentegen niet.
18. In verband hiermee dient de prejudiciële vraag aldus te worden gelezen dat wordt gevraagd of artikel 59 van het Verdrag zich
verzet tegen een nationale regeling inzake inkomstenbelasting die zoals in casu ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend
behandelt. Enerzijds worden de inkomsten van ingezetenen belast volgens een progressief belastingtarief met een belastingvrije
som terwijl die van niet-ingezetenen volgens een forfaitair percentage worden belast, en anderzijds worden ingezetenen na
aftrek van hun beroepskosten over hun netto-inkomsten belast, terwijl niet-ingezetenen over hun bruto-inkomsten zonder aftrek
van deze kosten worden belast.
19. In zijn vaste rechtspraak heeft het Hof verklaard dat
ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van
de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het
gemeenschapsrecht uit te oefenen
(11)
. De lidstaten mogen bij de uitoefening van de bij hen verbleven bevoegdheid dus niet in strijd handelen met de door het Verdrag
gegarandeerde fundamentele vrijheden, zoals het vrij verrichten van diensten.
(12)
20. Ook heeft het Hof verklaard:
In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 59
van het Verdrag zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen
lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat.
(13)
A ─
Het forfaitaire belastingpercentage van 25 %
21. Met het eerste onderdeel van zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 59 van het Verdrag
zich verzet tegen een nationale wetgeving inzake inkomstenbelasting zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen
en niet-ingezetenen verschillend belast, namelijk die van eerstgenoemden volgens een progressief belastingtarief met een belastingvrije
som en die van laatstgenoemden volgens een forfaitair percentage.
22. Mijns inziens is de toepassing van een forfaitair percentage van 25 % op de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten
in plaats van een progressief tarief met een belastingvrije som niet in strijd met de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten
van diensten.
23. Volgens vaste rechtspraak
(14)
verbieden de regels inzake gelijke behandeling niet alleen openlijke discriminaties op grond van nationaliteit, maar ook
alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat
leiden.
24. Een onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige toepasselijke nationale regeling, die evenwel een
onderscheid maakt naar woonplaats, in die zin dat zij niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen
wel toekent, kan in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten. De niet-ingezetenen zijn immers in
de meeste gevallen buitenlanders.
(15)
25. Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare
situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.
(16)
26. Op het punt van directe belastingen is de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen in de regel niet vergelijkbaar.
(17)
Derhalve kan een lidstaat op dit gebied verschillende regels vaststellen, al naargelang zij voor ingezetenen of niet-ingezetenen
gelden.
27. In casu is het grootste deel van de inkomsten van Gerritse afkomstig uit zijn woonstaat en slechts een klein deel uit zijn
activiteit in Duitsland. De situatie van Gerritse is niet vergelijkbaar met die van een Duitse ingezetene, want de situaties
verschillen objectief van elkaar, zowel wat de bron van de inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke
en gezinssituatie betreft.
(18)
28. Objectief verschillende situaties kunnen een verschillende behandeling door de toepassing van verschillende regels in een
geval zoals het onderhavige rechtvaardigen
(19)
. Die ongelijke behandeling mag evenwel geen afbreuk doen aan het vrij verrichten van diensten en Gerritse niet benadelen.
29. Er dient dus te worden nagegaan of de toepassing van het forfaitair percentage zoals in casu, in plaats van het progressief
tarief met een belastingvrije som, de activiteit van Gerritse in Duitsland kan benadelen en dus de uitoefening van de vrijheid
van dienstverrichting kan aantasten.
30. Daartoe zal ik in de eerste plaats nagaan of Gerritse inderdaad aanspraak erop kan maken dat op zijn inkomsten de belastingvrije
som wordt toegepast. In de tweede plaats zal ik nagaan of de toepassing van het forfaitaire percentage van 25 % in plaats
van het progressieve tarief Gerritse werkelijk benadeelt.
31. Volgens het Finanzgericht Berlin
(20)
, de Finse regering
(21)
en de Commissie
(22)
behoeft de in de Duitse wetgeving bestaande belastingvrije som niet met betrekking tot Gerritse te worden toegepast, omdat
deze wetsbepaling een sociaal doel heeft. Doel is de belastingplichtige een bestaansminimum te laten, dat van alle inkomstenbelasting
is vrijgesteld.
32. Ik deel deze opvatting. Wanneer iemand het grootste deel van zijn inkomsten in zijn woonstaat ontvangt, moet deze staat en
niet een andere waarin hij ook inkomsten heeft, volgens vaste rechtspraak het bestaansminimum garanderen
(23)
. In casu dient dus niet de Bondsrepubliek Duitsland Gerritse het bestaansminimum te garanderen, want hij ontvangt daar slechts
een klein gedeelte van zijn inkomsten.
33. Wat het bedrag van het forfaitaire percentage betreft, dat in casu 25 % bedraagt, herinner ik aan voormeld arrest Asscher,
waarin het Hof heeft verklaard dat van niet-ingezetenen geen hoger belastingpercentage kan worden verlangd dan van ingezetenen,
zeker wanneer op het door de niet-ingezetene in de werkstaat ontvangen inkomen in zijn woonstaat de progressieregel wordt
toegepast.
(24)
34. In casu is aan deze twee voorwaarden voldaan.
35. Enerzijds houdt de woonstaat, Nederland, overeenkomstig de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting bij de toepassing
van de progressieregel op het wereldinkomen van Gerritse rekening met de in Duitsland ontvangen inkomsten. In haar antwoord
aan het Hof wijst de Nederlandse regering erop dat zij rekening houdt met de in verschillende werkstaten betaalde belasting
en deze in mindering brengt op het totale inkomen.
(25)
Aldus krijgt Gerritse uit hoofde van de vrijheid van dienstverrichting een belastingvrijstelling op de in Duitsland ontvangen
inkomsten. Deze vrijstelling komt in mindering op het op het wereldinkomen verschuldigde belastingbedrag.
36. Anderzijds heeft de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen
(26)
overtuigend weten aan te tonen dat de toepassing van het in de Duitse wetgeving bestaande progressief tarief op de door Gerritse
in Duitsland ontvangen inkomsten zou resulteren in een belastingpercentage dat vergelijkbaar is met het op hem toegepaste
forfaitaire percentage van 25 %.
37. Concreet levert de berekening in het geval van Gerritse op basis van zijn netto-inkomsten en de belastingtabel van het EStG 1996
een gemiddeld belastingpercentage van 26,5 % op. De Commissie komt terecht tot de slotsom dat dit percentage geen discriminatie
oplevert. Gerritse wordt door het op hem door het EStG 1996 toegepaste percentage van 25 % niet benadeeld ten opzichte van
een ingezetene op wie het progressief tarief wordt toegepast.
38. De Duitse wetsbepaling die in casu in een forfaitair percentage van 25 % voorziet, is dus niet in strijd met de verdragsbepalingen
inzake het vrij verrichten van diensten.
B ─
De aftrekbaarheid van beroepskosten
39. Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat het EStG 1996 bij de inkomstenbelasting voor de ingezetenen de netto-inkomsten
na aftrek van de beroeps- respectievelijk bedrijfskosten en voor de niet ingezetenen de bruto-inkomsten zonder deze aftrek
belast.
(27)
40. Met het tweede onderdeel van zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 59 van het Verdrag
zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen
op verschillende wijze belast, doordat voor eerstgenoemden de netto-inkomsten na aftrek van de beroepskosten en voor laatstgenoemden
de bruto--inkomsten zonder aftrek van deze kosten worden belast.
41. Mijns inziens leidt de Duitse wettelijke regeling tot een werkelijk nadeel voor Gerritse.
42. Zoals eerder beklemtoond, kan een lidstaat op het gebied van de directe belastingen op ingezetenen en niet-ingezetenen verschillende
regels toepassen. Niet-ingezetenen mogen door de op hen toepasselijke regels bij de uitoefening van hun activiteit wat de
gemeenschapsregels betreft evenwel niet worden benadeeld.
43. Het nadeel dat Gerritse stelt als gevolg van de verschillende behandeling in het kader van de Duitse regeling te hebben geleden,
is evenwel manifest.
(28)
Gerritse, die van zijn inkomsten niet de in het kader van zijn activiteit werkelijk gemaakte beroepskosten kan aftrekken,
wordt dus over een hoger bedrag belast dan de ingezetenen, want bij gelijke inkomsten kunnen laatstgenoemden hun beroepskosten
aftrekken.
44. Voorts kan Gerritse deze kosten niet later in zijn woonstaat aftrekken.
45. In deze omstandigheden dient de Duitse regeling, die krachtens de overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting van
toepassing is voor het belasten van de door Gerritse in Duitsland ontvangen inkomsten, mijns inziens de aftrek van de voor
het verkrijgen van deze inkomsten gemaakte beroepskosten toe te staan. Anders benadeelt de Duitse regeling Gerritse ten opzichte
van ingezetenen met dezelfde activiteit, die evenwel slechts over hun netto-inkomsten worden belast.
46. Het nadeel voor Gerritse is het gevolg van het verschil in behandeling in het kader van de Duitse regeling, die het wooncriterium
toepast. Dit verschil in behandeling vormt een indirecte discriminatie.
47. Nagegaan moet worden of deze discriminatie gerechtvaardigd kan worden. Tot dusver heeft de Duitse regering niet aan de procedure
deelgenomen en het Finanzgericht Berlin heeft geen rechtvaardiging voor deze uit de nationale wetgeving voortvloeiende discriminatie
aangevoerd.
48. Zoals de verwijzende rechter terecht stelt, kan de niet-aftrekbaarheid van de beroepskosten van niet-ingezetenen niet worden
gerechtvaardigd door het beginsel van de
samenhang van het belastingstelsel. De noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, is volgens voormelde arresten Bachmann en Commissie/België
als een mogelijke rechtvaardigingsgrond erkend voor regelingen die de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden
kunnen beperken.
(29)
49. In casu houdt de Duitse wettelijke regeling waarbij de inkomsten van een niet-ingezetene met het forfaitaire tarief van 25 %
worden belast, geenszins in dat de belasting over de bruto-inkomsten van de betrokken niet-ingezetene moet worden geheven.
50. Het gemeenschapsrecht verzet zich dus tegen de bepalingen van de Duitse wettelijke regeling inzake inkomstenbelasting die
de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend belasten, voorzover eerstgenoemden over hun netto-inkomsten
en laatstgenoemden over hun bruto-inkomsten.
V ─ Conclusie
51. Mitsdien geef ik het Hof in overweging, voor recht te verklaren:
1) Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) verzet zich niet tegen een nationale wettelijke regeling inzake
inkomstenbelasting zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend belast, in dier
voege dat voor de ingezetenen een progressief tarief met een belastingvrije som geldt en voor de niet-ingezetenen een forfaitair
tarief.
2) Dit artikel verzet zich wel tegen een nationale wettelijke regeling zoals de onderhavige, die de inkomsten van ingezetenen
en niet-ingezetenen verschillend belast doordat bij de ingezetenen de netto-inkomsten na aftrek van beroepskosten worden belast
en bij niet-ingezetenen de bruto-inkomsten zonder aftrek van deze kosten.
Zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21), 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94,
Jurispr. blz. I-2493 , punt 16), 27 juni 1996, Asscher (C-107/94, Jurispr. blz. 3089, punt 36), 14 september 1999, Gschwind
(C-391/97, Jurispr. blz. I-5451, punt 20), en 15 januari 2002, Gottardo (C-55/00, Jurispr. blz. I-413, punt 32).
Zie arrest van 3 oktober 2002, Danner (C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 29). Zie ook arrest van 5 oktober 1994, Commissie/Frankrijk
(C-381/93, Jurispr. blz. I-5145, punt 17).
Zie arresten van 12 februari 1974, Sotgiu (152/73, Jurispr. blz. 153, punt 11), en 13 juli 1993, Commerzbank (C-330/91, Jurispr.
blz. I-4017, punt 14).
Zie ook Molenaar, D.,
Obstacles for International Performing Artists,
European Taxation, Deel 42, nr. 4, april 2002, blz. 149, blz. 150 en 151. De auteur herinnert aan het officiële commentaar op artikel 17 van
het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling inzake dubbele heffing en aan de verwijzing
naar de aftrek van de beroeps- respectievelijk bedrijfskosten in de werkstaat. De OESO, aldus de auteur, geeft evenwel aan
hoe deze aftrek moet geschieden. Hij citeert professor Sandler die op een IFA-congres in 1995 in Cannes de niet-aftrekbaarheid
van de beroeps- respectievelijk bedrijfskosten als een belangrijke belemmering heeft aangemerkt.