1. 

Met zijn prejudiciële vraag wenst het Tribunal de grande instance de Nantes te vernemen, of een registratierecht geheven op een bouwterrein dat niet, zoals bedongen, binnen vier jaar na de verkrijging ervan is bebouwd, het karakter van omzetbelasting bezit in de zin van artikel 33 van de Zesde richtlijn van de Raad ( 1 ) (hierna: „Zesde richtlijn”) en bijgevolg onverenigbaar is met de toepasselijke BTW-regeling.

2. 

De feiten kunnen kort worden samengevat als volgt. Beaulande is aannemer van beroep en uit dien hoofde BTW-plichtig. Op 16 januari 1980 kocht hij een pand te Nantes onder de verplichting, het binnen vier jaar te slopen en aldaar een gebouw met woonbestemming op te richten.

3. 

Aangezien het terrein niet binnen de voorgeschreven termijn werd bebouwd, zond de belastingdienst Beaulande, op 26 februari 1985, na afwijzing van diens verzoek om verlenging van de termijn, een herziene aanslag waarbij betaling werd gevorderd van een bedrag van 221700 FF (aan registratierechten), met een verhoging van 6 % ten bedrage van 73091 FF.

4. 

Een bezwaarschrift van Beaulande werd op 2 juni 1989 door de belastingdienst verworpen.

5. 

Op 14 september 1989 dagvaardde hij de directeur van de belastingdienst Loire Atlantique voor het Tribunal de grande instance de Nantes, daarbij drie middelen aanvoerend. De rechter a quo verwierp de eerste twee, die alleen de toepassing van het nationale recht betroffen, en stelde in verband met het derde het Hof een prejudiciële vraag ter bepaling van het karakter van de door de belastingdienst gevorderde registratierechten in het licht van het communautaire begrip omzetbelasting.

6. 

Het rapport ter terechtzitting bevat de relevante nationale en communautaire bepalingen waarnaar ik, voor zover nodig, zal verwijzen.

7. 

In het Franse recht heeft de BT W-heffing met betrekking tot onroerend goed zich geleidelijk losgemaakt van de traditionele registratierechten die aanvankelijk bij elke overdracht van onroerend goed ( 2 ) werden geheven. Met de voortschrijdende verstedelijking en de opkomst van de bouwsector als belangrijke economische sector ging de nationale wetgever ( 3 ) ertoe over, een neutrale belasting — de BTW— te heffen vanaf de verkrijging van het onbebouwde bouwterrein tot de eerste verkoop van het voltooide gebouw.

8. 

De oude registratierechten zijn evenwel niet geheel verdwenen. De huidige regeling kent namelijk een optiemogelijkheid. Volgens artikel 257-7o van de Code general des Impôts (hierna: „CGI”) vallen „de handelingen betreffende de vervaardiging of levering van onroerend goed” weliswaar onder de werkingssfeer van de BTW, doch kan de vastgoedmakelaar of de bouwondernemer kiezen voor toepassing van de overschrijvingstaks of van het registratierecht van 0,60 % (artikel 692 van de CGI).

9. 

In casu heeft verzoeker, na voor toepassing van de BTW-regeling te hebben gekozen, die belasting volgens het toepasselijke tarief betaald en kreeg hij vrijstelling van de heffing van registratierechten, mits hij zich overeenkomstig artikel 691, II, 1o, van de CGI ( 4 ) verbond om binnen een termijn van vier jaar te bouwen.

10. 

Daar Beaulande die verplichting niet nakwam, kon hij het bewijs van de uitvoering van de voorgenomen werkzaamheden niet leveren (artikel 691, II, 2o, van de CGI) en werd hij krachtens artikel 1840 G ter van de CGI de voormelde bedragen verschuldigd. Overeenkomstig artikel 291 van bijlage II bij de CGI werd de bij aankoop betaalde en nog niet afgetrokken BTW evenwel in mindering gebracht op het bedrag van het registratierecht.

11. 

De nationale regeling kent dus geen cumulatie van de BTW met de registratierechten. Komt de bouwondernemer zijn bouwverplichting binnen de gestelde termijn na, is hij alleen de BTW verschuldigd en vrijgesteld van de registratierechten. In het omgekeerde geval moet hij het registratierecht plus een verhoging van 6 % betalen, met dien verstande dat de betaalde, doch niet in aftrek gebrachte BTW op dat bedrag in mindering wordt gebracht. De transactie wordt dan in zekere zin met terugwerkende kracht onder de regeling van de mutatierechten gebracht. De twee belastingen zijn dus niet cumulatief, maar alternatief.

12. 

Het door de verwijzende rechter bedoelde artikel 33 van de richtlijn luidt als volgt:

„Onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een Lid-Staat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten.”

13. 

Een dental keer ( 5 ) diende het Hof de verenigbaarheid te toetsen van nationale belastingen met de Zesde richtlijn, meer bepaald met artikel 33.

14. 

Die uitspraken zetten zo te zeggen de „toon” van het debat. Verzoeker in het hoofdgeding is zich hiervan bewust, maar hij stelt dat het Hof in zijn rechtspraak „tot een vrij verrassende, in menig opzicht aanvechtbare lezing van deze bepaling (artikel 33) is gekomen”. ( 6 )

15. 

Alvorens de kenmerken van het communautaire begrip omzetbelasting te onderzoeken, aan welk begrip de geldigheid van de heffing moet worden getoetst, wil ik de algemene systematiek van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in herinnering brengen.

16. 

De oorspronkelijke ratio legis moet immers het uitgangspunt zijn bij onze uitlegging.

17. 

Voor een goed begrip van de algemene en operationele doelstelling van de ontwikkeling van een geharmoniseerd belastingstelsel met een mededingingsneutraal effect, moeten wij teruggaan tot de Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 ( 7 ) (hierna: „Eerste richtlijn”).

18. 

Uit deze tekst blijkt, dat er op lange termijn naar wordt gestreefd „een harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting tot stand te brengen welke ten doel heeft de factoren, die de mededingingsvoorwaarden zowel op nationaal als op communautair niveau zouden kunnen vervalsen, zoveel mogelijk uit te schakelen”. ( 8 )

19. 

Daartoe is gekozen voor invoering van een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat noodzakelijkerwijs de „afschaffing van de cumulatieve cascadestelsels” ( 9 ) impliceert.

20. 

Daar de Lid-Staten uiterst uiteenlopende stelsels kenden en om de nationale regelingen in economisch en budgettair gevoelige sectoren niet te doorkruisen, was evenwel alleen een geleidelijke afschaffing van de cumulatieve cascadestelsels mogelijk: de Zesde richtlijn is dus slechts een etappe op de weg naar de nagestreefde harmonisatie.

21. 

In dit verband is artikel 33 een afwijking van het stelsel dat werd ingevoerd en dat de verschillende fasen van de produktie en van het verkeer van goederen en diensten in beginsel op uniforme wijze behandelt. Door deze afwijking, waarvan de communautaire wetgever de grenzen bepaalde, is dubbele belastingheffing over een goed mogelijk, mits de naast de BTW geheven belasting niet het karakter van omzetbelasting bezit. Met andere woorden, de eerste mag geen „dubbelganger” van de tweede zijn.

22. 

Dit artikel stelt weliswaar duidelijk als beginsel, dat het cumulatieverbod van de BTW met een belasting die het karakter van omzetbelasting bezit verboden is, maar de opsomming van de belastingen die naast de BTW mogen worden geheven, is niet limitatief. Ik wijs er slechts op, dat het registratierecht daarin wordt vermeld en dat wij niet aan de hand van een formeel criterium of de gebruikte benaming, maar van de intrinsieke kenmerken van elke belasting moeten toetsen, of deze al dan niet met een omzetbelasting kan worden gelijkgesteld.

23. 

Ter afronding van de normatieve context van artikel 33 wil ik er ten slotte op wijzen, dat het Hof in al zijn arresten, vooral in de eerste, telkens is ingegaan op de plaats van dit artikel in de algemene systematiek van het BTW-stelsel.

24. 

In het arrest Rousseau Wilmot ( 10 ) formuleerde het Hof het beginsel, dat die bepaling niet mag leiden tot een dubbele BTW-heffing. Het Hof verklaarde:

„Artikel 33 van de Zesde richtlijn, dat weliswaar de Lid-Staten vrij laat om bepaalde indirecte belastingen (...) te handhaven of in te voeren, (...) heeft ten doel te beletten dat de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel in gevaar wordt gebracht door fiscale maatregelen van een Lid-Staat die het goederen- en dienstenverkeer belasten en waardoor handelstransacties op een zelfde wijze worden getroffen als door de BTW (...)” ( 11 )

25. 

Evenzo wordt in het arrest Bergandi ( 12 ) duidelijk gezegd, dat het doel de afschaffing van de omzetbelastingen is en dat artikel 33 het stelsel dus niet in gevaar mag brengen door ze te laten voortbestaan. ( 13 )

26. 

In het arrest Wisselink ( 14 ) ten slotte komt nog duidelijker als ratio legis naar voren, dat de geharmoniseerde BTW-regeling niet door de afwijking van artikel 33 mag worden opengebroken:

„Aldus werd het de Lid-Staten verboden, omzetbelastingen volgens het cumulatieve cascadestelsel geheel of gedeeltelijk te handhaven en geheel of gedeeltelijk opnieuw in te voeren. Indien het de Lid-Staten geoorloofd zou zijn naast de BTW nog andere vormen van omzetbelasting in te voeren, zouden de aan het gemeenschappelijke stelsel van de omzetbelasting ten grondslag liggende doelstellingen in gevaar komen.” ( 15 )

27. 

Het Hof zal in zijn antwoord aan de rechter a quo dus de nodige uitleggingselementen moeten aanreiken om hem in staat te stellen te bepalen, of de litigieuze belasting al dan niet de kenmerken van een omzetbelasting heeft. Zoals het Hof in het arrest Bergandi immers verklaarde:

„Al staat het in het raam van deze procedure ( 16 ) niet aan het Hof om uit een oogpunt van communautair recht een oordeel uit te spreken over de kenmerken van een nationale belasting (arrest van 21 oktober 1970, zaak 20/70, Lesage, Jurispr. 1970, blz. 861), toch is het Hof bevoegd om het begrip heffing met het karakter van omzetbelasting uit te leggen, ten einde de nationale rechter in staat te stellen het naar behoren op de omstreden belasting toe te passen (...)” ( 17 )

28. 

Dit gezegd zijnde, kom ik nu aan deze uitlegging toe. Het begrip omzetbelasting is een communautair begrip, dat deel uitmaakt van de hierboven omschreven context. Alle voormelde arresten refereren aan het gemeenschapsrechtelijke karakter van dat begrip. Zo beklemtoont het arrest Wisselink:

„(...) het begrip ‚omzetbelasting’ (heeft) in het kader van artikel 33 van de Zesde richtlijn een bijzondere draagwijdte. Het Hof heeft verklaard, dat (...) de draagwijdte van artikel 33 van de Zesde richtlijn moest worden bepaald met inachtneming van de functie van deze bepaling in het kader van het geharmoniseerde stelsel van omzetbelasting, dat de vorm heeft van een belasting over de toegevoegde waarde.” ( 18 )

29. 

De naam van de nationale belasting die naast de BTW wordt geheven, is van weinig belang; de objectieve kenmerken ervan moeten uitwijzen, of zij al dan niet het karakter van omzetbelasting bezit. ( 19 )

30. 

Ik som deze kenmerken hieronder op.

31. 

De hoofdkenmerken van de omzetbelasting vinden wij in de definitie van de BTW. Volgens artikel 2 van de Eerste richtlijn is de BTW een algemene, aan de prijs strikt evenredige verbruiksbelasting op goederen en diensten. De rechtspraak van het Hof op artikel 33 verwijst systematisch naar het principe van het gemeenschappelijke BTW-stelsel.

32. 

Aldus het arrest Bergandi, waarin het Hof nauwkeurig de op het gebied van de omzetbelasting nagestreefde doelstellingen vermeldt en een beknopte definitie geeft van de BTW:

„Om uit te maken of een heffing het karakter van omzetbelasting bezit, moet, gelijk het Hof overwoog in zijn arrest van 27 november 1985 (zaak 295/84, Rousseau/Wilmot, Jurispr. 1985, blz. 3759), met name worden nagegaan, of die heffing de werking van het gemeenschappelijk BTW-stelsel in gevaar brengt door het goederen- en dienstenverkeer te belasten en de handelstransacties op een zelfde wijze te treffen als de BTW.

(...) berust het gemeenschappelijk BTW-stelsel ingevolge artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van die goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.” ( 20 )

33. 

Belastingen bezitten dus het karakter van omzetbelasting, wanneer zij dezelfde kenmerken en hetzelfde doel als de BTW hebben, ook al zijn zij er niet identiek aan.

34. 

In haar schriftelijke opmerkingen beklemtoont de Commissie terecht, dat de litigieuze belasting niet noodzakelijkerwijs in alle opzichten vergelijkbaar aan de BTW hoeft te zijn. Waar het op aankomt is, of zij, zoals artikel 33 zegt, het „karakter” van omzetbelasting bezit. ( 21 )

35. 

Uitgaande van deze context, die het vanaf zijn eerste uitspraken heeft aangegeven, heeft het Hof, met name in de laatste drie arresten over artikel 33, de definitie van omzetbelasting uitgediept door drie hoofdcriteria aan te geven.

36. 

Zo komt het Hof in het arrest Giant ( 22 ), na de al genoemde beginselen uit zijn vorige arresten te hebben herhaald, namelijk dat belastingregelingen naast de BTW kunnen bestaan mits zij de werking ervan niet in gevaar brengen, tot de volgende omschrijving van de kenmerken van een omzetbelasting:

„Vastgesteld moet worden, dat een belasting van het type als bedoeld door de nationale rechter in de onderhavige zaak niet de kenmerken van een omzetbelasting in de zin van artikel 33 van de Zesde richtlijn vertoont.

Allereerst gaat het hier niet om een algemene belasting (...) Voorts wordt zij niet in elke fase van het produktie- en distributieproces geheven, daar zij jaarlijks het totale bedrag van de ontvangsten (...) treft. Ten slotte wordt zij niet over de bij elke transactie toegevoegde waarde, (...) geheven (...)” ( 23 )

37. 

In twee latere arresten van 31 maart 1992 (Dansk Denkavit) en van 7 mei 1992 (Bozzi) ( 24 ) toetste het Hof ook aan die drie criteria om te bepalen, of de litigieuze belasting al dan niet een omzetbelasting was. Het Hof stelde:

„(...) de BTW is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; zij is evenredig aan de prijs van die goederen en diensten; zij wordt geheven in elk stadium van het produktie- en distributieproces; zij wordt ten slotte, geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten (...) ( 25 )”

38. 

De rechter a quo zal aan de hand van die redenering moeten nagaan, of de betrokken registratierechten aan de gegeven criteria voldoen.

39. 

Daaraan is eerst voldaan, indien vaststaat dat:

40. 

Bij het eerste punt — het algemene karakter van de belasting— blijkt, dat de mutatierechten alleen op wijzigingen in de juridische eigendomssituatie van onroerend goed en niet op alle economische handelingen betrekking hebben. Het registratierecht treft in beperkte mate het rechtsverkeer van onder bezwarende titel overgedragen onroerend goed, welke overdracht met een aantal civielrechtelijke formaliteiten gepaard gaat. Volgens de definitie van J.-C. Scholsem ( 26 ) is het mutatierecht een „analytische belasting, met een zakenrechtelijk karakter, die individuele handelingen treft, ongeacht de persoon van degene die ze verricht”. In dit verband beklemtoonde de Franse regering, dat het registratierecht geen algemene belasting is.

41. 

Bij het tweede punt — heffing van de belasting in alle prodttktie- en distributiefasen — moet ik erop wijzen, dat de mutatierechten alleen bij overgang van het onroerend goed in het vermogen van de eindverbruiker worden geheven, terwijl de produktie- en distributiehandelingen aan het BTW-stelsel op onroerend goed onderworpen zijn. Het mutatierecht treft het goed dus zodra het uit het handelscircuit in een privé-vermogen overgaat. De Franse regering heeft er hierbij op gewezen, dat deze belasting een vermogensbelasting is die over de volle waarde van het goed en zonder mogelijke latere aftrek wordt geheven.

42. 

In de derde plaats wordt bij de heffing van het mutatierecht blijkbaar geen rekening gehouden met de toegevoegde waarde, maar met de totale kapitaalwaarde van het goed.

43. 

Naar mijn mening kan dan ook een belasting als de onderhavige niet als omzetbelasting worden aangemerkt, te meer niet daar het Hof in het arrest Kerrutt ( 27 ) een Duitse belasting (de „Grunderwerbsteuer”, een overdrachtsbelasting), waarvan de kenmerken zeer nauw bij die van de onderhavige belasting aansluiten, evenmin als zodanig beschouwde. Het Hof verklaarde namelijk:

„(...) Waar het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen specifieke bepaling kent waardoor de bevoegdheid van de Lid-Staten om overdrachts- en verkeersbelastingen niet zijnde omzetbelastingen in te voeren, wordt uitgesloten of beperkt, en het bestaan van concurrerende belastingregelingen bijgevolg toestaat, kunnen dergelijke belastingen ook worden geheven wanneer dit, zoals in casu, leidt tot cumulatie met de over dezelfde handeling geheven belasting over de toegevoegde waarde.” ( 28 )

44. 

Hier is zelfs helemaal geen sprake van een cumulatie van belastingen aangezien, zoals gezegd, de betaalde en niet teruggekregen BTW, wanneer het bouwterrein niet binnen een termijn van vier jaar wordt bebouwd, op het verschuldigde registratierecht in mindering kan worden gebracht.

45. 

De evenredigheid van de belasting, waarop de verwijzende rechter wijst, is geen reden om de mutatierechten als een omzetbelasting aan te merken. Weliswaar is het registratierecht ongetwijfeld evenredig aan de waarde van het goed, dat wil zeggen aan de opgegeven prijs, doch het Hof oordeelde herhaaldelijk dat dit criterium alleen niet volstaat. ( 29 )

46. 

Het laatste argument van verzoeker in het hoofdgeding ten slotte heeft weliswaar weinig belang voor de gestelde vraag, die geen betrekking heeft op de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van het gehele nationale BTW-stelsel voor onroerend goed, maar alleen op die van het registratierecht met artikel 33 van de Zesde richtlijn, doch zou ik in dat verband willen benadrukken, dat voor het begrip bouwterrein uitdrukkelijk naar het nationale recht wordt verwezen (artikel 4, lid 3, sub b, van genoemde richtlijn) en dat de Lid-Staat bijgevolg het voornemen te bouwen als criterium kan hanteren om het goed fiscaal te kwalificeren. Heeft de bouwondernemer na vier jaar zijn economische activiteit van „fabrikant, handelaar of dienstverrichter” (artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn) niet uitgeoefend, kan worden aangenomen, dat het onder het BTW-stelsel voor onroerend goed en in het kader van zijn onderneming verworven goed niet voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt en niet langer onder dat stelsel valt, aangezien het geen integrerend deel uitmaakt van enig economisch proces, maar onder het stelsel voor particulieren dat, tenzij een Lid-Staat gebruik heeft gemaakt van de in artikel 4, lid 3, van de Zesde richtlijn gegeven bevoegdheid, op de mutatierechten berust.

47. 

Gelet op de ratio legis van de Zesde richtlijn kan dus een registratierecht dat ter zake van de verkrijging van een bouwterrein wordt geheven ingeval daarop, ondanks de daartoe strekkende verbintenis van de koper, niet binnen de wettelijk voorgeschreven termijn van vier jaar te rekenen van de akte van verkrijging wordt gebouwd, niet als een omzetbelasting in de zin van artikel 33 kan worden beschouwd.

48. 

Concluderend geef ik het Hof in overweging voor recht te verklaren:

„Artikel 33 van de Zesde richtlijn (77/3 88/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de heffing van registratierechten over de verkrijging van bouwterreinen die niet binnen de door de nationale regeling voorgeschreven termijn van vier jaar zijn bebouwd, ook al zijn die rechten evenredig aan de waarde van het onroerend goed.”

„I.

Wordt vrijgesteld van de overschrijvingstaks of van registratierecht, wanneer zij tot betaling van BTW aanleiding geeft, de verkrijging:

(...)

II.

Voor deze vrijstelling is vereist: