CONCLUSIE VAN DE ADVOCAAT-GENERAAL

C. O. LENZ

van 5 maart 1985 ( *1 )

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

Verzoekster in het hoofdgeding dat tot de onderhavige prejudiciële procedure heeft geleid, is een onderneming die zich bezighoudt met de inkoop en verkoop van nieuwe en gebruikte schoolboeken. Zij heeft ook een afdeling waar in opdracht van derden — soms ingrijpende — reparaties van schoolboeken worden uitgevoerd. Volgens hetgeen in de procedure voor de Nederlandse rechter (het Gerechtshof te Arnhem) is vastgesteld, houdt een dergelijke „ingrijpende” reparatie in, dat van een uiteengevallen boek de resterende boekband wordt verwijderd, de rug wordt afgesneden, de losse bladen opnieuw worden ingebonden, belijmd en van een nieuwe omslag of band worden voorzien, waarna het boek rondom recht wordt afgesneden.

Verzoekster betaalde over de daarvoor door haar in rekening gebrachte bedragen omzetbelasting naar het verlaagde tarief van 4% dat volgens tabel I van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting voor leveringen van boeken gold. Na een controle bij haar bedrijf in 1981 oordeelde de inspecteur van invoerrechten en accijnzen te Zwolle, dat het bij vorenbeschreven verrichtingen — omdat ook bij een ingrijpende reparatie het oude boek in stand blijf en geen nieuw goed wordt vervaardigd — niet gaat om een oplevering van goederen door degene die ze heeft vervaardigd, en derhalve niet om een levering in de zin van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting van 1968, doch om een dienst, ter zake waarvan — toentertijd — voor de omzetbelasting een tarief van 18% van toepassing was. Bijgevolg ging hij over tot naheffing van omzetbelasting over de jaren 1976-1979, en daarbij bleef het — blijkens een beslissing van mei 1982 — ook na een bezwaarprocedure.

Verzoekster had met haar stelling, dat de naheffing van omzetbelasting ten onrechte heeft plaatsgevonden, omdat het in werkelijkheid om de vervaardiging en levering van boeken gaat, evenmin succes in een procedure voor het Gerechtshof te Arnhem, dat bij arrest van 14 april 1983 integendeel besliste, dat bij de reparatie van boeken als hiervoor beschreven, het oude boek met een ongewijzigde tekst in stand blijft, dus geen nieuw goed wordt vervaardigd en bijgevolg niet van een levering van goederen in de zin van het BTW-recht kan worden gesproken.

Van deze beslissing werd dan cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Verzoekster meent, dat een ingrijpende reparatie van boeken — waarbij, naar zij nog heeft verklaard, onbruikbare gedeelten uit de uiteengevallen boeken worden verwijderd, zodat een aantal losse bladen ontstaat, en de onbruikbare bladen uit andere boeken worden vervangen — tot de vervaardiging van een nieuw boek leidt, omdat — ook al blijft de tekst dezelfde — het oude boek volledig verdwijnt. De weigering van de Nederlandse fiscus om te erkennen, dat het hierbij om een oplevering van goederen gaat, zou neerkomen op onjuiste toepassing van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting van 1968 juncto artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (voor wat de belastingheffing over de jaren 1976 en 1977 betreft) respectievelijk artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (voor wat de belastingheffing over de jaren 1978 en 1979 betreft). Deze bepalingen luiden als volgt:

„Als leveringen in de zin van lid 1 worden eveneens beschouwd:

de oplevering van een werk in roerende staat door de fabrikant van dat werk, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een goed dat hij heeft vervaardigd met behulp van stoffen of voorwerpen, welke daartoe door de laatste aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;”,

respectievelijk:

„Als een levering in de zin van lid 1 kunnen de Lid-Staten beschouwen:

de oplevering van een werk in roerende staat, dat wil zeggen de afgifte door de opdrachtnemer aan de opdrachtgever van een roerend goed dat hij heeft vervaardigd of samengesteld, met behulp van stoffen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verschaft;”.

De Nederlandse advocaat-generaal stelde zich op het standpunt, dat in het BTW-recht met „vervaardigen” overeenkomstig het algemeen spraakgebruik het doen ontstaan van een nieuw goed wordt bedoeld. Daarvan zou bij een reparatie van boeken zoals in casu bedoeld, geen sprake kunnen zijn, omdat bij een boek de inhoud bepalend is, die door het in losse bladen uiteenvallen niet wordt gewijzigd, zodat het in een nieuwe band zetten van die bladen niet als het vervaardigen van een boek kan worden aangemerkt. Omdat evenwel de Nederlandse Wet op de omzetbelasting moet worden geacht in overeenstemming te zijn met de gemeenschapsrichtlijnen, en niet geheel duidelijk is, hoe de term „vervaardigen” in dit verband moet worden geïnterpreteerd, achtte de advocaat-generaal het wenselijk, bij wege van een prejudiciële vraag om een verbindende uitlegging te verzoeken.

De Hoge Raad heeft met betrekking tot verzoeksters betoog verklaard, dat het argument, dat onbruikbare bladen door andere worden vervangen en zo nodig bladen uit andere boeken worden ingevoegd, in cassatie buiten beschouwing moet worden gelaten, omdat het niet in de procedure voor het Gerechtshof is voorgedragen. Omdat hij voorts meent, dat de term „vervaardigen” in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting van 1968 geen andere betekenis heeft dan in artikel 5 van de Tweede BTW-richtlijn aan die term toekomt, en dat hij — daar de tekst van de wet na de vaststelling van de Zesde BTW-richtlijn niet is gewijzigd — in dezelfde zin als de termen „vervaardigd of samengesteld” in artikel 5 van de Zesde BTW-richtlijn moet worden verstaan, is hij op de suggestie van de advocaat-generaal ingegaan en heeft hij bij arrest van 16 mei 1984 de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 177 EEGVerdrag de volgende prejudiciële vragen gesteld:

Dienen de verrichtingen van een belastingplichtige, die in opdracht van een ander door die ander aan hem ter beschikking gesteld roerend goed ingrijpend repareert of renoveert en vervolgens aan die ander oplevert, slechts te worden aangemerkt als het vervaardigen van een roerend goed respectievelijk als het vervaardigen of samenstellen van een roerend goed, als bedoeld in artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn respectievelijk in artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn, indien het resultaat van die verrichtingen naar het spraakgebruik dan wel volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen een nieuw goed vormt?

Indien het in vorenstaande vraag weergegeven criterium niet beslissend is :

a)	Aan welke eisen moet dan tenminste worden voldaan om dergelijke verrichtingen te kunnen aanmerken als het vervaardigen respectievelijk vervaardigen of samenstellen van een roerend goed?

b)	Dient in dit verband onderscheid te worden gemaakt tussen goederen die voornamelijk door stoffelijke eigenschappen worden gekenmerkt, en goederen die — zoals boeken — voornamelijk worden gekenmerkt door onstoffelijke eigenschappen?

c)	Dient in dit verband onderscheid te worden gemaakt tussen reparatie of renovatie van goederen die in losse onderdelen uiteen zijn gevallen of door de opdrachtnemer eerst tot losse onderdelen worden teruggebracht, en reparatie of renovatie van goederen die nog intact zijn en blijven?

d)	Dient in dit verband onderscheid te worden gemaakt al naar gelang de opdrachtnemer meer of minder nieuwe materialen toevoegt?

In deze zaak zou ik het volgende willen opmerken :

De gevraagde uitlegging betreft een geval waarin de te repareren schoolboeken eigendom van de opdrachtgever blijven. Hierop heeft de advocaat-generaal in de procedure voor de Nederlandse rechter onder verwijzing naar de inhoud van het beroepschrift gewezen. „Ter beschikking gesteld”, gelijk het in het verwijzingsarrest heet, moet dus niet worden verstaan in de zin van overdracht van de macht om te beschikken, maar slechts in de zin van „verstrekken”. Anders ware de oplevering van de gerepareerde boeken — omdat zij een overdracht van de macht om te beschikken (in de zin van artikel 5, lid 1, van beide richtlijnen) zou inhouden — duidelijk een levering als bedoeld in de twee voornoemde bepalingen en zou het probleem van de uitlegging van artikel 5, lid 2, letter d (van de Tweede richtlijn) en artikel 5, lid 5, letter a (van de Zesde richtlijn) zich in het geheel niet stellen.

Voorts is een uitlegging slechts noodzakelijk met het oog op zeer ingrijpende reparaties, met gebruik van door de opdrachtgever verstrekte materialen, of deze reparaties nu moeten worden opgevat in de zin van het in de overwegingen van het Gerechtshof te Arnhem gestelde, dan wel mede met inachtneming van de door verzoekster voor de Hoge Raad gegeven aanvullende toelichtingen. Slechts in een dergelijk geval stelt zich immers een werkelijk probleem van afbakening tussen „leveringen” en „diensten”. Eenvoudige, courante reparaties zijn daarentegen duidelijk slechts als diensten aan te merken. Dit kan worden afgeleid uit bijlage A, punt 9, bij de Tweede richtlijn, waar wordt gesteld :

„Ad artikel 6, lid 1

De in dit lid gegeven omschrijving van het begrip dienst brengt mede, dat tot de diensten onder andere moeten worden gerekend:

—	de werkzaamheden, betrekking hebbende op een goed, indien deze niet kunnen worden beschouwd als een levering in de zin van artikel 5, lid 2, sub d) en e), zoals bijvoorbeeld normale onderhoudswerkzaamheden, het wassen van linnengoed, enz.”

Uit de conclusie van de advocaat-generaal bij de Hoge Raad blijkt — en in die lijn liggen ook de opmerkingen van de Nederlandse regering in de onderhavige procedure —, dat om uitlegging van de richtlijnen wordt gevraagd, omdat het bepaalde in de Nederlandse Wet van 1968 niet van artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn afwijkt en dus in dezelfde zin moet worden verstaan. Vast staat ook, dat de Nederlandse wetgever — aangezien de wet van 1968 na de vaststelling van de Zesde richtlijn ongewijzigd is gebleven — gebruik heeft gemaakt van de door artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid en dat dus ook de vraag rijst, wat onder „werk in roerende staat” in de zin van deze bepaling moet worden verstaan.

Mijns inziens kan niet de stelling worden verdedigd — en hiermee kom ik aan het eigenlijke uitleggingsprobleem toe —, dat voornoemde richtlijnen en bepalingen met de termen „werk in roerende staat” eenvoudig naar het nationale recht verwijzen (gelijk de Franse regering in haar opmerkingen lijkt te willen suggereren).

Met die zienswijze is reeds niet verenigbaar, dat beide bepalingen niet alleen de term „werk in roerende staat” gebruiken, doch ook in de met „dat wil zeggen” aanvangende zinsnede een precisering aanbrengen, hetgeen erop wijst, dat die term een voor de gehele Gemeenschap gelijke betekenis heeft. Voorts is het in dit verband aan de orde gestelde onderscheid tussen leveringen en diensten ook van belang voor de bepaling van de relevante plaats, zoals voor leveringen bij artikel 5 van de Tweede richtlijn en artikel 8 van de Zesde richtlijn en voor diensten bij artikel 6 van de Tweede richtlijn en artikel 9 van de Zesde richtlijn vastgesteld. Indien dat onderscheid en de daarvoor relevante begrippen niet steeds op dezelfde wijze moesten worden opgevat, dan zou het gevaar bestaan van dubbele belasting of van „mazen” in de belastingheffing. Het is echter nauwelijks voorstelbaar, dat men bij het streven naar harmonisatie op het gebied van de omzetbelasting dit risico zou hebben geaccepteerd.

De Commissie heeft er ook terecht op gewezen, dat het verkeerd zou zijn te stellen, dat het met artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn anders is gelegen, omdat het om een facultatieve bepaling gaat. Deze bepaling geeft de Lid-Staten kennelijk geen volledige vrijheid om de scheidslijn tussen levering en dienst te trekken. Zij maakt slechts een bepaalde uitbreiding van het terrein van de leveringen mogelijk, en dan nog maar voor zover die uitbreiding binnen het door de richtlijn uitgezette kader blijft.

Van cruciale betekenis voor de uitlegging van de in de onderhavige procedure ter discussie gestelde bepalingen is de term „vervaardigen” (aan het woord „fabrikant”, waarop de Nederlandse regering in het bijzonder heeft geïnsisteerd, kan daarentegen geen beslissend belang worden toegekend, aangezien het uitsluitend in de Nederlandse versie van de Tweede BTW-richtlijn voorkomt).

Volgens de Commissie en de Nederlandse regering moet op grond van het algemene spraakgebruik (dat ook in andere gevallen als toetssteen is gehanteerd — vgl. het arrest van 9 februari 1984, zaak 295/82, Groupement d'intérêt économique „Rhône-Alpes Huiles” e.a., Jurispr. 1984, blz. 575) worden aangenomen, dat van het vervaardigen van een werk in roerende Staat uit door de opdrachtgever verstrekte stoffen stellig geen sprake kan zijn bij werkzaamheden aan een goed dat in beginsel intact blijft, doch slechts wanneer het resultaat van de verrichtingen een nieuw goed vormt. Of een dergelijk nieuw goed — of beter: een ander goed in de zin van een goed met een andere commerciële bestemming — tot stand is gebracht, zou volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen moeten worden beoordeeld. Dit zou onder meer het geval kunnen zijn bij wijziging van de gebruiksmogelijkheden of van wezenlijke kenmerken.

Deze stelling en de conclusie, dat enkel in een dergelijk geval de oplevering van een werk in roerende staat een levering in de zin van het BTW-recht vormt, vind ik geheel overtuigend. Voorts moet ervan worden uitgegaan, dat hieraan niets is veranderd door de Zesde BTW-richtlijn, waarin aan het woord „vervaardigd” de woorden „of samengesteld” zijn toegevoegd. Uit niets blijkt immers, dat daarmee een wezenlijke innovatie in de zin van een uitbreiding van de materiële inhoud van het begrip „oplevering” is beoogd; veeleer moet worden aangenomen, dat dit element reeds in het begrip „vervaardigd” was begrepen en de Zesde BTW-richtlijn in zoverre slechts een verduidelijking heeft aangebracht.

Mitsdien kan ik slechts voorstellen — en in zoverre is van belang, dat zulks (blijkens de rechtspraak en de ontstaansgeschiedenis van de wet) ook met de in Nederland gangbare uitlegging van het BTW-recht strookt —, op de eerste en belangrijkste vraag van de Hoge Raad een bevestigend antwoord te geven.

Hieraan moet nog worden toegevoegd — de definitieve beoordeling staat in zoverre vanzelfsprekend aan de nationale rechter —, dat van vervaardiging van een nieuw goed in vorenbedoelde zin bezwaarlijk kan worden gesproken bij de — zelfs ingrijpende — reparatie van boeken, zoals in het arrest van het Gerechtshof te Arnhem beschreven. Een andere conclusie is daarentegen mogelijk, wanneer de aanvullende toelichtingen van verzoekster voor de Hoge Raad mede in aanmerking worden genomen, in welk geval de betrokken verrichtingen tot op zekere hoogte te vergelijken zijn met die van een boekbinder die met de verstrekte losse bladen nieuwe boeken vervaardigt (hetgeen volgens de Nederlandse rechtspraak stellig als levering wordt aangezien).

Dit vooropgesteld, behoeft eigenlijk niet meer te worden ingegaan op de — voor het geval van een ontkennend antwoord op de eerste vraag gestelde — tweede vraag met haar onderscheiden aspecten. Ik zou daarover echter toch nog in het kort het volgende willen opmerken.

Het is mij niet duidelijk — en ook op dit punt ga ik akkoord met de Commissie —, hoe minimumeisen in de zin van subvraag a zouden kunnen worden vastgelegd, die iets aan het hiervoor gestelde zouden kunnen toevoegen en in het algemeen een verdere verfijning van het basiscriterium mogelijk zouden kunnen maken.

Ook acht ik het niet zeer wenselijk, een algemeen onderscheid te maken tussen goederen die voornamelijk door stoffelijke eigenschappen en andere die — zoals boeken — voornamelijk door onstoffelijke eigenschappen worden gekenmerkt. Gelijk met name de Franse regering heeft opgemerkt, zijn de moeilijkheden die een dergelijke afbakening meebrengt, immers niet te overzien.

De in subvragen c en d genoemde omstandigheden kunnen daarentegen een rol spelen bij de toetsing aan de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen. Wat het in subvraag c vermelde criterium betreft, heb ik daarop reeds bij de beantwoording van de eerste vraag gewezen. Bovendien kan stellig van belang zijn, of de opdrachtnemer in aanzienlijke mate nieuw, eigen materiaal — dus niet slechts bijkomstige zaken — heeft toegevoegd, want in een dergelijk geval vertoont zijn prestatie op zijn minst gelijkenis met een prestatie op basis van een overeenkomst betreffende werk in roerende staat en kan evenals in dit laatste geval van een levering worden gesproken.

Concluderend stel ik derhalve voor, de vragen van de Hoge Raad in die zin te beantwoorden, dat verrichtingen van een belastingplichtige, die in opdracht van een ander door die ander aan hem ter beschikking gesteld roerend goed ingrijpend repareert of renoveert en vervolgens aan de opdrachtgever oplevert, als het vervaardigen van een roerend goed in de zin van artikel 5, lid 2, letter d, van de Tweede richtlijn respectievelijk artikel 5, lid 5, letter a, van de Zesde richtlijn dienen te worden aangemerkt, indien het resultaat van die verrichtingen naar het spraakgebruik en volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen een nieuw goed in de zin van een goed met een andere commerciële bestemming vormt.

( *1 ) Vertaald uit het Duits.