1. Het doel van deze standaard is de grondslag voor te schrijven voor de presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden, teneinde vergelijkingen mogelijk te maken, zowel met de jaarrekeningen van de entiteit over vorige perioden als met de jaarrekeningen van andere entiteiten. Om dit doel te bereiken, worden in deze standaard algemene vereisten uiteengezet voor de presentatie van jaarrekeningen, leidraden voor hun structuur en minimumvereisten voor hun inhoud. De opname, waardering en toelichting van specifieke transacties en andere gebeurtenissen worden behandeld in andere standaarden en interpretaties.

2.  Deze standaard moet worden toegepast op alle jaarrekeningen voor algemene doeleinden die zijn opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig de International Financial Reporting Standards (IFRSs).

3. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden zijn jaarrekeningen bestemd voor gebruikers die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen die zijn opgesteld volgens hun specifieke informatiebehoeften. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden omvatten jaarrekeningen die afzonderlijk worden gepresenteerd, of als onderdeel van een ander openbaar document, zoals een jaarverslag of een prospectus. Deze standaard is niet van toepassing op de structuur en de inhoud van verkorte tussentijdse financiële overzichten die overeenkomstig IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving opgesteld zijn. De alinea’s 13 tot en met 41 zijn echter wel op deze financiële overzichten van toepassing. Deze standaard geldt in gelijke mate voor alle entiteiten, ongeacht of zij een geconsolideerde of een enkelvoudige jaarrekening moeten opstellen, overeenkomstig de definitie in IAS 27 Geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening

4. In IAS 30 Informatieverschaffing in de jaarrekening van banken en soortgelijke financiële instellingen zijn additionele vereisten opgenomen voor banken en soortgelijke financiële instellingen die in overeenstemming zijn met de vereisten van deze standaard.

5. Deze standaard maakt gebruik van terminologie die geschikt is voor entiteiten met winstoogmerk, met inbegrip van bedrijfsactiviteiten in de publieke sector. Entiteiten met bedrijfsactiviteiten zonder winstoogmerk in de private sector, publieke sector of overheidssector die deze standaard wensen toe te passen, zullen mogelijk de beschrijvingen moeten aanpassen die voor bepaalde posten in de jaarrekening en voor de jaarrekening zelf worden gehanteerd.

6. Ook entiteiten die niet over eigen vermogen beschikken zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten:informatieverschaffing en presentatie (bijvoorbeeld sommige beleggingsfondsen) en entiteiten met een aandelenkapitaal dat geen eigen vermogen is (bijvoorbeeld coöperatieve entiteiten) zullen mogelijk de presentatie in de jaarrekening van de belangen van leden of deelnemers moeten aanpassen.

7. Een jaarrekening is een gestructureerde representatie van de financiële positie en van de financiële prestaties van een entiteit. Het doel van jaarrekeningen voor algemene doeleinden bestaat erin informatie te verschaffen over de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van een entiteit, die voor een groot aantal gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. De jaarrekening toont ook de resultaten van het beheer door het management van de middelen waarover het beschikt. Om dit doel te bereiken, biedt een jaarrekening informatie over de volgende componenten van een entiteit:

Deze informatie vormt samen met andere informatie in de toelichting, een hulpmiddel voor gebruikers van jaarrekeningen om voorspellingen te doen over de toekomstige kasstromen van de entiteit, en met name over de tijdstippen waarop en de zekerheid waarmee zij zich zullen voordoen.

8.  Een volledige jaarrekening is samengesteld uit de volgende componenten:

9. Veel entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook een financieel commentaar door het management, dat de belangrijkste kenmerken van de financiële prestaties en de financiële positie van een entiteit beschrijft en verklaart, alsmede de voornaamste onzekerheden waarmee de entiteit te kampen heeft. Een dergelijk verslag kan de volgende elementen bevatten:

10. Talrijke entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook rapporten en overzichten zoals milieurapporten en overzichten van de toegevoegde waarde, voornamelijk in sectoren waar milieufactoren een belangrijke rol spelen en waar werknemers beschouwd worden als een belangrijke gebruikersgroep. Rapporten en overzichten die naast de financiële jaarrekening worden gepresenteerd vallen buiten het toepassingsgebied van de IFRSs.

11.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Praktisch niet haalbaar De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit na alle redelijkerwijs te verrichten inspanningen om hiertoe over te gaan de vereiste niet kan toepassen.

International Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:

Materieel belang Heteglaten of onjuiste weergeven van posten is van materieel belang indien de weglating of onjuiste weergave, afzonderlijk of gezamenlijk, de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit is afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste weergave, beoordeeld op basis van de omstandigheden die zich voordoen. De omvang of de aard van de post, of een combinatie van beide, kan de beslissende factor vormen.

De toelichting bevat extra informatie over de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht. In de toelichting worden beschrijvingen of specificaties verstrekt van posten die in deze overzichten zijn vermeld, en informatie over posten die niet in aanmerking komen voor opname in deze overzichten.

12. De beoordeling of een weglating of onjuiste weergave de economische beslissingen van gebruikers zou kunnen beïnvloeden, en daardoor van materieel belang zou zijn, vereist dat rekening gehouden wordt met de karakteristieken van die gebruikers. Het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen vermeldt in alinea 25 dat „gebruikers geacht worden een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven, van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en bereid te zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen.” Daarom dient bij de beoordeling rekening te worden gehouden met de mate waarin redelijkerwijs verwacht kan worden dat gebruikers met dusdanige kenmerken beïnvloed kunnen worden bij het nemen van hun economische beslissingen.

13.  De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Een getrouw beeld vereist de getrouwe weergave van de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden, overeenkomstig de definities en opnamecriteria voor activa, verplichtingen, baten en lasten zoals die in het Raamwerk zijn uiteengezet. De toepassing van de IFRSs met waar nodig aanvullende informatie, wordt geacht te leiden tot een jaarrekening die een getrouw beeld weergeeft.

14.  Een entiteit waarvan de jaarrekening is opgestelde in overeenstemming met de IFRSs dient in de toelichting een expliciete en onvoorwaardelijke overeenstemmingsverklaring op te nemen. De jaarrekening dient niet te worden gekwalificeerd als in overeenstemming met de IFRSs tenzij de jaarrekening voldoet aan alle vereisten van de IFRSs.

15. In vrijwel alle omstandigheden wordt een getrouw beeld verkregen door de toepasselijke IFRSs na te leven. Om een getrouw beeld te bereiken, dient een entiteit tevens:

16.  Onjuiste grondslagen voor financiële verslaggeving worden niet gerechtvaardigd door de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden en evenmin door toelichtingen of ander verklarend materiaal te verstrekken.

17.  In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat naleving van een vereiste in een standaard of een interpretatie zo misleidend zou zijn dat naleving ervan in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk, dient de entiteit op de in alinea 18 uiteengezette wijze van dat vereiste af te wijken, indien de relevante regelgeving een dusdanige afwijking vereist, of althans niet verbiedt.

18.  Wanneer een entiteit overeenkomstig alinea 17 van een vereiste in een standaard of een interpretatie afwijkt, dient zij te vermelden:

19.  Wanneer een entiteit in een vorige verslagperiode van een vereiste in een standaard of een interpretatie is afgeweken, en deze afwijzing gevolgen heeft voor de bedragen die in de jaarrekening over de verslagperiode zijn opgenomen, dient zij de informatie te verstrekken die in alinea 18 (c) en (d) wordt vermeld.

20. Alinea 19 is bijvoorbeeld van toepassing wanneer een entiteit in een vorige verslagperiode voor de waardering van activa of verplichtingen is afgeweken van een vereiste in een standaard of een interpretatie, en die afwijking invloed heeft op de waardering van veranderingen in activa en verplichtingen die in de jaarrekening over de verslagperiode zijn opgenomen.

21.  In de extreem zeldzame omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat naleving van een vereiste in een standaard of een interpretatie zo misleidend zou zijn dat naleving ervan in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk, maar de relevante regelgeving afwijking van de vereiste verbiedt, dient de entiteit de als gevolg van de naleving waargenomen misleidende aspecten zoveel mogelijk te verkleinen door de volgende informatie te verstrekken:

22. In het kader van alinea 17 tot en met 21 zou een informatiepost in strijd zijn met het doel van de jaarrekening wanneer zij niet een getrouw beeld geeft van de transacties en van andere gebeurtenissen en omstandigheden die zij ofwel voorgeeft weer te geven, ofwel in redelijkheid verwacht mag worden weer te geven, en het dientengevolge waarschijnlijk is dat de economische beslissingen door gebruikers van jaarrekeningen beïnvloed zullen worden. In de oordeelsvorming of de naleving van een bepaalde vereiste in een standaard of een interpretatie zo misleidend zou zijn dat naleving in strijd is met het doel van de jaarrekening zoals uiteengezet in het Raamwerk, neemt het management in overweging:

23.  Bij de opstelling van de jaarrekening dient het management zich een oordeel te vormen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen. Jaarrekeningen dienen in principe opgesteld te worden in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, tenzij het management voornemens is om de entiteit te vereffenen of om haar activiteiten stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat. Als het management zich in dit besluitvormingsproces bewust is van materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te handhaven, dienen dergelijke onzekerheden te worden vermeld. Als de jaarrekening niet wordt opgesteld in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, dient dit feit in de toelichting te worden opgenomen, samen met de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de reden waarom de continuïteit van de entiteit niet gewaarborgd zou zijn.

24. In zijn oordeelsvorming over de gewaarborgde continuïteit van de entiteit dient het management rekening te houden met alle informatie die voor de toekomst beschikbaar is, namelijk voor een periode van ten minste twaalf maanden vanaf de balansdatum. De mate waarin aan deze informatie aandacht moet worden besteed, is afhankelijk van de feiten in elk afzonderlijk geval. Als een entiteit in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan zonder verregaande analyse worden geconcludeerd dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is. In andere gevallen dient het management een ruime waaier van factoren in overweging te nemen die betrekking hebben op de huidige en de verwachte winstgevendheid, de terugbetalingsregelingen voor schulden en mogelijke bronnen voor alternatieve financiering vóór het tot een bevredigende conclusie kan komen over de gewaarborgde continuïteit van de entiteit.

25.  Met uitzondering van het kasstroomoverzicht, dient een entiteit haar jaarrekening op te stellen door gebruik te maken van het toerekeningsbeginsel.

26. Bij toepassing van het toerekeningsbeginsel worden posten opgenomen als activa, verplichtingen, eigen vermogen, baten en lasten (de elementen van de jaarrekening) wanneer zij voldoen aan de definities en opnamecriteria voor die componenten in het Raamwerk.

27.  De presentatie en de classificatie van posten in de jaarrekening die in een verslagperiode worden gehanteerd, moeten in de volgende periode worden gehandhaafd, tenzij:

28. Een significante overname of afstoting, of een beoordeling van de presentatie van de jaarrekening zou kunnen wijzen op de noodzaak de jaarrekening op een andere wijze te presenteren. Een entiteit wijzigt uitsluitend de presentatie van haar jaarrekening wanneer de gewijzigde presentatie informatie verschaft die betrouwbaar is en relevanter is voor de gebruikers van jaarrekeningen en wanneer het waarschijnlijk is dat de nieuwe opstelling gehandhaafd zal worden zodat deze niet ten koste gaat van de vergelijkbaarheid. Wanneer dergelijke wijzigingen in de presentatie worden aangebracht, dan vindt herclassificatie plaats door de entiteit van haar vergelijkende informatie, overeenkomstig de alinea’s 38 en 39.

29.  Elke materiële categorie van gelijksoortige posten dient afzonderlijk in de jaarrekening te worden gepresenteerd. Posten van ongelijksoortige aard of functie dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd tenzij deze niet materieel belang zijn.

30. Jaarrekeningen zijn het resultaat van de verwerking van een groot aantal transacties of andere gebeurtenissen die samengevoegd worden in groepen op basis van hun aard of hun functie. De laatste stap in het aggregatie- en classificatieproces is de presentatie van beknopte en geclassificeerde gegevens die posten vormen in de jaarrekening, de winst- en verliesrekening, het vermogensmutatieoverzicht, het kasstroomoverzicht, of in de toelichting. Als een post op zichzelf niet materieel is, wordt deze samengevoegd met andere posten in die overzichten of in de toelichting. Een post die niet voldoende materieel is om afzonderlijk in die overzichten te worden opgenomen, kan niettemin voldoende materieel zijn om afzonderlijk in de toelichting te worden vermeld.

31. De toepassing van het materialiteitsbegrip houdt in dat niet aan een specifieke vereiste inzake informatieverschaffing in een standaard of interpretatie behoeft te worden voldaan wanneer de informatie van gering belang is.

32.  Activa en verplichtingen, en baten en lasten dienen niet te worden gesaldeerd tenzij saldering op grond van een standaard of interpretatie is voorgeschreven of toegestaan.

33. Het is belangrijk dat activa en verplichtingen, en baten en lasten afzonderlijk worden gerapporteerd. Saldering in de winst- en verliesrekening of in de balans, behalve indien de saldering de economische realiteit van de transactie of een andere gebeurtenis weerspiegelt, doet afbreuk aan het vermogen van gebruikers om zowel inzicht te verkrijgen in de verrichte transacties, en de andere gebeurtenissen en omstandigheden die zich hebben voorgedaan als de toekomstige kasstromen van de entiteit te kunnen beoordelen. De waardering van activa na waardeverminderingen, bijvoorbeeld voorzieningen voor de economische veroudering van voorraden en voorzieningen voor dubieuze vorderingen, valt niet onder saldering.

34. In IAS 18 Opbrengsten wordt de term opbrengsten gedefinieerd. Deze standaard vereist dat opbrengsten worden gewaardeerd tegen reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, waarbij rekening moet worden gehouden met het bedrag van enige handelskortingen of kwantumkortingen die door de entiteit zijn toegekend. In het kader van haar normale bedrijfsactiviteiten kan een entiteit andere transacties verrichten die geen opbrengsten genereren, maar die wel samenhangen met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteiten. De resultaten van dergelijke transacties worden gepresenteerd door van de baten van een transactie de met die transactie verband houdende kosten af te trekken, althans indien deze presentatie de economische realiteit van de transactie of een andere gebeurtenis weergeeft. Bijvoorbeeld:

35. Daarenboven dienen winsten en verliezen die voortvloeien uit een groep van soortgelijke transacties gesaldeerd in de verslaggeving te worden opgenomen. Voorbeelden zijn winsten verliezen uit wisselkoersverschillen of winsten en verliezen op financiële instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden. Dergelijke winsten en verliezen worden echter afzonderlijk gerapporteerd wanneer zij materieel zijn.

36.  Behalve wanneer een standaard of interpretatie anderszins toestaat of vereist, dient voor alle in de jaarrekening gerapporteerde cijfers vergelijkende informatie te worden opgenomen ten aanzien van de vorige periode. Vergelijkende informatie moet worden opgenomen voor de beschrijvende informatie als dit relevant is om een inzicht te krijgen in de jaarrekening over de verslagperiode.

37. In sommige gevallen blijft verhalende informatie die in de jaarrekening over de vorige periode(n) werd verschaft eveneens relevant in de verslagperiode. Bijvoorbeeld gedetailleerde informatie over een rechtsgeschil waarvan de uitkomst onzeker was op de vorige balansdatum en dat nog moet worden opgelost, dient te worden vermeld in de verslagperiode. Informatie over het feit dat er op de laatste balansdatum onzekerheid bestond, en over de stappen die tijdens de periode zijn genomen om deze onzekerheid op te lossen, is nuttig voor gebruikers.

38.  Als de presentatie of de classificatie van posten in de jaarrekening wordt gewijzigd, dienen ook de vergelijkende bedragen opnieuw te worden geclassificeerd, tenzij herclassificatie praktisch niet haalbaar is. Bij herclassificatie van vergelijkende bedragen dient een entiteit de volgende informatie te verschaffen:

39.  indien herclassificatie van vergelijkende bedragen praktisch niet haalbaar is, moet een entiteit vermelden:

40. Een betere vergelijkbaarheid van de informatie tussen de verslagperioden is voor gebruikers nuttig bij het nemen van economische beslissingen, met name omdat trends voor voorspelbare doeleinden in de financiële informatie kunnen worden beoordeeld. In sommige omstandigheden is het praktisch niet haalbaar om vergelijkende informatie voor een bepaalde voorgaande verslagperiode te herrubriceren voor een vergelijking met de verslagperiode. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als gegevens in de vorige periode(n) op een zodanige manier zijn samengesteld dat ze niet opnieuw kunnen worden geclassificeerd, en het mogelijk niet haalbaar is om de informatie opnieuw samen te stellen.

41. In IAS 8 wordt uiteengezet welke aanpassingen van vergelijkende informatie vereist zijn wanneer een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt of een fout corrigeert.

42. Deze standaard vereist de opname van bepaalde informatie in de balans, de winst- en verliesrekening en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, en vereist dat andere posten ofwel in deze overzichten of in de toelichting op de jaarrekening worden opgenomen. In IAS 7 worden de vereisten voor de presentatie van een kasstroomoverzicht uiteengezet.

43. In deze standaard wordt soms de term „informatieverschaffing” in ruime zin gebruikt. Informatieverschaffing heeft zowel betrekking op posten die in de balans, de winst- en verliesrekening, in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht, alsook in de toelichting worden opgenomen. Ook andere standaarden en interpretaties bevatten voorschriften ten aanzien van informatieverschaffing. Tenzij deze standaard of een andere standaard of interpretatie anders vermeldt, wordt dergelijke informatie ofwel opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, of in het kasstroomoverzicht (afhankelijk van welk onderdeel van de jaarrekening hierbij relevant is), of in de toelichting.

44.  De jaarrekening dient duidelijk identificeerbaar en onderscheidbaar te zijn van andere informatie in dezelfde publicatie.

45. De IFRSs zijn alleen van toepassing op de jaarrekening en niet op andere informatie die in een jaarverslag of ander document is vervat. Het is dan ook belangrijk dat gebruikers een onderscheid kunnen maken tussen informatie die werd opgesteld in overeenstemming met de IFRSs en andere informatie die wellicht nuttig is voor gebruikers, doch niet aan deze vereisten onderhevig is.

46.  Elke component van de jaarrekening moet duidelijk identificeerbaar zijn. Daarenboven dient de hiernavolgende informatie duidelijk te worden vermeld en herhaald indien dat nodig is voor een goed inzicht in de gepresenteerde informatie:

47. Aan de vereisten van alinea 46 kan gewoonlijk worden voldaan door op elke pagina van de jaarrekening kopjes en afgekorte kolomkopjes te gebruiken. Oordeelsvorming is vereist voor het bepalen van de beste manier om dergelijke informatie te presenteren. Als de jaarrekening bijvoorbeeld elektronisch wordt gepresenteerd, worden er niet altijd afzonderlijke pagina’s gebruikt. Bovenvermelde punten worden dan voldoende frequent gepresenteerd om een goed inzicht te verschaffen in de informatie vervat in de jaarrekening.

48. Jaarrekeningen worden vaak begrijpelijker door cijfers te presenteren in duizend of miljoen eenheden van de presentatievaluta. Dit is aanvaardbaar zolang de gehanteerde mate van afronding wordt vermeld en er geen materiële informatie wordt weggelaten.

49.  Jaarrekeningen dienen ten minste jaarlijks te worden gepresenteerd. Wanneer een entiteit haar balansdatum wijzigt en de jaarrekening wordt gepresenteerd voor een periode die langer of korter is dan één jaar, dient de entiteit behalve de periode die de jaarrekening beslaat, ook het volgende te vermelden:

50. Normaliter worden jaarrekeningen consistent opgesteld voor een periode van één jaar. Om praktische redenen geven sommige entiteiten voor hun financiële verslaggeving echter de voorkeur aan een periode van 52 weken. Deze standaard sluit deze mogelijkheid niet uit, omdat de resulterende jaarrekening waarschijnlijk niet wezenlijk zal verschillen van een jaarrekening die over een periode van één jaar zou worden gepresenteerd.

51.  Een entiteit dient op grond van de alinea’s 57 tot en met 67 vlottende en vaste activa, en kortlopende en langlopende verplichtingen als afzonderlijke categorieën in de balans te presenteren, behalve wanneer een presentatie gebaseerd op de mate van liquiditeit informatie verschaft die betrouwbaar en relevanter is. Wanneer die uitzondering zich voordoet, dienen alle activa en verplichtingen globaal in volgorde van liquiditeit te worden gepresenteerd.

52.  Ongeacht de gekozen methode dient een entiteit voor elk actief en voor elke verplichting waarin bedragen zijn vervat die naar verwachting (a) uiterlijk binnen twaalf maanden na de balansdatum alsook (b) bedragen die naar verwachting na een periode van twaalf maanden na de balansdatum zullen worden geïnd of afgewikkeld, het bedrag te vermelden dat naar verwachting later dan twaalf maanden zal worden geïnd of afgewikkeld.

53. Als een entiteit goederen of diensten levert binnen een duidelijk omlijnde exploitatiecyclus, kan nuttige informatie worden gehaald uit de aparte classificatie in de balans van vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen door een onderscheid te maken tussen de nettoactiva die continu in omloop zijn als werkkapitaal en de nettoactiva die worden gebruikt in de lange-termijnactiviteiten van de entiteit. Ook krijgt de gebruiker een duidelijk zicht op activa waarvan verwacht wordt dat ze binnen de huidige exploitatiecyclus zullen worden gerealiseerd, en op verplichtingen die in dezelfde periode moeten worden afgewikkeld.

54. Voor sommige entiteiten, zoals financiële instellingen, verschaft de presentatie van activa en verplichtingen in toenemende of afnemende volgorde van liquiditeit informatie die betrouwbaar en relevanter is dan de presentatie op basis van het onderscheid vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, omdat de entiteit geen goederen levert of diensten verleent binnen een duidelijk identificeerbare exploitatiecyclus.

55. Bij toepassing van alinea 51 mag een entiteit sommige van haar activa en verplichtingen presenteren op basis van de classificatie vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend en andere in volgorde van liquiditeit, wanneer deze presentatie betrouwbare informatie verstrekt en relevanter is. De noodzaak voor een gemengde presentatie kan zich voordoen wanneer een entiteit diverse bedrijfsactiviteiten uitvoert.

56. Informatie over de data waarop de realisatie van activa en verplichtingen verwacht wordt, is nuttig om de liquiditeit en de solvabiliteit van een entiteit te beoordelen. IAS 32 vereist informatieverschaffing over de vervaldata van zowel financiële activa als financiële verplichtingen. Financiële activa omvatten handels- en overige vorderingen en financiële verplichtingen omvatten handels- en overige crediteuren. Informatie over de verwachte datum van inbaarheid en afwikkeling van niet-monetaire activa en verplichtingen zoals voorraden en voorzieningen is eveneens nuttig, ongeacht of de activa en de verplichtingen respectievelijk zijn geclassificeerd als vlottend/vast, c.q. kortlopend/langlopend. Een entiteit vermeldt bijvoorbeeld het bedrag van de voorraden waarvan wordt verwacht dat het pas later dan twaalf maanden na de balansdatum zal kunnen worden geïnd.

57.  Een actief dient als vlottend te worden geclassificeerd wanneer het voldoet aan één van de volgende criteria:

Alle overige activa dienen te worden geclassificeerd als vaste activa.

58. Deze standaard gebruikt de term „vaste activa” voor materiële activa, immateriële activa, en financiële activa van langlopende aard. Het gebruik van alternatieve omschrijvingen wordt door deze standaard niet verboden, zolang de betekenis duidelijk blijft.

59. De exploitatiecyclus van een entiteit is het tijdsinterval tussen de verwerving van de activa voor verwerking en het tijdstip waarop zij gerealiseerd worden in geldmiddelen of kasequivalenten. Wanneer de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt de duur geacht twaalf maanden te zijn. Vlottende activa omvatten activa (zoals voorraden en handelsvorderingen) die als onderdeel van de normale exploitatiecyclus worden verkocht, verbruikt of gerealiseerd, zelfs indien niet verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de balansdatum zullen worden gerealiseerd. Vlottende activa omvatten ook activa die voornamelijk worden aangehouden om verhandeld te worden (financiële activa in deze categorie worden geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden overeenkomstig IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering) en het kortlopende gedeelte van de vaste financiële activa.

60.  Een verplichting dient als kortlopend te worden geclassificeerd indien aan één van de volgende criteria wordt voldaan:

Alle overige verplichtingen dienen te worden geclassificeerd als langlopende verplichtingen.

61. Sommige kortlopende verplichtingen, zoals handelsschulden en sommige overlopende passiva in verband met personeels- en andere exploitatiekosten, maken deel uit van het werkkapitaal dat gebruikt wordt in de normale exploitatiecyclus van de entiteit. Dergelijke exploitatieposten worden geclassificeerd als kortlopende verplichtingen, zelfs als deze pas na twaalf maanden na de balansdatum dienen te worden afgewikkeld. Dezelfde normale exploitatiecyclus is van toepassing op de classificatie van de activa en verplichtingen van een entiteit. Wanneer de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt de duur geacht twaalf maanden te bedragen.

62. Andere kortlopende verplichtingen worden niet afgewikkeld als onderdeel van de normale exploitatiecyclus, maar dienen binnen twaalf maanden na de balansdatum te worden afgewikkeld of worden voornamelijk aangehouden met het oogmerk om te worden verhandeld. Voorbeelden zijn financiële verplichtingen geclassificeerd als zijnde verplichtingen die aangehouden voor handelsdoeleinden overeenkomstig IAS 39, bankvoorschotten in rekening-courant en het kortlopende gedeelte van langlopende financiële verplichtingen, te betalen dividenden, winstbelastingen en andere te betalen posten die geen handelsschulden zijn. Financiële verplichtingen die voor financiering op lange termijn zorgen (dat wil zeggen dat ze niet deel uitmaken van het werkkapitaal dat in de normale exploitatiecyclus van de entiteit wordt gebruikt) en die niet binnen twaalf maanden na de balansdatum behoeven te worden afgewikkeld, zijn langlopende verplichtingen en onderworpen aan de bepalingen in de alinea’s 65 en 66.

63. Een entiteit classificeert haar financiële verplichtingen als kortlopend wanneer deze binnen twaalf maanden na de balansdatum dienen te worden afgewikkeld, zelfs indien:

64. Indien een entiteit in het kader van een bestaande kredietfaciliteit verwacht, en daartoe de mogelijkheid heeft een verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na de balansdatum, classificeert zij de verplichting als langlopend, zelfs indien de verplichting in andere gevallen op korte termijn verschuldigd zou zijn. Wanneer de entiteit echter niet de mogelijkheid heeft om de verplichting te herfinancieren of te verlengen (bijvoorbeeld bij afwezigheid van een herfinancieringsovereenkomst), wordt de mogelijkheid van herfinanciering niet in aanmerking genomen en wordt de verplichting als kortlopend geclassificeerd.

65. Indien een entiteit, in het kader van een langlopende leningovereenkomst, op of na de balansdatum niet langer aan een garantiebepaling voldoet met als gevolg dat de verplichting onmiddellijk opeisbaar wordt, wordt de verplichting als kortlopend geclassificeerd, zelfs indien de kredietverstrekker na de balansdatum en vóór de datum waarop de jaarrekening voor uitgifte wordt goedgekeurd, heeft besloten geen betaling te eisen als gevolg van de schending. De verplichting wordt als kortlopend geclassificeerd omdat de entiteit op de balansdatum geen onvoorwaardelijk recht heeft om de afwikkeling van de verplichting met ten minste twaalf maanden na die datum uit te stellen.

66. De verplichting wordt echter geclassificeerd als langlopend indien de kredietverstrekker uiterlijk op de balansdatum akkoord is gegaan met de uitstelverlening voor een periode van ten minste twaalf maanden na de balansdatum. Binnen deze periode kan de entiteit de schending herstellen en de kredietverstrekker niet onmiddellijke terugbetaling eisen.

67. Indien met betrekking tot leningen die als kortlopende verplichtingen zijn geclassificeerd tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening voor uitgifte wordt goedgekeurd de volgende gebeurtenissen plaatsvinden, dan komen deze gebeurtenissen in aanmerking om te worden vermeld als gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum, overeenkomstig IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum:

68.  Een balans dient ten minste de volgende balansposten te bevatten:

69.  Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de balans te worden gepresenteerd indien een dergelijke presentatie relevant is om een goed inzicht te verkrijgen in de financiële positie van de entiteit.

70.  Als een entiteit in haar jaarrekening vlottende/vaste activa c.q. kortlopende/langlopende verplichtingen als afzonderlijke classificaties presenteert, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet opnemen onder de vlottende activa (kortlopende verplichtingen).

71. Deze standaard schrijft niet voor in welke volgorde of volgens welke indeling de posten moeten worden gepresenteerd. Alinea 68 verschaft louter een lijst van posten die voldoende verschillen in aard of functie dat een afzonderlijke presentatie in de balans gerechtvaardigd is. Daarnaast:

72. De beslissing om additionele posten al dan niet afzonderlijk te presenteren, moet gebaseerd zijn op een oordeel over:

73. Het gebruik van verschillende waarderingsgrondslagen voor verschillende categorieën van activa impliceert dat hun aard of functie verschilt en dat ze bijgevolg moeten worden gepresenteerd als aparte posten. Verschillende categorieën van materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden gewaardeerd tegen kostprijs of tegen de geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa.

74.  Een entiteit dient, ofwel in de balans ofwel in de toelichting verdere onderverdelingen te vermelden voor de gepresenteerde posten. Deze classificatie dient te geschieden op een manier die geëigend is voor de activiteiten van de entiteit.

75. De mate van detail die in de subclassificaties wordt gehanteerd, is afhankelijk van de vereisten in de IFRSs en van de omvang, de aard en de functie van de desbetreffende bedragen. De factoren die in alinea 72 zijn uiteengezet, worden eveneens gebruikt om de basis voor de subclassificatie te bepalen. De informatie die moet worden verschaft, verschilt voor elke post. Enkele voorbeelden:

76.  Een entiteit dient de volgende informatie te verstrekken, hetzij in de balans of in de toelichting:

77.  Een entiteit zonder aandelenkapitaal, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of een trust, dient in haar verslaggeving informatie te verstrekken die equivalent is aan de informatie die in alinea 76(a) is vereist. De informatie dient voor elke categorie van aandelenbelangen de mutaties tijdens de periode weer te geven, alsmede de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die verbonden zijn aan elke categorie van aandelenbelangen.

78.  Alle baten en lasten die op een periode betrekking hebben, dienen in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, tenzij een standaard of een interpretatie anderszins vereist.

79. Normaliter worden alle posten van baten en lasten die op een periode betrekking hebben, opgenomen in de winst- en verliesrekening. Dit omvat ook de gevolgen van schattingswijzigingen. Er kunnen zich echter bepaalde omstandigheden voordoen waarin specifieke posten kunnen worden uitgesloten van opname in de winst- en verliesrekening over de verslagperiode. IAS 8 behandelt twee van dergelijke omstandigheden: de correctie van fouten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

80. Andere standaarden behandelen posten die mogelijk beantwoorden aan de in het Raamwerk opgenomen definities van baten of lasten maar die gewoonlijk niet in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. Voorbeelden zijn herwaarderingsreserves (zie IAS 16) bepaalde winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21), en winsten of verliezen uit herwaardering van voor verkoop beschikbare financiële activa (zie IAS 39).

81.  De winst- en verliesrekening dient ten minste de volgende posten te bevatten:

82.  De volgende posten dienen in de winst- of verliesrekening als toerekening van de winst of het verlies over de periode te worden vermeld:

83.  Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd indien een dergelijke presentatie relevant is om een goed inzicht te verkrijgen in de financiële prestaties van de entiteit.

84. Omdat de gevolgen van de verschillende activiteiten, transacties en andere gebeurtenissen van een entiteit verschillen op het vlak van frequentie, winst- of verliesrisico en voorspelbaarheid, draagt de vermelding van componenten van de financiële prestaties bij tot een beter inzicht in de behaalde financiële prestaties en tot het maken van voorspellingen van toekomstige resultaten. Als dit noodzakelijk is om elementen van de financiële prestaties toe te lichten, dienen additionele posten in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, en dienen de beschrijvingen en de volgorde van posten te worden aangepast. De materialiteit en de aard en functie van de baten- en lastencomponenten zijn factoren die in overweging moeten worden genomen. Een bank kan bijvoorbeeld de beschrijvingen aanpassen om te voldoen aan de meer specifieke vereisten van IAS 30. Baten en lasten worden niet gesaldeerd tenzij wordt voldaan aan de criteria van alinea 32.

85.  Een entiteit dient noch in de winst- en verliesrekening, noch in de toelichting baten of lasten als buitengewone posten te presenteren.

86.  Indien baten en lasten materieel zijn, dienen de aard en de financiële omvang afzonderlijk te worden vermeld.

87. Omstandigheden die aanleiding zouden geven tot afzonderlijke vermelding van baten en lasten zijn onder meer:

88.  Een entiteit dient een uitsplitsing van de lasten te presenteren waarbij wordt gebruikgemaakt van een classificatie die gebaseerd is op de aard van de kosten of op hun functie binnen de entiteit, afhankelijk van welke van de twee betrouwbaar en het meest relevant is.

89. Entiteiten worden aangemoedigd om de in alinea 88 vermelde uitsplitsing in de winst- en verliesrekening te presenteren.

90. Lasten worden uitgesplitst om een duidelijk zicht te bieden op de financiële prestaties die onderling kunnen verschillen op het vlak van frequentie, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid. Deze uitsplitsing kan in twee verschillende vormen worden verstrekt.

91. De eerste mogelijke indeling is de categoriale kostenindeling. Lasten worden in de winst- en verliesrekening samengevoegd volgens hun aard (bijvoorbeeld afschrijvingen, aangekochte materialen, transportkosten, personeelsbeloningen, advertentiekosten), en worden niet verder gespreid over verschillende functies binnen de entiteit. Deze methode kan eenvoudig worden toegepast omdat het niet nodig is lasten toe te rekenen aan functionele indelingen. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de categoriale kostenindeling:

92. De tweede mogelijke indeling is de functionele kostenindeling. Lasten worden geclassificeerd op basis van hun functie als onderdeel van de kostprijs van de omzet of, bijvoorbeeld als onderdeel van distributie- of beheerskosten. Een entiteit vermeldt ten minste de kostprijs van de omzet volgens deze methode, gescheiden van andere lasten. Deze indeling verschaft mogelijk aan gebruikers meer relevante informatie dan de categoriale kostenindeling, maar de toerekening van kosten aan functies kan soms arbitraire toerekening vereisen en impliceert een gefundeerde oordeelsvorming. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de functionele kostenindeling:

93.  Entiteiten die gebruikmaken van de functionele kostenindeling dienen aanvullende informatie te verstrekken over de aard van de lasten, met inbegrip van de kosten van afschrijvingen en de kosten voor personeelsbeloningen.

94. De keuze tussen de functionele kostenindeling en de categoriale kostenindeling is afhankelijk van historische en sectorgebonden factoren, alsook van de aard van de entiteit. Beide methoden geven een indicatie van de kosten die mogelijk direct of indirect kunnen variëren al naargelang het niveau van de omzet of productie van de entiteit. Omdat elke presentatiemethode voordelen heeft voor de verschillende types entiteiten, vereist deze standaard dat het management voor de meest relevante en betrouwbaarste presentatie kiest. Daar informatie over de aard van de lasten echter nuttig is bij het voorspellen van toekomstige kasstromen, is een aanvullende toelichting vereist als de functionele kostenindeling wordt gebruikt. In alinea 93 heeft de term „personeelsbeloningen” dezelfde betekenis als in IAS 19 Personeelsbeloningen.

95.  Een entiteit dient, hetzij in de winst- en verliesrekening dan wel in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, of in de toelichting het opgenomen bedrag te vermelden voor tijdens de verslagperiode uitgekeerde dividenden aan houders van eigen-vermogensinstrumenten, en het daaraan gerelateerde bedrag per aandeel.

96.  Een entiteit dient een mutatieoverzicht van het eigen vermogen in het overzicht te presenteren:

Een mutatieoverzicht van het eigen vermogen dat alleen uit deze posten bestaat zal een overzicht van het totaalresultaat worden genoemd.

97.  Een entiteit dient ook te vermelden, hetzij in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of in de toelichting:

98. Mutaties in het eigen vermogen van een entiteit tussen twee balansdata weerspiegelen de stijging of daling van haar nettoactiva gedurende de verslagperiode. Afgezien van mutaties die voortvloeien uit transacties met houders van eigen-vermogensinstrumenten die in hun hoedanigheid van houder van eigen-vermogensinstrumenten handelen, (zoals de kapitaalstortingen, de terugkoop van de eigen-vermogensinstrumenten van de entiteit en dividenden) en de transactiekosten die direct aan dergelijke transacties gerelateerd zijn, bestaat de totale wijziging in het eigen vermogen in een bepaalde periode uit het totaalbedrag aan baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen, die door de bedrijfsactiviteiten van de entiteit gedurende die periode gegenereerd worden (ongeacht of zulke baten en lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen of direct als mutaties in het eigen vermogen worden verwerkt).

99. Deze standaard vereist dat alle baten en lasten die in een periode zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening moeten worden opgenomen tenzij een andere standaard of interpretatie anderszins vereist. Andere standaarden vereisen dat sommige winsten en verliezen (zoals de toename of de afname van herwaarderingen, bepaalde wisselkoersverschillen, winsten of verliezen op herwaarderingen van voor verkoop beschikbare financiële activa en de hiermee verband houdende actuele of uitgestelde belastingbedragen) direct in het eigen vermogen worden verwerkt. Omdat het belangrijk is om met alle baten en lasten rekening te houden bij de beoordeling van wijzigingen in de financiële positie van een entiteit tussen twee balansdata, vereist deze standaard de presentatie van een mutatieoverzicht van het eigen vermogen waarin een duidelijk zicht wordt geboden op de totale baten en lasten van een entiteit, inclusief de baten en lasten die direct in het eigen vermogen worden opgenomen.

100. IAS 8 vereist voorzover praktisch haalbaar retroactieve aanpassing in verband met de wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, behalve wanneer de overgangsbepalingen in een andere standaard of interpretatie iets anders voorschrijven. IAS 8 schrijft tevens voor dat de correctie van gemaakte fouten, voorzover praktisch haalbaar, retroactief geschiedt. Retroactieve aanpassingen en correcties worden in de balans in ingehouden winsten verwerkt, behalve wanneer een standaard of een interpretatie retroactieve aanpassing van een andere component van het eigen vermogen voorschrijft. Alinea 96 (d) schrijft voor dat in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen voor elke component van het eigen vermogen afzonderlijk worden vermeld het totaal van de mutatie uit hoofde van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en het totaal van de mutatie naar aanleiding van de correctie van fouten. Deze aanpassingen worden vermeld voor elke voorafgaande periode en aan het begin van de periode.

101. Er kan op verschillende manieren aan de vereisten in de alinea’s 96 en 97 worden voldaan. Eén voorbeeld is een indeling in kolomvorm die een aansluiting geeft tussen het begin- en het eindsaldo van elke component van het eigen vermogen. Een alternatieve presentatievorm is om alleen de posten die uiteengezet zijn in alinea 96 te presenteren in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen. Als deze benadering wordt gehanteerd, worden de posten beschreven in alinea 97 opgenomen in de toelichting.

102. Kasstroominformatie verstrekt aan gebruikers een grondslag voor de beoordeling van het vermogen van de entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de entiteit om deze kasstromen te gebruiken. In IAS 7 Het kasstroomoverzicht worden de vereisten uiteengezet voor de presentatie van het kasstroomoverzicht en de daarmee samenhangende toelichting.

103.  De toelichting dient:

104.  De toelichting dient, voorzover praktisch haalbaar, op systematische wijze te worden gepresenteerd. Voor elke post die is opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht dient een verwijzing te worden opgenomen naar eventuele verwante informatie in de toelichting.

105. De toelichting wordt gewoonlijk in de volgende volgorde samengesteld, om gebruikers te helpen bij het begrijpen van de jaarrekening en bij het vergelijken met de jaarrekeningen van andere entiteiten:

106. In bepaalde omstandigheden kan het noodzakelijk of wenselijk zijn om de volgorde van bepaalde posten in de toelichting te wijzigen. Zo kan bijvoorbeeld informatie over wijzigingen in de reële waarde in de winst- en verliesrekening gecombineerd worden met informatie over de vervaldata van financiële instrumenten, ondanks het feit dat de eerstgenoemde informatie verwijst naar de winst- en verliesrekening en de laatstgenoemde naar de balans. Niettemin wordt voor zover dat praktisch haalbaar is steeds een systematische structuur voor de toelichting gehanteerd.

107. De toelichting die informatie verstrekt over de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden gepresenteerd als een aparte component van de jaarrekening.

108.  Een entiteit dient in het overzicht van de belangrijkste grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden:

109. Het is belangrijk dat de gebruikers geïnformeerd worden over de gehanteerde waarderingsgrondslag(en) in de jaarrekening (bijvoorbeeld historische kostprijs, actuele waarde, opbrengstwaarde, reële waarde of realiseerbare waarde), omdat de basis waarop de jaarrekening wordt opgesteld in belangrijke mate van invloed is op hun analyse. Als er in de jaarrekening meer dan één waarderingsgrondslag wordt gehanteerd, bijvoorbeeld wanneer bepaalde categorieën activa worden geherwaardeerd, is het voldoende om een indicatie te geven van de categorieën van activa en verplichtingen waarop elke waarderingsgrondslag wordt toegepast.

110. Bij het besluitvormingsproces van het management om een specifieke grondslag voor financiële verslaggeving al dan niet te vermelden, moet het management voor ogen houden of de vermelding ervan de gebruikers als hulpmiddel kan dienen voor het begrijpen van de manier waarop transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden worden weerspiegeld in de gerapporteerde financiële prestaties en financiële positie. De vermelding van bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving is met name nuttig voor de gebruikers wanneer die grondslagen gekozen zijn uit de alternatieven die volgens de standaarden en interpretaties zijn toegestaan. Een voorbeeld is de vermelding van informatie of de deelnemer in een joint venture zijn belang in een entiteit, waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend, opneemt met behulp van proportionele consolidatie of de ‘equity’ methode (zie IAS 31 Belangen in joint ventures). Sommige standaarden vereisen met name informatie over bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving, met inbegrip van de keuzes die het management gemaakt heeft uit de verschillende door de standaarden toegestane grondslagen. IAS 16 bijvoorbeeld vereist informatieverschaffing over de waarderingsgrondslagen die gehanteerd worden voor de categorieën materiële vaste activa. IAS 23 Financieringskosten vereist informatieverschaffing over het feit of de financieringskosten onmiddellijk als last worden opgenomen of worden geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van die activa.

111. Elke entiteit dient de aard van haar activiteiten voor ogen te houden alsmede de grondslagen waarvan de gebruikers van haar jaarrekening verwachten dat ze voor een dergelijk type entiteit zouden worden vermeld. Van een entiteit bijvoorbeeld die onderworpen is aan winstbelasting kan verwacht worden dat zij haar grondslagen voor financiële verslaggeving inzake winstbelasting vermeldt, met inbegrip van de grondslagen die van toepassing zijn op uitgestelde belastingverplichtingen en –vorderingen. Als een entiteit significante buitenlandse aactiviteiten heeft of als een entiteit veel transacties verricht in vreemde valuta, dan kan worden verwacht dat grondslagen voor de opname van winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen worden vermeld. Wanneer bedrijfscombinaties tot stand zijn gekomen, worden de gehanteerde waarderingsgrondslagen voor goodwill en minderheidsbelangen vermeld.

112. Vanwege de aard van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit kan een grondslag voor financiële verslaggeving uitermate belangrijk zijn, zelfs indien de bedragen voor de huidige en vorige periode niet materieel zijn. Ook is het nuttig om elke belangrijke grondslag te vermelden die niet specifiek door IFRSs wordt vereist maar die in overeenstemming met IAS 8 wordt gekozen en toegepast.

113.  Een entiteit dient in het overzicht van belangrijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving of elders in de toelichting de oordelen te die het management zich heeft gevormd bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving die de meest verstrekkende gevolgen hebben voor de in de jaarrekening opgenomen bedragen, behalve de oordelen inzake schattingen (zie alinea 116).

114. Bij toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit vormt het management zich, behalve oordelen inzake schattingen, verschillende oordelen die de meest verstrekkende gevolgen kunnen hebben voor de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Zo vormt het management zich een oordeel bij het bepalen:

115. Sommige volgens alinea 113 verstrekte informatie wordt door andere standaarden voorgeschreven. IAS 27 bijvoorbeeld vereist dat een entiteit de redenen bekendmaakt waarom het eigendomsbelang van de entiteit geen zeggenschap inhoudt, met betrekking tot een deelneming die geen dochteronderneming is, hoewel vijftig procent of meer van haar stemrechten of potentiële stemrechten direct of indirect door dochterondernemingen wordt gehouden. IAS 40 vereist informatieverschaffing over de criteria die door de entiteit zijn opgesteld om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van vastgoed voor eigen gebruik en vastgoed aangehouden voor verkoopdoeleinden in het normale verloop van de bedrijfsvoering, in situaties waarin de classificatie van het vastgoed moeilijk uitvoerbaar is.

116.  Een entiteit dient in de toelichting informatie te verschaffen over de belangrijkste veronderstellingen betreffende de toekomst en de andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden op de balansdatum die een aanmerkelijk risico in zich dragen van een materiële aanpassing van de boekwaarde van de activa en de verplichtingen in het volgende boekjaar. Met betrekking tot die activa en verplichtingen dient de toelichting de volgende gegevens te bevatten:

117. De bepaling van de boekwaarde van sommige activa en verplichtingen vereist dat een schatting gemaakt wordt van de gevolgen van onzekere, toekomstige gebeurtenissen voor de activa en verplichtingen die op de balansdatum zijn opgenomen. Indien er bijvoorbeeld geen recente marktprijzen voorhanden zijn die gebruikt worden voor de waardering van de hiernavolgende activa en verplichtingen, dan zijn toekomstgerichte schattingen noodzakelijk voor de waardering van de realiseerbare waarde van de categorieën materiële vaste activa, de impact van technologische veroudering op voorraden, voorzieningen in verband met lopende rechtszaken, en langlopende verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen, zoals pensioenverplichtingen. Voor deze schattingen wordt uitgegaan van veronderstellingen met betrekking tot zaken als de risicoaanpassing van kasstromen of gehanteerde disconteringsvoeten, toekomstige loonwijzigingen en toekomstige prijswijzigingen die van invloed zijn op andere kosten.

118. De belangrijkste veronderstellingen en andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden die overeenkomstig alinea 116 worden vermeld, hebben betrekking op schattingen waarbij de oordeelsvorming door het management het lastigst of het meest subjectief is. Naarmate het aantal variabelen en veronderstellingen die van invloed zijn op de mogelijke uitkomst van de onzekerheden, toeneemt, worden deze oordelen subjectiever en ingewikkelder en neemt dientengevolge de kans op materiële aanpassing van de boekwaarde van activa en verplichtingen normaliter dienovereenkomstig toe.

119. De informatieverschaffing in alinea 116 is niet vereist voor activa en verplichtingen die een belangrijk risico in zich dragen dat hun boekwaarde mogelijk in het volgende boekjaar materieel gewijzigd wordt, indien zij op de balansdatum gewaardeerd worden tegen reële waarde op basis van recentelijk waargenomen marktprijzen (de reële waarde zou in het komende boekjaar materieel kunnen veranderen, maar deze veranderingen zouden niet voortvloeien uit veronderstellingen of andere bronnen van schatttingsonzekerheden op de balansdatum).

120. De volgens alinea 116 te vermelden informatie is zodanig gepresenteerd dat het deze gebruikers van de jaarrekening helpt om inzicht te verkrijgen in de oordelen van het management met betrekking tot de toekomst of met betrekking tot andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden. De aard en de omvang van de verstrekte informatie is afhankelijk van de aard van de veronderstelling en van andere omstandigheden. Voorbeelden van types informatie die wordt verstrekt:

121. Bij de informatieverschaffing op grond van alinea 116 is het niet noodzakelijk informatie te verstrekken over het budget of over prognoses.

122. Indien het praktisch niet haalbaar is om de omvang van de mogelijke gevolgen van een belangrijke veronderstelling of van een andere belangrijke bron van schattingsonzekerheid op de balansdatum te vermelden, dan vermeldt de entiteit dat het, op basis van bestaande kennis, redelijkerwijs mogelijk is dat als gevolg van verschillen tussen veronderstellingen en de feitelijke uitkomsten in het volgende boekjaar een materiële aanpassing vereist zou kunnen zijn van de boekwaarde van het desbetreffende actief of van de desbetreffende verplichting. In ieder geval vermeldt de entiteit de aard en de boekwaarde van het specifieke actief of van de specifieke verplichting (of van de categorie vaste activa of verplichtingen) waarop de veronderstelling betrekking heeft.

123. De volgens alinea 113 te vermelden informatie over bepaalde oordelen die het management zich heeft gevormd bij de toepassing de van grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit heeft geen betrekking op de informatieverschaffing over belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden op grond van alinea 116.

124. De vermelding van sommige belangrijke veronderstellingen die in andere gevallen op grond van alinea 116 vereist zou zijn, wordt door andere standaarden voorgeschreven. IAS 37 vereist bijvoorbeeld in bepaalde omstandigheden informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die betrekking hebben op toekomstige gebeurtenissen die van invloed zijn op categorieën van voorzieningen. IAS 32 vereist informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die gebruikt zijn bij de schatting van de reële waarde van financiële activa en van financiële verplichtingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd. IAS 16 vereist informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die gebruikt zijn bij de schatting van de reële waarde van geherwaardeerde materiële vaste activa.

124A.  Een entiteit dient informatie te verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de doelstellingen, het beleid en de procedures van de entiteit op het gebied van kapitaalbeheer te beoordelen.

124B. Om aan alinea 124A te voldoen, dient de entiteit de volgende informatie te verstrekken:

De verschafte informatie dient te zijn gebaseerd op de gegevens die intern worden verstrekt aan de managers van de entiteit die sleutelposities bekleden.

124C. Een entiteit kan haar kapitaal op een aantal manieren beheren en aan een aantal verschillende kapitaalvereisten onderworpen zijn. Zo kan een conglomeraat entiteiten omvatten die verzekeringsactiviteiten en bankactiviteiten ondernemen en die daarenboven in meerdere rechtsgebieden actief kunnen zijn. Wanneer de verstrekking van geaggregeerde informatie over kapitaalvereisten en over de manier waarop het kapitaal wordt beheerd, geen nuttige informatie zou verschaffen, dan wel ertoe leidt dat een gebruiker van de jaarrekening een verkeerde voorstelling heeft van de kapitaalmiddelen van een entiteit, dient de entiteit aparte informatie te verstrekken met betrekking tot elk kapitaalvereiste waaraan zij onderworpen is.

125.  Entiteiten dienen in de toelichting te vermelden:

126.  Indien niet elders in de jaarrekening vervat, dient een entiteit de volgende informatie op te nemen:

127.  Eentiteiten dienen deze standaard toe te passen voor jaarperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.

128. Deze standaard vervangt IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, herziene versie van 1997.

A1. In de International Financial Reporting Standards, die de International Accounting Standards en de Interpretaties omvatten, die gelden vanaf december 2003:

A2. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

A3. De alinea’s 69 en 70 van IAS 12 Winstbelastingen komen te vervallen.

A4. Alinea 23 van IAS 19 Personeelsbeloningen wordt als volgt gewijzigd:

A5. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

A6. IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving wordt als volgt gewijzigd.

Alinea 5 wordt als volgt gewijzigd:

A7. De alinea’s 39 en 40 van IAS 35 Beëindiging van bedrijfsactiviteiten worden als volgt gewijzigd:

A8. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

A9. IAS 41 Landbouw wordt als volgt gewijzigd.

Alinea 39 komt te vervallen.

Alinea 53 wordt als volgt gewijzigd:

A10. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

A11. In SIC-32 Immateriële active – Kosten van websites wordt alinea 5 als volgt gewijzigd:

1. Het doel van deze standaard is de administratieve verwerkingswijze van voorraden voor te schrijven. Van primair belang voor de administratieve verwerking van voorraden is het bedrag van de kostprijs dat als een actief moet worden opgenomen tot het moment waarop de opbrengsten die ermee verband houden zijn verwerkt. Deze standaard verschaft leidraden voor de bepaling van de kostprijs en de volgtijdelijke opname ervan als last, inclusief enige afschrijving tot de opbrengstwaarde. Deze standaard verschaft eveneens leidraden voor de kostprijsformules die worden gebruikt om kosten toe te rekenen aan voorraden.

2.  Deze standaard is van toepassing op alle voorraden met uitzondering van:

3.  Deze standaard is niet toepassing op de waardering van voorraden die aangehouden worden door:

4. De voorraden waarnaar wordt verwezen in alinea 3(a) worden in bepaalde stadia van de productie gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als landbouwgewassen werden geoogst of mineralen werden gewonnen en de verkoop verzekerd is onder een termijncontract of een staatsgarantie, of als een actieve markt bestaat en het risico dat de betreffende producten niet kunnen worden verkocht verwaarloosbaar is. Deze voorraden zijn alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard ten aanzien van de waardering.

5. Makelaars-handelaren zijn personen die commodity’s voor rekening van anderen of voor eigen rekening kopen of verkopen. De voorraden waarnaar in alinea 3 (b) wordt verwezen, zijn voornamelijk gekocht met de bedoeling op korte termijn te worden verkocht en een winst te genereren dankzij schommelingen in prijzen of winstmarges van de makelaar-handelaar. Wanneer deze voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten, worden zij alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard ten aanzien van de waardering.

6.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Voorraden zijn activa:

De opbrengstwaarde is de geschatte verkoopprijs in het kader van de normale bedrijfsvoering minus de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

7. De opbrengstwaarde verwijst naar het nettobedrag dat een entiteit bij de verkoop van voorraden in het kader van de normale bedrijfsvoering denkt te realiseren. De reële waarde geeft het bedrag weer waarvoor hetzelfde actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde en bereidwillige kopers en verkopers op de markt. De eerste is een waarde die entiteitsgebonden is in tegenstelling tot de tweede. Het is mogelijk dat de opbrengstwaarde van voorraden niet gelijk is aan de reële waarde verminderd met de verkoopkosten.

8. Voorraden omvatten goederen die worden ingekocht en aangehouden om te worden verkocht, bijvoorbeeld handelswaar ingekocht door een detaillist en aangehouden voor verkoop, of gronden en andere onroerende goederen die worden aangehouden voor verkoop. Voorraden omvatten ook gereed product of onderhanden werk dat door een entiteit wordt geproduceerd, met inbegrip van grond- en hulpstoffen die bestemd zijn om te worden gebruikt in het productieproces. In geval van een dienstverlenende onderneming omvatten voorraden de kostprijs van de diensten, zoals beschreven in alinea 19, waarvan de entiteit de eraan gerelateerde opbrengsten nog niet heeft opgenomen (zie IAS 18 Opbrengsten).

9.  Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde.

10.  De kostprijs van voorraden dient alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten te omvatten om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen..

11. De inkoopkosten van voorraden omvatten de aankoopprijs, invoerrechten en andere belastingen (met uitzondering van de belastingen die de entiteit later kan terugvorderen van de belastingdienst), en transport-, afhandelings- en andere kosten die direct kunnen worden toegerekend aan de verwerving van gereed product, grondstoffen en diensten. Handelskortingen, rabatten en andere soortgelijke posten worden afgetrokken bij het bepalen van de inkoopkosten.

12. De conversiekosten van voorraden omvatten de kosten die direct betrekking hebben op de productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten. Ze omvatten ook een systematische toerekening van vaste en variabele indirecte productiekosten die voortvloeien uit de omzetting van grondstoffen in gereed product. Vaste indirecteproductiekosten zijn die indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijving en onderhoud van fabrieksgebouwen en installaties, en de kosten van het beheer en bestuur van de fabriek. Variabele indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die direct of vrijwel direct variëren met het productievolume, zoals indirecte materiaalkosten en indirecte arbeidskosten.

13. De toerekening van vaste indirecte productiekosten aan de conversiekosten is gebaseerd op de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het werkelijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert. Het bedrag van de vaste indirecte productiekosten dat wordt toegerekend aan elke productie-eenheid, wordt niet verhoogd als gevolg van het feit dat de productie lager uitvalt of de fabriek enige tijd stilligt. Niet-toegerekende overheadkosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan. In perioden waarin de productie abnormaal hoog is, wordt het bedrag van de vaste indirecte productiekosten dat aan elke productie-eenheid wordt toegerekend verlaagd, zodat voorraden niet boven de kostprijs worden gewaardeerd. De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het werkelijk gebruik van de productiefaciliteiten.

14. Sommige productieprocessen kunnen gelijktijdig meerdere producten voortbrengen. Dit is bijvoorbeeld het geval als gemeenschappelijke producten worden geproduceerd of als er sprake is van een hoofdproduct en een bijproduct. Als de conversiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationele en consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het einde van de productie. De meeste bijproducten zijn naar hun aard van gering belang. Als dit het geval is, worden ze vaak gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, en wordt deze waarde afgetrokken van de kostprijs van het hoofdproduct. Bijgevolg verschilt de boekwaarde van het hoofdproduct niet wezenlijk van zijn kostprijs.

15. Overige kosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden, maar alleen voor zover ze zijn gemaakt om de voorraden op hun huidige locatie en in de huidige staat te brengen. Het zou bijvoorbeeld geëigend kunnen zijn om overheadkosten die niet samenhangen met de productie of de kosten van het ontwerp van producten voor specifieke cliënten op te nemen in de kostprijs van voorraden.

16. Hieronder volgen enkele voorbeelden van kosten die worden uitgesloten van de kostprijs van voorraden en die als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan:

17. IAS 23 Financieringskosten geeft de beperkte omstandigheden aan wanneer financieringskosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden.

18. Een entiteit kan voorraden aankopen met uitgestelde betalingstermijnen. Wanneer de overeenkomst feitelijk een financieringselement bevat, wordt dat element, bijvoorbeeld het verschil tussen de aankoopprijs onder gebruikelijk kredietvoorwaarden en het betaalde bedrag, opgenomen als rentelast over de looptijd van de financiering.

19. Voor zover dienstverlenende ondernemingen voorraden hebben, waarderen zij deze tegen hun productiekosten. Deze kosten bestaan voornamelijk uit de arbeidskosten en overige kosten van werknemers die rechtstreeks betrokken zijn bij het verlenen van de dienst, met inbegrip van toezichthoudend personeel en toerekenbare overheadkosten. Arbeidskosten en overige kosten in verband met verkooppersoneel en algemeen administratief personeel worden niet opgenomen maar worden geboekt als lasten in de periode waarin ze zijn ontstaan. De kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming bevat geen winstmarges of niet-toerekenbare overheadkosten die vaak deel uitmaken van de prijzen die door dienstverlenende ondernemingen in rekening worden gebracht.

20. In overeenstemming met IAS 41, Landbouw, worden voorraden die agrarische producten omvatten die een entiteit heeft geoogst van haar biologische activa, bij de eerste opname gewaardeerd tegen hun reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt op het ogenblik waarop ze worden geoogst. Dit is voor toepassing van deze standaard de kostprijs van de voorraden op die datum.

21. Technieken voor de bepaling van de kostprijs van voorraden, zoals de standaardkostprijsmethode of de verkoopprijsmethode, kunnen gemakshalve worden gebruikt als de resultaten ervan de kostprijs benaderen. De standaardkostprijs houdt rekening met een normaal gebruik van grond- en hulpstoffen, arbeid, efficiëntie en de capaciteit. De standaardkostprijs wordt regelmatig beoordeeld en, indien nodig, herzien rekening houdend met de huidige omstandigheden.

22. De verkoopprijsmethode wordt vaak gebruikt in de detailhandel voor de waardering van voorraden van grote aantallen snel veranderende artikelen die soortgelijke marges hebben en waarvoor het onpraktisch is andere berekeningsmethoden te gebruiken. De kostprijs van voorraden wordt bepaald door de verkoopwaarde van de voorraden te verminderen met de desbetreffende procentuele brutomarge. Het gebruikte percentage houdt rekening met de voorraden die zijn afgeprijsd tot onder de oorspronkelijke verkoopprijs. Vaak wordt voor elke winkelafdeling een gemiddeld percentage gebruikt.

23.  De kostprijs van voorraadbestanddelen die normaliter niet onderling uitwisselbaar zijn en goederen of diensten die worden geproduceerd en afgescheiden voor specifieke projecten, moet worden bepaald door hun individuele kostprijzen specifiek te identificeren.

24. Specifieke identificatie van de kostprijs betekent dat specifieke kosten worden toegerekend aan geïdentificeerde voorraadbestanddelen. Dit is de juiste verwerking voor voorraadbestanddelen die worden afgescheiden voor een specifiek project, ongeacht of ze zijn gekocht of geproduceerd. Specifieke identificatie van de kosten is echter niet gepast als er grote hoeveelheden voorraadbestanddelen zijn die normaliter onderling uitwisselbaar zijn. In dat geval zou men een methode voor het selecteren van de voorraadbestanddelen kunnen gebruiken om voorafbepaalde effecten op de winst- en verliesrekening te kunnen realiseren.

25.  De kostprijs van voorraden, met uitsluiting van de voorraden die worden besproken in alinea 23, moet worden toegerekend via de FIFO-formule (eerst in, eerst uit) of de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs. Een entiteit zal dezelfde kostprijsformule moeten gebruiken voor alle voorraden van een soortgelijke aard en met een soortgelijk gebruik voor de entiteit. Voor voorraden die verschillen in aard of gebruik kan de toepassing van verschillende kostprijsformules gerechtvaardigd zijn.

26. Bijvoorbeeld voorraden die in een bepaald bedrijfssegment worden gebruikt, kunnen voor de entiteit een afwijkende aanwending hebben vergeleken met dezelfde soort voorraden die in een ander bedrijfssegment worden gebruikt. Een verschil in de geografische locatie van voorraden (of in de respectieve belastingvoorschriften) is echter op zich niet voldoende om het gebruik van verschillende kostprijsformules te rechtvaardigen.

27. De FIFO-formule gaat ervan uit dat de eerst gekochte of geproduceerde voorraadbestanddelen het eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die aan het einde van de periode in voorraad blijven, de voorraadbestanddelen zijn die het laatst zijn gekocht of geproduceerd. Bij de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs wordt de kostprijs van elk voorraadbestanddeel bepaald op basis van het gewogen gemiddelde van de kostprijs van soortgelijke bestanddelen aan het begin van een periode en de kostprijs van soortgelijke bestanddelen die zijn gekocht of geproduceerd tijdens de periode. Het gemiddelde kan periodiek worden berekend of naarmate elke aanvullende levering wordt ontvangen, naargelang de omstandigheden van de entiteit.

28. De kostprijs van voorraden is mogelijk niet realiseerbaar als deze voorraden beschadigd zijn, als ze geheel of gedeeltelijk verouderd of incourant zijn geworden, of als hun verkoopprijzen zijn gedaald. De kostprijs van voorraden is mogelijk evenmin realiseerbaar in geval van een stijging van de geschatte kosten van voltooiing of de geschatte kosten die moeten worden gemaakt om de voorraadbestanddelen te verkopen. De praktijk om voorraden af te schrijven naar de onder de kostprijs gelegen opbrengstwaarde strookt met het standpunt dat activa niet hoger mogen worden gewaardeerd dan de naar verwachting bijverkoop of gebruik van deze activa te realiseren waarde.

29. Voorraden worden gewoonlijk per bestanddeel afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In sommige omstandigheden kan het echter gepast zijn om soortgelijke of verwante voorraadbestanddelen te groeperen. Dit kan het geval zijn bij voorraadbestanddelen voor hetzelfde productassortiment die soortgelijke doeleinden of een gelijkaardig eindgebruik hebben, worden geproduceerd en verkocht in hetzelfde geografisch gebied, en praktisch niet los kunnen worden beschouwd van andere bestanddelen van dat productassortiment. Het is niet gepast voorraden af te schrijven op basis van een voorraadclassificatie, bijvoorbeeld gereed product, of alle voorraden in een bepaalde bedrijfstak of geografisch segment. Dienstverlenende ondernemingen groeperen doorgaans kosten met betrekking tot iedere dienst waarvoor een afzonderlijke verkoopprijs wordt gerekend. Bijgevolg worden dergelijke diensten ieder behandeld als een afzonderlijke post.

30. Schattingen van de opbrengstwaarde zijn gebaseerd op de meest betrouwbare gegevens die beschikbaar zijn op het moment dat de schatting van het te verwachten realiseerbaar bedrag van de voorraden wordt gemaakt. Deze schattingen houden rekening met prijs- of kostprijsschommelingen die rechtstreeks verband houden met gebeurtenissen die plaatsvinden na afloop van de periode voor zover dergelijke gebeurtenissen een bevestiging vormen voor omstandigheden die bestonden aan het einde van de periode.

31. Schattingen van de opbrengstwaarde houden ook rekening met het doel waarvoor de voorraden worden aangehouden. Bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van de voorraad die wordt aangehouden om onvoorwaardelijke verkopen of servicecontracten na te komen, is gebaseerd op de contractprijs. Als de verkoopcontracten zijn afgesloten voor minder dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, is de opbrengstwaarde van het meerdere gebaseerd op algemene verkoopprijzen. Voorzieningen kunnen voortvloeien uit onvoorwaardelijke verkoopcontracten die zijn afgesloten voor meer dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, of uit onvoorwaardelijke inkoopcontracten. Dergelijke voorzieningen worden behandeld overeenkomstig IAS 37: Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

32. Grond- en hulpstoffen die worden aangehouden voor gebruik in de productie van voorraden worden niet afgeschreven onder de kostprijs als het gereed product waarin ze zullen worden opgenomen naar verwachting tegen of boven de kostprijs zal worden verkocht. Als een daling van de prijs van grondstoffen echter aangeeft dat de kostprijs van het gereed product de opbrengstwaarde overschrijdt, worden de grondstoffen afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In dergelijke gevallen is de vervangingskostprijs van de grondstoffen mogelijk de beste beschikbare maatstaf voor hun opbrengstwaarde.

33. Een nieuwe schatting van de opbrengstwaarde wordt gemaakt in elke daaropvolgende periode. Als de omstandigheden die er eerder toe hebben geleid dat voorraden onder de kostprijs werden afgeschreven niet meer bestaan, of wanneer vaststaat dat de opbrengstwaarde vanwege een wijziging in de economische omstandigheden is toegenomen, wordt het bedrag van de afschrijving teruggeboekt, (dat wil zeggen de terugboeking wordt beperkt tot het bedrag van de oorspronkelijke afschrijving) zodat de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de laagste van de kostprijs en de herziene opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een voorraadbestanddeel dat wordt geboekt tegen de opbrengstwaarde omdat zijn verkoopprijs is gedaald, in een latere periode nog steeds in voorraad is en zijn verkoopprijs is gestegen.

34.  Als voorraden worden verkocht, moet de boekwaarde van deze voorraden worden opgenomen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden opgenomen. Het bedrag van elke afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en alle verliezen van voorraden dienen te worden opgenomen als last in de periode waarin de afschrijving of het verlies plaatsvindt. Het bedrag van elke terugboeking van elke afschrijving van voorraden voortvloeiend uit een toename van de opbrengstwaarde, dient te worden opgenomen als een verlaging van de voorraadwaarde die wordt opgenomen als last in de periode waarin de terugboeking plaatsvindt.

35. Sommige voorraden kunnen worden toegerekend aan andere activarekeningen, bijvoorbeeld een voorraadbestanddeel dat wordt gebruikt als een component van zelfgebouwde materiële vaste activa. Voorraden die op deze wijze worden toegerekend aan een ander actief worden geboekt als last gedurende de gebruiksduur van dat actief.

36.  Jaarrekeningen dienen de volgende informatie te verschaffen:

37. Informatie over de boekwaarden die worden aangehouden in verschillende classificaties van voorraden en de omvang van de wijzigingen van deze activa is nuttig voor gebruikers van jaarrekeningen. Veel voorkomende classificaties van voorraden zijn handelsgoederen, hulpstoffen, grondstoffen, goederen in bewerking en gereed product. De voorraden van een dienstverlenende onderneming kunnen worden omschreven als onderhanden werk.

38. De voorraadwaarde die in de periode als last wordt opgenomen, waarnaar vaak wordt verwezen als kostprijs verkopen, bestaat uit de kosten die voorheen werden opgenomen bij de waardering van de voorraad die inmiddels verkocht is en niet-toegerekende indirecte productiekosten en abnormale productiekosten van voorraden. De omstandigheden van de entiteit kunnen ook de opname van andere bedragen rechtvaardigen, bijvoorbeeld distributiekosten.

39. Sommige entiteiten werken met een indeling van de winst- en verliesrekening die de vermelding van andere bedragen dan de kostprijs van voorraden die in de periode als last wordt opgenomen tot gevolg hebben. Met deze indeling presenteert de entiteit een kostenanalyse die gebruik maakt van een classificatie die op de aard van de lasten is gebaseerd. In dit geval vermeldt de entiteit de kosten die worden opgenomen als last voor grond- en hulpstoffen, arbeidskosten en andere exploitatiekosten, samen met het bedrag van de nettowijziging van de voorraden in de periode.

40.  Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt dient zij dit feit te vermelden.

41. Deze standaard vervangt IAS 2 Voorraden (herziene versie van 1993).

42. Deze standaard vervangt SIC-1 Consistentie — Verschillende kostprijsformules voor voorraden.

A1. In IAS 14 Gesegmenteerde Informatie is de alinea 22 als volgt gewijzigd:

A2. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

A3. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

1.  Een onderneming dient een kasstroomoverzicht op te stellen in overeenstemming met de eisen van deze standaard. Dit kasstroomoverzicht dient te worden gepresenteerd als integraal onderdeel van de jaarrekening over elke periode waarvoor een jaarrekening wordt opgesteld.

2. Deze standaard vervangt IAS 7, Mutatieoverzicht van de financiële positie, goedgekeurd in juli 1977.

3. Gebruikers van jaarrekeningen van ondernemingen zijn geïnteresseerd in de manier waarop een onderneming geldmiddelen en kasequivalenten genereert en er gebruik van maakt. Dit is steeds het geval, ongeacht de aard van de activiteiten van de onderneming en onafhankelijk van het feit of geldmiddelen al dan niet kunnen worden gezien als product van een onderneming, zoals dit het geval kan zijn bij een financiële instelling. De kernactiviteiten waardoor ondernemingen opbrengsten genereren verschillen, maar de redenen waarom ondernemingen geldmiddelen nodig hebben, zijn in grote mate dezelfde. Ze hebben geldmiddelen nodig voor hun dagelijkse bedrijfsvoering, om hun verplichtingen te betalen en om rendement te kunnen bieden aan hun beleggers. Dienovereenkomstig is elke onderneming op grond van deze standaard verplicht een kasstroomoverzicht te presenteren.

4. Als een kasstroomoverzicht samen met de overige componenten van de jaarrekening wordt gebruikt, verschaft het informatie waardoor gebruikers verschillende factoren kunnen beoordelen: de wijzigingen in nettoactiva van een onderneming, haar financiële structuur (waaronder haar liquiditeits- en solvabiliteitspositie) en haar vermogen om invloed uit te oefenen op zowel de beschikbare bedragen van kasstromen als de tijdstippen waarop kasstromen beschikbaar zijn, om zich te kunnen aanpassen aan wijzigende omstandigheden en kansen die zich aandienen. Informatie over kasstromen is nuttig bij de beoordeling van het vermogen van een onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren, en biedt gebruikers de mogelijkheid om modellen te ontwikkelen om de contante waarde van de toekomstige kasstromen van verschillende ondernemingen te beoordelen en te vergelijken. Daarnaast staat dergelijke informatie garant voor een betere vergelijkbaarheid van de verslaggeving over de operationele prestaties van verschillende ondernemingen, aangezien de gevolgen van het gebruik van verschillende verwerkingswijzen voor dezelfde transacties en gebeurtenissen worden geëlimineerd.

5. Informatie over de kasstromen uit het verleden wordt vaak gebruikt als een indicator voor het bedrag en de zekerheid van de toekomstige kasstromen, evenals van het moment waarop deze beschikbaar zullen zijn. Dergelijke informatie is eveneens nuttig bij het controleren van de nauwkeurigheid van eerdere waarderingen van toekomstige kasstromen en voor het onderzoek naar het verband tussen winstgevendheid en nettokasstromen en de invloed van prijswijzigingen.

6.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

7. Kasequivalenten worden aangehouden met als doel kortlopende verplichtingen contant te voldoen, en worden niet zozeer aangewend voor investeringen of andere doeleinden. Een belegging komt slechts in aanmerking als kasequivalent indien ze onmiddellijk kan worden omgezet in een gekend bedrag aan geldmiddelen en niet onderhevig is aan een materieel risico van waardeveranderingen. Aldus is een belegging gewoonlijk slechts een kasequivalent als zij een korte looptijd heeft van maximum drie maanden vanaf de verwervingsdatum. Beleggingen in eigen-vermogensinstrumenten worden niet opgenomen als kasequivalenten tenzij ze in wezen kasequivalenten zijn, bijvoorbeeld preferente aandelen die kort voor het einde van hun looptijd worden verworven en die een bepaalde aflossingsdatum hebben.

8. Leningen van banken worden over het algemeen beschouwd als financieringsactiviteiten. In enkele landen maken voorschotten van de bank in rekening-courant die op verzoek onmiddellijk opeisbaar zijn, integraal deel uit van het kasstroombeheer van een onderneming. In dergelijke omstandigheden worden voorschotten in rekening-courant opgenomen als een onderdeel van geldmiddelen en kasequivalenten. Dergelijke afspraken met de bank worden vaak gekenmerkt door het feit dat het rekeningsaldo schommelt tussen positief en negatief.

9. Kasstromen omvatten geen bewegingen tussen posten die geldmiddelen of kasequivalenten vormen, aangezien deze onderdelen deel uitmaken van het kasstroombeheer van een onderneming en niet zozeer van haar bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten. Het kasstroombeheer omvat de belegging van het surplus aan geldmiddelen in kasequivalenten.

10.  Het kasstroomoverzicht dient een overzicht te geven van de kasstromen tijdens de periode, ingedeeld volgens bedrijfsactiviteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten.

11. Een onderneming dient haar kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten te presenteren op een manier die het best aansluit bij haar activiteiten. Classificatie volgens activiteit verschaft informatie waarmee gebruikers zich een beeld kunnen vormen van de impact die deze activiteiten hebben op de financiële positie en de beschikbare geldmiddelen en kasequivalenten van de onderneming. Deze informatie kan voorts ook worden gebruikt om het onderlinge verband tussen deze activiteiten te evalueren.

12. In één enkele transactie kunnen kasstromen zijn vervat die tot verschillende categorieën behoren. Als de terugbetaling van een lening bijvoorbeeld zowel rente als kapitaal omvat, dan kan het rente-element worden ingedeeld als een bedrijfsactiviteit, en het kapitaalelement als een financieringsactiviteit.

13. De hoeveelheid kasstromen die voortkomt uit bedrijfsactiviteiten is een bepalende factor voor de mate waarin de activiteiten van de onderneming voldoende kasstromen hebben gegenereerd om leningen terug te betalen, de bedrijfsvoering van de onderneming te handhaven, dividenden te betalen en nieuwe investeringen te doen zonder dat de onderneming een beroep hoeft te doen op externe financieringsbronnen. Informatie over de specifieke componenten van historische kasstromen uit de bedrijfsactiviteiten die in verband wordt gebracht met andere informatie is nuttig bij het voorspellen van toekomstige kasstromen uit bedrijfsactiviteiten.

14. Kasstromen uit bedrijfsactiviteiten zijn hoofdzakelijk afkomstig van de voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van de onderneming. Derhalve zijn zij veelal het resultaat van de transacties en andere gebeurtenissen die mede bepalend zijn voor de nettowinst of het nettoverlies. Voorbeelden van kasstromen uit bedrijfsactiviteiten zijn:

Sommige transacties, zoals de verkoop van een fabrieksonderdeel, kunnen leiden tot een winst die of verlies dat wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies. De kasstromen die verband houden met dergelijke transacties, zijn echter kasstromen uit investeringsactiviteiten.

15. Een onderneming kan effecten en leningen aanhouden voor handelsdoeleinden, in welk geval ze gelijkgesteld kunnen worden met voorraden die specifiek voor verkoop werden verworven. Daarom worden kasstromen die voortkomen uit de aankoop en verkoop van effecten voor handelsdoeleinden ingedeeld als bedrijfsactiviteiten. Evenzo worden vooruitbetalingen in contanten en leningen door financiële instellingen gewoonlijk ingedeeld als bedrijfsactiviteiten, aangezien zij verband houden met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteit van die onderneming.

16. De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten is belangrijk, aangezien de kasstromen een indicatie geven van de mate waarin uitgaven zijn gedaan voor middelen die bedoeld zijn om toekomstige baten en kasstromen te genereren. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten zijn:

Indien contracten worden aangegaan om een bepaalde positie af te dekken, worden de daaruit voortvloeiende kasstromen op dezelfde manier ingedeeld als de kasstromen die samenhangen met de afgedekte positie.

17. De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten is belangrijk, omdat ze nuttig is om te voorspellen in welke mate kapitaalverschaffers van de onderneming beslag zullen leggen op de toekomstige kasstromen. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten zijn:

18.  Een onderneming dient voor haar verslaggeving over kasstromen uit bedrijfsactiviteiten een van de volgende methoden te hanteren:

19. Ondernemingen worden aangemoedigd om de directe methode te hanteren voor de presentatie van kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. De directe methode verschaft informatie die nuttig kan zijn voor het inschatten van de toekomstige kasstromen, die niet beschikbaar is als de indirecte methode wordt gehanteerd. Bij hantering van de directe methode kan op verschillende manieren informatie worden verkregen over de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen:

20. Bij hantering van de indirecte methode wordt de nettokasstroom uit de bedrijfsactiviteiten bepaald door de nettowinst of het nettoverlies aan te passen om rekening te houden met de gevolgen van:

Anderzijds kan de nettokasstroom uit bedrijfsactiviteiten volgens de indirecte methode worden gepresenteerd door de opbrengsten en kosten uit de winst- en verliesrekening weer te geven, alsmede de wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en te betalen posten.

21.  Een onderneming dient de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen die voortkomen uit investerings- en financieringsactiviteiten, afzonderlijk te presenteren, tenzij de in alinea's 22 en 24 beschreven kasstromen op nettobasis worden gepresenteerd.

22.  Kasstromen die voortkomen uit de volgende bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten mogen op nettobasis worden gepresenteerd:

23. Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(a) wordt verwezen zijn:

Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(b) wordt verwezen, zijn vooruitbetalingen voor en de terugbetaling van:

24.  Kasstromen die voortkomen uit elk van de volgende activiteiten van eenfinanciële instelling mogen op nettobasis worden gepresenteerd:

25.  Kasstromen die voortkomen uit transacties in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd in de rapporteringsvaluta van een onderneming door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de kasstroom geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.

26.  De kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming dienen te worden omgezet tegen de wisselkoers die op de data van de kasstromen geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.

27. Kasstromen die luiden in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd op een manier die in overeenstemming is met IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen. Deze standaard staat het gebruik toe van een wisselkoers die de huidige koers benadert. Er mag bijvoorbeeld een gewogen gemiddelde wisselkoers voor een periode worden gehanteerd om transacties in vreemde valuta of de omzetting van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming te presenteren. Anderzijds staat IAS 21 niet toe dat voor de omzetting van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming de wisselkoers op de balansdatum wordt gebruikt.

28. Niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit wisselkoerswijzigingen zijn geen kasstromen. Wel dienen de gevolgen van wisselkoerswijzigingen op geldmiddelen en kasequivalenten die in vreemde valuta worden aangehouden of verschuldigd zijn in het kasstroomoverzicht te worden gepresenteerd, teneinde een aansluiting te bieden tussen de geldmiddelen en kasequivalenten aan het begin en aan het einde van de periode. Dit bedrag wordt apart van de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten gepresenteerd en omvat de verschillen die eventueel zouden hebben bestaan indien deze kasstromen waren gepresenteerd volgens de wisselkoersen aan het einde van de periode.

29.  De kasstromen die verband houden met buitengewone posten dienen te worden ingedeeld op basis van hun afkomst uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten en dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd.

30. De kasstromen die verband houden met buitengewone posten worden in het kasstroomoverzicht afzonderlijk gepresenteerd als kasstromen die voortvloeien uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten, teneinde gebruikers inzicht te verschaffen in hun aard en hun invloed op de huidige en toekomstige kasstromen van de onderneming. Deze informatie dient te worden vermeld naast de afzonderlijke vermeldingen van de aard en het bedrag van buitengewone posten zoals vereist door IAS 8, Nettowinst of -verlies, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

31.  Kasstromen uit ontvangen en betaalde rente en dividenden dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd. Elke kasstroom dient voor elke periode op consistente wijze te worden ingedeeld als zijnde afkomstig uit bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten.

32. Het totaalbedrag van de betaalde rente tijdens een periode dient in het kasstroomoverzicht te worden opgenomen, ongeacht of het in de winst- en verliesrekening als een last is geboekt, of werd geactiveerd in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.

33. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden voor een financiële instelling gewoonlijk ingedeeld als bedrijfskasstromen. Er bestaat echter geen consensus over de indeling van deze kasstromen voor andere ondernemingen. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden kunnen als bedrijfskasstromen worden ingedeeld, omdat ze mede bepalend zijn voor de nettowinst of het nettoverlies. Anderzijds kunnen betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden ingedeeld als respectievelijk financieringskasstromen en investeringskasstromen omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen of rendement op beleggingen.

34. Betaalde dividenden kunnen als financieringskasstroom worden ingedeeld omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen. Anderzijds kunnen betaalde dividenden ook worden ingedeeld als component van de kasstromen uitbedrijfsactiviteiten om gebruikers als hulpmiddel te dienen bij het bepalen van het vermogen van een onderneming om dividenden te betalen uit de bedrijfskasstromen.

35.  Kasstromen die voortvloeien uit winstbelastingen dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd en dienen te worden ingedeeld als kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, tenzij een specifiek verband kan worden gelegd met financierings- en investeringsactiviteiten.

36. Winstbelastingen zijn verschuldigd op transacties waaruit kasstromen voortvloeien en die in een kasstroomoverzicht zijn ingedeeld als bedrijfs, investerings- of financieringsactiviteiten. Ofschoon de belastinglast voor investerings- of financieringsactiviteiten wellicht eenvoudig te bepalen is, is het praktisch vaak niet haalbaar om de verwante kasstromen uit belastingen te identificeren, die overigens in een andere periode kunnen plaatsvinden dan de kasstromen uit de onderliggende transactie. Bijgevolg worden betaalde belastingen gewoonlijk ingedeeld als kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. Als het daarentegen praktisch wel haalbaar is om de kasstroom uit belastingen in verband te brengen met een afzonderlijke transactie waaruit kasstromen voortvloeien die worden ingedeeld als kasstromen uit investerings- of financieringsactiviteiten, wordt ook de kasstroom uit belastingen ingedeeld als zijnde afkomstig uit een investeringsactiviteit c.q. financieringsactiviteit. Als kasstromen voor belastingen over meer dan één activiteitencategorie worden gespreid, dient het totale bedrag van de betaalde belastingen te worden vermeld.

37. Bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen ofdochterondernemingen die volgens de „equity”-methode of de kostprijsmethode zijn gewaardeerd, dient een investeerder zich voor de presentatie van het kasstroomoverzicht te beperken tot de kasstromen tussen zichzelf en de geïnvesteerde deelneming, bijvoorbeeld tot dividenden en vooruitbetalingen.

38. Een onderneming die voor de presentatie van haar belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (zie IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures) gebruik maakt van proportionele consolidatie, dient in haar geconsolideerde kasstroomoverzicht het proportionele aandeel op te nemen van de kasstromen van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een onderneming die voor de presentatie van een dergelijk belang gebruik maakt van de „equity”-methode, dient in haar kasstroomoverzicht de kasstromen op te nemen met betrekking tot haar investeringen in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en de uitkeringen en andere betalingen of ontvangsten tussen zichzelf en de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

39.  De totale kasstromen die voortvloeien uit de overname en afstoting van dochterondernemingen en andere bedrijfsonderdelen, dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd en dienen te worden ingedeeld als investeringsactiviteiten.

40.  Een onderneming dient zowel voor overnames als voor afstotingen van dochterondernemingen of andere bedrijfsonderdelen tijdens de periode de totalen te vermelden van:

41. De afzonderlijke presentatie van de gevolgen — als aparte posten — die overnames en afstotingen van dochterondernemingen en andere bedrijfsonderdelen hebben op de kasstromen, samen met de afzonderlijke presentatie van de bedragen van overgenomen of afgestoten activa en verplichtingen, vormt een hulpmiddel om een onderscheid te maken tussen deze kasstromen en de kasstromen die voortvloeien uit de andere bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten. De gevolgen van afstotingen op de kasstromen worden niet in mindering gebracht van de gevolgen van overnames op de kasstromen.

42. Het totaalbedrag van de betaalde of ontvangen geldmiddelen als aankoop- of verkoopbedrag wordt in het kasstroomoverzicht opgenomen zonder de overgenomen of afgestoten geldmiddelen en kasequivalenten.

43.  Investerings- en financieringstransacties waarvoor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten niet vereist is, dienen niet in een kasstroomoverzicht te worden opgenomen. Dergelijke transacties dienen elders in de jaarrekening te worden vermeld op een manier die alle relevante informatie verschaft over deze investerings- en financieringsactiviteiten.

44. Vele investerings- en financieringsactiviteiten hebben geen directe invloed op de actuele kasstromen, ofschoon ze wel invloed hebben op het kapitaal en de vermogensstructuur van een onderneming. Het niet opnemen van transacties in natura in het kasstroomoverzicht is consistent met het doel van een kasstroomoverzicht, aangezien deze posten geen kasstromen in de lopende periode met zich meebrengen. Voorbeelden van transacties in natura zijn:

45.  Een onderneming dient de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten te vermelden, alsmede een aansluiting tussen de bedragen in haar kasstroomoverzicht en de equivalente posten die zijn opgenomen in de balans.

46. Met het oog op de ruime waaier van bestaande beheerspraktijken voor geldmiddelen en bankovereenkomsten in de hele wereld, en om te voldoen aan IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, dient een onderneming te vermelden welke grondslagen ze hanteert voor het bepalen van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten.

47. De gevolgen van eventuele wijzigingen in de gehanteerde grondslag voor de bepaling van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten, bijvoorbeeld een wijziging in de classificatie van financiële instrumenten die voorheen werden beschouwd als onderdeel van de beleggingsportefeuille van een onderneming, dienen te worden gepresenteerd in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

48.  Een onderneming dient samen met een financieel commentaar door het management ook het bedrag van de wezenlijke tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten te presenteren die door de onderneming worden aangehouden, doch niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep.

49. Er zijn verschillende omstandigheden waarin tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten die door een onderneming worden aangehouden, niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep. Voorbeelden zijn onder meer tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten aangehouden door een dochteronderneming die actief is in een land waar de vrije verhandelbaarheid van valuta is beperkt of waar andere juridische beperkingen gelden ingeval de tegoeden niet beschikbaar zijn voor algemeen gebruik door de moedermaatschappij of andere dochterondernemingen.

50. Aanvullende informatie kan relevant zijn voor gebruikers om inzicht te verwerven in de financiële positie en de liquiditeit van eenonderneming. De vermelding van deze informatie samen met een financieel commentaar door het management wordt aangemoedigd en kan het volgende omvatten:

51. De afzonderlijke vermelding van kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven is nuttig omdat gebruikers op die manier kunnen bepalen of de onderneming op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit. Een onderneming die niet op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit, doet mogelijk afbreuk aan de toekomstige winstgevendheid ten voordele van liquiditeit op korte termijn en uitkeringen aan eigenaars.

52. De presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie stelt gebruikers in staat om een beter inzicht te verwerven in het verband tussen de kasstromen van de onderneming als geheel en die van de samenstellende onderdelen, alsmede de beschikbaarheid en variëteit van gesegmenteerde kasstromen.

53.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1994.

1. Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de criteria voor de keuze en wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving, alsmede de administratieve verwerking van en de informatieverschaffing over wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en het herstel van fouten. De standaard beoogt de relevantie en de betrouwbaarheid van de jaarrekening van een entiteit te verhogen, alsook de vergelijkbaarheid van die jaarrekening in de tijd en ten opzichte van de jaarrekening van andere entiteiten te verbeteren.

2. De vereisten inzake informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van de vereisten ten aanzien van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, worden uiteengezet in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

3.  Deze standaard dient te worden gebruikt bij de keuze en de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, en bij de verwerking van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en het herstel van fouten van voorgaande verslagperioden.

4. De administratieve verwerking van en informatieverschaffing over de fiscale gevolgen van het herstel van fouten van voorgaande verslagperioden en van retroactieve aanpassingen om wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen, geschieden in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.

5.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

De grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een entiteit worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.

Een schattingswijziging is een aanpassing van de boekwaarde van een actief of van een verplichting, of van het bedrag van het periodieke gebruik of verbruik van een actief, dat voortvloeit uit de beoordeling van de actuele staat van activa en verplichtingen en de daaraan gerelateerde verwachte toekomstige voordelen en verplichtingen. Schattingswijzigingen vloeiene voort uit nieuwe informatie of nieuwe ontwikkelingen en worden dientengevolge niet aangemerkt als het herstel van fouten.

De international Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn de standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:

Materieel belang. Het weglaten of onjuist weergeven van posten is van materieel belang indien de weglating of onjuiste weergave, afzonderlijk of gezamenlijk, de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit is afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste weergave, en wordt beoordeeld op basis van de omstandigheden die zich voordoen. De omvang of de aard van de post, of een combinatie van beide, kan of kunnen de beslissende factor vormen.

Fouten van voorgaande verslagperioden zijn weglatingen uit of onjuiste weergaven in de jaarrekening van een entiteit van één of meer voorgaande verslagperioden, die voortvloeien uit het niet gebruiken, of verkeerd gebruiken, van betrouwbare informatie:

Dergelijke fouten kunnen het gevolg zijn van rekenfouten, fouten bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, vergissingen of de verkeerde interpretatie van feiten en van fraude.

Bij retroactieve toepassing wordt een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden alsof deze grondslag altijd was toegepast.

Bij rRetroactieve aanpassing worden de opname en bepaling van, en de informatieverschaffing over, bedragen van elementen van de jaarrekening gecorrigeerd alsof een fout in een voorgaande periode nooit was gemaakt.

Praktisch niet haalbaar. De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit na alle redelijke inspanningen daartoe ondernomen te hebben gedaan te hebben om hiertoe over te gaan de vereiste niet kan toepassen. Voor een bepaalde voorgaande verslagperiode is het praktisch niet haalbaar om een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een retroactieve aanpassing aan te brengen om een fout te herstellen indien:

Onder de prospectieve toepassing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving en van de opname van de gevolgen van een schattingswijziging wordt respectievelijk verstaan:

6. Bij de beoordeling of een weglating of onjuiste weergave invloed zou kunnen hebben op economische beslissingen van gebruikers, en daardoor van materieel belang zou zijn, dient rekening te worden gehouden met de kenmerken van dergelijke gebruikers. Het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen vermeldt in alinea 25 dat „gebruikers geacht worden een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven, van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en bereid te zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen.” Daarom dient bij de beoordeling rekening te worden gehouden met de mate waarin redelijkerwijs verwacht kan worden dat gebruikers die aan deze omschrijving voldoen, beïnvloed kunnen worden bij het nemen van hun economische beslissingen.

7.  Wanneer een standaard of een interpretatie specifiek van toepassing is op een transactie of op een andere gebeurtenis of omstandigheid, dient (dienen) de grondslag(en) voor de financiële verslaggeving die op die post wordt (worden) toegepast, te worden vastgesteld door toepassing van de standaard of interpretatie, en door rekening te houden met alle relevante implementatieleidraden die door de IASB voor de standaard of de interpretatie zijn uitgegeven.

8. In de IFRSs worden de grondslagen voor financiële verslaggeving uiteengezet met betrekking tot welke de IASB van mening is dat deze resulteren in jaarrekeningen die relevante en betrouwbare informatie bevatten over de transacties, de andere gebeurtenissen en omstandigheden waarop zij betrekking hebben. Deze grondslagen voor financiële verslaggeving behoeven niet te worden toegepast indien het resultaat van hun toepassing niet van materieel belang is. Het is echter ongepast niet-materiële afwijkingen van de International Financial Reporting Standards door te voeren of deze niet te corrigeren teneinde de financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van een entiteit op een bepaalde wijze te presenteren.

9. Een implementatieleidraad voor standaard die door de IASB zijn uitgegeven, maakt geen deel uit van die standaard, en bevat om die reden geen vereisten voor de jaarrekening.

10.  Bij het ontbreken van een standaard of een interpretatie die specifiek van toepassing is op een transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid dient het management op oordeelkundige wijze een grondslag voor financiële verslaggeving te ontwikkelen en en toe te passen die leidt tot informatie die:

11.  Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 wordt beschreven, dient het management gebruik te maken, en de toepasbaarheid te beoordelen, van de volgende bronnen (in volgorde van afnemende betekenis):

12.  Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 wordt beschreven, mag het management ook rekening houden met de meest recente uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die een gelijksoortig conceptueel raamwerk hanteren voor de uitwerking van verslaggevingsstandaarden, met andere verslaggevingsliteratuur en met aanvaarde praktijken in de sector, voor zover zij niet in strijd zijn met de bronnen die in alinea 11 zijn vermeld.

13.  Een entiteit dient op consistente wijze haar grondslagen voor financiële verslaggeving te kiezen en toe te passen op gelijksoortige transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden, tenzij een standaard of een interpretatie uitdrukkelijk vereist of toestaat datposten die volgens verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden verwerkt, worden gecategoriseerd; en Indien een standaard of een interpretatie een dergelijke categorisering vereist of toestaat, dient een geschikte grondslag voor financiële verslaggeving te worden gekozen en op iedere categorie consistent te worden toegepast.

14.  Een entiteit dient een grondslag voor financiële verslaggeving alleen te wijzigen indien de wijziging:

15. Gebruikers van de jaarrekening moeten de jaarrekening van een entiteit in de tijd kunnen vergelijken om tendensen in de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van de entiteit te onderkennen. Om die reden worden in elke periode dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toegepast tenzij een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving aan één van de in alinea 14 omschreven criteria voldoet.

16.  Onder wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt niet verstaan:

17.  De initiële toepassing van een grondslag om activa te herwaarderen overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa of op grond van IAS 38 Immateriële activa is een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die behandeld moet worden als een herwaardering in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, en niet in overeenstemming met deze standaard.

18. De alinea’s 19 tot en met 31 zijn niet van toepassing op de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving beschreven in alinea 17.

19.  Behoudens alinea 23:

20. In het kader van deze standaard vormt een eerdere toepassing van een standaard of een interpretatie geen vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

21. Indien er geen standaard of interpretatie voorhanden die specifiek van toepassing is op een transactie, een andere gebeurtenis of omstandigheid, kan het management, in overeenstemming met alinea 12, een grondslag voor financiële verslaggeving toepassen ontleend aan de meest recente uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die gebruikmaken van een gelijksoortig conceptueel raamwerk om verslaggevingsstandaarde te ontwikkelen.

Indien de entiteit, na een wijziging van een dergelijke uitspraak, ervoor kiest een grondslag voor financiële verslaggeving te wijzigen, wordt die wijziging verwerkt en toegelicht als een vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

22.  Wanneer een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief wordt toegepast in overeenstemming met alinea 19(a) of (b), dient een entiteit, behoudens alinea 23, het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen voor de vroegst gepresenteerde verslagperiode en de andere vergelijkende bedragen die voor elke gepresenteerde voorgaande verslagperiode vermeld zijn, aan te passen, alsof de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving altijd was toegepast.

23.  Wanneer retroactieve toepassing is vereist op grond van alinea 19(a) of (b) dient een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief te worden toegepast, behalve voor zover het praktisch niet haalbaar is om ofwel de periodegebonden gevolgen of het cumulatieve effect van de wijziging te bepalen.

24.  Wanneer het praktisch niet haalbaar is om de periodegebonden gevolgen te bepalen van een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving op vergelijkende informatie van één of meer gepresenteerde voorgaande verslagperioden, dient de entiteit de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toe te passen op de boekwaard van activa en verplichtingen vanaf het begin van de vroegste periode (de vroegste periode kan de verslagperiode zijn) waarvoor retroactieve toepassing mogelijk is. De entiteit dient voor die periode het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen dienovereenkomstig aan te passen.

25.  Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden te bepalen, dient de entiteit de vergelijkende informatie aan te passen om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe te passen vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.

26. Wanneer een entiteit een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, past zij de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toe op de vergelijkende informatie vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor toepassing praktisch haalbaar is. Retroactieve toepassing voor een voorgaande periode is praktisch niet haalbaar tenzij het mogelijk is om het cumulatieve effect te bepalen op de bedragen in de balans aan zowel het begin als het eind van die periode. Het bedrag van de resulterende aanpassing dat betrekking heeft op de perioden vóór de perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd, wordt verwerkt in het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen van de vroegste voorgaande verslagperiode die wordt gepresenteerd. De aanpassing wordt gewoonlijk verwerkt in ingehouden winsten. De aanpassing kan echter verwerkt worden in een andere component van het eigen vermogen (bijvoorbeeld ter naleving van een standaard of interpretatie). Alle andere informatie over voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor aanpassing praktisch haalbaar is.

27. Wanneer het voor een entiteit praktisch niet haalbaar om een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toe te passen, omdat zij niet in staat is om het cumulatieve effect te bepalen van de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden, past de entiteit, overeenkomstig alinea 25, de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe, en wel vanaf van de vroegste periode waarvoor toepassing mogelijk is. Zij houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode daarvoor. De wijziging van een grondslag voor financiële verslaggeving is toegestaan, zelfs wanneer prospectieve toepassing van de grondslag voor geen enkele voorgaande verslagperioden praktisch niet haalbaar is. De alinea’s 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.

28.  Wanneer de eerste toepassing van een standaard of een interpretatie een effect heeft op de verslagperiode of een voorgaande periode, of een dergelijk effect zou hebben, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, dient een entiteit te vermelden:

In de aarrekening van daaropvolgende verslagperioden behoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

29.  Wanneer een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een effect heeft op de verslagperiode of op een voorgaande periode, of een effect zou hebben op die periode, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, dient een entiteit te vermelden:

In de jaarrekening van daaropvolgende verslagperioden behoevt deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

30.  Wanneer een entiteit een nieuwe standaard of interpretatie nog niet heeft toepast die is uitgegeven maar nog niet van kracht is, dient de entiteit:

31. Bij de naleving van alinea 30 overweegt een entiteit de volgende informatie te verstrekken:

32. Als gevolg van onzekerheden die inherent zijn aan de bedrijfsactiviteiten van een entiteit, kunnen veel posten in de jaarrekening niet exact worden gewaardeerd maar uitsluitend worden geschat. Schatten impliceren oordeelsvorming op basis van de meest recente, betrouwbare informatie die beschikbaar is. Schattingen kunnen bijvoorbeeld vereist zijn voor:

33. Het gebruik van redelijke schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van een jaarrekening en doet geen afbreuk aan de betrouwbaarheid.

34. Een schatting moet mogelijk herzien worden als de omstandigheden waarop de schatting was gebaseerd, veranderen, of als men over nieuwe informatie of meer ervaring beschikt. Vanwege de aard van een schattingswijziging heeft een schattingswijziging geen betrekking op voorgaande perioden en houdt zij geen herstel van een fout in.

35. Een wijziging in de toegepaste waarderingsgrondslag is een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en geen schattingswijziging. Wanneer het onderscheid tussen een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en een schattingswijziging moeilijk te maken is, wordt de wijziging verwerkt als een schattingswijziging.

36.  Het effect van een schattingswijziging, niet zijnde een wijziging waarop alinea 37 van toepassing is, dient prospectief te worden verwerkt in de winst- en verliesrekening over:

37.  Voor zover een schattingswijziging leidt tot wijzigingen in activa of verplichtingen, of betrekking heeft op een component van het eigen vermogen, dient deze wijziging te worden verwerkt, in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, door de boekwaarde te wijzigen van het desbetreffende actief, de desbetreffende verplichting of de desbetreffende component van het eigen vermogen.

38. Prospectieve opname van het effect van een schattingswijziging betekent dat de wijziging vanaf de datum van de schattingswijziging wordt toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden. Een schattingswijziging kan alleen invloed hebben op de winst of het verlies over de verslagperiode, of op de winst of het verlies over zowel de verslagperiode als toekomstige perioden. Een schattingswijziging bijvoorbeeld in het bedrag van dubieuze vorderingen heeft alleen invloed op de winst of het verlies over de verslagperiode en wordt daarom in de verslagperiode opgenomen. Een gewijzigde inschatting van de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van toekomstige economische voordelen die vervat zijn in een af te schrijven actief, heeft echter een invloed op de afschrijvingskosten over de verslagperiode en over elke periode tijdens de resterende gebruiksduur van het actief. In beide gevallen wordt het effect van de wijziging met betrekking tot de verslagperiode opgenomen als bate of last in de verslagperiode. Het eventuele effect op toekomstige perioden wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening van deze toekomstige perioden.

39.  Een entiteit dient de aard en het bedrag van een schattingswijziging te vermelden die invloed heeft op de verslagperiode of waarvan wordt verwacht dat deze een invloed zal hebben op toekomstige perioden. Er behoeft geen informatie te worden verstrekt over het effect op toekomstige perioden wanneer de inschatting van dat effect praktisch niet haalbaar is.

40.  Indien het bedrag van het effect op toekomstige perioden niet vermeld wordt omdat de inschatting ervan praktisch niet haalbaar is, dient de entiteit dit feit te vermelden.

41. Fouten kunnen ontstaan met betrekking tot de opname, waardering, presentatie of vermelding van elementen van de jaarrekening. De jaarrekening is niet in overeenstemming met de IFRSs indien deze materiële fouten of niet-materiële fouten bevat die opzettelijk zijn gemaakt teneinde de financiële positie, de financiële prestaties of kasstromen van een entiteit op een bepaalde manier te presenteren. Potentiële fouten met betrekking tot de verslagperiode die in die periode worden ontdekt, worden gecorrigeerd voordat de jaarrekening voor uitgifte wordt goedgekeurd. Materiële fouten worden echter soms pas in een latere periode ontdekt. In dat geval worden de fouten uit de voorgaande periode hersteld in de vergelijkende informatie die in de jaarrekening van die latere periode wordt opgenomen (zie de alinea’s 42 tot en met 47).

42.  Een entiteit dient, behoudens alinea 43, materiële fouten in voorgaande perioden retroactief te herstellen in de eerste complete jaarrekening die voor uitgifte wordt goedgekeurd nadat de fouten zijn ontdekt, door:

43.  Een fout van een voorgaande periode dient door een retroactieve aanpassing te worden hersteld, behalve en voor zover de bepaling van ofwel de periodegebonden effecten of het cumulatieve effect van de wijziging praktisch niet haalbaar is.

44.  Wanneer de bepaling van de periodegebonden effecten van een fout op vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande verslagperioden praktisch niet haalbaar is, dient de entiteit het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aan te passen voor de vroegste periode waarin retroactieve aanpassing praktisch haalbaar is (dit kan de verslagperiode zijn).

45.  Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van een fout op alle voorgaande verslagperioden te bepalen, dient de entiteit de vergelijkende informatie aan te passen om de fout prospectief te herstellen vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.

46. Het herstel van een fout van een voorgaande periode wordt niet in de winst- en verliesrekening opgenomen van de periode waarin de fout wordt ontdekt. Alle gepresenteerde informatie over voorgaande perioden, met inbegrip van historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast in de vroegste periode waarin aanpassing praktisch haalbaar is.

47. Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van een fout (bijvoorbeeld een vergissing bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving) voor alle voorgaande perioden vast te stellen, dan past de entiteit, in overeenstemming met alinea 45, de vergelijkende informatie prospectief aan, vanaf het vroegste tijdstip waarop aanpassing praktisch haalbaar is. De entiteit houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode vóór dat tijdstip. De alinea’s 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin het herstel van fouten in één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.

48. Er wordt onderscheid gemaakt tussen het herstel van fouten en schattingswijzigingen. Schattingen zijn van nature benaderingen die mogelijk moeten worden herzien zodra meer informatie beschikbaar komt. Bijvoorbeeld de opname van winst of verlies uit het resultaat van een voorwaardelijke gebeurtenis houdt geen herstel van een fout in.

49.  Bij de toepassing van alinea 42 dient de entiteit de volgende informaties te verschaffen:

In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

50. In sommige omstandigheden is het niet praktisch haalbaar om vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande verslagperioden aan te passen om zodoende een vergelijking met de verslagperiode mogelijk te maken. Het is mogelijk dat gegevens in de voorgaande periode(n) niet op een zodanige manier zijn verzameld dat ofwel retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving (in het kader van alinea’s 51 tot en met 53, met inbegrip van de prospectieve toepassing voor voorgaande perioden) of retroactieve aanpassing om een fout van een voorgaande periode te herstellen, mogelijk is, terwijl het ook praktisch niet haalbaar kan zijn om de informatie opnieuw samen te stellen.

51. Het is vaak noodzakelijk om schattingen te maken bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op opgenomen of vermelde elementen van de jaarrekening met betrekking tot transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden. Schatten is per definitie subjectief, en schattingen kunnen na de balansdatum worden gemaakt. Het maken van schattingen is mogelijk nog lastiger bij retroactieve toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving of bij retroactieve aanpassing om een fout van een voorgaande periode te herstellen. Dit hangt samen met de lange periode die verstreken kan zijn sinds het tijdstip waarop de betreffende transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid zich heeft voorgedaan. Het doel van schattingen met betrekking tot voorgaande perioden blijft echter dezelfde als van schattingen die in de verslagperiode worden gemaakt, namelijk dat de schatting de omstandigheden weerspiegelt die bestonden op het tijdstip waarop de transactie, de andere gebeurtenis of de omstandigheid zich heeft voorgedaan.

52. Daarom vereist de retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving of het retroactieve herstel van een fout van een voorgaande verslagperiode dat informatie

wordt onderscheiden van andere informatie. Voor sommige soorten schattingen (bijvoorbeeld een schatting van de reële waarde die niet gebaseerd is op een waarneembare prijs of waarneembare gebruikte gegevens) is het praktisch niet haalbaar deze soorten informatie te onderscheiden. Wanneer een retroactieve toepassing of een retroactieve aanpassing een significante schatting zou vereisen, waarbij het onderscheid maken tussen deze twee soorten informaties praktisch niet haalbaar is, dan is het praktisch niet haalbaar de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een een fout van een voorgaande periode retroactief te herstellen.

53. Kennis achteraf dient niet te worden gebruikt bij de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor, of bij het herstel van bedragen van, een voorgaande periode, noch bij het maken van veronderstellingen over de voornemens die het management in een voorgaande periode zou hebben gehad of bij de schatting van de bedragen die in een voorgaande periode zijn opgenomen, bepaald of vermeld. Indien een entiteit bijvoorbeeld een in een voorgaande periode gemaakte fout bij de waardering van financiële activa herstelt die voorheen overeenkomstig IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering werden geclassificeerd als tot einde looptijd aangehouden beleggingen, dan wijzigt zij niet de waarderingsgrondslag voor die periode wanneer het management later zou besluiten deze activa niet tot het einde van de looptijd aan te houden. Wanneer een entiteit een fout corrigeert die in een voorgaande periode is gemaakt bij de berekening van de verplichting uit hoofde van het opgebouwde ziekteverlof in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen, houdt zij ook geen rekening met informatie over een ongewoon hevige griepperiode tijdens de volgende periode, die beschikbaar kwam nadat de jaarrekening over de voorgaande periode voor uitgifte werd goedgekeurd. Het feit dat bij het herzien van vergelijkende informatie voor gepresenteerde voorgaande perioden vaak significante schattingen zijn vereist, staat een betrouwbare aanpassing of een betrouwbaar herstel van de vergelijkende informatie niet in de weg.

54.  Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2005. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2005 dient zij dit feit te vermelden.

55. Deze standaard vervangt IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving (herziene versie van 1993).

56. Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:

A1. IAS 7 Het kasstroomoverzicht wordt als volgt gewijzigd:

De alinea’s 29 en 30 die betrekking hebben op buitengewone posten komen te vervallen.

A2. IAS 12 Winstbelastingen wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.

Alinea 62(b) wordt als volgt gewijzigd:

Alinea 80(h) wordt als volgt gewijzigd:

De alinea’s 81(b) en 83 zijn verwijderd.

A3. IAS 14 Gesegmenteerde informatie wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.

De definitie van de grondslagen voor financiële verslaggeving in alinea 8 wordt als volgt gewijzigd:

De grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een entiteit worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.

Alinea 60 wordt als volgt gewijzigd:

De alinea’s 77 en 78 worden als volgt gewijzigd:

De volgende wijzigingen worden gemaakt om verwijzingen naar buitengewone posten te verwijderen:

A4. IAS 19 Personeelsbeloningen wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.

Alinea 131 wordt als volgt gewijzigd:

Alinea 142 wordt als volgt gewijzigd:

Alinea 160 wordt als volgt gewijzigd:

A5. In IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun worden de alinea’s 20 tot en met 22 als volgt gewijzigd:

A6. In IAS 22 Bedrijfscombinaties, komt alinea 100 te vervallen.

A7. In IAS 23 Financieringskosten wordt alinea 30 als volgt gewijzigd:

A8. IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving wordt gewijzigd zoals onderstaand vermeld.

Alinea 17 wordt als volgt gewijzigd:

De alinea’s 24, 25 en 27 worden als volgt gewijzigd:

De alinea’s 43 en 44 worden als volgt gewijzigd:

A9. In IAS 35 Beëindiging van Bedrijfsresultaten, komen de alinea’s 41,42 en 50 te vervallen.

A10. In IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa, komt alinea 13 van de inleiding en komen de alinea’s 120 en 121 te vervallen.

A11. In IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa komt alinea 94 te vervallen.

A12. In IAS 38 Immateriële activa komt alinea 120 te vervallen.

A13. IN SIC-12 Consolidatie – Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten ('Special Purpose Entities') wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:

Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 01.07.99. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

A14. IN SIC-13 Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend – Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:

Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

A15. In SIC-21 Winstbelastingen – Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:

Ingangsdatum: Deze consensus wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

A16. [Wijziging niet van toepassing op basistekst van de standaard]

A17. In SIC-25 Winstbelastingen – Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhouders wordtde alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:

Ingangsdatum: Deze consensus wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens IAS 8.

A18. In SIC-27 Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:

Ingangsdatum: Deze interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

A19. IN SIC-31 Opbrengsten – Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten wordt de alinea over de ingangsdatum als volgt gewijzigd:

Ingangsdatum: Deze interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

A20. In International Financial Reporting Standard 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards wordt de definitie van de International Financial Reporting Standards in bijlage A als volgt gewijzigd:

International Financial Reporting Standards (IFRSs)

Standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:

A21. Het opschrift van IFRS 1 De eerste toepassing van de International Financial Reporting Standards wordt als volgt gewijzigd:

International Financial Reporting Standard 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards (IFRS 1) wordt uiteengezet in alinea 1 tot en met 47 en in bijlage A tot en met C. Alle alinea’s hebben dezelfde status. Vetgedrukte alinea’s bevatten de belangrijkste principes. De in bijlage A gedefinieerde begrippen zijn bij het eerste gebruik in de standaard cursief weergegeven. Definities van andere begrippen zijn vermeld in de Woordenlijst voor International Financial Reporting Standards. IFRS 1 dient te worden gelezen in de context van het doel van de standaard en de Overwegingen bij totstandkoming, het Voorwoord bij de International Financial Reporting Standards, en het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen. Bij het ontbreken van een expliciete leidraad vormt IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten de basis voor de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

A22. De opschriften van alle andere International Accounting Standards zijn door een nieuw opschrift vervangen date r als volg uitziet:

International Accounting Standard X Naam in woorden (IAS X)wordt uiteengezet in de alinea’s 1 tot en met 000 [en in de bijlagen A tot en met C](*). Alle alinea’s hebben dezelfde status maar behouden de IASC-indeling van de standaard zoals deze door de IASB werd vastgesteld. IAS X dient te worden gelezen in de context van [het doel van de standaard en de Overwegingen bij totstandkoming](**), het Voorwoord bij de International Financial Reporting Standards en het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen. Bij het ontbreken van een expliciete leidraad vormt IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten de basis voor de keuze en toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

A23. In de International Financial Reporting Standards, met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties die in december 2003 van kracht zijn, worden verwijzingen naar de actuele versie IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving vervangen door verwijzigingen naar IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

1. Het doel van deze standaard is voor te schrijven:

De standaard schrijft eveneens voor dat een entiteit haar jaarrekening niet mag opstellen op basis van het continuïteitsbeginsel indien gebeurtenissen na balansdatum erop wijzen dat de veronderstelling van het continuïteitsbeginsel niet gepast is.

2.  Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over gebeurtenissen na balansdatum.

3.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Gebeurtenissen na balansdatum zijn zowel gunstige als ongunstige gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen twee soorten gebeurtenissen:

4. Het proces dat de goedkeuring van de jaarrekening voor uitgifte met zich meebrengt varieert al naargelang de managementstructuur, de wettelijke vereisten en de procedures die worden gehanteerd voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening.

5. In sommige gevallen is een entiteit verplicht haar jaarrekening na uitgifte ter goedkeuring voor te leggen aan haar aandeelhouders. In dergelijke gevallen geldt als datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum van de oorspronkelijke uitgifte, en niet de datum waarop de aandeelhouders de jaarrekening goedkeuren.

6. In sommige gevallen is het management van een entiteit verplicht om de jaarrekening ter goedkeuring voor te leggen aan een raad van toezicht die uitsluitend uit niet-leidinggevende personen bestaat. In dergelijke gevallen is de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum waarop het management de jaarrekening goedkeurt voor voorlegging aan de raad van toezicht.

7. Gebeurtenissen na balansdatum omvatten alle gebeurtenissen die plaatsvinden in de periode tot de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte, zelfs indien deze gebeurtenissen plaatsvinden na de publicatie van een winstaankondiging of andere geselecteerde financiële informatie.

8.  Een entiteit dient de bedragen die in haar jaarrekening opgenomen zijn aan te passen, om gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum weer te geven.

9. Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum en waarvoor een entiteit verplicht is de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aan te passen, of om posten op te nemen die voorheen niet waren opgenomen:

10.  Een entiteit dient bedragen die in de jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen om gebeurtenissen weer te geven die na balansdatum blijken en geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum.

11. Een voorbeeld van een gebeurtenis na balansdatum die geen nadere informatie geeft over de feitelijke situatie op balansdatum, is een daling van de marktwaarde van beleggingen tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte. De daling van de marktwaarde houdt normaliter geen verband met de toestand van de beleggingen op balansdatum, maar weerspiegelt omstandigheden die zich nadien hebben voorgedaan. Aldus hoeft een entiteit de bedragen voor de beleggingen die in haar jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen. Evenmin hoeft de entiteit de vermelde bedragen voor de beleggingen op balansdatum te actualiseren, ofschoon ze wel een aanvullende toelichting kan opnemen overeenkomstig alinea 21.

12.  Wanneer een entiteit dividenden aan houders van eigen-vermogensinstrumenten declareert (zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten:Informatieverschaffing en presentatie) na balansdatum, dient de entiteit deze dividenden niet op te nemen als een verplichting op balansdatum.

13. Wanneer dividenden worden gedeclareerd (dat wil zeggen dividenden die op de juiste wijze zijn goedgekeurd en waarover de entiteit niet langer beschikt) na balansdatum maar vóór de datum van goedkeuring voor de uitgifte van de jaarrekening, worden de dividenden niet als een verplichting op balansdatum opgenomen omdat ze niet voldoen aan de criteria van een bestaande verplichting volgens IAS 37. Deze dividenden worden vermeld in de toelichting van de jaarrekening, in overeenstemming met IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

14.  Een entiteit dient haar jaarrekening niet op te stellen volgens het continuïteitsbeginsel als het management na balansdatum bepaalt dat het voornemens is om de entiteit op te heffen, om de activiteiten van de entiteit stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat.

15. Een verslechtering van de bedrijfsresultaten en de financiële positie na balansdatum kan een indicatie vormen van de noodzaak om te overwegen of het continuïteitsbeginsel nog steeds van toepassing is. Als de toepassing van het continuïteitsbeginsel niet langer gepast is, zijn de gevolgen hiervan dermate verstrekkend dat deze standaard een fundamentele wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereist, en niet zozeer een aanpassing van de bedragen die volgens de aanvankelijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving werden opgenomen.

16. IAS 1 vereist de verschaffing van bepaalde informatie indien:

17.  Een entiteit dient de datum te vermelden waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, alsmede wie die goedkeuring heeft gegeven. Als de eigenaars van de entiteit of anderen over de bevoegdheid beschikken de jaarrekening na uitgifte aan te passen, dient de entiteit melding te maken van dit feit.

18. Het is voor gebruikers belangrijk om te weten wanneer de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, omdat de jaarrekening geen gebeurtenissen weergeeft die na deze datum hebben plaatsgevonden.

19.  Indien een entiteit na balansdatum informatie verkrijgt omtrent omstandigheden de bestonden op balansdatum, dient de entiteit in het licht van deze nieuwe informatie de toelichting met betrekking tot deze omstandigheden te actualiseren.

20. In sommige gevallen is het nodig dat een entiteit de toelichting in de jaarrekening actualiseert om de informatie weer te geven die na balansdatum is verkregen, ook al heeft deze informatie geen invloed op de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Een voorbeeld van de noodzaak om de toelichting te actualiseren is als er na balansdatum indicaties wijzen op een voorwaardelijke verplichting die reeds op balansdatum bestond. Naast de overweging of de entiteit een voorziening moet opnemen of wijzigen ingevolge IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, dient de entiteit in het licht van deze indicaties de toelichting over de voorwaardelijke verplichting te actualiseren.

21.  Indien gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum materieel zijn, zou het ontbreken van de informatieverschaffing van invloed kunnen zijn op de economische beslissingen die gebruikers nemen op basis van de jaarrekening. Dienovereenkomstig dient een entiteit de volgende informatie te verschaffen met betrekking tot elke materiële categorie gebeurtenis na balansdatum die geen nadere informatie geeft over de feitelijke situatie op balansdatum:

22. De volgende voorbeelden zijn gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum en die doorgaans resulteren in informatieverschaffing:

23.  Een entiteit dient deze standaard toe te passen voor verslagperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een entiteit deze standaard toepast voor een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt dient zij dit feit te vermelden.

24. Deze standaard vervangt IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum (herziene versie van 1999).

A1. In IAS 22 Bedrijfscombinaties is alinea 97 als volgt gewijzigd:

A2. In IAS 35 Beëindiging van bedrijfsactiviteiten is alinea 32 als volgt gewijzigd:

A3. In IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa is de alinea 18 van de Inleiding en alinea 75 als volgt gewijzigd en is alinea 96 geschrapt:

A4. In de International Financial Reporting Standards (met inbegrip van de International Accounting Standards en Interpretaties), van toepassing in december 2003, zijn verwijzingen naar de huidige versie van IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum vervangen door verwijzingen naar IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum.

1.  Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden in de jaarrekening van aannemers.

2. Deze standaard vervangt IAS 11, Administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden, die werd goedgekeurd in 1978.

3.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

4. Een onderhanden project in opdracht van derden kan worden afgesloten voor de constructie van één enkel actief, zoals een brug, gebouw, dam, pijpleiding, weg, schip of tunnel. Een onderhanden project in opdracht van derden kan ook betrekking hebben op de constructie van een aantal activa die nauw met elkaar samenhangen of onderling afhankelijk zijn qua ontwerp, technologie en functie, of hun uiteindelijke doel of gebruik. Voorbeelden van dergelijke projecten zijn onder meer projecten voor de bouw van raffinaderijen en andere complexe onderdelen van fabrieken of installaties.

5. Ten behoeve van deze standaard omvatten onderhanden projecten in opdracht van derden:

6. Onderhanden projecten in opdracht van derden worden op verschillende manieren geformuleerd. Deze formuleringswijzen worden ten behoeve van deze standaard ingedeeld als vaste-prijscontracten en kostprijs-plus-contracten. Sommige onderhanden projecten in opdracht van derden kunnen kenmerken van zowel een vaste-prijscontract als een kostprijs-plus-contract in zich dragen, bijvoorbeeld in geval van een kostprijs-plus-contract met een overeengekomen maximumprijs. In dergelijke omstandigheden dient een aannemer alle voorwaarden van alinea's 23 en 24 in overweging te nemen om het tijdstip te bepalen waarop de opbrengsten en kosten uit hoofde van het project moeten worden opgenomen.

7. De vereisten van deze standaard worden gewoonlijk afzonderlijk toegepast op ieder onderhanden project in opdracht van derden. In bepaalde gevallen is het echter nodig om deze standaard toe te passen op de afzonderlijk te identificeren componenten van een project, of een groep projecten samen, teneinde de economische realiteit van een project of een groep projecten weer te geven.

8.  Als een project een aantal activa behelst, dient de constructie van elk actief als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden te worden beschouwd indien:

9.  Een groep projecten, ongeacht of deze projecten worden uitgevoerd in opdracht van een of meer opdrachtgevers, dient als één enkel onderhanden project in opdracht van derden te worden beschouwd indien:

10.  Een project kan voorzien in de constructie van een bijkomend actief indien de opdrachtgever dit wenst, of kan worden aangepast zodat de constructie van een bijkomend actief in het project wordt vervat. De constructie van het bijkomende actief dient te worden behandeld als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden indien:

11.  Opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dienen te omvatten:

12. De omvang van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dient te worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de vergoeding die is ontvangen of waarop recht is verkregen. De waardering van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden wordt beïnvloed door verschillende onzekerheden die afhankelijk zijn van het resultaat van toekomstige gebeurtenissen. De schattingen moeten vaak worden herzien op het moment dat dergelijke gebeurtenissen zich voordoen en onzekerheden worden opgelost. Bijgevolg kan het bedrag van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten van periode tot periode toenemen of afnemen. Bijvoorbeeld:

13. Een wijziging is een instructie van de opdrachtgever om de omvang te wijzigen van de werken die op grond van het contract moeten worden uitgevoerd. Een wijziging kan leiden tot een toename of een afname van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden. Voorbeelden van wijzigingen zijn wijzigingen in de specificaties of het ontwerp van het actief en wijzigingen in de duur van het project. Een wijziging maakt deel uit van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:

14. Een claim is een bedrag dat de aannemer van de opdrachtgever of een andere partij tracht te innen als vergoeding voor kosten die geen deel uitmaken van de projectprijs. Een claim kan bijvoorbeeld voortvloeien uit vertragingen die door de opdrachtgever zijn veroorzaakt, fouten in specificaties of ontwerp en betwiste wijzigingen in het contractwerk. De waardering van de bedragen van opbrengsten die voortvloeien uit claims is onderhevig aan een hoge mate van onzekerheid en hangt vaak af van het resultaat van onderhandelingen. Bijgevolg worden claims alleen opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:

15. Aanmoedigingspremies zijn bijkomende bedragen die aan de aannemer worden betaald indien aan bepaalde prestatiestandaarden wordt voldaan of indien ze worden overschreden. Een contract kan bijvoorbeeld bepalen dat aan de aannemer een aanmoedigingspremie wordt betaald als het project vroegtijdig wordt voltooid. Aanmoedigingspremies worden opgenomen in de opbrengst uit hoofde van onderhanden projecten indien:

16.  Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dienen te omvatten:

17. Kosten die rechtstreeks verband houden met een specifiek project omvatten:

Deze kosten kunnen worden gereduceerd door incidentele baten die niet zijn opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten, bijvoorbeeld baten uit de verkoop van resterend materiaal en de verkoop van installaties en uitrusting aan het einde van het contract.

18. Kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het contract en kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten omvatten:

Dergelijke kosten worden toegerekend door gebruik te maken van systematische en rationele methoden die consistent worden toegepast op alle kosten met soortgelijke kenmerken. De toerekening is gebaseerd op het normale niveau van constructieactiviteit. Overheadkosten van het onderhanden project omvatten kosten zoals de voorbereiding en verwerking van de betalingen voor personeel. Als de aannemer gebruik maakt van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten, omvatten kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het project en die kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten eveneens financieringskosten.

19. Kosten die volgens de voorwaarden van het contract specifiek aan de opdrachtgever kunnen worden aangerekend, kunnen bepaalde algemene administratiekosten en ontwikkelingskosten omvatten waarvoor de vergoeding is vastgelegd in de voorwaarden van het contract.

20. Kosten die niet kunnen worden toegewezen aan de activiteiten van het project of die niet kunnen worden toegerekend aan een project, worden niet opgenomen in de kosten van een onderhanden project in opdracht van derden. Dergelijke kosten omvatten:

21. Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden omvatten de kosten die aan een project kunnen worden toegerekend voor de periode vanaf de datum waarop het contract werd verworven tot de uiteindelijke voltooiing van het contract. Kosten die echter rechtstreeks verband houden met een project en die worden gemaakt bij het dingen naar het contract worden eveneens opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden als ze afzonderlijk kunnen worden geïdentificeerd, ze betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd en het waarschijnlijk is dat het contract zal worden verkregen. Als kosten die voortvloeien uit het dingen naar een contract worden opgenomen als een last in de periode waarin ze ontstaan, worden ze niet opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden indien het contract in een daaropvolgende periode wordt verkregen.

22.  Indien het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, dienen de opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden die verband houden met het project respectievelijk te worden opgenomen als baten en lasten, volgens het stadium van voltooiing van de projectactiviteiten op de balansdatum. Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden dienen in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last te worden opgenomen.

23.  In geval van een vaste-prijscontract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

24.  In geval van een kostprijs-plus-contract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

25. Als opbrengsten en kosten worden opgenomen naar rato van het stadium van voltooiing van een contract, heet dit de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk. Op basis van deze methode worden de opbrengsten van het project toegerekend aan de kosten van het project die zijn ontstaan tot het stadium van voltooiing, wat leidt tot de opname van opbrengsten, kosten en winst die kunnen worden toegerekend aan de reeds verrichte prestaties. Deze methode verschaft nuttige informatie over de omvang van de verrichte prestaties en de financiële prestaties tijdens een periode.

26. Volgens de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk, worden de opbrengsten uit het project in de winst- en verliesrekening opgenomen als baten in de verslagperioden waarin het werk is uitgevoerd. Kosten uit hoofde van een project worden gewoonlijk in de winst- en verliesrekening opgenomen als lasten in de verslagperiode waarin het werk waarmee ze verband houden is uitgevoerd. Indien echter verwacht wordt dat de totale kosten van het project de totale opbrengsten uit hoofde van het project overschrijden, wordt het saldo onmiddellijk als last opgenomen in overeenstemming met alinea 36.

27. Het is mogelijk dat een aannemer projectkosten maakt die verband houden met toekomstige prestaties uit hoofde van het project. Dergelijke projectkosten worden opgenomen als activa, op voorwaarde dat het waarschijnlijk is dat ze zullen worden goedgemaakt. Dergelijke kosten vertegenwoordigen een door de opdrachtgever verschuldigd bedrag en worden vaak ingedeeld als werk in uitvoering uit hoofde van een onderhanden project.

28. Het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden kan alleen op betrouwbare wijze worden ingeschat als het waarschijnlijk is dat de economische voordelen die aan het project zijn verbonden, naar de onderneming zullen vloeien. Indien echter onzekerheid optreedt omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst uit hoofde van het project is opgenomen en reeds in de winst- en verliesrekening is opgenomen, wordt het niet-inbare bedrag of het bedrag waarover onzekerheid is ontstaan als last opgenomen en niet als een wijziging van de eerder opgenomen opbrengst uit hoofde van het project.

29. Een onderneming is in principe in staat om betrouwbare schattingen te doen als in het overeengekomen contract de volgende punten zijn bepaald:

De onderneming vereist in principe eveneens een efficiënt intern systeem voor financiële budgettering en verslaggeving. De onderneming beoordeelt de schattingen van projectopbrengsten en -kosten naarmate het project vordert en herziet de bedragen waar nodig. Dat dergelijke herzieningen nodig zijn, betekent niet noodzakelijk dat het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat.

30. De mate waarin prestaties zijn verricht bij de uitvoering van een onderhanden project kan op verschillende wijzen worden bepaald. De onderneming past die methode toe op basis waarvan de mate van voltooiing op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Afhankelijk van de aard van het project vindt dit plaats op basis van:

Betalingen naar rato van de voortgang van het werk en vooruitbetalingen van opdrachtgevers zijn veelal niet representatief voor de mate waarin de prestaties zijn verricht.

31. Als de mate waarin prestaties zijn verricht wordt bepaald naar rato van de projectkosten die tot op dat moment zijn gemaakt, worden in de tot op dat moment gemaakte kosten alleen die contractkosten opgenomen die verrichte prestaties weergeven. Voorbeelden van contractkosten die niet worden opgenomen zijn:

32.  Als het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat:

Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden dienen in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last te worden opgenomen.

33. In de eerste fasen van een project komt het veelvuldig voor dat het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Toch kan het waarschijnlijk zijn dat de onderneming de tot dan toe gemaakte projectkosten kan goedmaken. Daarom worden dan slechts opbrengsten opgenomen tot het bedrag van de kosten van de verrichte prestaties die naar waarschijnlijkheid worden gedekt door de opbrengsten uit de opdracht. Indien het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald, wordt geen winst toegerekend. Anderzijds kan het waarschijnlijk zijn dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten overschrijden, zelfs indien het resultaat van een project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. In dergelijke gevallen wordt het bedrag van de projectkosten dat de totale projectopbrengsten overschrijdt, in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last opgenomen.

34. Projectkosten die naar alle waarschijnlijkheid niet kunnen worden goedgemaakt, worden onmiddellijk als last opgenomen. Voorbeelden van omstandigheden waarin het goedmaken van gemaakte projectkosten mogelijk niet waarschijnlijk is en waarin projectkosten onmiddellijk als last dienen te worden opgenomen zijn onder meer projecten:

35.  Indien de onzekerheden die verhinderden dat het resultaat van het project op betrouwbare wijze kon worden bepaald niet langer bestaan, dienen de opbrengsten en kosten die verband houden met het onderhanden project in opdracht van derden te worden opgenomen in overeenstemming met alinea 22 in plaats van alinea 32.

36.  Als de totale projectkosten naar alle waarschijnlijkheid hoger zullen liggen dan de totale projectopbrengsten, dienen de verwachte verliezen onmiddellijk als last te worden opgenomen.

37. Het bedrag van een dergelijk verlies wordt bepaald ongeacht:

38. De methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk wordt in elke verslagperiode cumulatief toegepast op de actuele schattingen van projectopbrengsten en -kosten. Bijgevolg dient het effect van een wijziging in de schatting van projectopbrengsten of -kosten, of het effect van een wijziging in de schatting van het resultaat van een project administratief te worden verwerkt als een schattingswijziging (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). De gewijzigde schattingen worden gebruikt voor de bepaling van het bedrag aan baten en lasten die in de winst- en verliesrekening worden opgenomen in de periode waarin de wijziging is aangebracht en in daaropvolgende perioden.

39.  Een onderneming dient het volgende te vermelden:

40.  Ten aanzien van de onderhanden projecten per balansdatum dient te worden vermeld:

41. Ingehouden bedragen zijn bedragen van facturen naar rato van de voortgang van het werk die pas worden betaald als bepaalde contractuele voorwaarden zijn vervuld of nadat tekortkomingen zijn opgelost. Facturering naar rato van de voortgang van het werk houdt in dat bedragen worden gefactureerd voor prestaties die in een project reeds zijn verricht, ongeacht of die bedragen al betaald zijn door de opdrachtgever. Vooruitbetalingen zijn bedragen die door de aannemer zijn ontvangen voordat de betreffende prestaties zijn verricht.

42.  Een onderneming dient het volgende te presenteren:

43. Het brutobedrag dat door opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:

voor alle onderhanden projecten waarvan de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk overschrijden.

44. Het brutobedrag dat aan opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:

voor alle onderhanden projecten waarvan de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) overschrijden.

45. De onderneming presenteert alle voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen onder meer voortkomen uit garantiekosten, claims, boeten of mogelijke verliezen.

46.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.

— SIC-21: Winstbelastingen — Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa; en

— SIC-25: Winstbelastingen — Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhouders.

1. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat een onderneming uitgestelde belasting administratief dient te verwerken hetzij via de uitstelmethode ofwel via de zogenaamde winst-en-verliesrekeningmethode. IAS 12 (herziene versie) verbiedt de uitstelmethode en schrijft de zogenaamde balansmethode voor.

De winst-en-verliesrekeningmethode richt zich op periodeverschuivingen, terwijl de balansmethode zich richt op tijdelijke verschillen. Periodeverschuivingen zijn verschillen tussen de fiscale winst en de winst vóór belasting die in een bepaalde periode ontstaan en in een of meer toekomstige perioden worden afgewikkeld. Tijdelijke verschillen zijn verschillen tussen de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting en zijn boekwaarde in de balans. De fiscale boekwaarde van een actief of verplichting is het bedrag dat voor belastingdoeleinden aan dat actief of die verplichting is toegerekend.

Alle periodeverschuivingen zijn tijdelijke verschillen. Tijdelijke verschillen ontstaan ook in de volgende gevallen die geen aanleiding geven tot periodeverschuivingen, hoewel de oorspronkelijke IAS 12 ze op dezelfde wijze behandelt als transacties die wel aanleiding geven tot periodeverschuivingen:

Voorts zijn er sommige tijdelijke verschillen die geen periodeverschuivingen zijn, bijvoorbeeld tijdelijke verschillen die ontstaan als:

2. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe dat een onderneming uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet opnam als er redelijke aanwijzingen bestonden dat periodeverschuivingen gedurende een aanzienlijke toekomstige periode niet zouden worden afgewikkeld. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting of (behoudens bepaalde voorwaarden) een uitgestelde belastingvordering moet opnemen voor alle tijdelijke verschillen, met bepaalde uitzonderingen die hieronder zijn vermeld.

3. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat:

IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat uitgestelde belastingvorderingen moeten worden opgenomen als het waarschijnlijk is dat fiscale winsten beschikbaar zullen zijn die voor de uitgestelde belastingvordering kunnen worden aangewend. Indien een onderneming in het verleden vaak fiscale verliezen heeft geleden, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering op, doch alleen in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.

4. Als uitzondering op de algemene vereiste die is beschreven in alinea 2 hierboven, verbiedt IAS 12 (herziene versie) de opname van uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit bepaalde activa of verplichtingen waarvan de boekwaarde bij eerste opname verschilt van hun initiële fiscale boekwaarde. Omdat dergelijke omstandigheden geen aanleiding geven tot periodeverschuivingen, resulteerden ze niet in uitgestelde belastingvorderingen of -verplichtingen onder de oorspronkelijke IAS 12.

5. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat verschuldigde belasting op niet-uitgekeerde winsten van dochterondernemingen en geassocieerde deelnemingen moest worden opgenomen, tenzij redelijkerwijs kon worden verondersteld dat deze winsten niet zouden worden uitgekeerd of dat een uitkering geen aanleiding zou geven tot een belastingverplichting. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van dergelijke uitgestelde belastingverplichtingen (en deze die voortvloeien uit elke daarmee verband houdende cumulatieve omrekeningsaanpassing) in zoverre:

Indien dit verbod tot gevolg heeft dat er geen uitgestelde belastingverplichtingen worden opgenomen, schrijft IAS 12 (herziene versie) voor dat een onderneming het totaalbedrag van de betreffende tijdelijke verschillen vermeldt.

6. De oorspronkelijke IAS 12 verwees niet uitdrukkelijk naar aanpassingen van de reële waarde die worden gedaan bij een bedrijfscombinatie. Dergelijke aanpassingen geven aanleiding tot tijdelijke verschillen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens het waarschijnlijkheidscriterium voor opname) uitgestelde belastingvordering opneemt met een overeenkomstig effect op de bepaling van het bedrag van de goodwill of negatieve goodwill. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van uitgestelde belastingverplichtingen die voortvloeien uit goodwill zelf (indien de afschrijving van de goodwill niet fiscaal aftrekbaar is), evenals de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit negatieve goodwill die wordt verwerkt als uitgestelde bate.

7. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe, maar schreef niet voor, dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting met betrekking tot herwaarderingen van activa opneemt. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting opneemt met betrekking tot herwaarderingen van activa.

8. De fiscale gevolgen van het realiseren van de boekwaarde van bepaalde activa of verplichtingen kunnen afhankelijk zijn van de wijze waarop dit geschiedt, bijvoorbeeld:

De oorspronkelijke IAS 12 verschafte in dergelijke gevallen geen leidraden voor de waardering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat de waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen moet worden gebaseerd op de fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren dan wel af te wikkelen.

9. De oorspronkelijke IAS 12 vermeldde niet uitdrukkelijk of uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mochten worden gedisconteerd. IAS 12 (herziene versie) verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. Een wijziging van alinea 39(i) van IAS 22, Bedrijfscombinaties, verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die zijn verworven bij een bedrijfscombinatie. Vóór deze wijziging was het zo dat alinea 39(i) van IAS 22 de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die resulteren uit een bedrijfscombinatie niet verbood noch voorschreef.

10. De oorspronkelijke IAS 12 specificeerde niet of een onderneming uitgestelde belastingen dient in te delen als vlottende activa en kortlopende verplichtingen dan wel als vaste activa en langlopende verplichtingen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming die het onderscheid maakt tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet mag indelen als vlottende activa en kortlopende verplichtingen.

11. De oorspronkelijke IAS 12 specificeerde dat debet- en creditsaldi die uitgestelde belastingen vertegenwoordigen, mogen worden gesaldeerd. IAS 12 (herziene versie) legt meer beperkende voorwaarden op aan saldering, grotendeels gebaseerd op de voorwaarden die gelden voor financiële activa en verplichtingen in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie.

12. De oorspronkelijke IAS 12 vereiste de vermelding van een verklaring van het verband tussen de belastinglast en de winst vóór belasting indien dit verband niet wordt verklaard door de belastingtarieven die gelden in het land van de verslaggevende onderneming. IAS 12 (herziene versie) vereist dat deze verklaring wordt opgesteld in een van de of beide onderstaande vormen:

IAS 12 (herziene versie) vereist ook een verklaring van wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode.

13. De nieuwe informatieverschaffing die IAS 12 (herziene versie) voorschrijft, omvat:

(a) de toekomstige realisatie (afwikkeling) van de boekwaarde van activa (verplichtingen) die zijn opgenomen in de balans van een onderneming; en

(b) transacties en andere gebeurtenissen van de lopende periode die zijn opgenomen in de jaarrekening van een onderneming.

1.  Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van winstbelastingen.

2. Binnen het bestek van deze standaard omvatten winstbelastingen alle binnenlandse en buitenlandse belastingen die zijn gebaseerd op fiscale winsten. Winstbelastingen omvatten ook belastingen, zoals bronbelasting, die door een dochteronderneming, geassocieerde deelneming of joint venture zijn verschuldigd op uitkeringen aan de verslaggevende onderneming.

3. (Verwijderd)

4. Deze standaard behandelt niet de methoden voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies (zie IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun) of investeringsaftrekken. Deze standaard behandelt wel de administratieve verwerking van tijdelijke verschillen die kunnen voortvloeien uit dergelijke subsidies of investeringsaftrekken.

5.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

6. Belastinglasten (belastingbaten) omvatten over de verslagperiode verschuldigde belastinglasten (verrekenbare belastingbaten) en uitgestelde belastinglasten (belastingbaten).

7. De fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een onderneming zullen vloeien als deze de boekwaarde van het actief realiseert. Als deze economische voordelen niet belastbaar zijn, is de fiscale boekwaarde van het actief gelijk aan zijn boekwaarde.

8. De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn voor die verplichting. In geval van opbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, is de fiscale boekwaarde van de resulterende verplichting gelijk aan haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag van de opbrengsten die in toekomstige perioden niet belastbaar zullen zijn.

9. Sommige posten hebben een fiscale boekwaarde maar worden niet in de balans opgenomen als activa en verplichtingen. Onderzoekskosten worden bijvoorbeeld opgenomen als lasten voor de bepaling van de winst vóór belasting in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode worden opgenomen als een aftrekpost voor de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering.

10. Indien de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting niet onmiddellijk duidelijk is, is het nuttig om terug te grijpen naar het fundamentele principe waarop deze standaard is gebaseerd: dat, behalve in bepaalde beperkte uitzonderingsgevallen, een onderneming een uitgestelde belastingverplichting (-vordering) moet opnemen telkens wanneer de realisatie of afwikkeling van de boekwaarde van een actief of verplichting toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zou maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen had. Voorbeeld C na alinea 52 illustreert omstandigheden waarin het nuttig kan zijn om terug te grijpen naar dit fundamentele principe, bijvoorbeeld als de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting afhankelijk is van de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

11. In geconsolideerde jaarrekeningen worden tijdelijke verschillen bepaald door de boekwaarde van activa en verplichtingen in de geconsolideerde jaarrekeningen te vergelijken met de juiste fiscale boekwaarde. De fiscale boekwaarde wordt bepaald op basis van een geconsolideerde belastingaangifte in de rechtsgebieden waarin een dergelijke aangifte wordt ingediend. In andere rechtsgebieden wordt de fiscale boekwaarde bepaald op basis van de belastingaangiften van elke onderneming in de groep.

12.  Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen voor lopende en voorgaande perioden moeten, in zoverre ze nog niet zijn betaald, worden opgenomen als een verplichting. Als het bedrag dat al is betaald met betrekking tot lopende en voorgaande perioden groter is dan het bedrag dat over deze perioden is verschuldigd, moet het saldo worden opgenomen als een actief.

13.  Het voordeel met betrekking tot een fiscaal verlies dat achterwaarts kan worden gecompenseerd met in een vorige periode verschuldigde belasting moet worden opgenomen als een actief.

14. Als een fiscaal verlies wordt aangewend om over een voorgaande periode verschuldigde belasting terug te vorderen, neemt een onderneming het voordeel op als een actief in de periode waarin het fiscaal verlies plaatsvindt, omdat het waarschijnlijk is dat het voordeel naar de onderneming zal vloeien en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

15.  Een uitgestelde belastingverplichting moet worden opgenomen voor alle belastbare tijdelijke verschillen, tenzij de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit:

Voor belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet een uitgestelde belastingverplichting echter worden opgenomen in overeenstemming met alinea 39.

16. Het is inherent aan de opname van een actief dat zijn boekwaarde zal worden gerealiseerd in de vorm van economische voordelen die in toekomstige perioden naar de onderneming zullen vloeien. Als de boekwaarde van het actief groter is dan zijn fiscale boekwaarde, zal het bedrag van de belastbare economische voordelen groter zijn dan het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is. Dit verschil is een belastbaar tijdelijk verschil, en de verplichting om de resulterende winstbelastingen in toekomstige perioden te betalen, is een uitgestelde belastingverplichting. Naarmate de onderneming de boekwaarde van het actief realiseert, wordt het belastbare tijdelijke verschil afgewikkeld en zal de onderneming fiscale winst hebben. Dit maakt het waarschijnlijk dat economische voordelen uit de onderneming zullen wegvloeien in de vorm van belastingbetalingen. Daarom vereist deze standaard de opname van alle uitgestelde belastingverplichtingen, behalve in bepaalde gevallen die zijn beschreven in alinea's 15 en 39.

Een actief dat 150 euro kostte heeft een boekwaarde van 100 euro. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden is 90 euro en het belastingtarief bedraagt 25 %.

De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 60 euro (de kostprijs van 150 euro min de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 90 euro). Om de boekwaarde van 100 euro te realiseren, moet de onderneming een belastbare winst van 100 euro hebben, maar zal ze slechts een fiscale afschrijving van 60 euro in mindering kunnen brengen. Bijgevolg zal de onderneming winstbelastingen van 10 euro (40 euro tegen 25 %) betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert. Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van 60 euro is een belastbaar tijdelijk verschil van 40 euro. Bijgevolg neemt de onderneming een uitgestelde belastingverplichting op van 10 euro (40 euro tegen 25 %), wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de onderneming zal betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert.

17. Soms ontstaan er tijdelijke verschillen wanneer baten of lasten in een bepaalde verslagperiode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode in de fiscale winst. Dergelijke tijdelijke verschillen worden vaak periodeverschuivingen genoemd. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van dergelijke tijdelijke verschillen die belastbare tijdelijke verschillen zijn, en bijgevolg leiden tot uitgestelde belastingverplichtingen:

18. Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:

19. Bij een overname wordt de kostprijs van de overname toegerekend aan de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde op de datum van de ruiltransactie. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de fiscale boekwaarden van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen geen invloed ondervinden van de bedrijfscombinatie of wanneer zij op uiteenlopende wijze worden beïnvloed. Als de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde, maar de fiscale boekwaarde van het actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingverplichting. De daaruit voortvloeiende belastingverplichting heeft invloed op de goodwill (zie alinea 66).

20. International Accounting Standards staan toe dat bepaalde activa worden geboekt tegen reële waarde of dat ze worden geherwaardeerd (zie bijvoorbeeld IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, en IAS 40, Vastgoedbeleggingen). In sommige rechtsgebieden heeft de herwaardering of andere aanpassing van een actief naar zijn reële waarde een invloed op de fiscale winst (het fiscaal verlies) over de lopende periode. Bijgevolg wordt de fiscale boekwaarde van het actief aangepast en ontstaat er geen tijdelijk verschil. In andere rechtsgebieden heeft de herwaardering of aanpassing van een actief geen invloed op de fiscale winst in de periode waarin de herwaardering of de aanpassing plaatsvond, en wordt bijgevolg de fiscale boekwaarde van het actief ook niet aangepast. Niettemin zal de toekomstige realisatie van de boekwaarde leiden tot een belastbare stroom van economische voordelen die naar de onderneming zullen vloeien, en het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is zal verschillend zijn van het bedrag van deze economische voordelen. Het verschil tussen de boekwaarde van een geherwaardeerd actief en zijn fiscale boekwaarde is een tijdelijk verschil en leidt tot een uitgestelde belastingverplichting of -vordering. Dit geldt zelfs indien:

21. Goodwill is het positieve verschil tussen de kostprijs van een overname en het belang van de overnemende partij in de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen. Vaak staan belastingautoriteiten niet toe dat de afschrijving van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. Bovendien is de kostprijs van goodwill in dergelijke rechtsgebieden vaak niet aftrekbaar als een dochteronderneming haar onderliggende activiteiten afstoot. In die rechtsgebieden heeft goodwill een fiscale boekwaarde van nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde van nihil is een belastbaar tijdelijk verschil. Deze standaard staat echter niet toe dat de resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt opgenomen, aangezien goodwill een restpost is en de opname van de uitgestelde belastingverplichting zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de goodwill.

22. Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De verwerkingswijze voor een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief:

23. In overeenstemming met IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, classificeert de emittent van een samengesteld financieel instrument (bijvoorbeeld een converteerbare obligatie) de vreemd-vermogenscomponent van het instrument als een verplichting, en de eigen-vermogenscomponent als eigen vermogen. In sommige rechtsgebieden is de fiscale boekwaarde van de vreemd-vermogenscomponent bij de eerste opname gelijk aan de initiële boekwaarde van de som van de vreemd-vermogens- en eigen-vermogenscomponenten. Het resulterende belastbare verschil ontstaat omdat de eerste opname van de eigen-vermogenscomponent afzonderlijk van de vreemd-vermogenscomponent plaatsvindt. Aldus is de uitzondering die in alinea 15(b) is vermeld niet van toepassing. En bijgevolg neemt een onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting op. In overeenstemming met alinea 61 wordt de uitgestelde belasting direct verrekend met de boekwaarde van de eigen-vermogenscomponent. In overeenstemming met alinea 58 worden daaropvolgende wijzigingen in de uitgestelde belastingverplichting in de winst- en verliesrekening opgenomen als uitgestelde belastinglasten (-baten).

Een onderneming is van plan een actief met een kostprijs van 1 000 euro te gebruiken tijdens zijn volledige gebruiksduur van vijf jaar en het vervolgens te verkopen voor een restwaarde van nihil. Het belastingtarief bedraagt 40 %. De afschrijving van het actief is niet fiscaal aftrekbaar. Bij de vervreemding van het actief zijn eventuele vermogenswinsten niet belastbaar, en eventuele vermogensverliezen niet aftrekbaar.

Aangezien de onderneming de boekwaarde van het actief realiseert, zal de onderneming belastbare baten hebben voor een bedrag van 1 000 euro en een belasting betalen van 400 euro. De onderneming neemt de resulterende uitgestelde belastingverplichting van 400 euro niet op, omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

In het volgende jaar bedraagt de boekwaarde van het actief 800 euro. Op de belastbare bate van 800 euro die de onderneming heeft, betaalt zij een belasting van 320 euro. De onderneming neemt de uitgestelde belastingverplichting van 320 euro niet op omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

24.  Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen dient een uitgestelde belastingvordering te worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering ontstaat uit:

Voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet echter een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in overeenstemming met alinea 44.

25. Het is inherent aan de opname van een verplichting dat de boekwaarde in toekomstige perioden zal worden afgewikkeld door een uitstroom uit de onderneming van middelen die economische voordelen in zich dragen. Als middelen uit de onderneming wegvloeien, kan een deel van hun bedrag of hun volledige bedrag worden verrekend in de bepaling van de fiscale winst van een periode die volgt op de periode waarin de verplichting is opgenomen. In dergelijke gevallen bestaat er een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde. Dienovereenkomstig ontstaat met betrekking tot de winstbelastingen die in de toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd een uitgestelde belastingvordering wanneer het is toegestaan dat dat gedeelte van de verplichting wordt afgetrokken in de bepaling van de fiscale winst. Als de boekwaarde van een actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, leidt het verschil tot een uitgestelde belastingvordering op de winstbelastingen die in toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd.

Een onderneming neemt een verplichting van 100 euro op voor te betalen kosten van productgaranties. De kosten van productgaranties zullen pas fiscaal aftrekbaar worden wanneer de onderneming de claims betaalt. Het belastingtarief bedraagt 25 %.

De fiscale boekwaarde van de verplichting is nihil (boekwaarde van 100 euro, min het bedrag dat voor die verplichting in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn). Bij de afwikkeling van de verplichting tegen de boekwaarde, zal de onderneming haar toekomstige fiscale winst verminderen met een bedrag van 100 euro, en bijgevolg ook haar toekomstige belastingbetalingen met 25 euro verminderen (100 euro tegen 25 %). Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil van 100 euro. Bijgevolg neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 25 euro (100 euro tegen 25 %) op, op voorwaarde dat de onderneming in toekomstige perioden naar alle waarschijnlijkheid voldoende fiscale winst zal genereren om een vermindering van de belastingbetalingen te genieten.

26. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen:

27. De afwikkeling van verrekenbare tijdelijke verschillen leidt tot een vermindering van de fiscale winst in toekomstige perioden. Er zullen echter slechts economische voordelen in de vorm van verlaagde belastingbetalingen naar de onderneming vloeien als zij voldoende fiscale winst genereert waarmee de verminderingen kunnen worden verrekend. Bijgevolg neemt een onderneming slechts uitgestelde belastingvorderingen op als het waarschijnlijk is dat er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn die kunnen worden aangewend voor de verrekenbare tijdelijke verschillen.

28. Het is waarschijnlijk dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee een verrekenbaar tijdelijk verschil kan worden verrekend als er voldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit, waarvan wordt verwacht dat ze zullen worden afgewikkeld:

In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in de periode waarin de verrekenbare tijdelijke verschillen ontstaan.

29. Als er onvoldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in zoverre:

30. Planning van de fiscale winst houdt in dat de onderneming acties onderneemt om in een bepaalde periode belastbare baten te genereren of haar belastbare baten te verhogen vóór de afloop van een fiscaal compensabel verlies of een toekomstig fiscaal verrekenbaar tegoed. In sommige rechtsgebieden kan fiscale winst bijvoorbeeld worden gegenereerd of verhoogd door:

Als door planning van de fiscale winst, fiscale winst uit een latere periode beschikbaar wordt in een vroegere periode, is de verrekening van een fiscaal verlies of de overboeking van fiscale winst nog steeds afhankelijk van het bestaan van toekomstige fiscale winst uit andere bronnen dan tijdelijke verschillen die in de toekomst zullen ontstaan.

31. Als een onderneming in het recente verleden verlies heeft geleden, dient zij de leidraden in alinea's 35 en 36 in beschouwing te nemen.

32. Deze standaard staat niet toe dat een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen die ontstaat uit verrekenbare tijdelijke verschillen met betrekking tot negatieve goodwill die in overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, als uitgestelde bate wordt behandeld, omdat negatieve goodwill een restpost is en de opname van de uitgestelde belastingvordering zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de negatieve goodwill.

33. Eén geval waarin een uitgestelde belastingvordering ontstaat bij de eerste opname van een actief is wanneer niet-belastbare overheidssubsidies voor een actief worden afgetrokken om te komen tot de boekwaarde van het actief, doch voor belastingdoeleinden niet worden afgetrokken van het af te schrijven bedrag van het actief (met andere woorden zijn fiscale boekwaarde); de boekwaarde van het actief is kleiner dan zijn fiscale boekwaarde en leidt tot een verrekenbaar tijdelijk verschil. Overheidssubsidies mogen ook worden beschouwd als uitgestelde baten. In dat geval is het verschil tussen de uitgestelde baten en de fiscale boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil. Ongeacht de presentatiemethode die een onderneming hanteert, mag de onderneming de resulterende uitgestelde belastingvordering niet opnemen om de reden die in alinea 22 is vermeld.

34.  Voor de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en voor de verrekening van ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend.

35. De criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit de voorwaartse verliescompensatie van ongebruikte fiscale verliezen en fiscaal verrekenbare tegoeden zijn dezelfde als de criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit verrekenbare tijdelijke verschillen. Het bestaan van niet-gecompenseerde fiscale verliezen vormt echter een duidelijke indicatie dat mogelijk geen toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn. Daarom neemt een onderneming die in het recente verleden vaak verliezen heeft geleden een uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of fiscaal verrekenbare tegoeden alleen op in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn die de onderneming kan aanwenden voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden. In dergelijke omstandigheden vereist alinea 82 informatieverschaffing over het bedrag van de uitgestelde belastingvordering en de aard van de aanwijzingen die de opname van deze vordering ondersteunen.

36. Een onderneming dient de volgende criteria in beschouwing te nemen bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid dat fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden:

In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.

37. Op elke balansdatum beoordeelt een onderneming niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen opnieuw. De onderneming neemt een voorheen niet-opgenomen uitgestelde belastingvordering op in zoverre het waarschijnlijk is geworden dat de uitgestelde belastingvordering kan worden gerealiseerd met de toekomstige fiscale winst. Bijvoorbeeld een verbetering van de handelsvoorwaarden kan het waarschijnlijker maken dat de onderneming in de toekomst voldoende fiscale winst zal kunnen genereren zodat de uitgestelde belastingvordering de opnamecriteria vervult die zijn beschreven in alinea 24 of 34. Een ander voorbeeld is wanneer een onderneming uitgestelde belastingvorderingen opnieuw beoordeelt op de datum van een bedrijfscombinatie of daarna (zie alinea's 67 en 68).

38. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures (namelijk het aandeel van de moedermaatschappij of investeerder in de nettoactiva van de dochteronderneming, het filiaal, de geassocieerde deelneming of deelneming, met inbegrip van de boekwaarde van goodwill) afwijkt van de fiscale boekwaarde (vaak de kostprijs) van de investering of het belang. Dergelijke verschillen kunnen ontstaan in een aantal verschillende omstandigheden, bijvoorbeeld:

In een geconsolideerde jaarrekening kan het tijdelijk verschil afwijken van het tijdelijk verschil dat verband houdt met die investering in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als de moedermaatschappij de investering in haar enkelvoudige jaarrekening waardeert tegen kostprijs of geherwaardeerd bedrag.

39.  Een onderneming dient een uitgestelde belastingverplichting op te nemen voor alle belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en belangen in joint ventures, tenzij de volgende voorwaarden beide zijn vervuld, namelijk indien:

40. Aangezien een moedermaatschappij het dividendbeleid van haar dochteronderneming bepaalt, kan de moedermaatschappij het tijdstip bepalen van de afwikkeling van tijdelijke verschillen die verband houden met die investering (met inbegrip van de tijdelijke verschillen die voortvloeien zowel uit niet-uitgekeerde winsten als uit verschillen bij de omrekening van vreemde valuta). Bovendien zou het praktisch vaak niet mogelijk zijn om het bedrag van de winstbelastingen te bepalen dat verschuldigd zou zijn wanneer het tijdelijk verschil wordt afgewikkeld. Als de moedermaatschappij heeft bepaald dat deze winsten niet in de nabije toekomst zullen worden uitgekeerd, neemt ze bijgevolg geen uitgestelde belastingverplichting op. Dezelfde overwegingen zijn van toepassing op investeringen in filialen.

41. Een onderneming verwerkt in haar eigen valuta de niet-monetaire activa en verplichtingen van een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de onderneming (zie IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen). Indien de fiscale winst of het fiscaal verlies van de buitenlandse activiteit (en derhalve de fiscale boekwaarde van haar niet-monetaire activa en verplichtingen) wordt bepaald in de vreemde valuta, geven wisselkoerswijzigingen aanleiding tot tijdelijke verschillen. Omdat dergelijke tijdelijke verschillen verband houden met de eigen activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit, en niet zozeer met de investering van de verslaggevende onderneming in die buitenlandse activiteit, neemt de verslaggevende onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens alinea 24) uitgestelde belastingvordering op. De resulterende uitgestelde belastingen worden verwerkt in de winst- en verliesrekening (zie alinea 58).

42. Een investeerder in een geassocieerde deelneming heeft geen zeggenschap over deze onderneming en verkeert gewoonlijk niet in een positie om het dividendbeleid van deze onderneming te bepalen. Als er geen overeenkomst bestaat die vereist dat de winsten van de geassocieerde deelneming in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, neemt een investeerder bijgevolg een uitgestelde belastingverplichting op die voortvloeit uit belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met zijn investering in de geassocieerde deelneming. In sommige gevallen kan een investeerder niet bepalen hoeveel belastingen hij verschuldigd zou zijn als hij de kostprijs van zijn investering in een geassocieerde deelneming goedmaakt, maar kan hij wel bepalen dat dit bedrag gelijk zal zijn aan of groter zal zijn dan een minimumbedrag. In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingverplichting gewaardeerd tegen dit bedrag.

43. De overeenkomst tussen de deelnemers aan een joint venture behandelt gewoonlijk de winstdeling en geeft aan of voor beslissingen over dergelijke kwesties de toestemming vereist is van alle deelnemers in de joint venture of een vooraf bepaalde meerderheid van deze deelnemers. Als de deelnemer in een joint venture de winstdeling kan bepalen en het waarschijnlijk is dat de winsten in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, wordt geen uitgestelde belastingverplichting opgenomen.

44.  Een onderneming dient een uitgestelde belastingvordering op te nemen voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, in zoverre en alleen in zoverre het waarschijnlijk is dat:

45. Bij het bepalen of een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met haar investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en haar belangen in joint ventures, dient een onderneming de in alinea's 28 tot en met 31 beschreven leidraden in beschouwing te nemen.

46.  Actuele belastingverplichtingen (-vorderingen) voor de lopende en voorgaande perioden moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat naar verwachting zal worden betaald aan (teruggevorderd van) de belastingautoriteiten, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces (materieel) is afgesloten op de balansdatum.

47.  Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering wordt gerealiseerd of de verplichting wordt afgewikkeld, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces (materieel) is afgesloten op de balansdatum.

48. Actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gewoonlijk gewaardeerd op basis van de belastingtarieven (en belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces is afgesloten. In sommige rechtsgebieden hebben aankondigingen van belastingtarieven (en belastingwetten) door de overheid echter het wezenlijk effect van wettelijke vaststelling, die verscheidene maanden na de aankondiging kan komen. In deze omstandigheden worden belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de aangekondigde belastingtarieven (en belastingwetgeving).

49. Indien verschillende belastingtarieven van toepassing zijn op verschillende niveaus van belastbare winst, worden uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de gemiddelde tarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de fiscale winst (het fiscaal verlies) van de perioden waarin de tijdelijke verschillen naar verwachting zullen worden afgewikkeld.

50. (Verwijderd)

51.  De waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen moet de fiscale gevolgen weerspiegelen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming op de balansdatum de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren of af te wikkelen.

52. In sommige rechtsgebieden kan de wijze waarop een onderneming de boekwaarde van een actief (verplichting) realiseert (afwikkelt) invloed hebben op één van beide of beide onderstaande punten:

In dergelijke gevallen waardeert een onderneming uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen op basis van het belastingtarief en de fiscale boekwaarde die consistent zijn met de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

Voorbeeld A

Een actief heeft een boekwaarde van 100 euro en een fiscale boekwaarde van 60 euro. Er zou een belastingtarief van 20 % van toepassing zijn als het actief werd verkocht, terwijl overige baten zouden onderworpen zijn aan een belastingtarief van 30 %.

De onderneming neemt een uitgestelde belastingverplichting op van 8 euro (40 euro tegen 20 %) als ze het actief verwacht te verkopen zonder verder gebruik, en neemt een uitgestelde belastingverplichting op van 12 euro (40 euro tegen 30 %) als ze het actief verwacht aan te houden en de boekwaarde ervan verwacht te realiseren via het gebruik van het actief.

Voorbeeld B

Een actief met een kostprijs van 100 euro en een boekwaarde van 80 euro wordt geherwaardeerd op 150 euro. Er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 30 euro, en het belastingtarief bedraagt 30 %. Als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst, maar zal de verkoopopbrengst die groter is dan de kostprijs niet belastbaar zijn.

De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 70 euro en er is een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro. Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %). Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, wordt de uitgestelde belastingverplichting als volgt berekend:

Opmerking: In overeenstemming met alinea 61 worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering direct verrekend met het eigen vermogen.

Voorbeeld C

De gegevens zijn dezelfde als in voorbeeld B, behalve dat als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden zal worden opgenomen in de belastbare winst (belast tegen 30 %) en de verkoopopbrengst zal worden belast tegen 40 %, na aftrek van voor inflatie aangepaste kosten van 110 euro.

Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst ten belope van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 70 euro, is er een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro en is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %), zoals in voorbeeld B.

Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, zal de onderneming de geïndexeerde kostprijs van 110 euro kunnen aftrekken. De netto-opbrengst van 40 euro zal worden belast tegen 40 %. Daarnaast zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst en worden belast tegen 30 %. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 80 euro (110 euro min 30 euro), is er een belastbaar tijdelijk verschil van 70 euro, en is er een uitgestelde belastingverplichting van 25 euro (40 euro tegen 40 % plus 30 euro tegen 30 %). Indien de fiscale boekwaarde niet onmiddellijk duidelijk is in dit voorbeeld, kan het nuttig zijn om terug te grijpen naar het fundamentele principe dat is beschreven in alinea 10.

Opmerking: In overeenstemming met alinea 61 worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering direct verrekend met het eigen vermogen.

52A. In sommige rechtsgebieden zijn winstbelastingen verschuldigd tegen een hoger of lager tarief als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk worden uitgekeerd als dividend aan aandeelhouders van de onderneming. In sommige andere rechtsgebieden zijn winstbelastingen mogelijk restitueerbaar of verschuldigd als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk als dividend aan aandeelhouders van de onderneming worden uitgekeerd. In deze omstandigheden worden actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd tegen het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

52B. In de omstandigheden beschreven in alinea 52A worden de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelasting opgenomen wanneer een verplichting om het dividend uit te keren wordt opgenomen. De gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen zijn meer direct gekoppeld aan transacties of gebeurtenissen in het verleden dan aan uitkeringen aan eigenaars. Daarom worden de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode zoals vereist door alinea 58, tenzij de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen voortvloeien uit de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 58 (a) en (b).

Voorbeeld ter illustratie van alinea's 52A en 52B

Het volgende voorbeeld behandelt de waardering van actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen voor een onderneming in een rechtsgebied waarin winstbelastingen verschuldigd zijn tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten (50 %) waarbij een bedrag restitueerbaar is wanneer winsten worden uitgekeerd. Het belastingtarief op uitgekeerde winsten bedraagt 35 %. Op de balansdatum, zijnde 31 december 20X1, neemt de onderneming geen verplichting op voor dividenden die na de balansdatum werden voorgesteld of gedeclareerd. Bijgevolg worden geen dividenden opgenomen in het jaar 20X1. De belastbare winst voor 20X1 bedraagt 100 000 euro. Het netto belastbaar tijdelijk verschil voor het jaar 20X1 bedraagt 40 000 euro.

De onderneming neemt een actuele belastingverplichting en actuele lasten uit hoofde van winstbelastingen van 50 000 euro op. Er wordt geen actief opgenomen voor het bedrag dat mogelijk kan worden gerealiseerd als gevolg van toekomstige dividenden. De onderneming neemt ook een uitgestelde belastingverplichting en uitgestelde belastinglasten van 20 000 euro (40 000 euro tegen 50 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de onderneming zal betalen wanneer ze de boekwaarde van haar activa en verplichtingen realiseert dan wel afwikkelt op basis van het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

Daarna, op 15 maart 20X2, neemt de onderneming dividenden ten bedrage van 10 000 euro op uit vorige exploitatiewinsten als een verplichting.

Op 15 maart 20X2 neemt de onderneming de realisatie van winstbelastingen ten bedrage van 1 500 euro (15 % van de dividenden opgenomen als een verplichting) op als een actuele belastingvordering en als een verlaging van actuele lasten uit hoofde van winstbelastingen voor 20X2.

53.  Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mogen niet worden gedisconteerd.

54. Om de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen op basis van de contante waarde betrouwbaar te kunnen bepalen, is het noodzakelijk dat het tijdstip waarop elk tijdelijk verschil wordt afgewikkeld, in detail wordt gepland. In vele gevallen is dergelijke planning praktisch gezien onuitvoerbaar of bijzonder complex. Daarom is het niet geëigend om te vereisen dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gedisconteerd. Als discontering wordt toegestaan maar niet verplicht is, zou dit ertoe leiden dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet vergelijkbaar zijn tussen ondernemingen. Daarom wordt de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen door deze standaard niet vereist, noch toegestaan.

55. Tijdelijke verschillen worden bepaald op basis van de boekwaarde van een actief of verplichting. Dit geldt zelfs indien deze boekwaarde zelf wordt bepaald op basis van de contante waarde, bijvoorbeeld in geval van pensioenverplichtingen (zie IAS 19, Personeelsbeloningen).

56.  De boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering dient te worden beoordeeld op elke balansdatum. Een onderneming dient de boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering te verlagen in zoverre het niet langer waarschijnlijk is dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn om het mogelijk te maken het voordeel van die uitgestelde belastingvordering geheel of gedeeltelijk aan te wenden. Een dergelijke verlaging moet worden teruggeboekt in zoverre het waarschijnlijk wordt dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.

57. De administratieve verwerking van de gevolgen van een transactie of andere gebeurtenis op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen, is consistent met de administratieve verwerking van de transactie of de gebeurtenis zelf. Alinea's 58 tot en met 68 implementeren dit principe.

58.  Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten worden geboekt als baten of lasten en moeten worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij de belasting voortvloeit uit:

59. De meeste uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen ontstaan wanneer baten of lasten in de ene periode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De resulterende uitgestelde belastingen worden opgenomen in de winst- en verliesrekening. Voorbeelden:

60. De boekwaarde van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen kan veranderen zelfs als het bedrag van de daarmee verband houdende tijdelijke verschillen niet is gewijzigd. Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van:

De resulterende uitgestelde belasting wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij ze verband houdt met posten die voorheen werden verwerkt in het eigen vermogen (zie alinea 63).

61.  Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten direct worden verwerkt in het eigen vermogen als de belasting betrekking heeft op posten die in dezelfde of een andere periode direct worden verwerkt in het eigen vermogen.

62. International Accounting Standards vereisen of staan toe dat bepaalde posten direct worden verwerkt in het eigen vermogen. Voorbeelden van dergelijke posten zijn:

63. In uitzonderlijke omstandigheden kan het moeilijk zijn om het bedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen te bepalen dat verband houdt met posten die worden verwerkt in het eigen vermogen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als:

In dergelijke gevallen worden de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die worden verwerkt in het eigen vermogen, gebaseerd op een redelijke pro rata toerekening van de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen van de entiteit in de desbetreffende belastingjurisdictie, of op een ander methode die in de gegeven omstandigheden een meer geëigende toerekening bewerkstelligt.

64. IAS 16, Materiële vaste activa, specificeert niet of een onderneming jaarlijks vanuit de herwaarderingsreserve een bedrag dient over te dragen naar de ingehouden winsten dat gelijk is aan het verschil tussen de afschrijving op een geherwaardeerd actief en de afschrijving op basis van de kostprijs van dat actief. Als een onderneming een dergelijke overdracht uitvoert, omvat het overgedragen bedrag geen daarmee verband houdende uitgestelde belastingen. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op overdrachten die worden uitgevoerd bij de vervreemding van een materieel vast actief.

65. Als een actief wordt geherwaardeerd voor belastingdoeleinden en die herwaardering verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van zowel de herwaardering van het actief als de aanpassing van de fiscale boekwaarde verwerkt in het eigen vermogen in de perioden waarin ze plaatsvinden. Als de herwaardering voor belastingdoeleinden echter geen verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van de aanpassing van de fiscale boekwaarde opgenomen in de winst- en verliesrekening.

65A. Als een onderneming dividenden uitkeert aan haar aandeelhouders, kan ze verplicht zijn om een deel van de dividenden namens de aandeelhouders te betalen aan de belastingautoriteiten. In vele rechtsgebieden wordt dit bedrag een bronbelasting genoemd. Een dergelijk bedrag dat wordt betaald of verschuldigd is aan de belastingautoriteiten, wordt als deel van de dividenden ten laste genomen van het eigen vermogen.

66. Zoals verklaard in alinea's 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie die een overname is. In overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, verwerkt een onderneming alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze de in alinea 24 beschreven opnamecriteria vervullen) of uitgestelde belastingverplichtingen als identificeerbare activa en verplichtingen op het moment van de overname. Bijgevolg beïnvloeden deze uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen de goodwill of negatieve goodwill. In overeenstemming met alinea's 15(a) en 24(a) neemt een onderneming geen uitgestelde belastingverplichtingen op die ontstaan uit goodwill zelf (als de afschrijving van de goodwill niet fiscaal aftrekbaar is) en geen uitgestelde belastingvorderingen die ontstaan uit niet-belastbare negatieve goodwill die wordt verwerkt als uitgestelde baten.

67. Als gevolg van een bedrijfscombinatie mag een overnemende partij het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een uitgestelde belastingvordering op en houdt zij hiermee rekening bij de bepaling van de goodwill of negatieve goodwill die ontstaat uit de overname.

68. Als een overnemende partij een uitgestelde belastingvordering van de overgenomen partij niet opnam als een identificeerbaar actief op het moment van de bedrijfscombinatie en die uitgestelde belastingvordering daarna wordt opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de overnemende partij, worden de resulterende uitgestelde belastingbaten opgenomen in de winst- en verliesrekening. Daarnaast:

De overnemende partij neemt echter geen negatieve goodwill op en verhoogt evenmin de boekwaarde van de negatieve goodwill.

Een onderneming nam een dochteronderneming over die verrekenbare tijdelijke verschillen ten bedrage van 300 euro had. Het belastingtarief op het moment van de overname bedroeg 30 %. De resulterende uitgestelde belastingvordering van 90 euro werd niet opgenomen als een identificeerbaar actief bij de bepaling van de goodwill van 500 euro die voortvloeide uit de overname. De goodwill wordt afgeschreven over een periode van 20 jaar. Twee jaar na de overname oordeelt de onderneming dat de toekomstige fiscale winst waarschijnlijk zal volstaan om het voordeel van alle verrekenbare tijdelijke verschillen te realiseren.

De onderneming neemt een uitgestelde belastingvordering van 90 euro (300 euro tegen 30 %) op en in de winst- en verliesrekening uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 90 euro. Ze verlaagt tevens de kostprijs van de goodwill met 90 euro en de geaccumuleerde afschrijving met 9 euro (wat de afschrijving van twee jaar vertegenwoordigt). Het saldo van 81 euro wordt in de winst- en verliesrekening opgenomen als een last. Bijgevolg worden de kostprijs van de goodwill en de daarmee verband houdende geaccumuleerde afschrijving verlaagd tot de bedragen (410 euro en 41 euro) die zouden zijn opgenomen indien op het moment van de bedrijfscombinatie een uitgestelde belastingvordering van 90 euro was opgenomen als een identificeerbaar actief.

Als het belastingtarief is gestegen tot 40 %, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 120 euro (300 euro tegen 40 %) op en in de winst- en verliesrekening uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 120 euro. Als het belastingtarief is gedaald tot 20 %, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 60 euro (300 euro tegen 20 %) op en uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 60 euro. In beide gevallen verlaagt de onderneming ook de kostprijs van de goodwill met 90 euro en de geaccumuleerde afschrijving met 9 euro, en neemt zij het saldo van 81 euro op als een last in de winst- en verliesrekening.

69.  Belastingvorderingen en belastingverplichtingen dienen in de balans afzonderlijk te worden opgenomen van andere activa en verplichtingen. Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden onderscheiden van actuele belastingvorderingen en -verplichtingen.

70.  Als een onderneming in haar jaarrekening een onderscheid maakt tussen vlottende/vaste activa c.q. kortlopende/langlopende verplichtingen, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet opnemen onder vlottende activa (kortlopende verplichtingen).

71.  Een onderneming dient actuele belastingvorderingen en -verplichtingen uitsluitend te salderen als en slechts als de onderneming:

72. Ofschoon actuele belastingvorderingen en -verplichtingen afzonderlijk worden opgenomen en gewaardeerd, worden zij in de balans gesaldeerd op basis van criteria die gelijklopen met degene die zijn opgesteld voor financiële instrumenten in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie. Een onderneming zal in principe beschikken over een in rechte afdwingbaar recht om een actuele belastingvordering te salderen met een actuele belastingverplichting als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en deze belastingautoriteit de onderneming toestaat om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen.

73. In een geconsolideerde jaarrekening wordt een actuele belastingvordering van een onderneming die deel uitmaakt van een groep alleen gesaldeerd met een actuele belastingverplichting van een andere onderneming van de groep als en slechts als de betreffende ondernemingen een in rechte afdwingbaar recht hebben om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen en de ondernemingen voornemens zijn om een dergelijke nettobetaling te doen of te ontvangen of het actief te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.

74.  Een onderneming dient uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen alleen te salderen als en slechts als:

75. Om de noodzaak te vermijden van een gedetailleerd tijdschema voor de terugboeking van elk tijdelijk verschil, schrijft deze standaard voor dat een onderneming uitsluitend een uitgestelde belastingvordering dient te salderen met een uitgestelde belastingverplichting van dezelfde entiteit als en slechts als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en indien de onderneming over een juridisch afdwingbaar recht beschikt om de actuele belastingvorderingen te salderen met de actuele belastingverplichtingen.

76. In zeldzame omstandigheden kan een onderneming over een juridisch afdwingbaar recht tot saldering beschikken, en voornemens zijn om voor bepaalde perioden nettoverrekeningen op te nemen, doch niet voor andere. In dergelijke zeldzame omstandigheden kan een gedetailleerde planning vereist zijn om op betrouwbare wijze te bepalen of de uitgestelde belastingverplichting van één belastbare entiteit zal leiden tot verhoogde belastingbetalingen in dezelfde periode waarin een uitgestelde belastingvordering van een andere belastbare entiteit zal leiden tot verlaagde betalingen door die tweede belastbare entiteit.

77.  De belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd.

78. IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen, vereist dat bepaalde wisselkoersverschillen als baten of lasten moeten worden opgenomen, maar specificeert niet waar dergelijke verschillen moeten worden gepresenteerd in de winst- en verliesrekening. Dienovereenkomstig kunnen wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen, worden ingedeeld als uitgestelde belastinglasten (-baten) indien deze presentatie de meest nuttige wordt geacht voor de gebruikers van de jaarrekening.

79.  De belangrijkste componenten van belastinglasten (-baten) dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd.

80. Componenten van belastinglasten (-baten) kunnen het volgende omvatten:

81.  De volgende informatie dient eveneens afzonderlijk te worden gepresenteerd:

82.  Een onderneming dient het bedrag van een uitgestelde belastingvordering te presenteren alsmede de aard van het bewijs dat de opname ervan ondersteunt, indien:

82A.  In de gevallen die in alinea 52A worden beschreven, dient een onderneming melding te maken van de aard van de potentiële fiscale gevolgen die uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders zouden voortvloeien. Bovendien dient de onderneming de bedragen te vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die op praktische wijze bepaalbaar zijn en of er enige potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet bepaalbaar zijn.

83. Een onderneming presenteert de aard en het bedrag van elke buitengewone post hetzij in de eigenlijke winst- en verliesrekening, ofwel in de toelichting bij de jaarrekening. Als de presentatie in de toelichting bij de jaarrekening geschiedt, wordt het totaalbedrag van alle buitengewone posten in de winst- en verliesrekening opgenomen, zonder de gerelateerde totale belastinglasten (-baten). Ofschoon gebruikers van jaarrekeningen de vermelding van de belastinglasten (-baten) die verband houden met elke buitengewone post nuttig kunnen vinden, is het soms moeilijk om belastinglasten (-baten) aan dergelijke posten toe te rekenen. In deze omstandigheden kunnen de belastinglasten (-baten) met betrekking tot buitengewone posten in het totaal worden opgenomen.

84. De vermeldingen die door alinea 81(c) zijn vereist stellen gebruikers van jaarrekeningen in staat om te begrijpen of het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen ongebruikelijk is en biedt hen inzicht in de belangrijke factoren die in de toekomst invloed zouden kunnen hebben op dit verband. Het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen kan worden beïnvloed door factoren zoals opbrengsten die vrijgesteld zijn van belastingen, kosten die niet verrekenbaar zijn in de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies), het effect van fiscale verliezen en het effect van buitenlandse belastingtarieven.

85. In haar verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen, maakt een onderneming gebruik van een toepasselijk belastingtarief dat voor de gebruikers van haar jaarrekening de meest betekenisvolle informatie oplevert. Vaak is het meest betekenisvolle tarief het binnenlandse belastingtarief van het land waar de onderneming is gevestigd, en wordt het belastingtarief dat voor nationale belastingen wordt geheven samengevoegd met de tarieven die gelden voor eventuele lokale belastingen die op een vrijwel soortgelijk niveau van fiscale winst (fiscaal verlies) worden berekend. Voor ondernemingen die in verschillende rechtsgebieden opereren, kan het echter zinvoller zijn om de afzonderlijke aansluitingen die zijn opgesteld op basis van het binnenlandse tarief in elk afzonderlijk rechtsgebied te totaliseren. Het volgende voorbeeld illustreert hoe de selectie van het toepasselijke belastingtarief de presentatie van de numerieke aansluiting beïnvloedt.

86. Het gemiddelde effectieve belastingtarief wordt verkregen door de belastinglasten (-baten) te delen door de winst voor belastingen.

87. Het zou vaak praktisch niet haalbaar zijn om het bedrag van niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures (zie alinea 39). Daarom schrijft deze standaard voor dat een onderneming het totaalbedrag van de onderliggende tijdelijke verschillen moet opnemen, maar geen melding hoeft te maken van de uitgestelde belastingverplichtingen. Niettemin worden ondernemingen, daar waar dat praktisch haalbaar is, wel aangemoedigd om de bedragen van de niet- opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te vermelden, omdat gebruikers van jaarrekeningen dergelijke informatie nuttig kunnen achten.

87A. Alinea 82A schrijft voor dat een onderneming melding dient te maken van de aard van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Een onderneming dient melding te maken van de belangrijke kenmerken van de belastingsystemen en de factoren die een invloed hebben op de potentiële fiscale gevolgen van dividenden.

87B. Het zou soms praktisch niet haalbaar zijn om het totaalbedrag te berekenen van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een onderneming beschikt over talrijke buitenlandse dochterondernemingen. Zelfs in dergelijke omstandigheden kunnen bepaalde gedeelten van het totaalbedrag gemakkelijk bepaalbaar zijn. In een geconsolideerde groep bijvoorbeeld, is het mogelijk dat een moedermaatschappij en enkele van haar dochterondernemingen winstbelastingen hebben betaald tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten, en zich bewust zijn van het bedrag dat zou worden teruggestort op de betaling van toekomstige dividenden aan aandeelhouders uit de geconsolideerde ingehouden winsten. In dit geval wordt dit terug te betalen bedrag vermeld. In voorkomend geval vermeldt de onderneming eveneens dat er bijkomende potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet te bepalen zijn. De vermelding van de potentiële fiscale gevolgen in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij, indien die er is, houdt verband met de ingehouden winsten van de moedermaatschappij.

87C. Een onderneming die vereist is de vermeldingen van alinea 82A op te nemen, kan daarnaast ook verplicht zijn om informatie op te nemen in verband met de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures. In dergelijke gevallen houdt een onderneming hier rekening mee bij de vraag welke informatie krachtens alinea 82A moet worden gepresenteerd. Een onderneming kan bijvoorbeeld vereist zijn om het totaalbedrag te vermelden van de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen waarvoor er geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 81(f)). Als het praktisch gezien onuitvoerbaar is om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen (zie alinea 87), dan kunnen er voor deze dochterondernemingen bedragen van potentiële fiscale gevolgen bestaan van dividenden die praktisch gezien niet te bepalen zijn.

88. De onderneming presenteert alle belastinggerelateerde voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen bijvoorbeeld ontstaan uit onopgeloste geschillen met de belastingautoriteiten. Evenzo dient een onderneming in geval van veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving ingesteld of aangekondigd na de balansdatum, alle wezenlijke gevolgen te presenteren die dergelijke veranderingen kunnen hebben op de actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum).

Voorbeeld ter illustratie van alinea 85

In 19X2 had een onderneming in haar eigen rechtsgebied (land A) een winst voor belastingen van 1 500 euro (19X1: 2 000 euro) en in land B van 1 500 euro (19X1: 500). Het belastingtarief in land A bedraagt 30 % en in land B 20 %. In land A is een last van 100 euro (19X1: 200 euro) niet fiscaal aftrekbaar.

Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een aansluiting op het binnenlandse belastingtarief.

Het volgende is een voorbeeld van een aansluiting die is opgesteld door de afzonderlijke aansluitingen van elk nationaal rechtsgebied te totaliseren. Volgens deze methode worden de gevolgen van verschillen tussen het eigen binnenlandse belastingtarief van de verslaggevende onderneming en het binnenlandse belastingtarief in andere rechtsgebieden niet als een afzonderlijke post in de aansluiting opgenomen. Mogelijk dient een onderneming de gevolgen van wezenlijke wijzigingen in ofwel belastingtarieven, of de mix van winsten die in verschillende rechtsgebieden werd verdiend te bespreken om een verklaring te geven van de wijzigingen in het toepasselijke belastingtarief of -tarieven, zoals voorgeschreven in alinea 81(d).

89.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998, behoudens zoals gespecificeerd in alinea 91. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 1998, dan dient de onderneming te vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen, goedgekeurd in 1979.

90. Deze standaard vervangt IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen, die in 1979 werd goedgekeurd.

91.  Alinea's 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C en de verwijdering van alinea's 3 en 50 worden van kracht voor jaarrekeningen ( 4 ) die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, dient een onderneming dit feit te vermelden.

1. De oorspronkelijke IAS 14 was van toepassing op ondernemingen waarvan de effecten openbaar werden verhandeld en op andere economisch belangrijke entiteiten. IAS 14 (herziene versie) is van toepassing op ondernemingen waarvan de aandelen of obligaties openbaar worden verhandeld, inclusief ondernemingen die bezig zijn met de introductie van hun aandelen of obligaties op een effectenmarkt die toegankelijk is voor het publiek, doch niet op andere economisch belangrijke entiteiten.

2. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste dat informatie in de verslaggeving werd opgenomen voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten. De standaard bood slechts algemene leidraden om bedrijfssegmenten te onderscheiden van geografische segmenten. Hij suggereerde dat interne organisatorische groeperingen een basis konden verschaffen om segmenten te onderscheiden voor verslaggevingsdoeleinden, of dat de verslaggeving van gesegmenteerde informatie een herindeling van gegevens kon vergen. IAS 14 (herziene versie) vereist dat in de verslaggeving informatie wordt opgenomen voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten. Er worden voor de identificatie van bedrijfssegmenten en geografische segmenten meer gedetailleerde leidraden verschaft dan in de oorspronkelijke IAS 14. De standaard vereist dat een onderneming haar interne organisatiestructuur en interne verslaggevingssysteem in beschouwing neemt om de betreffende segmenten te kunnen identificeren. Indien interne segmenten noch gebaseerd zijn op groepen van verwante producten en diensten, noch op een geografische locatie, vereist IAS 14 (herziene versie) dat een onderneming het volgende niveau van interne segmentering in beschouwing neemt om haar te rapporteren segmenten te identificeren.

3. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste dat voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten dezelfde hoeveelheid informatie werd gerapporteerd. IAS 14 (herziene versie) stelt dat één segmentatiebasis primair is en de andere secundair. Er dient bovendien aanzienlijk minder informatie in de verslaggeving te worden opgenomen voor secundaire segmenten.

4. De oorspronkelijke IAS 14 gaf geen antwoord op de vraag of voor de opstelling van gesegmenteerde informatie gebruik moest worden gemaakt van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving die waren gebruikt voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming. IAS 14 (herziene versie) vereist de toepassing van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving.

5. De oorspronkelijke IAS 14 stond verschillen toe in de manier waarop het resultaat van een segment door verschillende ondernemingen werd gedefinieerd. IAS 14 (herziene versie) verschaft meer gedetailleerde leidraden dan de oorspronkelijke IAS 14 over de specifieke posten van baten en lasten die al dan niet opgenomen moeten worden in de opbrengsten en kosten van een segment. Dienovereenkomstig verschaft IAS 14 (herziene versie) een gestandaardiseerde waarderingsmethode voor het resultaat van een segment, maar alleen in zoverre posten van baten en lasten direct aan segmenten kunnen worden toegeschreven of redelijkerwijze aan segmenten kunnen worden toegerekend.

6. IAS 14 (herziene versie) vereist „symmetrie” in de opname van posten in het resultaat van een segment en in de activa van een segment. Als het resultaat van een segment bijvoorbeeld afschrijvingskosten weergeeft, moet het af te schrijven actief worden opgenomen in de activa van het segment. De oorspronkelijke IAS 14 deed hier geen uitspraak over.

7. De oorspronkelijke IAS 14 bood geen antwoord op de vraag of segmenten die te klein werden geacht om ze afzonderlijk in de verslaggeving op te nemen, konden worden samengevoegd met andere segmenten of konden worden uitgesloten uit alle te rapporteren segmenten. IAS 14 (herziene versie) stelt dat kleine, intern gerapporteerde segmenten waarvoor niet vereist is dat ze afzonderlijk in de verslaggeving worden opgenomen, met elkaar mogen worden samengevoegd indien zij een wezenlijk aantal van de factoren delen waarop de definities van bedrijfssegmenten of geografische segmenten zijn gebaseerd; als bovendien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, mogen ze eveneens worden samengevoegd met een soortgelijk aanzienlijk segment.

8. De oorspronkelijke IAS 14 bood geen antwoord op de vraag of geografische segmenten gebaseerd dienden te zijn op de locatie van de activa van de onderneming (de oorsprong van haar verkoop) of op de locatie van haar cliënten (de bestemming van haar verkoop). IAS 14 (herziene versie) vereist dat — ongeacht de basis die wordt gehanteerd voor de geografische segmenten van een onderneming — voor de presentatie van verschillende gegevens de andere basis moet worden gehanteerd indien deze aanzienlijk verschillend is.

9. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste vier belangrijke informatiecategorieën voor zowel bedrijfssegmenten als geografische segmenten:

Voor de primaire basis die een onderneming hanteert om gesegmenteerde informatie te presenteren (bedrijfssegmenten of geografische segmenten), vereist IAS 14 (herziene versie) naast deze vier informatiecategorieën ook de vermelding van:

Voor de secundaire basis die een onderneming hanteert voor de presentatie van gesegmenteerde informatie, vervangt IAS 14 (herziene versie) de vereiste van de oorspronkelijke IAS 14 om het resultaat van het segment te presenteren door de vereiste presentatie van de kosten van materiële vaste activa en immateriële activadie tijdens de periode werden verworven.

10. De oorspronkelijke IAS 14 verschafte geen antwoord op de vraag of vergelijkende gesegmenteerde informatie over voorgaande perioden aangepast diende te worden om rekening te houden met een wezenlijke wijziging in de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van een segment. IAS 14 (herziene versie) vereist een aanpassing tenzij dit praktisch niet haalbaar is.

11. IAS 14 (herziene versie) vereist dat ingeval de totale opbrengsten afkomstig van externe cliënten voor alle te rapporteren segmenten samengevoegd minder dan 75 procent van de totale opbrengsten van een onderneming bedragen, er additionele te rapporteren segmenten dienen te worden geïdentificeerd teneinde de drempel van 75 procent te halen.

12. De oorspronkelijke IAS 14 stond toe dat voor overdrachten tussen segmenten een andere prijsgrondslag werd gebruikt dan de prijsgrondslag die daadwerkelijk voor dergelijke overdrachten werd gehanteerd. IAS 14 (herziene versie) vereist dat overdrachten tussen segmenten worden gewaardeerd volgens de prijsgrondslag die de onderneming daadwerkelijk voor de overdrachten heeft gehanteerd.

13. IAS 14 (herziene versie) vereist de presentatie van de opbrengsten voor elk segment waarvoor geen rapportering noodzakelijk werd geacht omdat het grootste gedeelte van de opbrengsten van het segment afkomstig is uit verkopen aan andere segmenten, indien de opbrengsten van dat segment uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent van de totale opbrengsten van de onderneming bedragen. In de oorspronkelijke IAS 14 werd geen vergelijkbare vereiste gesteld.

(a) een beter inzicht te verkrijgen in de financiële prestaties van de onderneming in het verleden;

(b) zich een beter oordeel te vormen over het rendements- en risicoprofiel van de onderneming; en

(c) meer gefundeerde oordelen te kunnen uitspreken over de onderneming in haar geheel.

1.  Deze standaard moet worden toegepast op de volledige gepubliceerde jaarrekening die voldoet aan de International Accounting Standards.

2. Een volledige jaarrekening omvat een balans, een winst- en verliesrekening, een kasstroomoverzicht, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen en een toelichting, zoals beschreven in IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.

3.  Deze standaard dient te worden toegepast door ondernemingen waarvan de aandelen of obligaties openbaar worden verhandeld en door ondernemingen die bezig zijn met de introductie van hun aandelen of obligaties op effectenmarkten die toegankelijk zijn voor het publiek.

4. Ondernemingen waarvan de effecten niet openbaar worden verhandeld, maar die hun jaarrekening wel opstellen in overeenstemming met de International Accounting Standards, worden aangemoedigd om vrijwillig gesegmenteerde informatie op te nemen.

5.  Ondernemingen waarvan de effecten niet openbaar worden verhandeld en die vrijwillig opteren om gesegmenteerde informatie op te nemen in hun jaarrekening die is opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards, dienen de vereisten van deze standaard volledig na te leven.

6.  Als een financieel verslag zowel de geconsolideerde jaarrekening bevat van een onderneming waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, als de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij of een of meer dochterondernemingen, dient alleen gesegmenteerde informatie te worden opgenomen op basis van de geconsolideerde jaarrekening. Als een dochteronderneming op zich een onderneming is waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, dient zij gesegmenteerde informatie op te nemen in haar eigen afzonderlijke financiële verslaggeving.

7.  Als een financieel verslag zowel de jaarrekening bevat van een onderneming waarvan de effecten openbaar worden verhandeld als de enkelvoudige jaarrekening van een geassocieerde deelneming of joint venture waarin de onderneming een financieel belang heeft en waarop de „equity”-methode is toegepast, dient gesegmenteerde informatie alleen op basis van de jaarrekening van de onderneming te worden gepresenteerd. Als de geassocieerde deelneming of joint venture waarop de „equity”-methode is toegepast op zich een onderneming is waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, dient deze gesegmenteerde informatie op te nemen in haar eigen afzonderlijke financiële verslaggeving.

8.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de betekenissen die zijn omschreven in IAS 7, Het kasstroomoverzicht; IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; en IAS 18, Opbrengsten:

9.  De begrippen bedrijfssegment en geografisch segment worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

10. De volgorde waarin de factoren voor de identificatie van bedrijfssegmenten engeografische segmenten in alinea 9 zijn opgesomd, is willekeurig.

11. Een bedrijfssegment omvat geen producten of diensten met aanzienlijk verschillende rendements- en risicoprofielen. Hoewel de producten en diensten die deel uitmaken van één bedrijfssegment mogelijk kunnen afwijken van een of verschillende factoren in de definitie van een bedrijfssegment, wordt verwacht dat ze in verhouding tot het merendeel van de factoren gelijksoortig zijn.

12. Geografische segmenten omvatten evenmin activiteiten in economische gebieden met een aanzienlijk verschillend rendements- en risicoprofiel. Een geografisch segment kan betrekking hebben op een land, een groep van twee of meer landen, of een landsgebied.

13. De organisatie en het management van de meeste ondernemingen worden beïnvloed door de overheersende risicobronnen. Bijgevolg stelt alinea 27 van deze standaard dat de organisatiestructuur en het systeem voor interne financiële verslaggeving van een onderneming de basis vormen voor de identificatie van haar segmenten. De risico's en het rendement van een onderneming worden zowel beïnvloed door de geografische locatie van haar activiteiten (waar zij haar producten vervaardigt of waar haar dienstverlenende activiteiten zijn gebaseerd) als door de locatie van haar markten (waar zij haar producten verkoopt of waar zij haar diensten levert). Volgens de definitie kunnen geografische segmenten gebaseerd zijn op:

14. De organisatorische structuur en het systeem voor interne financiële verslaggeving van een onderneming zullen normaliter uitwijzen of de overwegende bron van geografische risico's ligt in de locatie van haar activa (de oorsprong van haar verkoop) of de locatie van haar cliënten (de bestemming van haar verkoop). Een onderneming dient haar structuur dus onder de loep te nemen om te bepalen of ze haar geografische segmenten baseert op de locatie van haar activa, dan wel op de locatie van haar cliënten.

15. Voor de bepaling van de samenstelling van bedrijfssegmenten of geografische segmenten is een zekere oordeelsvorming vereist. Bij dergelijke oordelen dient het management van een ondernemingrekening te houden met het doel van de presentatie van gesegmenteerde informatie, zoals dat in deze standaard wordt aangegeven, alsmede met de kwalitatieve kenmerken van de jaarrekening zoals die omschreven worden in het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van het IASC. Deze kwalitatieve kenmerken omvatten de relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid in de tijd van financiële informatie die wordt gepresenteerd voor de verschillende groepen van producten en diensten van een onderneming en over haar activiteiten in bepaalde geografische gebieden, alsmede het nut van deze informatie om de risico's en het rendement van de onderneming als geheel in te schatten.

16.  De volgende aanvullende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

17. De definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment omvatten de bedragen van posten die direct aan een segment zijn toe te rekenen en bedragen van posten die redelijkerwijs aan een segment kunnen worden toegerekend. Een onderneming dient zich voor de bepaling van de posten die direct of redelijkerwijs aan segmenten kunnen worden toegerekend te baseren op haar systeem voor interne financiële verslaggeving. Er wordt immers verondersteld dat bedragen die voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden met segmenten zijn verbonden, direct of redelijkerwijs zijn toe te rekenen aan segmenten teneinde de opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van te rapporteren segmenten te waarderen.

18. In sommige gevallen is het echter mogelijk dat opbrengsten, kosten, activa of verplichtingen voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden aan een segment zijn toegerekend, maar dat de grondslag die hiervoor werd gebruikt wel duidelijk is voor het management van de onderneming, doch voor externe gebruikers van jaarrekeningen mogelijk subjectief, arbitrair of moeilijk te begrijpen is. Een dergelijke toerekening zou ingevolge de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment in deze standaard geen redelijke grondslag vormen. Omgekeerd kan een onderneming besluiten om een bepaalde post van opbrengsten, kosten, activa of verplichtingen voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden niet toe te rekenen, ofschoon er wel een redelijke basis voor bestaat. Een dergelijke post wordt dan toegerekend op basis van de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment die in deze standaard worden beschreven.

19. Voorbeelden van activa van een segment zijn onder meer vlottende activa die worden aangewend in de bedrijfsactiviteiten van het segment, materiële vaste activa, activa waarvoor een financiële lease-overeenkomst is afgesloten (IAS 17, Lease-overeenkomsten) en immateriële activa. Als in de kosten van een segment bepaalde posten van afschrijvingen zijn opgenomen, dient het daarmee samenhangende actief eveneens in de activa van een segment te worden opgenomen. De activa van een segment omvatten geen activa die worden aangewend voor de algemene doeleinden van de onderneming of het hoofdkantoor. De activa van een segment omvatten bedrijfsactiva die gedeeld worden door twee of meer segmenten als er een redelijke basis bestaat voor de toerekening. De activa van een segment omvatten goodwill die direct is toe te rekenen aan een segment of die redelijkerwijs aan een segment kan worden toegerekend, en de kosten van een segment omvatten de gerelateerde afschrijvingen van goodwill.

20. Voorbeelden van verplichtingen van een segmentomvatten handelsschulden en anderete betalen posten, overlopende passiva, vooruitbetalingen van cliënten, voorzieningen voor productgaranties en andere claims die verband houden met de levering van goederen en diensten. Verplichtingen van een segment omvatten geen leningen, verplichtingen met betrekking tot activa waarvoor een financiële lease-overeenkomst is afgesloten (IAS 17) en andere verplichtingen die zijn aangegaan voor financieringsdoeleinden en niet voor operationele doeleinden. Als in het resultaat van een segment rentelasten zijn vervat, worden de gerelateerde rentedragende verplichtingen opgenomen in de verplichtingen van het segment. De verplichtingen van segmenten waarvan de activiteiten niet primair van financiële aard zijn omvatten geen leningen en soortgelijke verplichtingen, aangezien het resultaat van een segment eerder een bedrijfswinst of -verlies vertegenwoordigt en niet zozeer een winst of verlies na aftrek van financieringslasten. Daarnaast zal het vaak niet mogelijk zijn om de rentedragende verplichting direct dan wel redelijkerwijs aan het segment toe te rekenen, omdat vaak het hoofdkantoor voor de hele onderneming beslist over financieringstransacties.

21. Waarderingen van activa en verplichtingen van een segment omvatten aanpassingen van de vorige boekwaarden van de identificeerbare activa en verplichtingen van segmenten van een onderneming die zijn verworven in een bedrijfscombinatie en die als aankoop zijn gewaardeerd, zelfs als dergelijke aanpassingen slechts worden gedaan ten behoeve van de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening en niet worden opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening van hetzij de moedermaatschappij of de dochteronderneming. Als materiële vaste activa na een overname worden geherwaardeerd in overeenstemming met de alternatieve verwerkingswijze die is toegestaan door IAS 16, dienen de waarderingen van de activa van een segment deze herwaarderingen te weerspiegelen.

22. Andere International Accounting Standards bieden verdere leidraden voor de toerekening van kosten. Alinea's 8 tot en met 16 van IAS 2, Voorraden, verschaffen bijvoorbeeld leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan voorraden, en alinea's 16 tot en met 21 van IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden, verschaffen leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan onderhanden projecten. Die leidraden kunnen nuttig zijn bij de toewijzing of toerekening van kosten aan segmenten.

23. IAS 7, Het kasstroomoverzicht, verschaft leidraden over het al dan niet opnemen van voorschotten van de bank in rekening-courant als een component van geldmiddelen, of als financieringen.

24. Opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment worden bepaald vóór saldo's en transacties binnen de groep als onderdeel van het consolidatieproces worden geëlimineerd, tenzij dergelijke saldo's en transacties binnen de groep plaatsvinden tussen groepsondernemingen die slechts over één segment beschikken.

25. Ofschoon de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening van de onderneming als geheel ook de fundamentele grondslagen zijn voor segmenten, omvatten de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van segmenten daarnaast ook grondslagen die specifiek verband houden met gesegmenteerde informatie, zoals de identificatie van segmenten, prijsgrondslagen voor overdrachten tussen segmenten en grondslagen voor de toerekening van opbrengsten en kosten aan segmenten.

26.  Of een bedrijfssegment dan wel een geografisch segment aangemerkt dient te worden als primaire segmentatiebasis, wordt bepaald door factoren die van dominante invloed zijn op het rendements- en risicoprofiel van de onderneming. Indien dit profiel voornamelijk wordt beïnvloed door de verschillen in de aard van de goederen of diensten die zij voortbrengt, dienen bedrijfssegmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en geografische segmenten als de secundaire segmentatiebasis. Indien het profiel voornamelijk wordt beïnvloed door het opereren in verschillende geografische gebieden, dienen geografische segmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en bedrijfssegmenten als de secundaire segmentatiebasis.

27.  Voor het bepalen van de primaire en secundaire segmentatiebasis dient de interne organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en het systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” als uitgangspunt te worden genomen, tenzij sprake is van een situatie zoals is beschreven in (a) en (b) hieronder:

28. Voor de meeste ondernemingen wordt de organisatorische en bestuurlijke structuur bepaald door de overheersende bronnen van risico's en rendement. De organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en haar systeem van interne financiële verslaggeving leveren normaliter het beste bewijs van wat voor de rapportering van gesegmenteerde informatie kan worden beschouwd als de overheersende bron van risico's en rendement van een onderneming. Behalve in zeldzame omstandigheden dient een onderneming voor de presentatie van gesegmenteerde informatie in haar jaarrekening dus dezelfde grondslagen te hanteren als degene die worden gehanteerd voor de financiële verslaggeving aan het topmanagement. Haar dominante bron van risico's en rendement wordt tevens haar primaire segmentatiebasis. Haar secundaire bron van risico's en rendement wordt de secundaire segmentatiebasis.

29. Een „presentatie in de vorm van een matrix” — waarbij zowel bedrijfssegmenten als geografische segmenten worden aangemerkt als primaire segmentatiebasis en waarbij voor elke basis volledige informatie wordt gepresenteerd — verschaft vaak nuttige informatie als het rendements- en risicoprofiel van een onderneming sterk wordt beïnvloed door zowel verschillen in de producten en diensten die zij levert als in de geografische gebieden waarin zij opereert. Volgens deze standaard is een presentatie in de vorm van een matrix niet verplicht, doch niet verboden.

30. In sommige gevallen kunnen de organisatie en de interne verslaggeving van een onderneming zich ontwikkelen in een richting die geen verband houdt met verschillen in de soorten producten en diensten die zij levert, noch met de geografische gebieden waarin zij opereert. De interne verslaggeving kan bijvoorbeeld louter per juridische entiteit zijn georganiseerd, wat resulteert in interne segmenten die bestaan uit groepen van niet-verwante producten en diensten. In dergelijke, ongebruikelijke gevallen voldoet de interne verslaggeving van gesegmenteerde informatie niet aan het doel van deze standaard. Dienovereenkomstig wordt ingevolge alinea 27(b) van de bestuurders en het management van de onderneming vereist dat ze bepalen of het rendements- en risicoprofiel van de onderneming eerder gebaseerd is op producten en diensten of op geografische gebieden, en bijgevolg dat zij hetzij bedrijfssegmenten ofwel geografische segmenten aanmerken als primaire segmentatiebasis van de onderneming. Het doel is een redelijke graad van vergelijkbaarheid met andere ondernemingen te bereiken, alsmede een hogere mate van begrijpelijkheid van de resulterende informatie, en te voorzien in de uitdrukkelijke behoeften van beleggers, crediteuren en anderen inzake informatie over het rendement en de risico's van een onderneming die enerzijds verband houden met producten en diensten en anderzijds met geografische gebieden.

31.  De indeling in bedrijfssegmenten en geografische segmenten die een onderneming hanteert voor externe-verslaggevingsdoeleinden dient overeen te komen met de organisatorische onderdelen van de onderneming waarover aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” wordt gerapporteerd opdat het bestuur zich een oordeel kan vormen over de financiële prestaties van het betreffende onderdeel in het verleden en kan beslissen over de toekenning van middelen aan het onderdeel in de toekomst, tenzij de in alinea 32 beschreven situatie zich voordoet.

32.  Als de interne organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en haar systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” noch gebaseerd zijn op afzonderlijke producten of diensten of groepen van verwante producten of diensten, noch op geografische factoren, vereist alinea 27(b) dat de bestuurders en het management van de onderneming ofwel kiezen voor bedrijfssegmenten ofwel voor geografische segmenten als primaire segmentatiebasis van de onderneming. Zij dienen hun beslissing te baseren op wat zij beschouwen als de primaire bron van risico's en rendement van de onderneming, waarbij de andere als secundaire segmentatiebasis wordt aangemerkt. In dat geval dienen de bestuurders en het management van de onderneming haar bedrijfssegmenten en geografische segmenten voor externe-verslaggevingsdoeleinden te bepalen op basis van de factoren die zijn opgesomd in de definities in alinea 9 van deze standaard, en niet zozeer op basis van het gehanteerde systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de „chief executive officer”, consistent met het volgende:

33. Volgens deze standaard zullen de meeste ondernemingen hun geografische en bedrijfssegmenten identificeren als de organisatorische onderdelen waarover wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur (en in voorkomend geval aan de toezichthoudende, niet-leidinggevende bestuurders in het bijzonder) en aan de „chief executive officer” (de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, in sommige gevallen ook een groep van verschillende mensen), teneinde de financiële prestaties van elk onderdeel in het verleden te evalueren en beslissingen te kunnen nemen over de toekenning van middelen in de toekomst. Zelfs indien een onderneming alinea 32 moet toepassen omdat haar interne segmenten niet kunnen worden onderscheiden op basis van producten en diensten of geografische gebieden, dient zij het volgende, lagere niveau van interne segmentering in beschouwing te nemen waarover wordt gerapporteerd op basis van producten en diensten of op basis van geografische gebieden, en mag zij niet, louter voor externe-verslaggevingsdoeleinden, segmenten vormen. Deze benadering van de organisatorische en bestuurlijke structuur en het systeem van interne financiële verslaggeving van een onderneming om de geografische en bedrijfssegmenten voor externe-verslaggevingsdoeleinden te identificeren, wordt soms de „managementbenadering” genoemd, en de organisatorische componenten waarover intern wordt gerapporteerd worden soms „operationele segmenten” genoemd.

34.  Indien twee of meer intern gerapporteerde bedrijfssegmenten of geografische segmenten in wezen gelijksoortig zijn, mogen deze voor externe-verslaggevingsdoeleinden worden gecombineerd tot één segment. Twee of meer segmenten zijn slechts in wezen gelijksoortig indien:

35.  Een bedrijfssegment of een geografisch segment dient te worden aangemerkt als een te rapporteren segment indien de meerderheid van de opbrengsten van het segment bestaat uit opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten en indien:

36.  Indien een intern gerapporteerd segment op basis van de in alinea 35 genoemde criteria niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment, dient één van de volgende alternatieven te worden gevolgd:

37.  Indien het totaal van de aan te rapporteren segmenten toe te rekenen opbrengsten minder dan 75 procent van de totale (geconsolideerde) opbrengsten bedraagt, dienen additionele segmenten te worden aangemerkt als te rapporteren segmenten, zelfs indien zij gezien hun beperkte omvang niet voldoen aan de voorwaarden van alinea 35, totdat ten minste 75 procent van de totale (geconsolideerde) opbrengsten is opgenomen in te rapporteren segmenten.

38. De drempel van 10 procent die in deze standaard wordt opgelegd mag niet worden beschouwd als leidraad voor het bepalen van de materialiteit van andere aspecten van de financiële verslaggeving dan de identificatie van te rapporteren bedrijfssegmenten en geografische segmenten.

39. Door de te rapporteren segmenten te beperken tot die segmenten die het merendeel van hun opbrengsten genereren uit de verkoop aan externe cliënten, is het krachtens deze standaard niet vereist om de verschillende stadia van verticaal geïntegreerde activiteiten te identificeren als afzonderlijke bedrijfssegmenten. In sommige sectoren is het tegenwoordig echter gangbaar om bepaalde verticaal geïntegreerde activiteiten te rapporteren als afzonderlijke bedrijfssegmenten, zelfs als deze geen aanzienlijke opbrengsten genereren uit de verkoop aan externe cliënten. Vele internationale oliemaatschappijen merken hun upstream-activiteiten (exploratie en productie) en downstream-activiteiten (raffinage en marketing) in hun verslaggeving bijvoorbeeld aan als afzonderlijke bedrijfssegmenten, zelfs al worden de meeste of zelfs alle upstream-producten (ruwe aardolie) intern overgedragen aan de raffinageactiviteiten van de onderneming.

40. De vrijwillige rapportering van verticaal geïntegreerde activiteiten als afzonderlijke segmenten, met een passende omschrijving en de vermelding van de prijsgrondslag voor overdrachten tussen segmenten zoals vereist door alinea 75, wordt door deze standaard aangemoedigd, maar is niet verplicht.

41.  Indien binnen het systeem van interne financiële verslaggeving verticaal geïntegreerde activiteiten als aparte segmenten worden onderscheiden en de onderneming er niet voor kiest deze in de externe verslaggeving op te nemen als afzonderlijke bedrijfssegmenten, dienen bij de vaststelling van te rapporteren bedrijfssegmenten de intern verkopende segmenten te worden gecombineerd met de intern aankopende segmenten, tenzij hiervoor geen redelijke grondslag bestaat. In dit laatste geval worden de intern verkopende segmenten opgenomen als een niet-toewijsbare restpost.

42.  Een segment dat in de direct voorafgaande verslagperiode op grond van de 10-procentdrempel werd aangemerkt als een te rapporteren segment, maar waarvan de opbrengsten, het resultaat en de activa in de lopende verslagperiode de 10-procentdrempel niet langer overschrijden, dient toch als een te rapporteren segment te worden aangemerkt indien het management van de onderneming van mening is dat het segment van blijvende betekenis is.

43.  Voor een segment dat in de lopende periode op grond van de 10-procentdrempel wordt aangemerkt als een te rapporteren segment, maar in de direct voorafgaande verslagperiode nog niet voldeed aan de 10-procentdrempel, dienen de vergelijkende gegevens van de voorafgaande periode te worden aangepast teneinde het nieuwe te rapporteren segment als een afzonderlijk segment te tonen, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is.

44.  Gesegmenteerde informatie dient te worden opgesteld op basis van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als de grondslagen die worden gehanteerd voor de opstelling en presentatie van de (geconsolideerde) jaarrekening.

45. Er wordt verondersteld dat de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de bestuurders en het management van een onderneming worden gehanteerd voor de opstelling van de (geconsolideerde) jaarrekening, tevens de grondslagen zijn die de bestuurders en het management het meest geschikt achten voor externe-verslaggevingsdoeleinden. Aangezien de presentatie van gesegmenteerde informatie bedoeld is om gebruikers van jaarrekeningen inzicht te verschaffen in en hen de mogelijkheid te bieden zich een beter gefundeerd oordeel te vormen over de onderneming als geheel, vereist deze standaard dat bij de opstelling van gesegmenteerde informatie de grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd die zijn geselecteerd door de bestuurders en het management. Dit betekent echter niet dat de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming moeten worden toegepast op de te rapporteren segmenten alsof het afzonderlijke, op zichzelf staande verslagleggende ondernemingen betreft. Een gedetailleerde berekening als resultaat van de toepassing van een bepaalde grondslag voor financiële verslaggeving op ondernemingsniveau, kan aan segmenten worden toegerekend als daarvoor een redelijke basis bestaat. Pensioenberekeningen gebeuren bijvoorbeeld vaak voor het geheel van een onderneming, maar de cijfers die gelden voor de onderneming als geheel kunnen aan de segmenten worden toegerekend op basis van demografische gegevens en salarisinformatie van de segmenten.

46. De opname van additionele gesegmenteerde informatie die is opgesteld op basis van andere grondslagen dan de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden gehanteerd voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming, wordt door deze standaard niet verboden, op voorwaarde dat (a) de informatie intern wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” teneinde beslissingen te kunnen nemen over de toekenning van middelen aan het segment en de financiële prestaties van het segment te kunnen behoordelen en (b) de waarderingsgrondslag voor deze aanvullende informatie duidelijk wordt omschreven.

47.  Activa die gezamenlijk door twee of meer segmenten worden gebruikt, dienen slechts aan segmenten te worden toegerekend als en slechts als de aan deze activa gerelateerde opbrengsten en kosten eveneens aan deze segmenten worden toegerekend.

48. De manier waarop posten van activa, verplichtingen, opbrengsten en kosten aan segmenten worden toegerekend, is afhankelijk van factoren zoals de aard van dergelijke posten, de activiteiten van het segment en de relatieve autonomie van dat segment. Het is niet mogelijk en bovendien niet gepast om één enkele toerekeningsbasis voor te schrijven die door alle ondernemingen moet worden toegepast. Het is evenmin gepast om de toerekening van activa, verplichtingen, opbrengsten en kosten van een onderneming die gezamenlijk gerelateerd zijn aan twee of meer segmenten af te dwingen als de enige basis voor deze toerekeningen arbitrair is of moeilijk valt te begrijpen. Tegelijkertijd bestaat er een onderling verband tussen de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment, en dienen de resulterende toerekeningen consistent te zijn. Bijgevolg worden activa die gezamenlijk door twee of meer segmenten worden gebruikt alleen aan segmenten toegerekend als en slechts als de aan deze activa gerelateerde opbrengsten en kosten eveneens aan deze segmenten worden toegerekend. Een actief wordt bijvoorbeeld alleen opgenomen in de activa van een segment als en slechts als de gerelateerde afschrijving bij de waardering van het resultaat van een segment in mindering wordt gebracht.

49. In alinea's 50 tot en met 67 wordt uiteengezet welke informatie verplicht moet worden opgenomen voor te rapporteren segmenten die vallen onder de primaire segmentatiebasis van een onderneming. In alinea's 68 tot en met 72 wordt uiteengezet welke informatie vereist is voor de secundaire segmentatiebasis van een onderneming. Ondernemingen worden aangemoedigd om alle informatie voor primaire segmenten uit alinea's 50 tot en met 67 tevens te presenteren voor elk te rapporteren secundair segment, ofschoon alinea's 68 tot en met 72 aanzienlijk minder informatie vereisen voor de secundaire basis. Alinea's 74 tot en met 83 bespreken verschillende andere kwesties in verband met de informatieverschaffing over segmenten. Bijlage B bij deze standaard illustreert de toepassing van deze normen voor informatieverschaffing.

50.  De informatievereisten van alinea's 51 tot en met 67 moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de primaire segmentatiebasis van een onderneming.

51.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de opbrengsten van het segment te presenteren. De opbrengsten van een segment uit de verkoop aan externe cliënten en de opbrengsten van een segment uit transacties met andere segmenten moeten afzonderlijk worden gepresenteerd.

52.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het resultaat van het segment te presenteren.

53. Als een onderneming naast het resultaat van een segment ook de nettowinst of het nettoverlies van een segment kan berekenen of een andere waardering van de winstgevendheid van een segment, dan wordt de presentatie van een dergelijk bedrag of dergelijke bedragen vergezeld van een passende beschrijving aangemoedigd. Als de betreffende waarderingsbasis is opgesteld volgens een andere basis dan de grondslagen voor financiële verslaggeving die voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming worden gehanteerd, dient de onderneming in haar jaarrekening een duidelijke omschrijving van die waarderingsgrondslag op te nemen.

54. Een voorbeeld van een waardering voor de financiële prestaties van een segment boven het resultaat van een segment in de winst- en verliesrekening is de brutomarge op de verkoop. Voorbeelden van de waardering voor de financiële prestaties van een segment onder het resultaat van een segment in de winst- en verliesrekening zijn winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten (vóór of na winstbelastingen) en nettowinst of -verlies.

55.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de totale boekwaarde van de activa van het segment te presenteren.

56.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de verplichtingen van het segment te presenteren.

57.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de totale kostprijs op te nemen die tijdens de periode werd uitgegeven voor de verwerving van activa waarvan verwacht wordt dat ze langer dan één verslagperiode zullen worden gebruikt (vaste materiële activa en immateriële activa). Ofschoon dit vaak kapitaalinvesteringen of investeringsuitgaven worden genoemd, dient de waardering die door deze grondslag is vereist te geschieden op basis van hettoerekeningsbeginsel, en niet op kasbasis.

58.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment ook het totaalbedrag van de kosten te presenteren die in het resultaat van het segment zijn opgenomen voor afschrijvingen van activa van het segment over de periode.

59.  Een onderneming wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht om de aard en het bedrag te presenteren van posten van opbrengsten en kosten van een segment die van dergelijke omvang of aard zijn of die dermate frequent voorkomen dat hun vermelding relevant is om de financiële prestaties van elk te rapporteren segment over de periode te verklaren.

60. IAS 8 vereist dat „als posten van baten en lasten binnen de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten van die omvang, aard of frequentie zijn dat hun vermelding relevant is voor de verklaring van de financiële prestaties van de onderneming over de periode, dienen de aard en het bedrag van dergelijke posten afzonderlijk te worden vermeld”. In IAS 8 wordt een aantal voorbeelden gegeven, waaronder de afschrijving van voorraden en materiële vaste activa, voorzieningen voor reorganisaties, de verkoop van materiële vaste activa en langetermijnbeleggingen, beëindigde bedrijfsactiviteiten, gerechtelijke schikkingen en terugboekingen van voorzieningen. Alinea 59 heeft niet de intentie om de indeling van dergelijke posten van opbrengsten of kosten te veranderen van gewone posten naar buitengewone posten (zoals gedefinieerd in IAS 8) of de waardering van dergelijke posten te veranderen. Wel wijzigt de alinea, door de aanmoediging om de desbetreffende informatie op te nemen, het niveau waarop het belang van dergelijke posten ten behoeve van vermelding in de jaarrekening wordt geëvalueerd van het niveau van de onderneming naar het niveau van het segment.

61.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het totaalbedrag op te nemen van aanzienlijke niet-geldelijke uitgaven die geen betrekking hebben op afschrijvingen en die ingevolge alinea 58 apart moeten worden gepresenteerd, die zijn opgenomen in de kosten van het segment en bijgevolg in mindering zijn gebracht bij de waardering van het resultaat van het segment.

62. IAS 7 vereist dat een onderneming een kasstroomoverzicht presenteert waarin de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten afzonderlijk worden opgenomen. IAS 7 merkt op dat de presentatie van kasstroominformatie voor elk te rapporteren bedrijfs- en geografisch segment relevant is om de globale financiële positie, liquiditeit en kasstromen van een onderneming te begrijpen. IAS 7 moedigt de presentatie van dergelijke informatie aan. Net als IAS 7 moedigt ook deze standaard de presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie aan. Daarnaast moedigt deze standaard eveneens de presentatie aan van aanzienlijke niet-geldelijke opbrengsten die in de opbrengsten van het segment zijn opgenomen en bijgevolg ook zijn opgenomen bij de waardering van het resultaat van het segment.

63.  Een onderneming die de gesegmenteerde kasstroominformatie presenteert, zoals dat door IAS 7 wordt aangemoedigd, hoeft daarnaast geen kosten van afschrijvingen te presenteren krachtens alinea 58, noch niet-geldelijke kosten krachtens alinea 61.

64.  Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het totaalbedrag te presenteren van het aandeel van de onderneming in denettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die administratief zijn verwerkt volgens de „equity”-methode als vrijwel alle activiteiten van deze geassocieerde deelnemingen zich alleen binnen dat segment bevinden.

65. Ofschoon krachtens de voorgaande alinea één totaalbedrag moet worden gepresenteerd, wordt elke geassocieerde deelneming, joint venture of andere investering die administratief is verwerkt volgens de „equity”-methode individueel beoordeeld om te bepalen of de activiteiten zich alle hoofdzakelijk binnen een segment bevinden.

66.  Indien het totale aandeel van de onderneming in de nettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die administratief zijn verwerkt volgens de „equity”-methode per te rapporteren segment wordt gepresenteerd, dient de totale waarde van de investeringen in deze geassocieerde deelnemingen en joint ventures eveneens per te rapporteren segment te worden gepresenteerd.

67.  Een onderneming dient aansluitingen te tonen tussen de gepresenteerde gesegmenteerde informatie en de geaggregeerde informatie in de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming. Bij de presentatie van de aansluiting, dient er een aansluiting te worden gegeven tussen de opbrengsten van een segment en de opbrengsten van een onderneming uit de verkoop aan externe cliënten (inclusief de vermelding van het bedrag van de opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan externe cliënten dat niet in de opbrengsten van enig segment is opgenomen); er moet een aansluiting worden gegeven tussen het resultaat van een segment en enerzijds een vergelijkbare waardering van de bedrijfswinst of het bedrijfsverlies van de onderneming en anderzijds ook de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming; er moet een aansluiting worden gegeven tussen de activa van een segment en de activa van de onderneming; en er moet een aansluiting worden gegeven van de verplichtingen van een segment en de verplichtingen van de onderneming.

68. In de alinea's 50 tot en met 67 worden de informatievereisten uiteengezet die moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de primaire segmentatiebasis van een onderneming. In de alinea's 69 tot en met 72 worden de informatievereisten uiteengezet die moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de secundaire segmentatiebasis van een onderneming:

69.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor bedrijfssegmenten, dient de onderneming de volgende informatie te presenteren:

70.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis gekozen heeft voor geografische segmenten (ongeacht of ze gebaseerd zijn op de locatie van activa of de locatie van de cliënten), dient zij eveneens de volgende gesegmenteerde informatie te presenteren voor elk bedrijfssegment waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan externe cliënten of waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale activa van alle bedrijfssegmenten:

71.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor geografische segmenten op basis van de locatie van activa, en als de locatie van haar cliënten verschillend is van de locatie van haar activa, dient de onderneming eveneens de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten te vermelden voor elk geografisch segment op basis van de locatie van de cliënten waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan alle externe cliënten.

72.  Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor geografische segmenten op basis van de locatie van cliënten, en als de locatie van haar activa verschillend is van de locatie van haar cliënten, dient de onderneming eveneens de volgende gesegmenteerde informatie te presenteren voor elk geografisch segment op basis van de locatie van de activa waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten of waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale of geconsolideerde gerelateerde bedragen van de onderneming.

73. Bijlage B bij deze standaard geeft een illustratie van de informatie die krachtens deze standaard moet worden gepresenteerd voor primaire en secundaire segmentatiebasissen.

74.  Indien een bedrijfssegment of een geografisch segment wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en de „chief executive officer” en niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment omdat de meerderheid van de opbrengsten van het segment bestaat uit opbrengsten uit de verkoop aan andere segmenten, maar waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten niettemin minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten uit de verkoop aan alle externe cliënten van de onderneming, dan dient de onderneming dit feit te vermelden, evenals de opbrengsten van dat segment uit (a) de verkoop aan externe cliënten en (b) de interne verkoop aan andere segmenten.

75.  Bij de waardering en presentatie van opbrengsten van een segment uit transacties met andere segmenten dienen de overdrachten tussen de segmenten te worden gewaardeerd op basis van de feitelijk gebruikte grondslag om dergelijke overdrachten intern te factureren. De prijsgrondslag voor deze interne facturering en iedere verandering hierin dient te worden vermeld in de jaarrekening.

76.  Veranderingen in de grondslagen die voor de opstelling van gesegmenteerde informatie worden gehanteerd en die een materieel effect hebben op gesegmenteerde informatie, dienen te worden uiteengezet. Vergelijkende gesegmenteerde informatie van de voorafgaande verslagperiode dient te worden aangepast aan deze veranderingen in de grondslagen, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is. Een dergelijke uiteenzetting dient een beschrijving van de aard van de verandering te bevatten, alsmede de reden voor de verandering en het feit dat de vergelijkende gesegmenteerde informatie van de voorafgaande periode is aangepast of dat deze aanpassing praktisch gezien onuitvoerbaar is. Tevens dient het financiële effect van de verandering te worden toegelicht indien dit redelijkerwijs vastgesteld kan worden. Indien een onderneming een wijziging aanbrengt in de identificatie van haar segmenten en zij de vergelijkende gesegmenteerde informatie niet tevens aanpast omdat dit praktisch gezien onuitvoerbaar is, dan dient de onderneming in het verslagjaar waarin deze wijziging plaatsvindt voor vergelijkingsdoeleinden gesegmenteerde informatie te presenteren zowel op basis van de oude als de nieuwe segmentatiebasis.

77. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door een onderneming worden gehanteerd, worden behandeld in IAS 8. IAS 8 schrijft voor dat grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mogen worden gewijzigd indien wettelijk voorgeschreven of indien voorgeschreven door een regelgever van financiële verslaggeving, of als de wijziging zal resulteren in een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening van de onderneming.

78. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de onderneming worden gehanteerd en die een invloed hebben op gesegmenteerde informatie worden in overeenstemming met IAS 8 behandeld. Tenzij een nieuwe International Accounting Standard anderszins bepaalt, schrijft IAS 8 voor dat een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief moet worden toegepast en dat informatie over voorgaande verslagperioden moet worden aangepast tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is of dat de cumulatieve aanpassing die voortvloeit uit de wijziging moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming over de lopende periode (toegestane alternatieve verwerkingswijze). Als de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast, dient de gesegmenteerde informatie van de voorgaande periode te worden aangepast. Als de toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast, wordt de cumulatieve aanpassing die wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming tevens opgenomen in het resultaat van de segmenten als het een operationele post betreft die aan segmenten kan worden toegewezen of redelijkerwijs aan segmenten kan worden toegerekend. In het laatste geval vereist IAS 8 mogelijk een afzonderlijke vermelding indien de omvang, aard of frequentie van dien aard is dat de vermelding relevant is om de financiële prestaties van de onderneming over de periode te verklaren.

79. Sommige wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving hebben specifiek betrekking op de presentatie van gesegmenteerde informatie. Voorbeelden zijn onder meer wijzigingen in de identificatie van segmenten en wijzigingen in de grondslag die gehanteerd wordt voor de toerekening van opbrengsten en kosten aan segmenten. Dergelijke wijzigingen kunnen een wezenlijke impact hebben op de gerapporteerde gesegmenteerde informatie, maar brengen geen wijzigingen aan in de geaggregeerde financiële informatie die voor de onderneming wordt gepresenteerd. Om gebruikers een beter inzicht te verschaffen in de wijzigingen en ze de mogelijkheid te bieden zich een oordeel te vormen over bepaalde tendensen, wordt gesegmenteerde informatie over voorgaande perioden die voor vergelijkingsdoeleinden in de jaarrekening is opgenomen aangepast volgens de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is.

80. Ten behoeve van de verslaggeving van gesegmenteerde informatie, vereist alinea 75 dat overdrachten tussen segmenten worden gewaardeerd volgens de prijsgrondslag die de onderneming daadwerkelijk voor de overdrachten heeft gehanteerd. Als een onderneming de prijsgrondslag die ze daadwerkelijk gebruikt voor overdrachten tussen segmenten wijzigt, vormt dit geen wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving waarvoor krachtens alinea 76 gesegmenteerde gegevens van voorgaande perioden moeten worden aangepast. Wel is krachtens alinea 75 de vermelding van de wijziging vereist.

81.  Een onderneming dient een indicatie te geven van het soort goederen en diensten dat begrepen is in ieder te rapporteren bedrijfssegment en van de samenstelling van ieder te rapporteren geografisch segment, zowel in het geval dat het segment behoort tot de primaire als de secundaire segmentatiebasis, tenzij deze gegevens reeds elders in het jaarverslag of de jaarrekening zijn opgenomen.

82. Om de impact te beoordelen van kwesties als verschuivingen in de vraag, prijswijzigingen van grondstoffen of andere productiefactoren en de ontwikkeling van alternatieve producten en processen in een bedrijfssegment, is het noodzakelijk om te weten welke activiteiten in dat segment zijn vervat. Om te kunnen inschatten welke impact wijzigingen in de economische en politieke omgeving hebben op het rendements- en risicoprofiel van een geografisch segment, is het ook belangrijk om te weten hoe dat geografische segment is samengesteld.

83. Voorheen gerapporteerde segmenten die niet langer voldoen aan de kwantitatieve drempels, worden niet afzonderlijk gerapporteerd. De reden waarom ze niet langer aan deze drempels voldoen kan bijvoorbeeld liggen in de daling van de vraag of een wijziging in de managementstrategie, of omdat een deel van de activiteiten van het segment is verkocht of gecombineerd met andere segmenten. Een verklaring van de redenen waarom geen informatie meer wordt gepresenteerd voor bepaalde segmenten die voorheen wel werden gerapporteerd kan ook nuttig zijn om verwachtingen te bevestigen over dalende markten en wijzigingen in de strategie van de onderneming.

84.  Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen over verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1998 in plaats van de oorspronkelijke IAS 14, dient de onderneming dit feit te vermelden. Als de jaarrekeningvergelijkende informatie bevat voor verslagperioden vóór de ingangsdatum of indien deze standaard vrijwillig eerder werd toegepast, is de aanpassing van de daarin vervatte gesegmenteerde informatie vereist om te voldoen aan de bepalingen van deze standaard, tenzij dit praktisch niet uitvoerbaar is. In het laatste geval dient de onderneming dit te vermelden.

1. Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de administratieve verwerkingswijze voor materiële vaste activa, zodat de gebruikers van jaarrekening inzicht krijgen in het geïnvesteerde bedrag van een entiteit in materiële vaste activa en de mutaties daarin. De voornaamste kwesties die zich voordoen bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa betreffen de opname van activa, de bepaling van de boekwaarde en de afschrijvingskosten en bijzondere waardeverminderingsverliezen die in verband met de activa moeten worden opgenomen.

2.  Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa, tenzij een andere International Accounting Standard een andere verwerkingwijze vereist of toestaat.

3. Deze standaard is niet van toepassing op:

Deze standaard is echter wel van toepassing op materiële vaste activa die worden gebruikt om de in b) tot en met d) beschreven activa te ontwikkelen of in stand te houden.

4. Andere International Accounting Standards kunnen opname vereisen van een materieel vast actief op basis van een verschillende benadering dan die in deze standaard wordt gebruikt. IAS 17 Lease-overeenkomsten schrijft bijvoorbeeld voor dat een entiteit de opname van een geleasd materieel vast actief beoordeelt op basis van de overdracht risico’s en voordelen. In dergelijke gevallen worden echter andere aspecten van de administratieve verwerking van deze activa, waaronder ook de afschrijving, in deze standaard voorgeschreven.

5. Een entiteit dient deze standaard toe te passen op vastgoed dat in aanbouw of in ontwikkeling is voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging, maar dat nog niet voldoet aan de definitie van ‘vastgoedbelegging’ in IAS 40 Vastgoedbeleggingen. Wanneer de bouw of ontwikkeling voltooid is, wordt het vastgoed een vastgoedbelegging en dient de entiteit IAS 40 toe te passen. IAS 40 geldt ook voor vastgoedbeleggingen die worden herontwikkeld met het oog op voortgezet toekomstig gebruik als vastgoedbeleggingen. Een entiteit die overeenkomstig IAS 40 het kostprijsmodel voor vastgoedbeleggingen gebruikt, dient het kostprijsmodel in deze standaard te gebruiken.

6.  De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief opgenomen wordt, na aftrek van eventuele cumulatieve afschrijvingen en cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen.

De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald en de reële waarde van een andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd .

Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.

Afschrijving is de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur.

De entiteitsgebonden waarde is de contante waarde van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit de vervreemding van het actief aan het einde van zijn gebruiksduur, of de contante waarde van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteituit de afwikkeling van een verplichting zullen voortvloeien.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overtreft.

Materiële vaste activa zijn materiële posten die:

De realiseerbare waarde is de hoogste waarde van de opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde van een actief.

De restwaarde van een actief is het bedrag dat een entiteit naar verwachting momenteel voor het actief zou ontvangen bij vervreemding, na aftrek van de verwachte vervreemdingskosten, indien het actief reeds de verwachte ouderdom zou hebben en in de staat zou verkeren die aan het einde van de gebruiksduur wordt verwacht.

De gebruiksduur is :

7.  De kostprijs van een materieel vast actief dient uitsluitend als actief te worden opgenomen indien:

8. Reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden worden meestal geboekt als voorraden en opgenomen in de winst- en verliesrekening wanneer ze worden verbruikt. Belangrijke reserveonderdelen en reserveapparatuur komen echter in aanmerking als materiële vaste activa indien de entiteit verwacht ze langer dan één periode te gebruiken. Op soortgelijke wijze worden reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden die alleen kunnen worden gebruikt voor een materieel vast actief, administratief verwerkt als materiële vaste activa.

9. Deze standaard schrijft voor wat een voor opname in aanmerking komend materieel vast actief vormt. Bijgevolg vereist de toepassing van de opnamecriteria een beoordeling van de omstandigheden die voor de entiteit gelden. Het kan geëigend zijn om posten die individueel onbeduidend zijn, zoals mallen, gereedschap en matrijzen, samen te voegen en de criteria toe te passen op de totale waarde.

10. Overeenkomstig dit opnameprincipe evalueert een entiteit de kosten inzake materiële vaste activa op het moment dat deze worden gemaakt. Deze kosten omvatten eerste kosten die zijn gemaakt voor de verwerving of vervaardiging van een materieel vast actief en kosten die daarna worden gemaakt om aan dit actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen te vervangen of het actief te onderhouden.

11. Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheid- of milieuredenen. Hoewel de verwerving van dergelijke materiële vaste activa de toekomstige economische voordelen van een bepaald bestaand materieel vast actief niet rechtstreeks verhoogt, kan de verwerving voor een entiteit nodig zijn om toekomstige economische voordelen van haar andere activa te verkrijgen. Dergelijke materiële vaste activa komen in aanmerking voor opname als activa, omdat deze de entiteit de mogelijkheid geven om meer toekomstige economische voordelen te onttrekken aan de activa die er verband mee houden, dan onttrokken zouden kunnen worden indien deze activa niet waren verworven. Zo kan bijvoorbeeld een fabrikant van chemische producten nieuwe chemische behandelingsprocessen invoeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden opgenomen als activa omdat de entiteit zonder deze verbeteringen geen chemische stoffen kan produceren of verkopen. De resulterende boekwaarde van een dergelijk actief en de daaraan gerelateerde activa wordt getoetst op bijzondere waardevermindering ingevolge IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa

12. Op basis van het principe van opname in alinea 7 neemt een entiteit de dagelijkse onderhoudskosten van een materieel vast actief niet op in de boekwaarde van het actief. Deze kosten worden eerder in de winst- en verliesrekening opgenomen wanneer zij gemaakt worden. De dagelijkse onderhoudskosten zijn voornamelijk de kosten van arbeid en hulpgoederen, waartoe ook de kosten van kleine onderdelen mogen worden gerekend. Het oogmerk van deze uitgaven wordt vaak omschreven als zijnde ‘de reparatie en het onderhoud’ van het materieel vast actief.

13. Het is mogelijk dat onderdelen van bepaalde materiële vaste activa met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. Zo is het mogelijk dat een oven na een gegeven aantal gebruiksuren opnieuw moet worden bekleed, of dat onderdelen van het interieur van een vliegtuig (bijvoorbeeld stoelen en pantry's) meermaals moeten worden vervangen gedurende de gebruiksduur van het casco. Er kunnen ook materiële vaste activa worden verworven in het kader van minder vaak terugkerende vervangingen, zoals de vervanging van de binnenmuren van een gebouw of om een incidentele vervanging uit te voeren. Op basis van het opnameprincipe in alinea 7 neemt een entiteit de kostprijs van een vervangingsonderdeel op in de boekwaarde van een materieel vast actief wanneer de kosten worden gemaakt, en indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De boekwaarde van deze vervangen onderdelen wordt niet langer in de balans opgenomen, overeenkomstig de bepalingen in deze standaard inzake het niet langer in de balans opnemen (zie alinea 67 tot en met 72).

14. Een voorwaarde voor het blijven gebruiken van een materieel vast actief (bijvoorbeeld een vliegtuig) kan bestaan uit het regelmatig uitvoeren van grondige inspecties om gebreken op te sporen, ongeacht of onderdelen van het actief worden vervangen. De kosten van grondige inspecties worden als vervangingsinvestering opgenomen in de boekwaarde van het materieel vast actief, indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De eventuele resterende boekwaarde van de kosten van de vorige inspectie (niet zijnde materiële onderdelen) wordt niet langer in de balans opgenomen. Dit vindt plaats ongeacht of de kosten van de vorige inspectie bepaald werden in de transactie waarin het actief verworven of vervaardigd werd. Indien noodzakelijk kan de verwachte kostprijs van een soortgelijke toekomstige inspectiebeurt worden gebruikt als een indicatie voor de bepaling van de kosten van de reeds uitgevoerde inspectie op het moment dat de post werd verworven of vervaardigd.

15.  Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor opname als actief moet worden gewaardeerd tegen de kostprijs.

16. De kostprijs van een materieel vast actief omvat:

17. Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:

18. Een entiteit past IAS 2 Voorraden toe op de kosten die samenhangen met de verplichtingen inzake de ontmanteling en verwijdering van het actief, en het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt, die worden gemaakt gedurende een bepaalde periode als gevolg van het gebruik van het actief tijdens die periode voor de productie van voorraden. De verplichtingen betreffende kosten die worden verwerkt in overeenstemming met IAS 2 of IAS 16 worden opgenomen en gewaardeerd overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

19. Voorbeelden van kosten die geen kosten van een materieel vast actief zijn:

20. De opname van kosten in de boekwaarde van een materieel vast actief wordt beëindigd wanneer het actief op de locatie is en zich in de staat bevindt die noodzakelijk is om te kunnen functioneren volgens de door het management beoogde wijze. Derhalve worden kosten die voor het gebruik of de het anders inzetten van een materieel vast actief worden gemaakt, niet in de boekwaarde van dat actief opgenomen. De volgende kosten worden bijvoorbeeld niet in de boekwaarde van een materieel vast actief inbegrepen:

21. Sommige bedrijfsactiviteiten houden verband met de vervaardiging of de ontwikkeling van een materieel vast actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief naar de locatie of in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Deze incidentele bedrijfsactiviteiten kunnen vóór of gedurende de vervaardiging of ontwikkelingsactiviteiten plaatsgrijpen. Er kunnen bijvoorbeeld opbrengsten worden gegenereerd door een bouwterrein als parkeerterrein te gebruiken totdat de bouw van start gaat. Omdat incidentele bedrijfsactiviteiten niet noodzakelijk zijn om het actief naar de locatie of in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze, worden de opbrengsten en de daaraan gerelateerde kosten van incidentele bedrijfsactiviteiten in de winst- en verliesrekening opgenomen, als onderdeel van de opbrengst- en kostencategorieën waartoe zij behoren.

22. De kostprijs van een zelf vervaardigd actief wordt bepaald volgens hetzelfde principe als bij een verworven actief. Indien een entiteit vergelijkbare activa maakt voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening, is de kostprijs van het actief meestal gelijk aan de kostprijs van een actief dat wordt vervaardigd voor verkoop (zie IAS 2). Eventuele interne winsten worden derhalve geëlimineerd bij het bepalen van dergelijke kostprijzen. Op vergelijkbare wijze maken abnormale kosten in verband met verspilde materialen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de vervaardiging van een actief geen deel uit van de kostprijs van het actief. In IAS 23 Financieringskosten zijn de criteria vastgelegd voor de opname van rente als een onderdeel van de boekwaarde van een zelf vervaardigd materieel vast actief

23. De kostprijs van een materieel vast actief is het equivalent van de contante prijs op het moment van opname. Indien de betaling later plaatsvindt dan op basis van de normale krediettermijn wordt het verschil tussen vorengenoemde prijs en het betaalde bedrag opgenomen als rentelasten gedurende de periode van uitgestelde betaling, tenzij een dergelijke rente wordt geactiveerd als onderdeel van de boekwaarde van het materieel vast actief, in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23.

24. Eén of meer materiële vaste activa kunnen worden verworven in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing heeft betrekking op een ruil van een niet-monetair actief tegen een monetair-actief, maar deze is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijk materieel vast actief wordt bepaald op basis van reële waarde tenzij (a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft of (b) wanneer de reële waarde van noch het ontvangen actief noch het opgegeven actief op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Het verworven materieel wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het opgegeven actief niet onmiddellijk van de balans kan verwijderen. Indien het verworven materieel niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de kostprijs gelijk aan de boekwaarde van het opgegeven actief.

25. Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft door af te wegen in welke mate verwacht wordt dat de toekomstige kasstromen als gevolg van de transactie zullen wijzigen. Een ruiltransactie heeft een economische betekenis indien:

Om te bepalen of ruiltransacties economische betekenis hebben, dient de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weer te geven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat de entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.

26. De reële waarde van een actief waarvoor vergelijkbare markttransacties ontbreken, kan betrouwbaar worden bepaald indien (a) ten aanzien van dat actief geen sprake is van aanzienlijk uiteenlopende redelijke schattingen van de reële waarde of (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte van schattingen redelijkerwijs kan worden ingeschat en kan worden gebruikt voor het schatten van de reële waarde. Indien een entiteit in staat is op betrouwbare wijze de reële waarde te bepalen van ofwel het ontvangen actief ofwel van het opgegeven actief, dan wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs te bepalen van het ontvangen actief, tenzij reële waarde van het ontvangen actief duidelijker vaststaat.

27. De kostprijs van een materieel vast actief dat door een lessee wordt aangehouden, wordt overeenkomstig IAS 17 Lease-overeenkomsten bepaald.

28. De boekwaarde van een materieel vast actief kan worden verminderd met overheidssubsidies, in overeenstemming met IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.

29.  Een entiteit dient ofwel het kostprijsmodel in alinea 30 ofwel het herwaarderingsmodel in alinea 31 als grondslag voor haar financiële verslaggeving te kiezen en deze grondslag op een categorie materiële vaste activa in zijn totaliteit toe te passen .

30.  Na de opname als een actief, dient een materieel vast actief te worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs, verminderd met eventuele cumulatieve afschrijvingen en eventuele cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen.

31.  Na de opname als een actief dient een materieel vast actief waarvan de reële waarde op betrouwbare wijze kan worden bepaald, te worden gewaardeerd op de geherwaardeerde waarde, namelijk de reële waarde op het moment van de herwaardering, verminderd met eventuele latere cumulatieve afschrijvingen en latere cumulatieve bijzondere waardeverminderingsverliezen. De herwaardering dient voldoende regelmatig te worden uitgevoerd, om ervoor te zorgen dat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op de balansdatum.

32. De reële waarde van terreinen en gebouwen wordt normaliter bepaald aan de hand van marktconforme gegevens via een taxatie die doorgaans door erkende taxateurs wordt uitgevoerd. De reële waarde van fabrieksinstallaties is meestal de marktwaarde, gebaseerd op een taxatie.

33. Indien er geen marktconforme gegevens voorhanden zijn, vanwege de specifieke aard van het materieel vast actief en omdat het actief zelden wordt verkocht, behalve als deel van voortgezette bedrijfsactiviteiten, kan een entiteit het noodzakelijk achten de reële waarde te schatten op basis van een batenbenadering of de afgeschreven vervangingswaarde.

34. De frequentie van de herwaarderingen hangt af van de wijzigingen in de reële waarde van de materiële vaste activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief materieel verschilt van de boekwaarde, is een verdere herwaardering vereist. De reële waarde van sommige materiële vaste activa schommelt beduidend, hetgeen een jaarlijkse herwaardering noodzakelijk maakt. Dergelijke frequente herwaarderingen zijn niet nodig voor materiële vaste activa waarvan de reële waarde niet aanzienlijk schommelt. In dit geval kan een herwaardering om de drie of vijf jaar voldstaan.

35. Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, worden eventuele cumulatieve afschrijvingen op de datum van de herwaardering verwerkt op één van de volgende manieren:

Het bedrag van de wijziging dat voortvloeit uit de aanpassing of eliminatie van de cumulatieve afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde, die administratief wordt verwerkt in overeenstemming met alinea 39 en 40.

36.  Indien een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, moet de volledige categorie van materiële vaste activa waartoe dat actief behoort, worden geherwaardeerd.

37. Een categorie van materiële vaste activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:

38. De posten binnen een categorie van materiële vaste activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening bedragen weergeeft die een mengeling zijn van kosten en waarden op verschillende data. Een categorie van activa mag echter op voortschrijdende basis worden geherwaardeerd, op voorwaarde dat de herwaardering van de categorie van activa binnen een korte periode wordt voltooid en dat de herwaarderingen actueel blijven.

39.  Indien de boekwaarde van een actief stijgt als gevolg van een herwaardering, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De stijging dient echter in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, voor zover deze een afwaardering van hetzelfde actief terugdraait die voorheen als last was opgenomen.

40.  Indien de boekwaarde van een actief daalt als gevolg van een herwaardering, moet de daling in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. De afwaardering moet direct in de herwaarderingsreserve worden verwerkt, voor zover de afwaardering niet groter is dan het bedrag dat met betrekking tot het desbetreffende actief in de herwaarderingsreserve is opgenomen.

41. De in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve met betrekking tot een materieel vast actief mag direct naar de ingehouden winsten worden overgeboekt wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen. Dit kan inhouden dat de desbetreffende reserve in zijn geheel wordt overgeboekt wanneer het actief buiten gebruik gesteld of wordt vervreemd. Een gedeelte van de reserve kan echter overgedragen worden wanneer het actief door een entiteit gebruikt wordt. In een dergelijk geval komt het bedrag van de overgeboekte reserve overeen met het verschil tussen de afschrijving gebaseerd op de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving die gebaseerd is op de oorspronkelijke kostprijs van het actief. Overboekingen van de herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten lopen niet via de winst- en verliesrekening.

42. De eventuele gevolgen van winstbelastingen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa worden opgenomen en vermeld overeenkomstig IAS 12 Winstbelastingen.

43.  Ieder bestanddeel van een materieel vast actief met een substantiële kostprijs in relatie tot de totale kostprijs van het actief dient afzonderlijk te worden afgeschreven.

44. Een entiteit rekent het bedrag dat in aanvang voor een materieel vast actief opgenomen is toe aan de belangrijke onderdelen ervan en schrijft elk bestanddeel afzonderlijk af. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om het casco en de motoren van een vliegtuig afzonderlijk af te schrijven, ongeacht of deze nu in eigendom of via een financiële lease-overeenkomst zijn verkregen.

45. Indien een belangrijk bestanddeel van een materieel vast actief dezelfde gebruiksduur en afschrijvingsmethode heeft als de gebruiksduur en de afschrijvingsmethode van een ander belangrijk bestanddeel van hetzelfde actief, kunnen zulke bestanddelen kunnen samengevoegd worden bij de bepaling van de afschrijvingslast.

46. Voor zover een entiteit sommige bestanddelen van een materieel vast actief afzonderlijk afschrijft, schrijft zij ook de overige bestanddelen van het actief afzonderlijk af. De overige bestanddelen bestaan uit bestanddelen van het actief die op zich zelf genomen niet van betekenis zijn. Indien een entiteit voor deze bestanddelen verschillende verwachtingen heeft, kan het gebruik van een benaderingstechniek noodzakelijk zijn om de overige bestanddelen af te schrijven, op zodanige wijze dat de afschrijving een getrouw beeld geeft van het gebruikspatroon en/of van de gebruiksduur van de bestanddelen.

47. Een entiteit mag de bestanddelen van een actief die geen substantieel deel uitmaken van de totale kostprijs van het actief, afzonderlijk afschrijven.

48.  De afschrijvingskosten over elke periode moeten worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij deze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.

49. De afschrijvingskosten over een periode worden gewoonlijk opgenomen in de winst- en verliesrekening. In sommige omstandigheden worden de toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt echter gebruikt bij de productie van andere activa. In dat geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kosten van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van fabrieksinstallaties opgenomen in de conversiekosten van voorraden (zie IAS 2). Op soortgelijke wijze kan de afschrijving van materiële vaste activa die worden gebruikt voor ontwikkelingsactiviteiten, worden opgenomen in de kostprijs van immateriële activa die worden opgenomen in overeenstemming met IAS 38 Immateriële activa.

50.  Het af te schrijven bedrag van een actief moet stelselmatig worden verdeeld de gebruiksduur.

51.  De restwaarde en de gebruiksduur van een actief dienen ten minste aan het einde van elk boekjaar opnieuw te worden bekeken, en indien de verwachtingen verschillen van de vorige schattingen, dient (dienen) de wijziging(en) administratief te worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

52. Er wordt afgeschreven, zelf indien de reële waarde van het actief de boekwaarde overtreft, tot de restwaarde is bereikt. Reparatie en onderhoud van een actief doen niets af aan de noodzaak tot afschrijving.

53. Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van de restwaarde. In de praktijk is de restwaarde van een actief vaak onbeduidend en speelt ze dus geen rol in de berekening van het af te schrijven bedrag.

54. De restwaarde van een actief kan stijgen tot een bedrag dat gelijk is aan of hoger is dan de boekwaarde van het actief. Indien dit het geval is, zijn de afschrijvingskosten nihil, tenzij en totdat de restwaarde daarna afneemt tot een bedrag dat beneden de boekwaarde van het actief ligt.

55. De afschrijving op een actief vangt aan wanneer het gereed is voor gebruik, dat wil zeggen wanneer het actief op de locatie en in de staat is die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze. De afschrijving op een actief wordt beëindigd wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen. De afschrijving wordt derhalve niet beëindigd wanneer het actief niet langer gebruikt wordt of buiten actief gebruik wordt gesteld en voor vervreemding wordt aangehouden, tenzij het actief volledig is afgeschreven. In geval van afschrijving op basis van verbruikte werkeenheden kunnen de afschrijvingskosten echter nihil zijn zolang er geen productie plaatsvindt.

56. De toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt, worden door een entiteit hoofdzakelijk verbruikt door het actief te gebruiken. Vaak leiden echter andere factoren, zoals technische of economische veroudering en slijtage terwijl een actief niet wordt gebruikt, tot een vermindering van de economische voordelen die met het actief hadden kunnen worden gegenereerd. Bijgevolg worden bij de bepaling van de gebruiksduur van een actief alle volgende factoren in aanmerking genomen:

57. De gebruiksduur van een actief wordt gedefinieerd in termen van het verwachte nut van het actief voor de entiteit. Het beleid van een entiteit ten aanzien van het activabeheer kan inhouden dat een actief na een bepaalde tijd wordt vervreemd of nadat een bepaald gedeelte van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, is verbruikt. De gebruiksduur van een actief kan dus korter zijn dan de economische levensduur. De schatting van de gebruiksduur van het actief is een kwestie van beoordeling, gebaseerd op de ervaring van de entiteit met soortgelijke activa.

58. Terreinen en gebouwen zijn afscheidbare activa en worden administratief afzonderlijk verwerkt, zelfs indien ze samen zijn verworven. Enkele uitzonderingen daargelaten, zoals steengroeven en locaties die gebruikt worden voor het storten van afval, hebben terreinen een onbeperkte gebruiksduur en worden daarom niet afgeschreven. Gebouwen hebben een beperkte gebruiksduur en zijn dus af te schrijven activa. Een waardestijging van de grond waarop een gebouw staat, heeft geen invloed op de bepaling van het af te schrijven bedrag van het gebouw.

59. Indien in de kostprijs van de grond de kosten van ontmanteling, verplaatsing en herstel inbegrepen zijn, is de afschrijvingstermijn van dat gedeelte van de geactiveerde grond gelijk aan de periode waarin de voordelen verkregen worden die voortvloeien uit het maken van deze kosten. In sommige gevallen kan de grond zelf een beperkte gebruiksduur hebben en wordt het op een wijze afgeschreven die een afspiegeling is van de voordelen die eraan worden ontleend.

60.  De gebruikte afschrijvingsmethode dient een afspiegeling te zijn van het patroon volgens welk de toekomstige economische voordelen van het actief naar verwachting door de entiteit zullen worden verbruikt.

61.  De op een actief toegepaste afschrijvingsmethode dient ten minste aan het einde van elk boekjaar te worden beoordeeld. Indien het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt beduidend is gewijzigd, dient de methode te worden gewijzigd om rekening te houden met het gewijzigde patroon. Een dergelijke wijziging dient administratief als een schattingswijziging te worden verwerkt, in overeenstemming met IAS 8.

62. Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief op systematische basis over de gebruiksduur van het actief te spreiden. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. Lineaire afschrijving resulteert in een constante last gedurende de gebruiksduur indien de restwaarde van het actief niet verandert. De degressieve afschrijvingsmethode resulteert in een dalende last gedurende de gebruiksduur. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden leidt tot een last die gebaseerd is op het verwachte gebruik of de verwachte productie. De entiteit kiest voor de methode die op de meest nauwgezette wijze het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, weerspiegelt. Deze methode wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van deze toekomstige economische voordelen verandert.

63. Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een materieel vast actief, past een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toe. In deze standaard wordt verklaard hoe een entiteit de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of de opname ervan terugboekt.

64. In IAS 22 Bedrijfscombinaties wordt beschreven hoe een bijzonder waardeverminderingsverlies administratief moet worden verwerkt dat wordt opgenomen vóór het einde van het eerste boekjaar dat aanvangt na de totstandkoming van een bedrijfscombinatie in de vorm van een overname.

65.  Vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven, moeten worden verwerkt in de winst- en verliesrekening op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt.

66. Bijzondere waardevermindering of het verloren gaan van materiële vaste activa, daarmee samenhangende vorderingen in verband met, of betalingen van vergoedingen van derden en de eventuele latere aankoop of vervaardiging van vervangingsactiva zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten administratief afzonderlijk als volgt worden verwerkt:

67.  De boekwaarde van een materieel vast actief dient niet langer in de balans opgenomen te worden:

68.  De winst die of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een materieel vast actief in de balans dient in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen (tenzij IAS 17 iets anders voorschrijft in geval van ‘sale and leaseback’-transacties). Dergelijke winsten mogen niet als opbrengst worden geclassificeerd.

69. De vervreemding van een materieel vast actief kan op verschillende wijzen plaatsvinden (bijvoorbeeld door verkoop, door het afsluiten van een financiële lease of via donatie). Bij de bepaling van het moment van vervreemding van een actief past de entiteit de criteria toe in IAS 18 Opbrengsten voor de opname van opbrengsten uit de verkoop van goederen. IAS 17 is van toepassing op vervreemding via ‘sale and leaseback’-transacties.

70. Indien een entiteit ingevolge het opnameprincipe in alinea 7 de kostprijs van de vervanging van een bestanddeel van een materieel vast actief in de boekwaarde van het actief opneemt, dan neemt zij niet langer de boekwaarde in de balans op van het vervangen bestanddeel, ongeacht of dit vervangen bestanddeel afzonderlijk wer afgeschreven. Indien voor de entiteit de bepaling van de boekwaarde van het vervangen bestanddeel praktisch niet haalbaar is, mag zij de kostprijs van de vervanging als aanwijzing gebruiken om te bepalen wat de kostprijs van het vervangen bestanddeel was op het moment dat het gekocht of vervaardigd werd.

71.  De boekwinst of het boekverlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een materieel vast actief in de balans zal worden bepaald als zijnde het verschil tussen de eventuele netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief.

72. De te ontvangen vergoeding bij vervreemding van een materieel vast actief wordt aanvankelijk opgenomen tegen de reële waarde. Indien de betaling voor de post wordt uitgesteld, wordt de ontvangen vergoeding aanvankelijk opgenomen tegen de contante waarde ervan. Het verschil tussen het nominale bedrag van de vergoeding en de contante waarde ervan wordt overeenkomstig IAS 18 opgenomen als rentebate, waardoor het effectieve rendement op de vordering wordt weergegeven.

73.  De jaarrekening dient voor iedere categorie van materiële vaste activa de volgende informatie verschaffen:

74.  De jaarrekeningen dient ook de volgende informatie te geven:

75. De keuze van de afschrijvingsmethode en de schatting van de gebruiksduur van activa zijn een kwestie van beoordeling. Bijgevolg verschaft de vermelding van de toegepaste methoden en de geschatte gebruiksduur of afschrijvingspercentages de gebruikers van jaarrekeningen informatie die hen in staat stelt om het door het management gekozen beleid te beoordelen en vergelijkingen te maken met andere entiteiten. Om soortgelijke redenen is het nodig de volgende informatie te verschaffen: