52014DC0315

1. Inleiding

De mondiale economische verwevenheid en de wisselwerking tussen de nationale belastingregels kunnen ertoe leiden dat multinationale ondernemingen dubbel worden belast of helemaal niet worden belast. Met het actieplan inzake grondslaguitholling en winstverschuiving (BEPS-actieplan), dat in juli 2013 door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) is gepresenteerd, wordt beoogd de internationale belastingregels te verbeteren; dit plan, dat brede internationale steun op het hoogste niveau heeft gekregen, brengt een aantal leemten in de bestaande internationale belastingregels en -normen in kaart, waarvan misbruik kan worden gemaakt om de belastinggrondslag in andere jurisdicties uit te hollen en bestanddelen van de belastinggrondslag te verschuiven om zo het totale bedrag aan verschuldigde belastingen te verlagen.

                   Vanuit EU-perspectief bekeken belemmeren de bestaande lacunes in de internationale belastingregels en -normen de goede werking van de interne markt, die 28 verschillende belastingstelsels omvat. De Commissie acht het daarom belangrijk te zoeken naar synergieën tussen het lopende internationale debat over BEPS en discussies in de EU, zowel om realistische oplossingen te bedenken voor de EU met inachtneming van de verplichtingen van het EU-Verdrag als om de belangen van de EU te bevorderen bij de vaststelling van internationale normen. De Commissie onderkent ook dat op EU-niveau genomen maatregelen kunnen bijdragen aan de verwezenlijking van de doelstellingen van het BEPS-actieplan.

                   Wat verrekenprijzen betreft, hebben multinationale ondernemingen (MNO’s) en belastingdiensten te maken met praktische problemen bij het bepalen van de prijs voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde ondernemingen voor belastingdoeleinden. Om de prijs van dergelijke transacties correct te kunnen beoordelen, hanteren de EU-lidstaten het zakelijkheidsbeginsel (arm's length principle)[1]. Dit beginsel berust op een vergelijking tussen de voorwaarden die zijn overeengekomen door gelieerde ondernemingen en de voorwaarden die zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen.

                   De uitlegging en de toepassing die aan het zakelijkheidsbeginsel worden gegeven, verschillen evenwel tussen de belastingdiensten onderling en tussen belastingdiensten en bedrijven. Dit kan leiden tot onzekerheid, hogere kosten en potentiële dubbele heffing of dubbele niet-heffing, hetgeen de goede werking van de interne markt belemmert.

                   In oktober 2002[2] heeft de Commissie een deskundigengroep in het leven geroepen, namelijk het Gezamenlijk EU-Forum voor verrekenprijzen ("het Forum"), om pragmatische oplossingen te zoeken voor problemen die voortvloeien uit de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel binnen de EU. Het Forum werkt op basis van mandaten van vier jaar, die worden vastgesteld bij besluit van de Commissie. Het huidige mandaat van het Forum loopt tot en met 31 maart 2015.

                   Het Forum is een belangrijke bron van informatie geweest voor de werkzaamheden van de Commissie ter verbetering van de administratie en de werking van verrekenprijzen in de EU. Het kan ook dienen als een nuttige bron van input voor het door de G20 gesteunde BEPS-project van de OESO.

                   In deze mededeling wordt verslag uitgebracht over de werkzaamheden van het Forum in de periode van juli 2012 tot januari 2014.

2. Samenvatting van de werkzaamheden van het Forum van juli 2012 tot januari 2014

                   Van juli 2012 tot januari 2014 heeft het Forum zijn werkprogramma voor 2011‑2015 verder uitgevoerd en is het vier keer bijeengekomen. Over drie onderwerpen — secundaire correcties, verrekenprijsrisicobeheer en compenserende correcties — zijn uitgebreide verslagen opgesteld. Daarnaast heeft het Forum verscheidene monitoringactiviteiten verricht. Tot de lopende projecten van het Forum behoren de monitoring van het praktische functioneren van het verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen[3] (90/436/EEG) (arbitrageverdrag) en de herziene gedragscode voor een efficiënte toepassing van het arbitrageverdrag[4], evenals de monitoring van de gedragscode inzake verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen in de Europese Unie (EU-TDP)[5].

                   De werkzaamheden van het Forum als geheel lagen in dezelfde lijn als de voorgenomen acties in het actieplan inzake grondslaguitholling en winstverschuiving (BEPS-actieplan). De onlangs aangenomen rapporten zouden als basis kunnen dienen voor een eventuele herziening van desbetreffende bepalingen in het commentaar bij het OESO-modelbelastingverdrag en de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen, terwijl de huidige werkzaamheden van het Forum ter verbetering van het praktische functioneren van het arbitrageverdrag van belang zijn voor het in het kader van BEPS gevoerde debat over de wijze waarop geschillenbeslechtingsmechanismen doeltreffender kunnen worden vormgegeven (actie 14 van het BEPS-actieplan). De BEPS-werkzaamheden in verband met verrekenprijsdocumentatie (actie 13 van het BEPS-actieplan) zullen ook baat hebben bij de conclusies die het Forum trekt in zijn huidige evaluatie van de EU-TPD.

2.1.     Verslag van het Forum over secundaire correcties (bijlage I)

                   In sommige lidstaten kunnen of moeten er volgens de verrekenprijswetgeving "secundaire transacties" worden verricht om de feitelijke winsttoerekening in overeenstemming te brengen met de oorspronkelijke verrekenprijscorrectie ("primaire correctie"). Er kan dubbele belasting ontstaan doordat de secundaire transactie zelf mogelijkerwijs ook fiscale gevolgen heeft en in een correctie kan resulteren ("secundaire correctie").

                   In een vragenlijst van het Forum is een balans opgemaakt van de situatie in de lidstaten op 1 juli 2011, en daarbij is gebleken dat er sprake is van uiteenlopende wettelijke bepalingen en praktijken met betrekking tot secundaire correcties, die kunnen leiden tot dubbele heffing in de EU.

                   In het verslag worden de algemene aspecten van secundaire correcties gepresenteerd en aanbevelingen gedaan over hoe een eventuele dubbele heffing in deze context kan worden aangepakt. De lidstaten waar secundaire correcties niet verplicht zijn, worden geadviseerd dergelijke correcties niet toe te passen om dubbele heffing te voorkomen. De lidstaten waar secundaire correcties wel verplicht zijn, worden geadviseerd in mogelijkheden en middelen te voorzien om dubbele heffing te voorkomen. Deze aanbevelingen gaan evenwel uit van de veronderstelling dat de belastingplichtige te goeder trouw handelt.

                   Voortbouwend op de EU-moeder-dochterrichtlijn[6] wordt in het verslag aanbevolen om secundaire correcties in de EU te kwalificeren als fictieve dividenden of fictieve kapitaalstortingen. Dienovereenkomstig garandeert de moeder-dochterrichtlijn dat geen bronbelasting wordt geheven over uitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij in de EU.

                   Voor gevallen die niet onder de moeder-dochterrichtlijn vallen, wordt in het verslag de procedure van de repatriëring beschreven en wordt aanbevolen hiervan gebruik te maken in het kader van een onderlingoverlegprocedure die beschikbaar is uit hoofde van het respectieve toepasselijke dubbelbelastingverdrag, of zelfs in een vroeger stadium. Verder wordt aanbevolen dat de lidstaten geen sancties opleggen met betrekking tot de secundaire correctie.

                   De aanbevelingen in het verslag zien op de meeste gevallen van dubbele belasting die voortvloeien uit de verschillende praktijken in de lidstaten met betrekking tot secundaire correcties.

2.2.     Verslag van het Forum over verrekenprijsrisicobeheer (bijlage II)

De handhaving en de naleving van de verrekenprijsregels kan een grote inzet van middelen vergen bij de belastingdiensten respectievelijk de belastingplichtigen. Het Forum is zich ervan bewust dat de hiervoor beschikbare middelen beperkt zijn en daarom effectief moeten worden ingezet. Daarom is het zaak risico’s te beoordelen en effectief aan te pakken en mechanismen op te zetten om geschillen efficiënt en tijdig te regelen.

Het verslag onderstreept dat naast de juridische en praktische instrumenten die voorhanden zijn, belastingdiensten en belastingplichtigen in de EU ook gebruik kunnen maken van specifieke instrumenten om verrekenprijzen te beheren. Het gaat hier onder meer om inlichtingenuitwisseling, gezamenlijke werkprocedures voor controles in het algemeen, gecoördineerde aanpak van verrekenprijscontroles, een gemeenschappelijke documentatiestandaard[7] en het mechanisme voor geschillenbeslechting in het kader van het arbitrageverdrag.

Het verslag bouwt voort op eerdere werkzaamheden van de Commissie[8] en andere organisaties zoals de OESO[9] in verband met risicobeheer en plaatst deze in de context van de bijzondere uitdagingen die verrekenprijzen stellen en de juridische en administratieve instrumenten die in de EU beschikbaar zijn.

Het verslag bevat richtsnoeren voor het beheer van verrekenprijsrisico’s op basis van de algemene beginselen van samenwerking tussen belastingplichtige en belastingdienst(en), vaststelling van hoog- en laagrisicogebieden, en doelgericht, tijdig en passend optreden. Voor de fase voorafgaand aan de controle wordt in het verslag aanbevolen dat belastingplichtige en belastingdienst(en) in een vroeg stadium met elkaar communiceren en dat een evenwicht wordt gevonden tussen de behoefte aan informatie van de belastingdienst(en) en de lasten voor de belastingplichtige om te antwoorden op verzoeken om informatie. Het verslag beveelt ook aan dat de lidstaten overwegen om, in passende omstandigheden, inlichtingen uit te wisselen op grond van de EU-richtlijn betreffende de administratieve samenwerking[10]. Volgens deze richtlijn kan elke bevoegde autoriteit van een lidstaat om relevante inlichtingen verzoeken bij de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat. Bevoegde autoriteiten kunnen tevens op eigen initiatief spontaan inlichtingen die zij van belang achten voor andere bevoegde autoriteiten, uitwisselen met die andere bevoegde autoriteiten. Voorts zouden de belastingdiensten moeten beschikken over passende instrumenten om gevallen met een hoog risico aan te pakken.

Wat de controlefase betreft, wordt in het verslag aanbevolen dat belastingplichtigen en belastingdiensten in een vroeg stadium werken naar een gedeeld inzicht in de feiten en omstandigheden die aan de onderzochte transacties ten grondslag liggen. Ook wordt aanbevolen dat de lidstaten ten aanzien van controles een op samenwerking gebaseerde aanpak binnen de EU overwegen als de omstandigheden dat toestaan.

Wat de fase van geschillenbeslechting betreft, pleit het verslag voor een efficiënte en tijdige afwikkeling in het kader van onderlingoverlegprocedures en het arbitrageverdrag.

2.3      Verslag van het Forum over compenserende correcties (bijlage III)

Compenserende correcties zijn verrekenprijscorrecties waarbij de belastingplichtige een verrekenprijs voor belastingdoeleinden opgeeft die, naar het oordeel van de belastingplichtige, een zakelijke prijs is voor een concerntransactie, ook al verschilt deze prijs van het bedrag dat feitelijk tussen de gelieerde ondernemingen in rekening wordt gebracht[11].

Aan de hand van een vragenlijst van het Forum is een balans opgemaakt van de situatie in de EU-lidstaten op 1 juli 2011, en daarbij is gebleken dat verschillende benaderingen worden gehanteerd met betrekking tot compenserende correcties. De voorwaarden, de procedures en de tijdstippen voor dergelijke correcties verschillen van lidstaat tot lidstaat, hetgeen kan leiden tot dubbele heffing en dubbele niet-heffing.

Met het verslag wordt beoogd een praktische leidraad te bieden voor het voorkomen van dubbele heffing en dubbele niet-heffing als gevolg van de uiteenlopende praktijken in de lidstaten bij de toepassing van compenserende correcties. De richtsnoeren in het verslag zijn van toepassing op compenserende correcties die een belastingplichtige in zijn boeken aanbrengt en in zijn verrekenprijsdocumentatie toelicht.

In het verslag wordt aanbevolen dat de lidstaten compenserende correcties (naar boven en naar beneden) die door de belastingplichtige zelf worden aangebracht, aanvaarden mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan: de winsten van de betrokken gelieerde ondernemingen worden symmetrisch berekend, dat wil zeggen ondernemingen die bij een transactie betrokken zijn, rapporteren dezelfde prijs voor de desbetreffende transactie in elk van de betrokken lidstaten; de belastingplichtige heeft redelijkerwijs getracht tot een zakelijk resultaat te komen; de door de belastingplichtige gehanteerde aanpak is consistent in de tijd; de correctie is aangebracht voordat de belastingaangifte wordt ingediend; indien de prognoses van de belastingplichtige afwijken van het bereikte resultaat, kan hij hierover uitleg verstrekken als ten minste een van de betrokken lidstaten daarom zou verzoeken.

2.4      Monitoringactiviteiten

Een vaste taak van het Forum bestaat erin de effectieve uitvoering van de resultaten die het heeft bereikt, te volgen en te bewaken. Dit gebeurt door statistische jaarverslagen en specifieke verslagen op te stellen. Deze verslagen worden vervolgens door de Commissie en het Forum bestudeerd om na te gaan op welke gebieden het Forum verdere werkzaamheden kan verrichten.

Jaarlijks wordt er een statistisch verslag opgesteld en geëvalueerd over nog hangende zaken in het kader van de onderlingoverlegprocedure op basis van het arbitrageverdrag en over voorafgaande prijsafspraken (APA's). De opzet van de statistieken over hangende zaken in het kader van de onderlingoverlegprocedure op basis van het arbitrageverdrag is recent verbeterd waardoor nu een betere evaluatie kan worden verricht.

De alomvattende monitoring die momenteel wordt uitgevoerd met betrekking tot het praktische functioneren van het arbitrageverdrag en de bijbehorende gedragscode, heeft al geleid tot concrete voorstellen voor verbeteringen, die nu door het Forum worden besproken. De implementatie van de EU-TPD werd in 2013 gemonitord: de lidstaten en niet-gouvernementele stakeholders hebben vragenlijsten ingevuld over het effect van de EU-TPD. De resultaten zullen in 2014 door het Forum besproken worden. Naar aanleiding van het verslag over midden- en kleinbedrijven en verrekenprijzen is in 2013 voor elke lidstaat informatie over verrekenprijzen die van belang is voor het mkb, op de website van het Forum gepubliceerd.

3.       Conclusies van de Commissie

Voor de Commissie blijft het Forum een waardevolle deskundigengroep waarop zij een beroep kan doen om verrekenprijsproblemen aan te pakken en pragmatische oplossingen aan te reiken voor uiteenlopende problemen op dat gebied. De werkzaamheden van het Forum zijn in overeenstemming met de voorgenomen acties in het BEPS-actieplan. In de verslagen over secundaire correcties, verrekenprijs­risicobeheer en compenserende correcties worden cruciale onderwerpen behandeld die zowel door de Commissie bij de oprichting van het Forum als in het BEPS-actieplan genoemd zijn.

De Commissie sluit zich volledig aan bij de conclusies en de voorstellen van de verslagen over secundaire correcties, verrekenprijsrisicobeheer en compenserende correcties. De Commissie verzoekt de Raad zijn goedkeuring te hechten aan het verslag over secundaire correcties en verzoekt de lidstaten de aanbevelingen in hun nationale wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen ten uitvoer te leggen. De Commissie verzoekt de Raad zijn goedkeuring te hechten aan het verslag over verrekenprijsrisicobeheer en verzoekt de lidstaten praktijken die in overeenstemming zijn met in het verslag beschreven benaderingen en procedurele overwegingen, ten uitvoer te leggen. De Commissie verzoekt de Raad zijn goedkeuring te hechten aan het verslag over compenserende correcties en verzoekt de lidstaten de in het verslag aanbevolen praktische oplossing ten uitvoer te leggen.

De Commissie is van mening dat een toekomstige periodieke monitoring van de uitvoering van de conclusies en aanbevelingen in de verslagen nuttige feedback zal opleveren waarop een eventuele actualisering kan voortbouwen.

De Commissie moedigt het Forum aan zijn monitoringactiviteiten voort te zetten en kijkt uit naar de resultaten van de lopende werkzaamheden van het Forum ter verbetering van het praktische functioneren van het arbitrageverdrag en naar de conclusies van het debat over de gedragscode inzake verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen in de EU. In de context van BEPS zal het Forum, zodra er overeenkomst is bereikt over concrete oplossingen op het gebied van verrekenprijzen, mogelijkheden onderzoeken om een bijdrage te leveren aan de consequente toepassing ervan binnen de EU.

[1] Het zakelijkheidsbeginsel is neergelegd in artikel 9 van het modelbelastingverdrag dat is opgesteld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). De OESO heeft ook richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ontwikkeld.

[2] Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité: Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen - Een strategie voor het verschaffen van een geconsolideerde heffingsgrondslag aan ondernemingen voor de vennootschapsbelasting op hun activiteiten in de gehele EU (COM(2001) 582 definitief van 23.10.2001, blz. 21).

[3] PB L 225 van 20.8.1990, blz. 10.

[4] PB C 322 van 30.12.2009, blz. 1.

[5] PB C 176 van 26.7.2006, blz. 1.

[6] Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten.

[7] Gedragscode inzake verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen in de Europese Unie (EU-TPD) (PB C 176 van 28.7.2006).

[8] European Commission: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) en Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010).

[9] Studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing" en ontwerphandboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling.

[10] Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (PB L 64 van 11.3.2011, blz. 1).

[11] OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten, verklarende woordenlijst (2010).

BIJLAGE I

VERSLAG OVER SECUNDAIRE CORRECTIES

1. Achtergrond

1. In het kader van zijn werkprogramma voor 2011-2015 heeft het Gezamenlijk EU-Forum voor verrekenprijzen (het Forum) zich gebogen over zogenaamde secundaire correcties bij verrekenprijzen, omdat deze correcties tot dubbele heffing kunnen leiden. Aan de hand van een in juni 2011 verstuurde vragenlijst is een balans opgemaakt van de situatie in elke EU-lidstaat op 1 juli 2011, ter voorbereiding van een overzicht van de wettelijke en administratieve/praktische aspecten in de verschillende lidstaten. De antwoorden van alle 27 lidstaten zijn opgenomen in document JTPF/018/REV1/2011. Op de vergadering van het Forum in juni 2012 is een ontwerp van discussienota over secundaire correcties (doc. JTPF/010/2012/EN) opgesteld en besproken. Op de vergadering van het Forum in oktober 2012 is onderhavig verslag besproken en goedgekeurd.

2. Omschrijving en toepassingsgebied

2. Het is mogelijk dat een verrekenprijscorrectie gepaard gaat met een zogenaamde "secundaire correctie". In de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen wordt een secundaire correctie omschreven als een correctie die voortvloeit uit de heffing van belasting op een secundaire transactie in verrekenprijsgevallen, en een secundaire transactie als een fictieve transactie waarvan sommige staten op basis van hun binnenlandse verrekenprijswetgeving uitgaan nadat zij een primaire correctie hebben voorgesteld, teneinde de feitelijke verdeling van winsten in overeenstemming te brengen met de primaire correctie. Secundaire transacties kunnen de vorm aannemen van fictieve dividenden (dat wil zeggen posten die behandeld worden als dividenden ofschoon zij normaal niet als zodanig zouden worden aangemerkt), fictieve kapitaalstortingen of fictieve leningen.

In sommige lidstaten kunnen of moeten er volgens de verrekenprijswetgeving "secundaire transacties" worden verricht om de feitelijke winsttoerekening in overeenstemming te brengen met de primaire correctie. Er kan dubbele belasting ontstaan doordat de secundaire transactie zelf mogelijkerwijs ook fiscale gevolgen heeft en in een correctie resulteert. Zo kan het bedrag van een correctie die wordt aangebracht op de inkomsten van een dochteronderneming in verband met een transactie met een buitenlandse moedermaatschappij, door de jurisdictie van de dochteronderneming worden behandeld als een denkbeeldige dividenduitkering aan die moedermaatschappij en kan daarover een bronbelasting verschuldigd zijn. Secundaire correcties worden ongedaan gemaakt als de primaire correctie ongedaan wordt gemaakt. Secundaire correcties in de vorm van fictieve dividenden kunnen tot dubbele heffing leiden als de andere staat niet in een overeenkomstige belastingverrekening of -vermindering op grond van artikel 23 van het OESO-modelbelastingverdrag voorziet voor de bronbelasting die uit de secundaire correctie voortvloeit. Hoewel in paragraaf 28 van het commentaar op artikel 10 van het OESO-modelbelastingverdrag al is bepaald dat fictieve dividenden onder artikel 10 en de regels voor het opheffen van dubbele belasting vallen, kan het voorkomen dat een dergelijke denkbeeldige transactie in de andere staat simpelweg niet wordt erkend, wat aanleiding geeft tot bronbelasting (zie paragraaf 4.69 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen). Het OESO-modelbelastingverdrag staat er niet aan in de weg dat secundaire correcties worden aangebracht als zij zijn toegestaan op basis van het interne recht[1]. Belastingdiensten worden evenwel aangespoord om deze correcties zo te structureren dat de daaruit voortvloeiende kans op dubbele belasting wordt geminimaliseerd, met uitzondering van het geval waarin uit het gedrag van de belastingplichtige blijkt dat hij opzettelijk dividend probeert te vermommen om bronbelasting te vermijden. (paragraaf 4.71 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen).

6. Van de 27 EU-lidstaten hebben er negen wetgeving over secundaire correcties. Uit de antwoorden op de vragenlijst blijkt dat secundaire correcties in sommige van deze negen lidstaten discretionair gebeuren.

Aanbeveling 1:

De toepassing van secundaire correcties kan tot dubbele belasting leiden. Als secundaire correcties niet verplicht zijn, wordt daarom aanbevolen dat de lidstaten geen secundaire correcties aanbrengen wanneer deze tot dubbele belasting leiden. Wanneer secundaire correcties wel verplicht zijn krachtens de wetgeving van een lidstaat, wordt aanbevolen dat de lidstaten voorzien in mogelijkheden en middelen om dubbele heffing te voorkomen (bijvoorbeeld door een oplossing te zoeken via onderling overleg, of door in een vroeg stadium repatriëring toe te staan, indien mogelijk). Bij deze aanbevelingen wordt ervan uitgegaan dat niets in het gedrag van de belastingplichtige erop wijst dat hij opzettelijk probeert dividend te vermommen om bronbelasting te vermijden[2].

7. In de meeste lidstaten waar secundaire correcties mogelijk/verplicht zijn, worden deze correcties behandeld als verkapte winstuitdeling en derhalve beschouwd als fictieve dividenden, die aan bronbelasting onderworpen kunnen zijn.

8. Secundaire correcties kunnen ook andere vormen aannemen, zoals een fictieve lening. De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.70) onderstrepen dat deze fictieve transacties hun eigen complicaties met zich meebrengen, zoals de toerekening van interest aan deze leningen. In hun antwoorden op de vragenlijst hebben de meeste lidstaten niet naar dit soort fictieve transacties verwezen. Een mogelijke reden hiervoor is dat zij de bijbehorende complicaties willen vermijden en secundaire correcties gewoonlijk aanbrengen in de vorm van fictieve dividenden/stortingen. Bij fictieve stortingen en fictieve dividenden tussen EU-dochterondernemingen en EU-moedermaatschappijen blijft het risico van dubbele belasting tot een minimum beperkt, aangezien er geen gevolgen zijn wat bronbelasting betreft (zie deel 3).

Aanbeveling 2:

Gezien de extra complicaties die secundaire correcties met zich meebrengen, wordt aanbevolen om deze correcties in de EU te kwalificeren als fictieve dividenden of fictieve kapitaalstortingen en niet als fictieve leningen, zolang er geen sprake is van repatriëring.

9. De situatie wordt iets gecompliceerder als de primaire correctie plaatsvindt tussen partijen die indirect met elkaar verbonden zijn. Sommige lidstaten hanteren in deze situatie de hypothese dat er een uitkering wordt verricht aan de moedermaatschappij en een storting door de moedermaatschappij aan de andere dochteronderneming (paragraaf 4.70 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen).

10. Dit verslag handelt over secundaire transacties tussen in de EU woonachtige/ gevestigde lichamen in de vorm van fictieve dividenden en bekijkt — op basis van het bestaande wettelijke kader in de EU — op welke wijze dubbele belastingheffing en andere administratieve en financiële lasten (bijvoorbeeld sancties) als gevolg van secundaire correcties tot een minimum kunnen worden beperkt[3].

11. In de volgende delen wordt ingegaan op de toepassing van de EU-moeder-dochterrichtlijn (deel 3), op situaties waarin lidstaten kunnen overwegen voorkoming te verlenen indien de belastingplichtige tot repatriëring overgaat (in een onderlingoverlegprocedure (deel 4.2) of in een vroeger stadium (deel 4.3)), en op sancties en procedurele/administratieve aspecten (delen 5 en 6).

3. Moeder-dochterrichtlijn

12. Wanneer secundaire correcties als verkapte winstuitdeling/storting worden behandeld en dus als fictieve dividenden worden beschouwd, leidt de toepassing van de moeder-dochterrichtlijn (artikelen 4 en 5) ertoe dat geen bronbelasting wordt geheven op een uitkering van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij in de EU.

13. Negen EU-lidstaten passen momenteel secundaire correcties toe — Oostenrijk, Bulgarije, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Luxemburg, Nederland, Slovenië en Spanje. In een situatie waarin een dochteronderneming in een lidstaat onderworpen is aan een secundaire correctie op basis van een primaire verrekenprijscorrectie voor een transactie met haar moedermaatschappij in een andere lidstaat, zouden zeven[4] van deze negen lidstaten op basis van de bepalingen van de moeder-dochterrichtlijn geen bronbelasting heffen. Volgens de twee andere lidstaten[5] is de moeder-dochterrichtlijn niet van toepassing op fictieve dividenden.

4. Repatriëring 4.1 Algemeen  Repatriëring betekent in wezen dat de gelden daadwerkelijk terugkeren, zodat de boeken van de betrokken partijen in overeenstemming zijn met het economische doel van de primaire correctie. De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.73) beschrijven een aantal manieren waarop repatriëring kan gebeuren. Ook het OESO-handboek over doeltreffende onderlingoverlegprocedures[6] bevat richtsnoeren inzake repatriëring. In de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.76) wordt aanbevolen om repatriëring aan de orde te stellen tijdens een onderling­overlegprocedure, als deze is ingeleid voor de desbetreffende primaire correctie. De afspraken die door de bevoegde autoriteiten in het kader van een onderlingoverlegprocedure worden gemaakt in verband met een verrekenprijs­correctie, gelden specifiek voor de regeling in kwestie tussen die autoriteiten. Nadat de bevoegde autoriteiten overeenkomst hebben bereikt over de kwalificatie van de denkbeeldige transactie, moeten in het kader van de onderlingoverlegprocedure ook de volgende twee punten worden onderzocht:

· ziet de belastingautoriteit die de secundaire correctie heeft aangebracht, af van bronbelasting of maakt de andere belastingautoriteit de daaruit voortvloeiende dubbele belasting ongedaan, en

· indien repatriëring als mogelijkheid wordt overwogen, op welke wijze zal deze worden uitgevoerd en hoe wordt gegarandeerd dat er geen verdere fiscale lasten ontstaan die op hun beurt tot dubbele heffing kunnen leiden?

In het OESO-handboek wordt aangegeven dat een overeenkomst over repatriëring ook in een vroeger stadium kan worden bereikt, bijvoorbeeld tijdens een controle (zie deel 4.3). 4.2 Repatriëring in de loop van een onderlingoverlegprocedure

17. Indien repatriëring deel uitmaakt van een regeling, kunnen de voorwaarden variëren, maar vaak is het toegestaan dat de repatriëring wordt geëffectueerd door middel van een directe terugbetaling dan wel een verrekening via de concernrekeningen. Doorgaans wordt ook bepaald dat de belastingplichtige de repatriëring mag verrichten binnen een onderling overeengekomen redelijke termijn, zonder heffing van bronbelasting door de staat vanwaaruit de repatriëring gebeurt en zonder enige extra fiscale behandeling in de staat waarnaar de repatriëring wordt verricht. De repatriëring kan onderworpen worden aan een controle.

Aanbeveling 3:

Wanneer bevoegde autoriteiten tijdens een onderlingoverlegprocedure overeenkomen dat de boeken daadwerkelijk in overeenstemming moeten worden gebracht met het economische doel van de primaire correctie, achten de lidstaten repatriëring door middel van een directe terugbetaling dan wel een verrekening via de concernrekeningen een passend instrument om dit resultaat te bereiken.

Aanbeveling 4:

De belastingdiensten moeten zich ervan bewust zijn dat belastingplichtigen tot 90 dagen nodig kunnen hebben, te rekenen vanaf de datum van kennisgeving van de overeenkomst, om de repatriëring daadwerkelijk te effectueren.

Aanbeveling 5:

Wanneer in het kader van een onderlingoverlegprocedure een regeling wordt overeengekomen die in repatriëring voorziet, wordt aanbevolen in de overeenkomst te bepalen dat geen bronbelasting zal worden geheven door de lidstaat vanwaaruit de repatriëring gebeurt en geen extra fiscale lasten zullen worden opgelegd in de lidstaat waarnaar de repatriëring wordt verricht.

18. Aangezien een repatriëring plaatsvindt na de oorspronkelijke transactie, kan de lidstaat waarnaar de repatriëringsbetaling wordt verricht, zich op het standpunt plaatsen dat de betaling ook een rentecomponent dient te omvatten om de in het binnenland gevestigde belastingplichtige te compenseren voor het gebruik dat de buitenlandse gelieerde onderneming heeft gemaakt van de gelden van die belastingplichtige tussen het tijdstip van de oorspronkelijke transactie en de repatriëring. Een dergelijke benadering zou de repatriëring evenwel alleen maar verder compliceren en kan ook weer eigen fiscale gevolgen hebben.

Aanbeveling 6:

Bij een onderlingoverlegprocedure tussen lidstaten verdient het - om redenen van vereenvoudiging - aanbeveling dat de lidstaten, voor zover dat mogelijk is, repatriëring zonder rentecomponent toestaan en dat dit in de overeenkomst in het kader van de onderlingoverlegprocedure wordt vermeld.

4.3 Repatriëring in een vroeg stadium, bijvoorbeeld een controle

19. Sommige lidstaten hebben een werkwijze ontwikkeld om mogelijke dubbele belasting te vermijden, die inhoudt dat zij geen secundaire transacties en secundaire correcties verlangen indien een repatriëring reeds in het stadium van een controle gebeurt. Repatriëring in een vroegtijdig stadium, bijvoorbeeld in het stadium van een controle, vereist - wat de belastingplichtige betreft - dat er een regeling is getroffen over de wijze waarop hij de rekeningen in overeenstemming moet brengen met de primaire correcties en - wat de belastingdienst betreft - dat deze regeling is goedgekeurd (sommige lidstaten kunnen mogelijkerwijs pas in het stadium van een onderlingoverlegprocedure goedkeuren dat zij geen secundaire transacties/correcties zullen verlangen). Een verdere vereiste is een overeenkomstige behandeling door de andere betrokken belastingdienst. Om dit te bewerkstelligen, kan het nodig zijn dat de andere lidstaat op de hoogte wordt gebracht overeenkomstig de voorschriften inzake inlichtingenuitwisseling of dat een onderlingoverlegprocedure wordt ingeleid aangezien het mogelijk is dat de primaire correctie op zich al niet aanvaardbaar is voor de belastingdienst van die andere lidstaat. Er zij op gewezen dat een belastingplichtige op grond van artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag een onderling­overlegprocedure al kan inleiden als hij het waarschijnlijk acht dat maatregelen van één land in dubbele belasting zullen resulteren[7].

Aanbeveling 7:

Als een lidstaat repatriëring in een vroeg stadium, bijvoorbeeld in het stadium van een controle, in overweging neemt, wordt aanbevolen dat hij ervoor zorgt dat de andere lidstaat hiervan op datzelfde tijdstip op de hoogte wordt gebracht op basis van een procedure voor de uitwisseling van inlichtingen, dan wel door de belastingplichtige zelf (als deze daarmee instemt).

Aanbeveling 8:

Een overeenkomst betreffende repatriëring die in het stadium van een controle wordt bereikt, mag niet uitsluiten dat de belastingplichtige om een onderlingoverlegprocedure verzoekt, noch instemming met of afwijzing van een controleverklaring impliceren.

5. Sancties

20. In sommige lidstaten kunnen secundaire correcties onderworpen worden aan een specifieke sanctie of bestraft worden met een sanctie uit hoofde van de algemene sanctieregeling. In het samenvattend verslag van het Forum over sancties[8] zijn al verschillende sanctieregelingen in de EU besproken en uit deel 5 blijkt dat in de meeste lidstaten de mogelijkheid bestaat om van een sanctie af te zien (zolang deze door een lidstaat niet is aangemerkt als een sanctie voor een ernstig strafbaar feit). In dat verslag wordt ook gesteld dat sancties in overeenstemming dienen te zijn met de definitieve overeengekomen verrekenprijzen. Deze conclusie kan ook zo worden geïnterpreteerd dat sancties slechts betrekking mogen hebben op de correctie van de verrekenprijzen als zodanig, dat wil zeggen op de primaire en niet op de secundaire correctie.

Aanbeveling 9:

Wanneer een secundaire correctie vereist is, wordt aanbevolen dat de lidstaten geen sanctie opleggen met betrekking tot de secundaire correctie.

Indien er toch sancties op secundaire correcties worden toegepast, loont het de moeite om na te gaan of deze sancties in een onderlingoverlegprocedure aan de orde kunnen worden gesteld om te garanderen dat dubbele belasting als gevolg van secundaire correcties wordt opgeheven.

Aanbeveling 10:

Wanneer de fiscale gevolgen van een secundaire correctie in een onderlingoverlegprocedure worden opgeheven of gematigd, wordt aanbevolen om de desbetreffende sanctie dienovereenkomstig op te heffen of te matigen.

6. Procedure voor de opheffing van dubbele belasting

22. In hun antwoorden op de vragenlijst over secundaire correcties (JTPF/018/REV1/2011) hebben de meeste lidstaten die secundaire correcties toepassen, aangegeven dat dubbelbelastingproblemen als gevolg van secundaire correcties volgens hen niet onder het arbitrageverdrag vallen; slechts enkele lidstaten waren van mening dat dergelijke problemen wel onder het arbitrageverdrag vallen, en voor sommige andere was het nog onduidelijk of het arbitrageverdrag al dan niet van toepassing is. De meeste lidstaten die secundaire correcties toepassen, zouden echter wel bereid zijn om deze correcties in het kader van een onderling­overlegprocedure te bespreken. In gevallen waarin het niet mogelijk is om onmiddellijk dubbele belasting te voorkomen, bijvoorbeeld door toepassing van de moeder-dochterrichtlijn, zou een belastingplichtige daarom — in geval van (potentiële) dubbele belasting als gevolg van een secundaire correctie — twee verzoeken moeten indienen, dat wil zeggen een verzoek in het kader van het arbitrageverdrag en een verzoek om een onderlingoverlegprocedure. In het laatste geval zouden de betrokken lidstaten ook telkens een verdrag moeten hebben gesloten waarin een bepaling betreffende een onderlingoverlegprocedure is opgenomen die vergelijkbaar is met artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag (bij voorkeur met een arbitragebeding overeenkomstig artikel 25, lid 5, van het modelverdrag).

Aanbeveling 11:

Aangezien belastingplichtigen zich er mogelijkerwijs niet van bewust zijn dat in bepaalde omstandigheden een apart verzoek moet worden ingediend om dubbele belasting als gevolg van secundaire correcties te voorkomen, worden de lidstaten die van oordeel zijn dat secundaire correcties niet kunnen worden behandeld in het kader van het arbitrageverdrag, aangemoedigd om in hun publieke richtlijnen de aandacht te vestigen op het feit dat een apart verzoek op grond van artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag vereist kan zijn om dubbele belasting op te heffen. Om redenen van efficiency verdient het aanbeveling dat belastingplichtigen beide verzoeken in eenzelfde brief indienen.

BIJLAGE II

VERSLAG OVER VERREKENPRIJSRISICOBEHEER

Achtergrond Het Gezamenlijk Forum voor verrekenprijzen (het Forum) was van mening dat risicobeoordeling een belangrijk aspect van verrekenprijzen vormt en heeft dit daarom opgenomen in zijn werkprogramma voor de periode 2011-2015[9]. De werkzaamheden op dit gebied zijn van start gegaan met presentaties waarin drie lidstaten[10] en niet-gouvernementele leden[11] hun kijk op risicobeheer hebben uiteengezet. Vervolgens is een subgroep opgericht om de discussie voor te bereiden. Omdat al vanaf het begin duidelijk was dat een beperking van het project tot risicobeoordeling niet optimaal zou zijn, werd het toepassingsgebied uitgebreid tot "risicobeheer op het gebied van verrekenprijzen" in het algemeen, en daarmee tot het hele proces dat moet garanderen dat de verrekenprijzen uiteindelijk in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel worden vastgesteld. Het Forum is geïnformeerd over de voortgang van de werkzaamheden van de subgroep op zijn bijeenkomsten van oktober 2012 en februari 2013. Aangezien er al veel informatie over risicobeheer publiek beschikbaar is (bv. van de OESO[12]) en om dubbel werk te vermijden, zal in het verslag naar passende conclusies in dit materiaal worden verwezen en sterker de nadruk worden gelegd op de specifieke situatie in de EU. Gezien de uiteenlopende economische omstandigheden, de verscheidenheid aan transacties binnen een multinationale onderneming, het uiteenlopende wettelijke en bestuurlijke kader en de verschillen in de middelen waarover de lidstaten kunnen beschikken, is het niet mogelijk om een universele aanpak te ontwikkelen waarin concreet wordt aangegeven hoe het risico van verrekenprijzen doeltreffend kan worden beheerd. Daarom wordt met dit verslag beoogd best practices aan te reiken voor een doeltreffend risicobeheer op het gebied van verrekenprijzen, met de nadruk op aspecten die specifiek zijn voor de EU-lidstaten en het bedrijfsleven in de EU. Lidstaten en belastingplichtigen worden aangemoedigd gebruik te maken van deze richtsnoeren binnen de grenzen van hun mogelijkheden en met inachtneming van de wettelijke voorschriften, teneinde de risico's op het gebied van verrekenprijzen doeltreffend aan te pakken. 1. Inleiding

4. De handhaving en de naleving van verrekenprijsregels overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel op grond van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag kan een grote inzet van middelen vergen bij belastingdiensten respectievelijk belastingplichtigen. Het Forum is zich ervan bewust dat de beschikbare middelen voor verrekenprijzen beperkt zijn en daarom effectief moeten worden ingezet. Daarom wordt met de term "verrekenprijsrisico" in dit verslag niet alleen verwezen naar het risico dat verrekenprijzen niet worden vastgesteld overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel[13], maar ook naar het risico dat de middelen niet efficiënt worden toegewezen om te garanderen dat verrekenprijzen worden vastgesteld overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel.

5. Het Forum streeft naar praktische oplossingen voor de goede werking van het zakelijkheidsbeginsel in de EU. In overeenstemming met dit streven wordt het verlenen van bijstand aan de lidstaten en de belastingplichtigen door acties te coördineren, transparantie te garanderen en werkwijzen op elkaar af te stemmen gezien als de rol van het Forum in het kader van verrekenprijsrisicobeheer.

Aanbeveling 1:

Bij het beheren van het risico van verrekenprijzen verdient het aanbeveling de volgende algemene beginselen in acht te nemen:

· De voorkeur gaat uit naar een coöperatieve aanpak, gebaseerd op dialoog en vertrouwen. Een coöperatieve aanpak wordt onder meer gekenmerkt door communicatie tussen de belastingdienst en de belastingplichtige in een vroeg stadium, dat wil zeggen al op het ogenblik dat een controle overwogen wordt, voorbereid wordt of daadwerkelijk begint. Vroegtijdige communicatie kan misverstanden en inefficiënte middelenallocatie voorkomen doordat zij de aandacht helpt te vestigen op de belangrijkste aspecten die bijdragen tot een doeltreffend risicobeheer. Een coöperatieve aanpak impliceert dat de belastingplichtige openheid geeft over en inzicht verschaft in de feiten en omstandigheden van de zaak die wordt gecontroleerd.

· Het loont de moeite om elementen met een hoger verrekenprijsrisico in kaart te brengen en rekening te houden met de specifieke omstandigheden van midden- en kleinbedrijven[14].

· Doeltreffend risicobeheer houdt ook in dat middelen worden toegewezen aan gebieden waarop het verrekenprijsrisico hoog is.

· Er moet een beroep kunnen worden gedaan op wettelijke instrumenten om situaties met een hoog verrekenprijsrisico doeltreffend te kunnen regelen.

· Om te voorkomen dat middelen onnodig worden ingezet, is het zaak ervoor te zorgen dat alle geplande acties doelgericht zijn en aangepast aan de omstandigheden van het geval, rekening houdende met de beschikbare middelen en de lasten die deze acties met zich meebrengen.

6. Het dient echter te worden benadrukt dat de coöperatieve aanpak alleen van toepassing kan zijn wanneer ook de belastingplichtige coöperatief is. Om te beoordelen of een belastingplichtige als coöperatief kan worden beschouwd, kan bijvoorbeeld worden gekeken naar de ervaringen met eerdere administratieve procedures (bijvoorbeeld controles)[15], transparantie of het feit dat documentatie wordt bijgehouden en aan de belastingdienst ter beschikking kan worden gesteld in overeenstemming met de gedragscode inzake verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen (EU-TPD)[16].

2. De verschillende fasen bij verrekenprijzen

7. Dit deel is opgebouwd volgens de drie fasen die een verrekenprijsdossier gewoonlijk doorloopt:

· Aanloopfase — de periode voorafgaand aan een controle van de verrekenprijskwestie;

· Controlefase — de periode van begin tot einde van een controle;

· Beslechtingsfase — de periode waarin de belastingdienst en de belastingplichtige trachten meningsverschillen op te lossen.

2.1 De aanloopfase Het kan niet worden ontkend dat de lidstaten verschillend te werk gaan in de manier waarop zij hun administratieve procedures en met name hun controles organiseren. In sommige lidstaten worden belastingplichtigen voor een controle geselecteerd op basis van algemene criteria zoals omvang, ligging of bedrijfstak. Het concrete onderwerp van de controle, bijvoorbeeld verrekenprijzen, wordt vervolgens in een later stadium bepaald. Andere lidstaten hebben een procedure waarbij belastingplichtigen specifiek worden geselecteerd voor een verrekenprijscontrole. Het is niet de bedoeling van dit verslag om een strikt en algemeen onderscheid te maken tussen de verschillende stappen. In de context van dit verslag moet derhalve onder de term "aanloopfase" de periode worden verstaan die voorafgaat aan een belangrijke allocatie van middelen van een belastingdienst om concreet te onderzoeken of verrekenprijzen overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel zijn vastgesteld, ongeacht of dit in de administratieve praktijk van de lidstaat al als controle dan wel als voorbereiding op een controle wordt beschouwd. De aanloopfase moet de belastingdienst in staat stellen een gefundeerd oordeel te vellen over de vraag of het, gelet op het vastgestelde risico en de beschikbare middelen, passend is om verder onderzoek te verrichten (controlefase) en zo ja, waarop daarbij de nadruk moet liggen. Een belastingdienst moet dus ook kunnen beslissen om zijn (voorbereidende) controlewerkzaamheden in verband met een verrekenprijskwestie te staken als uit de aanloopfase blijkt dat er geen of slechts een laag verrekenprijsrisico bestaat. Om de aanloopfase effectief te structuren, moet in het algemeen met het volgende rekening worden gehouden:

· Er is een bepaalde hoeveelheid informatie nodig om te kunnen beoordelen of er een verrekenprijsrisico bestaat dat verder optreden vereist. De belastingdienst kan over deze informatie beschikken op basis van verschillende bronnen, zoals publieke bronnen, bevindingen van eerdere controles of informatie die automatisch (bijvoorbeeld in het kader van de belastingaangifte) den wel specifiek (bijvoorbeeld via specifieke vragenlijsten voor verrekenprijzen) wordt gevraagd[17].

Aanbeveling 2:

Bij verzoeken om aanvullende informatie moet een evenwicht worden gevonden tussen de behoeften van de belastingdiensten, rekening houdende met hun uiteenlopende benaderingen, enerzijds en de lasten voor de belastingplichtige anderzijds. Met name met de volgende aspecten moet rekening worden gehouden:

· welke informatie is werkelijk nodig voor de aanloopfase,

· wat is het meest geschikte tijdstip om deze informatie te vragen,

· wat is de geschikte vorm voor het vragen van de informatie, en

· welke lasten brengt het verzoek met zich mee voor de belastingplichtige.

Meer in het algemeen wordt inzicht in de feiten en omstandigheden vaak als zinvoller beschouwd dan louter cijfermateriaal.

· De verkregen informatie moet worden beoordeeld in het licht van de vraag of zij verrekenprijsrisico’s aan het licht brengt die de inzet van meer middelen rechtvaardigen. Daarom is het noodzakelijk om te weten welke factoren tot verrekenprijsrisico's leiden, welke de typische scenario's waarin risico's ontstaan, en op welke wijze de beschikbare informatie over deze risicofactoren moet worden geëvalueerd[18]. In dit verband zou het nuttig zijn om over een organisatorisch kader te kunnen beschikken dat het mogelijk maakt een beslissing te nemen over eventuele verdere stappen (in het licht van de risico’s en de beschikbare middelen)[19]. Sommige lidstaten hebben bijvoorbeeld goede ervaringen opgedaan met de oprichting van een team van verrekenprijsdeskundigen, dat bepaalt hoe wordt omgegaan met specifieke verrekenprijsvraagstukken en -gevallen.

Aanbeveling 3a:

Wanneer wordt overwogen om een risicogebaseerde aanpak toe te passen, verdient het aanbeveling specifieke criteria op te stellen die op verrekenprijsrisico's wijzen.

Aanbeveling 3b:

Het verdient aanbeveling een passende administratieve structuur op te zetten die een belastingdienst in staat stelt een gefundeerd besluit te nemen over de vraag of verdere middelen moeten worden ingezet voor een bepaald geval/controlegebied.

· Sommige lidstaten hebben goede ervaringen met de vaststelling van zogeheten handhavingsconvenanten[20] op basis van samenwerking met belasting­plichtigen, dat wil zeggen dat belastingplichtigen en belastingdiensten overleg plegen over verrekenprijskwesties voordat de belastingaangifte wordt gedaan of zelfs de transactie plaatsvindt. Ook belastingplichtigen verwelkomen op grond van hun ervaringen een dergelijke aanpak.

Aanbeveling 4:

Op samenwerking gebaseerde handhavingsconvenanten zijn weliswaar niet in alle lidstaten — gelet op hun respectieve administratieve kader en praktijk — als een passende aanpak te beschouwen, toch verdient het aanbeveling om ten minste maatregelen ten uitvoer te leggen die communicatie tussen belastingplichtigen en belastingdiensten in een vroeg stadium mogelijk maken. Dit zou met name nuttig zijn wanneer de belastingplichtige verrekenprijsaspecten constateert ten aanzien waarvan inhoudelijke of administratieve problemen te verwachten zijn.

11. Er doen zich ook situaties voor waarin het zinvol zou zijn andere betrokken belastingdienst(en) te informeren over een door een belastingdienst vastgesteld verrekenprijsrisico. De EU-richtlijn betreffende administratieve samenwerking[21] biedt een praktisch kader voor de doeltreffende uitwisseling van dergelijke informatie van risicobeoordelingen in een vroeg stadium. In deze aanloopfase hoeft de verstrekte informatie evenwel niet te gedetailleerd te zijn, aangezien het doel van de uitwisseling erin zou bestaan problemen naar aanleiding van vroeg- en laattijdige controles te voorkomen of gelijktijdige of gezamenlijke controles te overwegen.

Aanbeveling  5:

Er wordt aanbevolen dat de lidstaten inlichtingen over verrekenprijsrisico’s uitwisselen op basis van de EU-richtlijn betreffende administratieve samenwerking (2011/16/EU) wanneer inhoudelijke of administratieve problemen tussen de betrokken lidstaten te verwachten zijn of een gezamenlijk optreden van de belastingdiensten passend kan zijn.

2.2 De controlefase

12. Voor de doeleinden van dit verslag begint de "controlefase" met een besluit dat voorziet in een belangrijke allocatie van middelen van een belastingdienst om concreet te onderzoeken of verrekenprijzen overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel zijn vastgesteld. Tijdens de controlefase is het van belang dat de procedure zo doeltreffend mogelijk is opgezet en dat de beschikbare middelen worden ingezet om de controle zo spoedig mogelijk te voltooien.

13. De basis voor een doeltreffend controleproces is een degelijk resultaat van de aanloopfase, namelijk de vaststelling van gebieden met een verrekenprijsrisico dat verder onderzoek rechtvaardigt. Voorts is het zaak een plan van aanpak vast te stellen met onder meer de stappen die waarschijnlijk zullen worden genomen en de termijnen die beide partijen — de belastingdienst en de belastingplichtige — voor ogen hebben. De opstelling van een dergelijk plan van aanpak kan bijdragen tot een doeltreffend proces dat wordt gekenmerkt door wederzijds inzicht.

Aanbeveling  6:

Het is aanbevolen om een plan van aanpak voor de controle op te stellen. Dit plan dient betrekking te hebben op zowel het perspectief en de acties van de kant van de belastingdienst als die van de kant van de belastingplichtige.

Het aanhangsel bij dit verslag bevat een voorbeeld van een dergelijk plan van aanpak.

Aanbeveling 7:

Het is aanbevolen om tijdens de controlefase rekening te houden met de volgende aspecten[22]:

· Het is zaak eerst tot een gedeeld inzicht in de feiten en omstandigheden te komen die ten grondslag liggen aan de transacties die voor verder onderzoek werden geselecteerd tegen de achtergrond van de activiteiten en de bedrijfstak waarin de belastingplichtige actief is voordat verrekenprijsregels worden toegepast. Het kan zinvol zijn deskundigen uit de sector of de bedrijfstak hierbij te betrekken.

· Een sterke mate van samenwerking tussen de belastingplichtige en de belastingdienst, bijvoorbeeld door vroegtijdig een permanente dialoog op te zetten, wordt beschouwd als bevorderlijk voor het hele proces. Ook goed voorbereide persoonlijke ontmoetingen zijn nuttig. In het algemeen wordt het als bevorderlijk beschouwd om het tijdsverloop tussen de transactie en de controle zo kort mogelijk te houden of zelfs te overwegen om transacties op realtime-basis te bespreken.

· In de inleiding werd reeds vermeld dat alle acties en verzoeken doelgericht moeten zijn en dat er een redelijk evenwicht moet worden gevonden tussen het nut van de gevraagde informatie voor de kwestie die wordt onderzocht, en de lasten die het verzoek met zich meebrengt zowel voor de belastingplichtigen als de belastingdiensten.

Safe harbours en andere vereenvoudigingsmaatregelen kunnen onder bepaalde omstandigheden bijdragen aan een doeltreffend beheer van verrekenprijsrisico’s[23]. Een ander aspect dat dient te worden benadrukt, is dat een belastingplichtige de belastingdienst met passende documentatie moet kunnen aantonen dat zijn verrekenprijzen worden vastgesteld overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel. Hoewel de lidstaten in verschillende mate specifieke documentatievereisten hanteren, kan — gezien het bilaterale of multilaterale karakter van verrekenprijzen — worden geconcludeerd dat het nuttig is om gemeenschappelijke essentiële documentatie­kenmerken vast te stellen. Voor de belastingplichtige zouden dergelijke essentiële kenmerken de nalevingslasten kunnen helpen verlagen - het voordeel voor de belastingdienst ligt in het feit dat de beschikbaarheid van gestandaardiseerde informatie de internationale samenwerking en de ontwikkeling van gemeenschappelijke regels zou ondersteunen. In de Europese Unie is met de EU-TPD, die in 2006 werd ontwikkeld, al een dergelijk geheel van afspraken voor verrekenprijsdocumentatie tot stand gebracht. Het bijhouden en ter beschikking stellen van documentatie in overeenstemming met de EU-TPD kan ook worden beschouwd als een aanwijzing dat een belastingplichtige coöperatief is. De EU-TPD bestaat uit een masterfile met algemene informatie over de onderneming en de door haar gehanteerde verrekenprijsmethode die relevant is voor en ter beschikking staat van alle betrokken lidstaten; deze masterfile wordt aangevuld met landenspecifieke documentatie die beschikbaar is voor de belastingdiensten die een legitiem belang hebben bij de passende fiscale behandeling van de transacties waarop deze documentatie ziet. Wat de landenspecifieke documentatie betreft, moet een evenwicht worden gevonden tussen de behoefte aan informatie en de administratieve lasten die uit de verplichtingen voortvloeien. Daarom dient de documentatie vooral gericht te zijn op de gebieden met hogere risico’s en kan zij minder gedetailleerd zijn op gebieden met een lager risico.

Aanbeveling 8:

Wanneer wordt overwogen ten aanzien van documentatie een risicogebaseerde aanpak te volgen, verdient het aanbeveling om rekening te houden met de volgende aspecten:

· Kwantitatieve aspecten, bijvoorbeeld lagere documentatievereisten bij transacties voor lage bedragen,

· Kwalitatieve aspecten, bijvoorbeeld lagere documentatievereisten bij bepaalde transacties met een laag risico,

· Tijdsaspecten, bijvoorbeeld geen jaarlijkse documentatievereisten opleggen voor doorlopende transacties waarbij de feiten en omstandigheden dezelfde blijven, en

· Vereenvoudiging voor bepaalde transacties en in overeenstemming met de conclusies van de OESO over safe harbours in de herziene paragrafen 4.93 – 4.131 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen. In deze context is het ook zinvol te verwijzen naar de richtsnoeren van het Forum in verband met concerndiensten die marginaal waarde toevoegen[24] en CCA's betreffende diensten waarbij geen immateriële activa worden voortgebracht[25].

Een ander en belangrijk aspect van verrekenprijzen is het bilaterale of zelfs multilaterale karakter ervan. Een gefundeerde primaire correctie door de ene staat heeft tot gevolg dat de andere staat een corresponderende correctie moet aanbrengen om economische dubbele belasting te voorkomen. Als een staat heeft besloten om middelen in te zetten om een bepaalde belastingplichtige te controleren of een bepaald controlegebied door te lichten en dit tot een primaire correctie leidt, is het gevolg hiervan dat ook de andere betrokken staat of staten middelen moeten inzetten om na te gaan of deze correctie in beginsel gerechtvaardigd is en of het bedrag correct is. De andere betrokken staat of staten zullen ook moeten beslissen of een corresponderende correctie moet worden aangebracht dan wel of uiteindelijke economische dubbele belasting in het kader van een onderlingoverlegprocedure ongedaan zal moeten worden gemaakt. Verrekenprijsrisicobeheer is dus niet alleen van belang voor de staat die de primaire correctie wil aanbrengen, maar ook voor de andere staten waarvoor deze primaire correctie gevolgen heeft. Het gevaar bestaat dat meer middelen dan nodig worden ingezet, bijvoorbeeld vanwege onvoldoende afstemming in de tijd of verschillende niveaus van informatie. Dit probleem vermenigvuldigt zich in multilaterale situaties waarbij de correcties meer dan een staat betreffen. Een optreden waarbij de betrokken lidstaten vroegtijdig tot coördinatie overgaan, kan helpen om deze problemen aan te pakken. De EU-richtlijn betreffende administratieve samenwerking (2011/16/EU) voorziet in gelijktijdige controles[26]. Gelijktijdige controles of zelfs gezamenlijke controles[27] kunnen — gezien het bilaterale en multilaterale karakter van verrekenprijzen — bijzonder nuttig zijn in het kader van verrekenprijzen. Het kan ook zinvol zijn dat belastingplichtigen de mogelijkheid hebben om zelf dergelijke gelijktijdige controles voor te stellen in situaties waarin problemen te verwachten zijn. Een dergelijke mogelijkheid zou de lacune dichten tussen voorafgaande prijsafspraken (APA's), die over het algemeen slechts gelden vóór de vaststelling van de belasting, en onderlingoverlegprocedures, die in de praktijk meestal worden toegepast na de vaststelling van de belasting, ook al zijn gelijktijdige controles een instrument om inlichtingen uit te wisselen, en hebben controleurs mogelijkerwijs niet de bevoegdheid om afspraken met de belastingplichtige te maken. Een gemeenschappelijk documentatiepakket dat in overeenstemming is met de EU-TPD, is bijzonder nuttig voor gelijktijdige of gezamenlijke controles. Gelijktijdige controles leveren niet alleen voordeel op in de controlefase, maar kunnen ook de beslechtingsfase ten goede komen. Indien bijvoorbeeld een gelijktijdige controle wordt verricht, kan in die context informatie worden gevraagd, zodat de beide belastingdiensten al vroeg de kans hebben om aan te geven welke informatie zij minimaal nodig kunnen hebben als later een verzoek zou worden ingediend in het kader van een onderlingoverlegprocedure. Zo kunnen vertragingen met betrekking tot de aanvang van de tweejaarstermijn in het kader van artikel 7 van het arbitrageverdrag worden vermeden. Het valt niet te ontkennen dat het daadwerkelijk opzetten van gelijktijdige en gezamenlijke controles aanvankelijk wettelijke en praktische uitdagingen met zich meebrengt. Daarom zou het nuttig zijn om rechtskaders en praktische richtsnoeren voor bilaterale of multilaterale verrekenprijscontroles te ontwikkelen of de bestaande te verbeteren. Er wordt voorgesteld dat het Forum bekijkt of het zich in de toekomst hierover kan buigen.

Aanbeveling 9a:

Gezien het bilaterale of multilaterale karakter van verrekenprijzen is het aanbevolen om in passende gevallen gelijktijdige controles op basis van de richtlijn betreffende de administratieve samenwerking (2011/16/EU) of gezamenlijke controles te overwegen, daarbij rekening houdende met het feit dat met name in het begin de capaciteit en de ervaring van een van de of beide betrokken belastingdiensten met deze vorm van controles beperkt kan zijn.

Aanbeveling 9b:

Wanneer de belastingplichtige vooraf al ziet dat er zich op het gebied van verrekenprijzen aanzienlijke moeilijkheden tussen lidstaten kunnen voordoen of dat de onderlinge afstemming in de tijd sterk te wensen overlaat, verdient het aanbeveling dat hij een APA-verzoek indient of de mogelijkheid heeft om de betrokken belastingdiensten te informeren en een gelijktijdige of gezamenlijke controle voor te stellen.

Voor de belastingdienst is het nuttig om te weten of hij te maken heeft met een belastingplichtige die als coöperatief kan worden beschouwd. Ervaringen met eerdere controles kunnen hierbij een aanwijzing vormen. Die ervaringen kunnen niet alleen ten goede komen van de belastingdiensten voor eventuele procedures in de toekomst, maar ook van de belastingplichtige, die feedback zou krijgen en gestimuleerd kan worden om de situatie zo nodig te verbeteren.

Aanbeveling 10:

Zoals reeds werd vermeld in de inleiding, is het zinvol dat de belastingplichtige en de belastingdienst doeltreffend met elkaar communiceren. Daarom is het nuttig dat beide partijen tijdens de verschillende fasen van de controle niet alleen over inhoud praten, maar ook over het controleproces zelf. Dit geldt met name aan het begin en het einde van de controle.

2.3 De beslechtingsfase Zelfs als alle betrokken partijen hun uiterste best doen, zullen er gevallen zijn waarin het niet mogelijk is om tot een akkoord te komen. Zo kan er sprake zijn van een blijvend meningsverschil tussen de belastingplichtige en de belastingdienst of, in het geval van een gelijktijdige of gezamenlijke controle, van verschillende conclusies bij de betrokken belastingdiensten. In deze situaties is het zaak te bepalen of de kwestie kan worden opgelost in de controlefase dan wel of de zogenaamde beslechtingsfase moet worden ingeleid[28]. In dit verslag wordt met "beslechtingsfase" een verdere procedure bedoeld (contentieuze procedure of onderling overleg) indien de belastingplichtige daarop een beroep doet. De beslissing om de beslechtingsfase in te leiden, mag niet onnodig worden uitgesteld. Terwijl onderling overleg en een contentieuze procedure van start gaan na een daartoe strekkend verzoek van een belastingplichtige, vereist geschillenbeslechting een expliciete beslissing wanneer op eenzijdige basis geen voorkoming kan worden verleend. Sommige lidstaten hebben positieve ervaringen met de praktijk waarbij een derde persoon de aangelegenheid en de knelpunten toetst om na te gaan of het de moeite loont om de stap naar een contentieuze procedure of onderling overleg te zetten. Een dergelijke toetsing kan volledig intern worden uitgevoerd of er kan een beroep worden gedaan op personen van buitenaf[29]. Als het niet mogelijk is de zaak in gemeenschappelijke overeenstemming te regelen, is het zaak om te beschikken over een efficiënt geschillenbeslechtingsmechanisme. In de EU voorzien het arbitrageverdrag en de gedragscode voor een efficiënte toepassing van het arbitrageverdrag in een dergelijk mechanisme. Hoewel dit mechanisme al goed functioneert, heeft het Forum verschillende gebieden in kaart gebracht waar verdere verbeteringen kunnen worden aangebracht[30].

Aanbeveling 11:

Het verdient aanbeveling om een administratief kader op te zetten dat waarborgt dat het besluit om de beslechtingsfase in te leiden, tijdig en efficiënt wordt genomen. De lidstaten en de belastingplichtigen moeten erop toezien dat het arbitrageverdrag goed functioneert door de richtsnoeren in de gedragscode te volgen. Gezien de hoge werklast die onderlingoverlegprocedures met zich meebrengen, kunnen de lidstaten ook overwegen om alternatieve geschillenbeslechtingsmechanismen toe te passen.

3. Evaluatie

23. De uitdagingen op het gebied van verrekenprijsrisicobeheer variëren en veranderen met de tijd. Belastingplichtigen en belastingdiensten kunnen met nieuwe problemen en structuren geconfronteerd worden. Het Forum is daarom bereid om na verloop van tijd de ervaringen te evalueren die zijn opgedaan met risicogebaseerde benaderingen. Deze ervaringen zullen dan op het niveau van het Forum worden uitgewisseld.

4. Conclusie

24. De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel houdt het risico in dat verrekenprijzen niet in overeenstemming met dat beginsel worden vastgesteld en dat middelen niet efficiënt worden ingezet om de naleving ervan te waarborgen. Eén manier om dit aan te pakken, is te zorgen voor duidelijke richtsnoeren die aangepast zijn aan de hedendaagse economie en de complexiteit van de wereldwijde activiteiten van multinationals. Risicogebaseerde benaderingen zijn gericht op gevallen die een hoger risico inhouden, waaronder niet-coöperatieve belastingplichtigen. Te dien einde is het zaak risico’s te beoordelen, deze doeltreffend aan te pakken door middel van controles, en mechanismen op te zetten om geschillen efficiënt en tijdig te regelen. Dit verslag onderstreept dat de situatie voor belastingdiensten en belastingplichtigen in de EU verbeterd is doordat, naast de instrumenten die doorgaans beschikbaar zijn, is voorzien in specifieke instrumenten voor een doeltreffende uitwisseling van inlichtingen, gemeenschappelijk werkprocedures voor controles in het algemeen en ook voor een gecoördineerde aanpak, een gemeenschappelijke documentatiestandaard en een doeltreffend geschillenbeslechtingsmechanisme. De combinatie en het daadwerkelijke gebruik van deze instrumenten draagt bij aan een effectieve aanpak van de risico’s die gepaard gaan met verrekenprijzen.

Aanhangsel: plan van aanpak voor de controle van verrekenprijzen

Toelichting bij het plan van aanpak voor de controle van verrekenprijzen

Dit plan van aanpak voor de controle van verrekenprijzen is een voorbeeld van de verschillende stappen waaruit een standaardcontrole (geen alomvattende controle) van verrekenprijzen bestaat, zowel aan de kant van de belastingplichtige als aan de kant van de belastingdienst. Het moet worden gezien als een leidraad en niet als een geheel van dwingende voorschriften. Het is mogelijk dat de voorgestelde structuur niet in het wettelijke kader en de administratieve praktijk van alle lidstaten en belastingplichtigen past. Dit plan gaat uit van de veronderstelling dat goed opgestelde documentatie — die beantwoordt aan wat de lokale belastingautoriteiten verlangen — beschikbaar is en dat beide zijden over goed opgeleide medewerkers beschikken.

De samenvatting van de stappen op de eerste slide geeft een overzicht van de verschillende stappen die gewoonlijk worden uitgevoerd en de volgorde ervan. In de volgende slides worden deze stappen nader toegelicht.

Met name de eerste stappen inzake kennisgeving en voorbereiding van de controle kunnen verschillend zijn in sommige lidstaten of in situaties waar verrekenprijzen niet het doel maar slechts een deel van de controle uitmaken. Voor zover mogelijk moet de voorbereiding al deel uitmaken van de aanloopfase. Voorts hoeft niet elke stap die in dit plan wordt voorgesteld, in elk afzonderlijk geval uitgevoerd te worden en bepaalde stappen, zoals bijvoorbeeld een verzoek om informatie, kunnen zo nodig worden herhaald. Het kan zinvol zijn om ook tijdens de controle op gezette tijden verdere tussentijdse vergaderingen te houden.

De timing van de verschillende stappen moet worden afgestemd op de feiten en omstandigheden van het geval en de verschillende stappen moeten van tevoren worden afgesproken, voor zover dat mogelijk is. Ook de personen die verantwoordelijk zijn voor de verschillende stappen, kunnen variëren afhankelijk van de organisatorische structuur van de belastingplichtige en de belastingdienst.

Een verrekenprijscontrole van een coöperatieve belastingplichtige wordt in de regel gekenmerkt door gedeeld inzicht, transparantie, goed getimed en doelgericht optreden aan beide zijden.

BIJLAGE III

VERSLAG OVER COMPENSERENDE CORRECTIES

1. Achtergrond In overeenstemming met het werkprogramma van het Gezamenlijk Forum voor verrekenprijzen voor 2011-2015 (doc. JTPF/016/2011/EN) zijn de lidstaten tijdens de bijeenkomst van het Forum van 9 juni 2011 overeengekomen dat het in verband met compenserende correcties nuttig zou zijn de balans op te maken van de situatie in elke lidstaat per 1 juli 2011, een overzicht daarvan op te stellen en na te gaan of er in dit verband verdere werkzaamheden kunnen worden verricht (doc. JTPF/015/2011/EN). Het secretariaat heeft een vragenlijst over compenserende correcties opgesteld voor de belastingdiensten van de lidstaten en deze op 30 juni 2011 verzonden om input te krijgen. Het Forum heeft op basis van de antwoorden van de lidstaten op deze vragenlijst (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) en van verdere bijdragen van niet-gouvernementele leden van het Forum (doc. JTPF/006/2013/EN) en van lidstaten een debat over compenserende correcties gevoerd, waarna een ontwerpverslag werd opgesteld (JTPF/009/2013/EN) voor de bijeenkomst van het Forum in juni 2013.

3. Onderhavig verslag is de neerslag van het debat dat het Forum in juni en november 2013 over compenserende correcties heeft gevoerd. Het bevat richtlijnen met een praktische oplossing voor problemen die rijzen naar aanleiding van de toepassing van verschillende benaderingen van compenserende correcties door de lidstaten. Prijsaanpassingen en theoretische overwegingen vallen buiten het bestek van dit verslag.

2. Definitie

4. Volgens de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen zijn compenserende correcties verrekenprijscorrecties waarbij de belastingplichtige een verrekenprijs voor belastingdoeleinden opgeeft die, naar het oordeel van de belastingplichtige, een zakelijke prijs is voor een concerntransactie, ook al verschilt deze prijs van het bedrag dat feitelijk tussen de gelieerde ondernemingen in rekening wordt gebracht. Deze correctie wordt aangebracht voordat de belastingaangifte is gedaan.

3. Reikwijdte van het verslag

5. Uit de antwoorden van de lidstaten op de vragenlijst van het Forum over compenserende correcties (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) blijkt dat zij verschillende benaderingen toepassen met betrekking tot compenserende correcties. Deze verschillen zijn vaak terug te voeren op uiteenlopende opvattingen over fundamentelere beginselen op het gebied van verrekenprijzen, bijvoorbeeld aspecten in verband met timing en het gebruik van informatie over vrijemarkttransacties die op hetzelfde tijdstip plaatsvinden[31], de beschikbaarheid van vergelijkbare gegevens en de kwaliteit van benchmarkstudies op basis van commerciële databanken[32], en wat wordt verstaan onder ongepast gebruik van kennis achteraf in verrekenprijsgevallen[33].

6. De richtsnoeren in dit verslag mogen niet worden gezien als een stellingname van het Forum ten aanzien van deze fundamentelere beginselen. Integendeel, met dit verslag wordt beoogd een praktische oplossing aan te reiken voor de in deel 4.1 beschreven problemen die het gevolg zijn van de verschillende benaderingen van de lidstaten. Bovendien mag het feit dat compenserende correcties worden aanvaard, niet worden geïnterpreteerd als een beperking van de mogelijkheid van een belastingdienst om in een later stadium correcties aan te brengen.

7. De aanbevelingen in dit verslag zijn van toepassing op compenserende correcties die een belastingplichtige in zijn boeken aanbrengt en in zijn verrekenprijs­documentatie toelicht.

4. Compenserende correcties 4.1 Algemeen

8. In het algemeen hangt het (achteraf) aanbrengen van correcties in verrekenprijzen die zijn vastgesteld op het tijdstip van een transactie, samen met het belangrijke theoretische verrekenprijsvraagstuk of

· belastingplichtigen de verplichting moeten hebben om verrekenprijsdocumentatie op te stellen die aantoont dat zij redelijke inspanningen hebben geleverd om te voldoen aan het zakelijkheidsbeginsel op het tijdstip waarop de transacties binnen de groep zijn aangegaan op basis van de informatie waarover zij op dat tijdstip redelijkerwijs konden beschikken (ex-antemethode of methode van de zakelijke prijsstelling), dan wel of[34]

· belastingplichtigen het feitelijke resultaat van hun concerntransacties kunnen of moeten toetsen om aan te tonen dat de transactievoorwaarden in overeenstemming waren met het zakelijkheidsbeginsel (ex-postmethode of methode van de toetsing van het zakelijke resultaat).[35]

9. De lidstaten die de rationale van de ex-antemethode aanhangen, verlangen in het algemeen dat de belastingplichtige redelijke inspanningen levert om de verrekenprijzen vast te stellen op het tijdstip van de transactie. Als de prijzen zijn vastgesteld zoals ook tussen derde partijen zou zijn gebeurd, op basis van de informatie die redelijkerwijs ter beschikking staat van derde partijen op het tijdstip van de transactie, zijn deze prijzen en het economische resultaat bindend.

10. De lidstaten die de rationale van de ex-postmethode aanhangen, staan in het algemeen toe of eisen zelfs dat belastingplichtigen hun verrekenprijzen toetsen en zo nodig corrigeren aan het einde van het jaar, vóór de afsluiting van de boeken of bij de indiening van de belastingaangifte[36]. De toepassing van de ex-postmethode kan ook inhouden dat bij een controle de beste beschikbare gegevens (bijvoorbeeld gegevens die betrekking hebben op het tijdstip waarop de transactie werd uitgevoerd) moeten worden gebruikt.

11. Wanneer beide lidstaten een ex-postmethode toepassen en compenserende correcties verlangen, kunnen er problemen ontstaan en zelfs een risico van dubbele heffing of dubbele niet-heffing met betrekking tot:

· het tijdstip waarop een dergelijke correctie moet/kan worden aangebracht (eind van het jaar, afsluiting van de boeken, indiening van de belastingaangifte),

· de gegevens die moeten worden gebruikt om te bepalen of een correctie nodig is en zo ja, welke de correctie is,

· de vraag of een correctie kan worden aangebracht in beide richtingen (naar boven en naar beneden) en

· de prijs waarop de correctie moet worden toegepast (in geval van ranges bijvoorbeeld het dichtste kwartiel, de mediaan enz.).

12. Indien de onderzochte transacties plaatsvinden tussen twee gelieerde partijen in twee verschillende lidstaten waarvan de ene een ex-antemethode toepast en de andere een ex-postmethode waarbij een verplichting bestaat om de correcties in de boeken weer te geven, rijst de vraag of een dergelijke correctie überhaupt kan worden aangebracht.

13. De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen bieden hieromtrent momenteel weinig houvast. Er wordt vastgesteld dat zowel de methode van de zakelijke prijsstelling als die van de toetsing van het zakelijke resultaat door de lidstaten wordt toegepast en in geval van geschillen verwijst de OESO naar de onderlingoverlegprocedure[37].

14. Het kan evenwel voorkomen dat er nog geen beroep kan worden gedaan op een onderlingoverlegprocedure of dat een dergelijke procedure nog geen oplossing biedt voor het geschil in een vroeg stadium, bijvoorbeeld op het tijdstip waarop de belastingplichtige zijn belastingaangifte moet indienen.

15. Om deze of hiermee verband houdende praktische problemen te regelen, maken de lidstaten afspraken over de voorwaarden waaronder compenserende correcties op initiatief van de belastingplichtige moeten worden aanvaard voor de belastingaangifte. De beslissing of de belastingplichtige moet worden verplicht om een dergelijke correctie aan te brengen, wordt overgelaten aan het oordeel van de lidstaten.

4.2 Praktische oplossing voor compenserende correcties in de EU

16. Om een oplossing te bieden voor de praktische problemen die ontstaan als gevolg van de in deel 4.1 beschreven situatie, komen de lidstaten overeen dat (i) de winst van gelieerde ondernemingen die betrekking heeft op hun onderlinge commerciële of financiële verhoudingen symmetrisch moet worden berekend, dat wil zeggen dat ondernemingen die deelnemen aan een transactie, dezelfde prijs moeten gebruiken voor de respectieve transacties, en dat (ii) een compenserende correctie op initiatief van de belastingplichtige moet worden aanvaard indien de onderstaande voorwaarden zijn vervuld. Indien de betrokken lidstaten dus minder dwingende regels inzake compenserende correcties hebben, zijn deze minder dwingende regels van toepassing; bovendien worden de lidstaten in dit verslag niet aangemoedigd om de voorwaarden voor compenserende correcties uit te breiden. De voorwaarden zijn:

· Vóórdat de desbetreffende transactie of reeks van transacties plaatsvindt, heeft de belastingplichtige redelijke inspanningen geleverd om tot een zakelijk resultaat te komen. In zijn verrekenprijsdocumentatie zou dit normaal gezien tot uiting moeten komen.

· De belastingplichtige brengt de correctie symmetrisch aan in de rekeningen in beide betrokken lidstaten.

· De belastingplichtige past dezelfde aanpak consequent toe in de tijd.

· De belastingplichtige brengt de correctie aan voordat de belastingaangifte wordt ingediend.

· De belastingplichtige kan uitleggen om welke redenen zijn prognoses niet overeenkwamen met het behaalde resultaat, wanneer dit vereist is op grond van interne wetgeving in ten minste één van de betrokken lidstaten.

17. Wanneer het feitelijke resultaat buiten de range valt van zakelijke resultaten die werden nagestreefd bij het bepalen van de prijs op het tijdstip van de transactie, moet de correctie worden aangebracht op het meest passende punt in een zakelijke range. In deze context kunnen de paragrafen 3.55 e.v. van de richtlijnen voor verrekenprijzen een nuttige leidraad vormen. Zowel opwaartse als neerwaartse correcties moeten worden aanvaard.

18. Het accepteren van een correctie zoals hierboven beschreven moet worden beschouwd als een praktische oplossing voor problemen die het gevolg zijn van de toepassing van compenserende correcties en niet als een indicatie voor het standpunt van een lidstaat over de in deel 3, punt 6, bedoelde fundamentelere beginselen. Dit mag ook niet worden beschouwd als een beperking van de mogelijkheid van een belastingdienst om in een later stadium (bijvoorbeeld tijdens een controle) correcties aan te brengen en het heeft geen invloed op een onderlingoverlegprocedure.

[1] Paragraaf 9 van het commentaar op artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag.

[2] Voorbehoud van Italië: Italië heeft geen interne bepalingen betreffende secundaire correcties en is van mening dat het in eerste instantie aan de lidstaten is die wel wetgeving betreffende secundaire correcties hebben, om deze correcties zodanig te structureren dat de mogelijkheid van dubbele belasting als gevolg hiervan zoveel mogelijk wordt beperkt. In beginsel zal Italië geen voorkoming verlenen voor de bronbelasting die voortvloeit uit een door een andere lidstaat aangebrachte secundaire correctie die tot dubbele belasting heeft geleid.

[3] In paragraaf 4.71 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen wordt aanbevolen om de kans op dubbele belasting als gevolg van secundaire correcties te minimaliseren.

[4] Oostenrijk, Denemarken, Duitsland, Luxemburg, Nederland, Slovenië en Spanje.

[5] Bulgarije en Frankrijk.

[6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html

[7] Punt 14 van het commentaar op artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag.

[8] Samenvattend verslag van het Forum over sancties - Begeleidend document bij de mededeling over de werkzaamheden van het Forum van maart 2007 tot maart 2009 (COM(2009) 472 definitief).

[9] Zie document JTPF/016/2011/EN.

[10] Nederland (vergadering van het Forum van 26 oktober 2011, punt 6 van de agenda), Oostenrijk en het Verenigd Koninkrijk (vergadering van het Forum van 8 maart 2012, punt 6 (ii) van de agenda).

[11] Vergadering van het Forum van 26 oktober 2011, punt 6 van de agenda.

[12] Studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing” (2012); Handboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling (2013).

[13] Verrekenprijzen, met name in relatie met het verschuiven van risico’s en immateriële activa, zijn door de OESO aangemerkt als een van de belangrijkste knelpunten in de context van het BEPS-project (grondslaguitholling en winstverschuiving).

[14] Zie document JTPF/001/FINAL/2011/EN.

[15] Zie punt 19 en aanbeveling 10 hieronder.

[16] Mededeling van de Commissie COM(2005) 543 van 10 november 2005.

[17] Zie bijvoorbeeld hoofdstuk 3 in de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing” en hoofdstuk 4 in het ontwerphandboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling.

[18] Zie bijvoorbeeld hoofdstuk 2 in de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing” en hoofdstuk 4 in het ontwerphandboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling.

[19] Zie bijvoorbeeld de Europese Commissie: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006)

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf en hoofdstuk 5 in het ontwerphandboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling.

[20] Een dergelijke aanpak wordt bijvoorbeeld gevolgd in Nederland en het Verenigd Koninkrijk. De Europese Commissie heeft richtsnoeren ter zake opgesteld in haar Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010):

http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf; ook hoofdstuk 6 van het handboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling bevat richtsnoeren.

[21] Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (PB L 64 van 11.3.2011, blz. 1).

[22] Voor verdere richtlijnen zie hoofdstuk 5 van de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".

[23] Zie de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen, paragraaf 4.125 in het nieuwe deel over safe harbours (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf).

[24] Mededeling van de Commissie COM(2011) 16 definitief van 25 januari 2011.

[25] Mededeling van de Commissie COM(2012) 516 final van 19 september 2012.

[26] Artikel 12 van de richtlijn betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen van 15 februari 2011 (2011/16/EU) voorziet in gelijktijdige controles. Bij een gelijktijdige controle komen twee of meer lidstaten overeen om gelijktijdig, elk op het eigen grondgebied, bij een of meer personen ten aanzien van wie zij een gezamenlijk of complementair belang hebben, een controle te verrichten en de aldus verkregen inlichtingen uit te wisselen. Het begrip "controles" in de zin van de richtlijn ziet ook op de term "audits", die eveneens wordt gebruikt in het kader van de directe belastingen en verrekenprijzen.

[27] Overeenkomstig paragraaf 7 in het verslag van 2010 van het Forum on Tax Administration van de OESO kan een gezamenlijke controle worden omschreven als een controle waarbij twee of meer landen samen één controleteam opzetten om een of meer aangelegenheden of transacties van een of meer onderling verbonden belastingplichtigen (zowel natuurlijke als rechtspersonen) met grensoverschrijdende zakelijke activiteiten, waaronder eventueel ook grensoverschrijdende transacties met verwante gelieerde ondernemingen, te onderzoeken in de deelnemende landen, die daarbij een gezamenlijk of complementair belang hebben; de belastingplichtige zet zijn standpunten uiteen en verstrekt inlichtingen aan de gezamenlijke deelnemende landen en het team omvat vertegenwoordigers van de bevoegde autoriteit van elk land.

[28] Zie hoofdstuk 6 van de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".

[29] Zie het deel over alternatieve geschillenbeslechting in hoofdstuk 6 van de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".

[30] Zie document JTPF/020/REV1/2012/EN.

[31] Paragraaf 3.68 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.

[32] Paragraaf 3.30 e.v. van de richtlijnen voor verrekenprijzen.

[33] Paragraaf 3.73 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.

[34] Paragraaf 3.69 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.

[35] Paragraaf 3.70 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.

[36] Paragrafen 4.38/4.39 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.

[37] Paragrafen 3.71 en 4.39 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen.