Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Negende kamer)

18 april 2024 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikelen 30 bis en 30 ter – Vouchers die langs elektronische weg worden geleverd – Vouchers voor enkelvoudig gebruik en vouchers voor meervoudig gebruik – Tegoedkaarten of vouchercodes voor de aankoop van digitale inhoud, met een landencode die de digitale inhoud alleen in de desbetreffende lidstaat toegankelijk maakt”

In zaak C‑68/23,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 3 november 2022, ingekomen bij het Hof op 8 februari 2023, in de procedure

M-GbR

tegen

Finanzamt O,

wijst

HET HOF (Negende kamer),

samengesteld als volgt: O. Spineanu-Matei, kamerpresident, S. Rodin en L. S. Rossi (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

–        M-GbR, vertegenwoordigd door A. Kratzsch, Rechtsanwalt,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en A. Hoesch als gemachtigden,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door F. Behre en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 30 bis en 30 ter van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 (PB 2017, L 348, blz. 7) (hierna: „btw-richtlijn”).

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen M‑GbR, een Duitse vennootschap naar burgerlijk recht, en het Finanzamt O (Duitse belastingdienst) over de kwalificatie en de onderwerping aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) van de verkoop van tegoedkaarten of vouchercodes die worden gebruikt voor de aankoop van digitale inhoud in een webshop.

 Toepasselijke bepalingen

 Unierecht

3        De overwegingen 1 tot en met 3 en 6 tot en met 10 van richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat de behandeling van vouchers betreft (PB 2016, L 177, blz. 9) luiden als volgt:

„(1)      Bij richtlijn 2006/112/EG [...] zijn regels vastgesteld met betrekking tot het tijdstip en de plaats van de levering van goederen en diensten, de maatstaf van heffing, de verschuldigdheid van de belasting over de [btw] en het recht op aftrek. Deze regels zijn evenwel onvoldoende duidelijk of uitgebreid om een consistente btw-behandeling van handelingen met vouchers te garanderen, hetgeen ongewenste gevolgen heeft voor het goede functioneren van de interne markt.

(2)      Teneinde een duidelijke en uniforme behandeling te garanderen, het beginsel in acht te nemen dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, en om inconsistenties, verstoring van de mededinging, dubbele heffing of niet-heffing te voorkomen en het risico van belastingontwijking te beperken, dienen er specifieke regels te worden vastgesteld voor de btw-behandeling van vouchers.

(3)      Gezien de nieuwe regels aangaande de plaats van levering voor diensten op het gebied van telecommunicatie, radio- en televisieomroepen en elektronisch aangeleverde diensten, die met ingang van 1 januari 2015 van toepassing zijn, moet er een gemeenschappelijke oplossing komen voor vouchers, opdat er geen discrepanties ontstaan inzake vouchers die tussen lidstaten worden geleverd. Te dien einde is het van essentieel belang dat regels worden vastgesteld ter verduidelijking van de btw-behandeling van vouchers.

[...]

(6)      Om duidelijk te maken wat voor btw-doeleinden onder een voucher wordt verstaan en wat vouchers van betaalmiddelen onderscheidt, is het nodig om vouchers, die een fysieke of elektronische vorm kunnen aannemen, te definiëren en de inherente kenmerken ervan te onderkennen, en dan vooral de aard van het in een voucher belichaamde recht en de verplichting om de voucher als tegenprestatie voor een goederenlevering of een dienst te aanvaarden.

(7)      De btw-behandeling van handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van vouchers, hangt af van de specifieke kenmerken van de voucher. Daarom moet een onderscheid worden gemaakt tussen de diverse soorten vouchers en moeten de onderscheidende kenmerken worden vastgelegd in Uniewetgeving.

(8)      Indien de aan de onderliggende goederenlevering of dienstverrichting toe te rekenen btw-behandeling reeds op het tijdstip van uitgifte van een voucher voor enkelvoudig gebruik met zekerheid kan worden bepaald, dient de btw geheven te worden bij iedere overdracht, daaronder begrepen de uitgifte van de voucher voor enkelvoudig gebruik. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een voucher voor enkelvoudig gebruik mag niet als een zelfstandige handeling worden beschouwd. Voor vouchers voor meervoudig gebruik moet worden verduidelijkt dat de btw verschuldigd wordt op het tijdstip van de goederenlevering of de dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft. Een aan dat tijdstip voorafgaande overdracht van vouchers voor meervoudig gebruik dient derhalve niet aan btw-heffing te worden onderworpen.

(9)      Bij vouchers voor enkelvoudig gebruik die op het tijdstip van overdracht aan belasting kunnen worden onderworpen, ook bij de uitgifte van een voucher voor enkelvoudig gebruik door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, wordt elke overdracht, ook die bij uitgifte van de voucher, geacht de verrichting van de goederenlevering of dienst in te houden waarop de voucher voor enkelvoudig gebruik betrekking heeft. Die belastingplichtige is in dergelijke gevallen overeenkomstig artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG btw verschuldigd over de voor de voucher voor enkelvoudig gebruik ontvangen tegenprestatie. Indien de vouchers voor enkelvoudig gebruik daarentegen uitgegeven of verspreid worden door een belastingplichtige die in naam van een andere persoon handelt, wordt die belastingplichtige niet geacht aan de onderliggende goederenlevering of dienstverrichting deel te nemen.

(10)      Alleen de tussenliggende of afzonderlijke dienstverrichtingen, zoals verspreidings- of promotiediensten, worden aan btw onderworpen. Dat betekent dat indien een belastingplichtige die niet in eigen naam handelt bij de overdracht van de voucher een afzonderlijke tegenprestatie ontvangt, die tegenprestatie belastbaar moet zijn volgens de normale btw-regelingen.”

4        Volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zijn de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen.

5        Artikel 30 bis van deze richtlijn bepaalt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:

1)      ‚voucher’: een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument;

2)      ‚voucher voor enkelvoudig gebruik’: een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw, bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher;

3)      ‚voucher voor meervoudig gebruik’: alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik.”

6        Artikel 30 ter van die richtlijn luidt als volgt:

„1.      Iedere overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, wordt beschouwd als een levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverrichting, in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt niet als een zelfstandige handeling beschouwd.

Indien de overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik wordt verricht door een belastingplichtige die in naam van een andere belastingplichtige handelt, wordt die overdracht beschouwd als de levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft door de andere belastingplichtige in wiens naam de belastingplichtige handelt.

Indien de verrichter van de goederenlevering of dienst niet de belastingplichtige is die, handelend in eigen naam, de voucher voor enkelvoudig gebruik heeft uitgegeven, wordt die verrichter met betrekking tot die voucher evenwel geacht de goederenlevering aan of dienst ten behoeve van die belastingplichtige te hebben verricht.

2.      De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor meervoudig gebruik, is overeenkomstig artikel 2 aan btw onderworpen, terwijl iedere voorafgaande overdracht van deze voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen is.

Indien de voucher voor meervoudig gebruik wordt overgedragen door een belastingplichtige die niet de belastingplichtige is die overeenkomstig de eerste alinea de aan btw onderworpen handeling verricht, zijn alle vormen van dienstverrichting, zoals verspreidings- of promotiediensten, onderworpen aan btw.”

7        Artikel 44 van die richtlijn luidt als volgt:

„De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.”

8        Artikel 58 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1.      De plaats van de volgende diensten, verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar deze persoon gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft:

[...]

c)      langs elektronische weg verrichte diensten, met name de in bijlage II bedoelde diensten.

Het feit dat de dienstverrichter en de afnemer langs elektronische weg berichten uitwisselen, betekent op zich niet dat de verrichte dienst een langs elektronische weg verrichte dienst is.”

9        Artikel 73 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

10      Artikel 73 bis van deze richtlijn bepaalt:

„Onverminderd artikel 73 is de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte goederenlevering of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over de geleverde goederen of de verrichte diensten.”

11      Volgens artikel 410 bis van deze richtlijn zijn de artikelen 30 bis, 30 ter en 73 bis ervan enkel van toepassing op vouchers die na 31 december 2018 zijn uitgegeven.

 Nationaal recht

12      § 3, leden 13 tot en met 15, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: „UStG”) bepaalt:

„13.      Een voucher (voor enkelvoudig of voor meervoudig gebruik) is een instrument waarvoor

1)      de verplichting bestaat om deze als gehele of gedeeltelijke tegenprestatie voor een levering of een andere prestatie te aanvaarden, en

2)      de te verrichten goederenleveringen of andere prestaties of de identiteit van de leverancier of dienstverrichter op het instrument zelf of in de daarmee samenhangende documenten vermeld staan, met inbegrip van de voorwaarden voor het gebruik van dat instrument.

Instrumenten die enkel recht geven op een prijsverlaging, zijn geen vouchers in de zin van de eerste volzin.

14.      Een in lid 13 bedoelde voucher waarbij de plaats van de levering of van de andere dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of handelingen verschuldigde belasting, bekend zijn bij uitgifte van de voucher, is een voucher voor enkelvoudig gebruik. Wanneer een ondernemer een voucher voor enkelvoudig gebruik in eigen naam overdraagt, wordt de overdracht van de voucher beschouwd als de levering van het goed of het verrichten van de andere prestatie waarop de voucher betrekking heeft. [...] De daadwerkelijke levering of het daadwerkelijke verrichten van de andere prestatie waarvoor een voucher voor enkelvoudig gebruik wordt aanvaard, wordt in de in de volzinnen 2 tot en met 4 bedoelde gevallen niet als een zelfstandige handeling beschouwd.

15.      Een in lid 13 bedoelde voucher die geen voucher voor enkelvoudig gebruik is, is een voucher voor meervoudig gebruik. De daadwerkelijke levering of het daadwerkelijke verrichten van de andere prestatie waarvoor de leverancier of dienstverrichter een voucher voor meervoudig gebruik als gehele of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaardt, is overeenkomstig § 1, lid 1, onderworpen aan de btw, terwijl iedere voorafgaande overdracht van deze voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen is.”

13      § 3a, leden 2 en 5, UStG luidt als volgt:

„2.      Onder voorbehoud van de leden 3 tot en met 8 [...] worden de overige diensten die worden verricht ten behoeve van een ondernemer voor zijn bedrijf, verricht op de plaats waar de begunstigde ervan zijn bedrijf uitoefent.

[...]

5.      Indien de afnemer van een van de andere in de tweede volzin bedoelde prestaties

1)      geen ondernemer is voor wiens bedrijf de prestatie wordt afgenomen [...], wordt de andere prestatie verricht op de plaats waar de afnemer van de prestatie zijn woonplaats, zijn gebruikelijke verblijfplaats of zijn zetel heeft.

De overige prestaties in de zin van de eerste volzin zijn:

[...]

3)      andere prestaties die langs elektronische weg worden verricht.”

14      § 27, lid 23, UStG luidt:

„§ 3, leden 13 tot en met 15, [...] is voor het eerst van toepassing op vouchers die na 31 december 2018 zijn uitgegeven.”

 Hoofdgeding en prejudiciële vragen

15      In 2019, het litigieuze belastingtijdvak, heeft M-GbR via haar webwinkel tegoedkaarten of vouchercodes verkocht waarmee „gebruikersaccounts”, bestemd om digitale inhoud in de webwinkel X (hierna: „X-store”) aan te kopen, konden worden opgewaardeerd.

16      Met deze kaarten, zogenoemde X-cards, konden de kopers accounts voor het gebruik van de X-store (hierna: „X-gebruikersaccount”) opwaarderen met een bepaalde nominale waarde in euro’s. Nadat een dergelijke account was opgewaardeerd, kon de houder ervan digitale inhoud kopen in de X-store, die werd beheerd door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap Y, tegen de daar aangegeven prijzen.

17      Y was verantwoordelijk voor de uitgifte van de X-cards en verkocht deze, met verschillende „landencodes”, via verschillende tussenpersonen. X-cards met de „landencode” DE waren uitsluitend bestemd voor klanten die zowel hun woonplaats of gewone verblijfplaats in Duitsland hadden als een Duitse X-gebruikersaccount bezaten.

18      Overeenkomstig de door Y in de X-store gepubliceerde voorwaarden voor het gebruik van de X-vouchercodes moesten de klanten bij het openen van een X-gebruikersaccount nauwkeurige informatie verstrekken aan de hand waarvan hun woonplaats of gewone verblijfplaats kon worden vastgesteld. In de webwinkel van M-GbR werd er ook op gewezen dat een klant die zijn X-gebruikersaccount opwaardeerde, vooraf informatie moest inwinnen over het land waar deze account was geregistreerd en dat, gezien de strikte scheiding van landen die voor X-cards geldt, klanten alleen tegoeden konden activeren die daadwerkelijk voor het land van hun X-gebruikersaccount waren bestemd.

19      In 2019 heeft M-GbR door Y uitgegeven X-cards gekocht via de leveranciers L 1 en L 2, die in andere lidstaten dan de Bondsrepubliek Duitsland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland gevestigd waren. In haar belastingaangiften heeft M-GbR zich op het standpunt gesteld dat de X-cards vouchers voor meervoudig gebruik waren in de zin van § 3, lid 15, UStG, aangezien bij de verkoop van deze kaarten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de eindafnemer niet met zekerheid bekend was. De door Y aan elke voucher toegekende landencode volstond niet om met zekerheid de plaats van de dienst vast te stellen in de zin van § 3a, lid 5, UStG, aangezien Y de gegevens van de klanten niet controleerde bij het openen van de X-gebruikersaccounts en bij het latere gebruik ervan. Bovendien heeft een groot aantal klanten die buiten het Duitse grondgebied wonen een Duitse X-gebruikersaccount geopend, met name omdat het financieel gunstiger was, en bij M-GbR ook X-cards gekocht met de „landencode” DE.

20      Na een belastingcontrole heeft de Duitse belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de X-cards vouchers voor enkelvoudig gebruik vormden, aangezien zij enkel konden worden gebruikt door in Duitsland wonende klanten die over een Duitse X-gebruikersaccount beschikten, zodat de plaats van de dienst in de zin van § 3a, lid 5, UStG zich in Duitsland bevond. Het feit dat bepaalde klanten de door Y gestelde voorwaarden voor het gebruik van deze X-cards eventueel hebben kunnen omzeilen door opzettelijk misleidende gegevens te verstrekken of hun internetprotocoladres (IP) te verbergen, was niet doorslaggevend voor de fiscale kwalificatie van die X-cards als vouchers voor enkelvoudig gebruik. Bovendien was de Duitse belastingdienst van mening dat zowel Y als de andere tussenpersonen de X-cards als vouchers voor enkelvoudig gebruik hadden beschouwd. De belastingdienst heeft dus een voorlopige vooruitbetaling op de door M-GbR te betalen btw vastgesteld.

21      Nadat haar beroep tegen de vaststelling van deze vooruitbetaling in eerste aanleg ongegrond was verklaard, heeft M-GbR beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), de verwijzende rechter.

22      In het beroep in Revision voert M-GbR schending van § 3, leden 13 tot en met 15, UStG aan en stelt zij dat X-cards vouchers voor meervoudig gebruik zijn waarvan de overdracht niet aan btw is onderworpen. Op het tijdstip van deze overdracht is de prestatie niet voldoende bepaald, zodat het juiste btw-tarief niet kan worden vastgesteld.

23      De verwijzende rechter vraagt zich af hoe de artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn moeten worden uitgelegd in de context van een keten van belastingplichtigen die in verschillende lidstaten gevestigd zijn.

24      Hij vraagt zich in de eerste plaats af of in een dergelijke context op het tijdstip van uitgifte van de X-cards kan worden aangenomen dat de plaats van de langs elektronische weg verrichte diensten ten behoeve van de eindafnemers waarop de voucher betrekking heeft, bekend is, zodat de voucher kan worden aangemerkt als een voucher voor enkelvoudig gebruik in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van de btw-richtlijn. Indien dat het geval is, zal die plaats worden bepaald overeenkomstig artikel 58, eerste alinea, onder c), van deze richtlijn en zal zij dus overeenkomen met de plaats waar de niet-belastingplichtige gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, in casu Duitsland. De verwijzende rechter geeft aan dat hij veeleer geneigd is om deze uitlegging van de bepalingen van die richtlijn te onderschrijven en het beroep in Revision af te wijzen, mede gelet op overweging 3 van richtlijn 2016/1065, waarin wordt verwezen naar de doelstelling om discrepanties in de behandeling van vouchers te voorkomen naargelang zij rechtstreeks dan wel via tussenpersonen aan de eindafnemer worden verkocht. Deze rechter erkent evenwel dat een andere uitlegging van de bepalingen van deze richtlijn mogelijk is.

25      Volgens de verwijzende rechter zou het dus mogelijk zijn om in de betrokken transactieketen elke overdracht van X-cards tussen belastingplichtigen als dienstverrichting in aanmerking te nemen. In een dergelijk geval is de plaats van de diensten die door Y voor L 1 en door L 1 voor L 2 werden verricht krachtens artikel 44 van de btw-richtlijn gelegen in elk van de lidstaten waar de belastingplichtige ten behoeve van wie deze diensten worden verricht, gevestigd is, terwijl de plaats van de door L 2 ten behoeve van M-GbR verrichte dienst in Duitsland is gelegen. In een dergelijke constellatie – die zou kunnen voortvloeien uit de uitlegging van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn – is niet voldaan aan de voorwaarde dat de plaats van de dienst en de btw bekend moeten zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher om deze als voucher voor enkelvoudig gebruik te kunnen kwalificeren. Het beroep in Revision moet derhalve worden toegewezen.

26      In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter zich – voor het geval dat moet worden geoordeeld dat de vouchers in kwestie vouchers voor meervoudig gebruik zijn waarvan de overdracht, voorafgaand aan de daadwerkelijke verrichting van de onderliggende dienst, niet aan btw is onderworpen – af of deze oplossing niet in strijd is met de oplossing die het Hof heeft ontwikkeld in het arrest van 3 mei 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Uit dat arrest volgt immers dat zowel de oorspronkelijke verkoop van een vooraf betaalde telefoonkaart als de latere wederverkoop ervan door tussenpersonen belastbare handelingen zijn. Op basis van het beginsel dat de X-cards uit het oogpunt van de btw niet verschillend mogen worden behandeld dan dergelijke vooraf betaalde telefoonkaarten, geeft de verwijzende rechter aan dat het hem niet duidelijk is hoe artikel 30 ter, lid 2, eerste alinea, in fine, van de btw-richtlijn in overeenstemming kan worden gebracht met de in dat arrest gekozen oplossing. Bovendien sluit hij niet uit dat M-GbR voor Y verspreidings- of promotiediensten zoals bedoeld in artikel 30 ter, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn heeft verricht, welke diensten aan btw zijn onderworpen.

27      Derhalve heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„1)      Is er sprake van een voucher voor enkelvoudig gebruik in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van de btw-richtlijn indien

–      weliswaar de plaats van de dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, bekend is voor zover deze diensten aan eindverbruikers op het grondgebied van een bepaalde lidstaat moeten worden geleverd,

–      maar de fictie van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, eerste volzin, van de btw-richtlijn, volgens welke ook de overdracht van de voucher tussen belastingplichtigen wordt beschouwd als het verrichten van de dienst waarop de voucher betrekking heeft, ertoe leidt dat op het grondgebied van een andere lidstaat een dienst wordt verricht?

2)      Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord (en dus in casu een voucher voor meervoudig gebruik in het geding is): staat artikel 30 ter, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn, volgens hetwelk de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor meervoudig gebruik, overeenkomstig artikel 2 aan btw onderworpen is, terwijl iedere voorafgaande overdracht van deze voucher voor meervoudig gebruik niet aan btw onderworpen is, in de weg aan een anderszins vastgestelde belastingplicht (arrest van 3 mei 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?”

 Beantwoording van de prejudiciële vragen

 Eerste vraag

28      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 30 bis en artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de kwalificatie van een voucher als „voucher voor enkelvoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn afhangt van het feit dat op het tijdstip van uitgifte van die voucher de plaats van de voor eindverbruikers bestemde dienst waarop die voucher betrekking heeft, bekend is, zelfs indien krachtens artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn de opeenvolgende overdrachten van een dergelijke voucher tussen belastingplichtigen die in eigen naam handelen en die gevestigd zijn op het grondgebied van andere lidstaten dan die waar deze eindverbruikers zich bevinden, aanleiding geven tot diensten die op het grondgebied van die andere lidstaten worden verricht.

29      Om te beginnen zij in herinnering gebracht dat noch de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) noch richtlijn 2006/112, in de versie van vóór de wijzigingen bij richtlijn 2016/1065, specifieke bepalingen bevatte voor de heffing van btw inzake aan deze belasting onderworpen transacties waarbij vouchers werden gebruikt.

30      Zoals in de overwegingen 1 tot en met 3 van richtlijn 2016/1065 wordt benadrukt, was het om een einde te maken aan de uiteenlopende oplossingen van de lidstaten, die met name konden leiden tot situaties waarin dubbele of geen belasting wordt geheven, en in het licht van de nieuwe regels aangaande de plaats van levering voor diensten op het gebied van telecommunicatie, radio- en televisieomroepen en elektronisch aangeleverde diensten, die sinds 1 januari 2015 van toepassing zijn, dat de Uniewetgever deze richtlijn, die richtlijn 2006/112 wijzigt door er met name de vanaf 1 januari 2019 van toepassing zijnde artikelen 30 bis en 30 ter in op te nemen, heeft vastgesteld ter verduidelijking van de btw-behandeling van vouchers.

31      Zo definieert artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn een voucher als „een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument”.

32      In casu berust de eerste prejudiciële vraag op de aanname dat de vooraf betaalde X-cards die Y overeenkomstig de door haar vastgestelde gebruiksvoorwaarden heeft uitgegeven en die de landencode dragen van het land waar de eindverbruiker digitale inhoud kan kopen die wordt verkocht in de door Y beheerde X-store, voldoen aan die definitie van een voucher. Opgemerkt moet worden dat geen van de belanghebbenden die bij het Hof schriftelijke opmerkingen hebben ingediend deze aanname waarop het verzoek om een prejudiciële beslissing berust ter discussie stelt.

33      Artikel 30 bis van de btw-richtlijn maakt evenwel een onderscheid tussen twee soorten vouchers, namelijk vouchers „voor enkelvoudig gebruik” en „voor meervoudig gebruik”.

34      Volgens artikel 30 bis, punt 3, gaat het bij een „voucher voor meervoudig gebruik” om alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik. Het begrip „voucher voor meervoudig gebruik” heeft dus een vangnetfunctie, zodat, om te bepalen of een bepaald instrument onder het ene dan wel het andere begrip valt, eerst moet worden nagegaan of dit instrument voldoet aan de definitie van „voucher voor enkelvoudig gebruik” (zie in die zin arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punt 28).

35      Volgens artikel 30 bis, punt 2, van die richtlijn is een „voucher voor enkelvoudig gebruik” „een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop die voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher”. Blijkens de bewoordingen van deze bepaling vallen vouchers waarvan de fiscale behandeling bij de uitgifte ervan kan worden bepaald, onder dit begrip.

36      Voor de kwalificatie van een voucher als „voucher voor enkelvoudig gebruik” is dus vereist dat „op het tijdstip van uitgifte” van de voucher aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan. Op dat tijdstip moeten, ten eerste, de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, en, ten tweede, het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw vaststaan. Wanneer de fiscale behandeling van een voucher niet bij de uitgifte ervan kan worden bepaald, kan deze niet worden aangemerkt als een „voucher voor enkelvoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van de btw-richtlijn.

37      Volgens artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt iedere overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, beschouwd als een levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverrichting, in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt niet als een zelfstandige handeling beschouwd.

38      Het doel van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, bestaat er dan ook in om specifieke belastingregels vast te stellen voor het geval waarin een voucher voor eenmalig gebruik het voorwerp is van een of meer overdrachten tussen in eigen naam handelende belastingplichtigen – daaronder begrepen, zoals in de overwegingen 8 en 9 van richtlijn 2016/1065 is aangegeven, bij de uitgifte van die voucher voor enkelvoudig gebruik – waarbij de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een dergelijke voucher door de eindverbruiker niet als een van deze overdrachten te onderscheiden handeling geldt voor de toepassing van de btw.

39      Uit de formulering van die bepaling blijkt evenwel duidelijk dat zij enkel van toepassing is op instrumenten die voor de toepassing van de btw-richtlijn voldoen aan de definitie van een „voucher voor enkelvoudig gebruik” van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn.

40      Bijgevolg kan de toepassing van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn niet afdoen aan de voorwaarden van artikel 30 bis, punt 2, ervan, zoals die in punt 36 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht en op grond waarvan een instrument bij uitgifte ervan als „voucher voor enkelvoudig gebruik” moet worden aangemerkt.

41      Deze beoordeling vindt steun in de doelstellingen van de artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn, namelijk een uniforme behandeling van vouchers garanderen en incoherenties, dubbele heffing of niet-heffing van deze instrumenten en discrepanties inzake vouchers die tussen lidstaten worden geleverd voorkomen, zoals wordt benadrukt in respectievelijk de overwegingen 2 en 3 van richtlijn 2016/1065.

42      Indien het uitgesloten zou zijn dat een voucher als „voucher voor enkelvoudig gebruik” kan worden gekwalificeerd wanneer deze achtereenvolgens wordt overgedragen tussen in eigen naam handelende belastingplichtigen die gevestigd zijn in een of meer andere lidstaten dan die op het grondgebied waarvan de eindverbruiker deze voucher inwisselt tegen de feitelijke overhandiging van het goed of tegen de daadwerkelijke verrichting van de dienst waarop de voucher betrekking heeft, zou namelijk geen van bovengenoemde doelstellingen worden bereikt, aangezien dergelijke vouchers verschillend zouden blijven worden behandeld naargelang zij in een grensoverschrijdende distributieketen dan wel binnen één lidstaat worden verhandeld.

43      Bovendien zou een uitlegging van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn waarbij er voor de vaststelling van de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn, rekening wordt gehouden met overdrachten tussen de in het vorige punt van dit arrest bedoelde belastingplichtigen, het nagenoeg onmogelijk maken om welke voucher dan ook als een voucher voor enkelvoudig gebruik aan te merken en aan deze bepaling bijgevolg een groot deel van haar nuttig effect ontnemen.

44      Hieruit volgt dat, zoals de Duitse regering en de Europese Commissie in wezen hebben aangevoerd in hun schriftelijke opmerkingen, de toepassing van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn niet van invloed is op de voorwaarden waaronder een voucher krachtens artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn wordt aangemerkt als „voucher voor enkelvoudig gebruik” in de zin van laatstgenoemde bepaling.

45      Wat de kwalificatie in het hoofdgeding van een X-card als „voucher voor enkelvoudig gebruik” betreft, staat het weliswaar uitsluitend aan de verwijzende rechter om zich gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding uit te spreken over een dergelijke kwalificatie, maar neemt dat niet weg dat het Hof bevoegd is om op basis van de bepalingen van die richtlijn, in casu artikel 30 bis, punt 2, de criteria aan te duiden die deze rechter daartoe kan of moet toepassen (zie in die zin arrest van 3 december 2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, punt 51).

46      Niets belet een nationale rechter bovendien om het Hof te verzoeken om zich over deze kwalificatie uit te spreken, onder voorbehoud echter dat die nationale rechter, gelet op alle gegevens van het dossier waarover hij beschikt, de voor die kwalificatie noodzakelijke feiten vaststelt en beoordeelt (arrest van 21 december 2023, BMW Bank e.a., C‑38/21, C‑47/21 en C‑232/21, EU:C:2023:1014, punt 128 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47      Met betrekking tot de eerste voorwaarde – zoals geformuleerd in artikel 30 bis, punt 2, van de btw-richtlijn, volgens welke de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, op het tijdstip van uitgifte ervan bekend moet zijn – blijkt, rekening houdend met de gebruiksvoorwaarden van de X-cards, in het bijzonder met de op deze kaarten aangebrachte code van de lidstaat waar zij moeten worden gebruikt, alsook met de door de verwijzende rechter verstrekte aanwijzingen en gelet op artikel 58, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, dat de plaats waar de digitale inhoud aan de eindverbruiker wordt geleverd als tegenprestatie voor de door M-GbR verkochte X-cards, in Duitsland is gelegen bij de uitgifte van dergelijke vouchers.

48      In dit verband moet worden opgemerkt dat er bij het onderzoek van deze eerste voorwaarde geen rekening kan worden gehouden met de door M-GbR voor de verwijzende rechter uiteengezette omstandigheid dat eindverbruikers die buiten het Duitse grondgebied wonen X-cards gebruiken die bij haar zijn gekocht met de „landencode” DE, in strijd met de gebruiksvoorwaarden van deze kaarten, om financieel voordeel te doen.

49      De juiste kwalificatie van een handeling voor btw-doeleinden kan namelijk uiteraard niet afhangen van eventuele misbruiken.

50      Bijgevolg lijkt te zijn voldaan aan de eerste voorwaarde van artikel 30 bis, lid 2, van de btw-richtlijn, hetgeen de verwijzende rechter in elk geval dient na te gaan.

51      Wat de tweede voorwaarde van deze bepaling betreft, kan aan de hand van de in het verzoek om een prejudiciële beslissing verstrekte gegevens niet worden vastgesteld of de btw die verschuldigd is over de verschillende digitale inhoud die in ruil voor de X-cards kan worden verkregen, bekend is op het moment van uitgifte van die kaarten.

52      Hoewel het juist is dat niets in het hoofdgeding erop wijst dat er onzekerheid bestaat over de over deze verschillende inhoud verschuldigde btw, en dat de Commissie van mening is dat deze inhoud waartoe de door M-GbR in Duitsland verkochte X-cards toegang geven, moet worden opgevat als onderworpen aan hetzelfde tarief en aan dezelfde btw-behandeling, staat het hoe dan ook aan de verwijzende rechter om na te gaan of aan deze tweede voorwaarde is voldaan.

53      In het geval dat de dienst die in ruil voor een X-card wordt verricht, in Duitsland aan dezelfde belastinggrondslag en hetzelfde btw-tarief is onderworpen, ongeacht het verkregen digitale materiaal, zal de nationale rechter dus kunnen vaststellen dat een dergelijk instrument voldoet aan de tweede voorwaarde van artikel 30 bis, lid 2, van de btw-richtlijn en bijgevolg, mede gelet op het feit dat dit instrument ook voldoet aan de eerste voorwaarde van die bepaling, als een „voucher voor enkelvoudig gebruik” moet worden gekwalificeerd.

54      Indien daarentegen de digitale inhoud die een eindgebruiker in ruil voor een X-card kan verkrijgen, in die lidstaat aan verschillende regels inzake de belastinggrondslag of btw-tarieven is onderworpen, zal deze rechter moeten vaststellen dat het onmogelijk is om op het moment van uitgifte van een X-card te voorspellen welke btw van toepassing is op digitale inhoud die door de eindverbruiker wordt gekozen als tegenprestatie voor een dergelijke voucher. In dat geval kunnen X-cards niet als „vouchers voor enkelvoudig gebruik” worden gekwalificeerd (zie naar analogie arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punten 30 en 31).

55      Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 30 bis en artikel 30 ter, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de kwalificatie van een voucher als „voucher voor enkelvoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn uitsluitend afhangt van de in die bepaling gestelde voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de plaats van de voor eindverbruikers bestemde dienst waarop deze voucher betrekking heeft, bekend is bij uitgifte van die voucher, ongeacht of die voucher wordt overgedragen tussen belastingplichtigen die in eigen naam handelen en die gevestigd zijn op het grondgebied van andere lidstaten dan die waar deze eindverbruikers zich bevinden.

 Tweede vraag

56      Met zijn tweede vraag, die enkel is gesteld voor het geval dat vouchers als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, worden aangemerkt als „vouchers voor meervoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van de btw-richtlijn, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 30 ter, lid 2, van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, hoewel een overdracht van „vouchers voor meervoudig gebruik” overeenkomstig de eerste alinea van deze bepaling niet aan btw onderworpen wordt, krachtens de tweede alinea van die bepaling toch betaling van btw kan worden verlangd op grond van een andere grondslag.

57      Er zij aan herinnerd dat de btw overeenkomstig artikel 30 ter, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt toegepast op de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst aanvaarde „voucher voor meervoudig gebruik”, zodat deze belasting niet wordt geheven over de overdrachten van die voucher die plaatsvinden voordat de eindverbruiker de voucher voor die goederen of diensten inwisselt.

58      Aangezien de aard van de goederen of diensten waarop een „voucher voor meervoudig gebruik” betrekking heeft en die door de eindverbruiker zullen worden gekozen, niet bekend is bij uitgifte van een dergelijke voucher, kan de over die goederen of diensten verschuldigde btw namelijk niet met zekerheid worden bepaald op dat tijdstip. Daarom is de btw pas bekend en kan deze pas naar behoren worden toegepast wanneer de voucher wordt ingewisseld voor deze goederen of diensten.

59      Wanneer een voucher voor meervoudig gebruik in het kader van een distributieketen die zich over het grondgebied van meerdere lidstaten uitstrekt, een of meer keren wordt overgedragen voordat hij door de eindverbruiker wordt ingewisseld, rijst evenwel de vraag of de tegenprestatie die bij elke overdracht van die voucher tussen belastingplichtigen wordt ontvangen, aan btw moet worden onderworpen als tegenprestatie voor een dienst die losstaat van de inwisseling van die voucher tegen goederen of diensten.

60      In dit verband zij eraan herinnerd dat wanneer de voucher voor meervoudig gebruik wordt overgedragen door een belastingplichtige die niet de belastingplichtige is die de goederen feitelijk verstrekt of de diensten feitelijk voor de eindverbruiker verricht, alle vormen van dienstverrichting, zoals verspreidings- of promotiediensten, krachtens artikel 30 ter, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn aan btw zijn onderworpen.

61      Bovendien is volgens artikel 73 bis van deze richtlijn „de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte [...] dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over [...] de verrichte diensten”.

62      Artikel 30 ter, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 73 bis ervan, beoogt dus overeenkomstig de doelstellingen van de btw-richtlijn met name te voorkomen dat verspreidings- of promotiediensten niet worden belast door ervoor te zorgen dat btw wordt geheven over elke winstmarge (zie in die zin conclusie van de advocaat-generaal Ćapeta in de zaak DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, punten 71‑75).

63      Hieruit volgt dat, wat de X-cards betreft, er indien deze instrumenten worden aangemerkt als „vouchers voor meervoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van de btw-richtlijn niet kan worden uitgesloten dat M-GbR bij de wederverkoop van deze vouchers een afzonderlijke dienst verricht, zoals een verspreidings- of promotiedienst ten behoeve van de belastingplichtige die als tegenprestatie voor de vouchers daadwerkelijk digitale inhoud aan de eindverbruiker levert. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, de handelingen van M-GbR vanuit btw-oogpunt als zodanig moeten worden aangemerkt.

64      Deze uitlegging van de bepalingen van de btw-richtlijn is niet in strijd met het door de verwijzende rechter genoemde arrest van 3 mei 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), dat betrekking had op de fiscale behandeling van vooraf betaalde kaarten voor telecommunicatiediensten en waarvan de oplossing niet relevant is voor het antwoord op de onderhavige vraag. Zoals met name uit punt 28 van dat arrest blijkt, is de reikwijdte van dat arrest immers duidelijk beperkt tot de situatie die aan de orde was in die zaak, die overigens dateert van vóór de bij richtlijn 2016/1065 ingevoerde bepalingen van de btw-richtlijn en die betrekking had op diensten en btw die reeds waren geïdentificeerd op het tijdstip van uitgifte van die vooraf betaalde kaarten. Dat arrest heeft dus betrekking op instrumenten die thans, naar de huidige bepalingen van de btw-richtlijn, als „vouchers voor enkelvoudig gebruik” moeten worden aangemerkt.

65      Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 30 ter, lid 2, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de wederverkoop door een belastingplichtige van „vouchers voor meervoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van deze richtlijn aan btw kan worden onderworpen, op voorwaarde dat deze wederverkoop wordt gekwalificeerd als een dienstverrichting ten behoeve van de belastingplichtige die, als tegenprestatie voor deze vouchers, de goederen feitelijk aan de eindverbruiker overhandigt of de diensten feitelijk voor de eindverbruiker verricht.

 Kosten

66      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Negende kamer) verklaart voor recht:

1)      Artikel 30 bis en artikel 30 ter, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017,

moeten aldus worden uitgelegd dat

de kwalificatie van een voucher als „voucher voor enkelvoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd, uitsluitend afhangt van de in die bepaling gestelde voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de plaats van de voor eindverbruikers bestemde dienst waarop deze voucher betrekking heeft, bekend is bij uitgifte van die voucher, ongeacht of die voucher wordt overgedragen tussen belastingplichtigen die in eigen naam handelen en die gevestigd zijn op het grondgebied van andere lidstaten dan die waar deze eindverbruikers zich bevinden.

2)      Artikel 30 ter, lid 2, van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2017/2455,

moet aldus worden uitgelegd dat

de wederverkoop door een belastingplichtige van „vouchers voor meervoudig gebruik” in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd, aan de belasting over de toegevoegde waarde kan worden onderworpen, op voorwaarde dat deze wederverkoop wordt gekwalificeerd als een dienstverrichting ten behoeve van de belastingplichtige die, als tegenprestatie voor deze vouchers, de goederen feitelijk aan de eindverbruiker overhandigt of de diensten feitelijk voor de eindverbruiker verricht.

ondertekeningen

*      Procestaal: Duits.