1.

De onderhavige zaak biedt het Hof de gelegenheid de draagwijdte van het Unierechtelijke verbod op steun nader te bepalen. De Spaanse Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (nationale vereniging van grote detailhandelsondernemingen; hierna: „ANGED”) komt in het hoofdgeding namelijk op tegen een bijzondere heffing op grote detailhandelszaken (hierna: „IGEC”) in Catalonië.

2.

ANGED en de Commissie beschouwen die heffing als beperking van de vrijheid van vestiging en als onrechtmatige steun ten gunste van in het bijzonder kleine detailhandelszaken, aangezien deze niet aan die heffing zijn onderworpen. Het Hof moet zich in de onderhavige en in twee verdere zaken ( 2 ) dus andermaal buigen over het spanningsveld tussen de fiscale soevereiniteit van de lidstaten enerzijds en de fundamentele vrijheden en de regels inzake steun anderzijds.

3.

In 2005 was het Hof nog van oordeel dat een soortgelijke Franse heffing op detailhandelszaken met een verkoopoppervlakte van meer dan 400 m2 in de context van de steunregels niet relevant moest worden geacht. ( 3 ) Sindsdien heeft het Hof de uitlegging van het begrip steun echter verder ontwikkeld. Daarom dient het Hof opnieuw uitspraak te doen over de vraag of en in hoeverre een heffingsregeling die niet voor exploitanten kleine detailhandelszaken geldt, moet worden getoetst aan de voorschriften inzake staatssteun.

4.

Het Unierechtelijke kader van deze zaak wordt gevormd door artikel 49 juncto artikel 54 VWEU, de artikelen 107 e.v. VWEU en verordening (EG) nr. 659/1999 ( 4 ) (hierna: „verordening nr. 659/1999”), die is gecodificeerd bij verordening (EU) 2015/1589 ( 5 ) (hierna: „verordening 2015/1589”).

5.

De in het hoofdgeding omstreden heffing is gebaseerd op de Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (wet 16/2000 van het Catalaanse parlement van 29 december 2000 betreffende de heffing op grote detailhandelszaken; hierna: „wet 16/2000”).

6.

Volgens de overwegingen van die wet werd de IGEC op het gehele grondgebied van Catalonië als heffing van niet-fiscale aard ingevoerd om het effect dat de concentratie van grote detailhandelszaken op de openbare ruimte en het milieu kan hebben te compenseren en om aan vereisten in verband met de modernisering en stimulering van de geïntegreerde handel in stedelijke gebieden te voldoen. Tegelijkertijd is de heffing erop gericht de concurrentiepositie van grote detailhandelszaken enerzijds en kleine en middelgrote detailhandelszaken anderzijds weer in evenwicht te brengen.

7.

Volgens artikel 2 van wet 16/2000 is het voorwerp van de IGEC „de bijzondere economische macht waarover bepaalde detailhandelszaken beschikken als gevolg van het feit dat zij als grote detailhandelszaken zijn opgezet”. Het belastbare feit (artikel 4) bestaat in de exploitatie van een grote winkeloppervlakte voor commerciële doeleinden. Onder de exploitatie van een grote winkeloppervlakte voor commerciële doeleinden wordt de exploitatie door grote afzonderlijke detailhandelszaken verstaan. Hieronder vallen detailhandelszaken met een verkoopoppervlak van ten minste 2500 m2.

8.

Artikel 5 (vrijstellingen) voorziet in een vrijstelling van de IGEC voor de exploitatie van een grote winkeloppervlakte door grote afzonderlijke detailhandelszaken die tuinartikelen, voertuigen, bouwmaterialen, machines en industriële componenten aanbieden. Belastingplichtig voor de IGEC zijn natuurlijke personen of rechtspersonen die grote detailhandelszaken exploiteren, ongeacht of de detailhandelszaak al dan niet in een grote collectieve winkelfaciliteit is gevestigd (artikel 6).

9.

De heffingsgrondslag (artikel 7) wordt gevormd door de totale oppervlakte van de grote afzonderlijke detailhandelszaak in vierkante meter. De totale oppervlakte bestaat uit: a) de verkoopoppervlakte, verminderd met een heffingsvrije oppervlakte van 2499 m2; b) de oppervlakte bestemd voor magazijnen, ateliers, werkplaatsen en productieruimten; c) de oppervlakte van voornamelijk voor gebruik door klanten bestemde parkeerruimte, die wordt aangepast door een coëfficiënt toe te passen.

10.

Voor heffingplichtigen die voornamelijk meubels, sanitair en deuren en ramen verkopen en voor bouwmarkten wordt overeenkomstig artikel 8 van wet 16/2000 een vermindering van 60 % op bovengenoemde netto heffingsgrondslag toegepast. In voorkomend geval wordt overeenkomstig artikel 11 van wet 16/2000 op het verschuldigde heffingsbedrag een korting van 40 % toegepast voor grote afzonderlijke detailhandelszaken die bereikbaar zijn met drie of meer openbaarvervoermiddelen naast de auto. Volgens artikel 12 van wet 16/2000 is de IGEC een periodieke heffing. Het heffingstijdvak valt samen met het kalenderjaar.

11.

De vijfde aanvullende bepaling van de Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (wet 15/2000 van het Catalaanse parlement van 29 december 2000 houdende vaststelling van fiscale en administratieve maatregelen), zoals gewijzigd bij artikel 17 van de Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (wet 31/2002 van het Catalaanse parlement van 30 december 2002 houdende vaststelling van fiscale en administratieve maatregelen) (hierna: wet 31/2002), luidt als volgt:

„De uit de [IGEC] verkregen ontvangsten, die in geen geval mogen worden gebruikt voor specifieke steun aan detailhandelszaken, moeten volgens de hiernavolgende criteria worden gebruikt: a) ten minste 40 % moet worden gebruikt voor infrastructuur van gemeentelijke voorzieningen en commerciële stadsplanning; b) ten minste 30 % moet worden gebruikt voor de ontwikkeling van commerciële actie- en vitaliseringsplannen in gebieden waar grote detailhandelszaken zijn gevestigd; c) ten minste 10 % moet worden bestemd voor de ontwikkeling van milieuactieplannen in gebieden waar grote detailhandelszaken zijn gevestigd.”

12.

Op 21 februari 2002 heeft ANGED – een nationale vereniging van grote detailhandelsondernemingen – een tegen de IGEC gericht administratief beroep ingesteld omdat zij van mening was dat de heffing op een aantal punten in strijd was met Spaanse grondwettelijke en wettelijke bepalingen.

13.

Bij brief van 2 oktober 2003 deelde de directeur Staatssteun van het directoraat-generaal Concurrentie van de Commissie (hierna: „DG COMP”) het Koninkrijk Spanje echter mee dat de Commissie na onderzoek van de bij haar ingediende klacht over de IGEC aan de hand van artikel 87 EG-Verdrag (thans artikel 107, VWEU) tot de slotsom was gekomen dat de ontvangsten uit die heffing niet voor specifieke steun aan handelsondernemingen waren bestemd, maar voor de financiering van infrastructuur van stedelijke voorzieningen en commerciële stadsplanning, voor de ontwikkeling van commerciële actie- en vitaliseringsplannen en voor de ontwikkeling van milieuactieplannen. Er zou uitgesloten zijn dat de verkregen ontvangsten ten goede komen aan een bepaalde onderneming of een specifieke bedrijfstak (meer in het bijzonder de binnenstedelijke detailhandel), daar zij voor een doel van algemeen belang zijn bestemd en de samenleving als geheel ten goede komen.

14.

Bij beslissing van 27 september 2012 werd het door ANGED ingestelde administratieve beroep verworpen. Op 12 december 2012 heeft ANGED tegen deze beslissing cassatieberoep ingesteld bij de Tribunal Supremo (hoogste rechterlijke instantie, Spanje).

15.

In februari en mei 2013 heeft ANGED bij de Commissie klachten ingediend tegen het Koninkrijk Spanje omdat de in zes autonome gemeenschappen ingevoerde IGEC-regeling haars inziens in strijd is met het Unierecht. Bij brief van 28 november 2014 deelde de Commissie het Koninkrijk Spanje vervolgens mee dat zij overweegt de aan de kleine detailhandelszaken en bepaalde speciaalzaken verleende vrijstelling als onrechtmatige staatssteun aan te merken. Door deze vrijstellingen lijkt aan bepaalde ondernemingen een selectief voordeel te worden verleend in de vorm van een uitzondering op de normale fiscale behandeling (waarbij detailhandelszaken worden belast naar rato van hun oppervlakte).

16.

Daarop heeft de Spaanse Tribunal Supremo besloten een verzoek om een prejudiciële beslissing in te dienen.

17.

De Tribunal Supremo heeft het Hof van Justitie de volgende vragen gesteld:

18.

In de procedure bij het Hof hebben ANGED, Catalonië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen over deze vragen ingediend en deelgenomen aan de terechtzitting op 6 juli 2017.

19.

Catalonië is van mening dat de vragen ten dele niet-ontvankelijk zijn omdat de verwijzende rechterlijke instantie niet voldoende informatie verstrekt voor een juridische beoordeling en omdat er bovendien sprake is van een zuiver interne situatie. In het bijzonder zou niet zijn uiteengezet in hoeverre grensoverschrijdend opererende Europese ondernemingen feitelijk op discriminerende wijze worden belast.

20.

Geen van beide bezwaren is overtuigend. De wezenlijke elementen voor een juridische beoordeling uit het oogpunt van het Unierecht zijn aangedragen (zie hierboven). De vraag in hoeverre er sprake is van een feitelijke benadeling, is een rechtsvraag die los van de ontvankelijkheid moet worden onderzocht. Voor zover het gaat om de vraag of een aan grotere detailhandelszaken opgelegde heffing in het bijzonder buitenlandse ondernemingen treft, zodat deze ervan worden weerhouden zich in Spanje te vestigen, kan er ook niet van worden uitgegaan dat er slechts sprake is van een interne situatie.

21.

Ook al zou ANGED in de eerste plaats een nationale vereniging van Spaanse detailhandelszaken zijn, wet 16/2000 geldt ook voor ondernemingen uit andere lidstaten. Aangezien de verwijzende rechterlijke instantie kennelijk toetst of deze regeling rechtmatig is, heeft de uiteindelijke uitspraak van de verwijzende rechterlijke instantie ook gevolgen voor die ondernemingen. Het Hof heeft al geoordeeld dat het in een dergelijk geval antwoord geeft op de vragen die hem zijn voorgelegd met betrekking tot de Verdragsbepalingen die zien op de fundamentele vrijheden. ( 6 )

22.

Problematischer is echter dat verzoekster in het hoofdgeding een vereniging van grote detailhandelszaken is waarvan de leden de betaling van de in geding zijnde heffing zelfs niet kunnen weigeren indien de vrijstelling voor kleinere detailhandelszaken als onrechtmatige staatssteun moet worden aangemerkt. Dit volgt uit de rechtspraak volgens welke een onderneming die een heffing verschuldigd is, zich niet aan de betaling daarvan kan onttrekken met het argument dat een door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt. ( 7 )

23.

Aangezien een heffing van niet-fiscale aard in de regel (zoals ook in het onderhavige geval) voor een bepaalde bestemming moet worden gebruikt, moet echter in elk geval worden nagegaan (zie hieronder, punten 63 en 64) of de uit de heffing verkregen ontvangsten in overeenstemming met de steunregels worden besteed. ( 8 ) Bijgevolg kan ook een heffingplichtige belang hebben bij de toetsing van de heffingsregeling. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is daarom ontvankelijk.

24.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie te vernemen of de vrijheid van vestiging in de weg staat aan een heffing als de IGEC. Bijgevolg dient te worden uitgemaakt of er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging (1) en, zo ja, of deze beperking niet gerechtvaardigd is (2).

25.

Een en ander moet worden bezien tegen de achtergrond van de werking van de IGEC. Qua belastbaar feit knoopt de heffing aan bij het bestaan van een grote afzonderlijke detailhandelszaak. Daaronder worden verstaan detailhandelszaken met een oppervlakte van ten minste 2500 m2. Voor elke vierkante meter waarmee de in artikel 7 van wet 16/2000 bedoelde „heffingsvrije oppervlakte” van 2499 m2 wordt overschreden, is een heffing van 17,429 euro verschuldigd. Een exploitant van een afzonderlijke detailhandelszaak die over een verkoopoppervlakte van 2500 m2 beschikt, zou dus – indien we eventueel in aanmerking te nemen magazijn- en parkeerruimte buiten beschouwing laten – met 1 m2 onder de heffing vallen.

26.

Op deze oppervlakte wordt nog een coëfficiënt toegepast, die toeneemt met de omvang van de oppervlakte (tot maximaal 10000 m2). Bijgevolg heeft de heffing een zeker progressief effect. Voor bepaalde soorten grote afzonderlijke detailhandelszaken is voorts in verlaagde heffingstarieven of vrijstellingen van de heffing voorzien. Al met al worden grotere detailhandelszaken zowel absoluut als relatief gezien zwaarder belast dan afzonderlijke detailhandelszaken met een kleinere oppervlakte, terwijl voor alle detailhandelszaken een „heffingsvrije oppervlakte” van 2499 m2 geldt.

27.

Volgens artikel 49 juncto artikel 54 VWEU omvat de vrijheid van vestiging voor staatsburgers van een lidstaat de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan op het grondgebied van een andere lidstaat. ( 9 ) Volgens vaste rechtspraak moeten alle maatregelen die de uitoefening van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van de vrijheid van vestiging worden beschouwd. ( 10 )

28.

Dit is uit de aard der zaak het geval bij belastingen en heffingen. Daarom is het mijns inziens ( 11 ) bij een toetsing van belastings- en heffingsregelingen aan de fundamentele vrijheden van doorslaggevend belang of grensoverschrijdende situaties ten opzichte van binnenlandse situaties ongunstiger worden behandeld. ( 12 )

29.

In het onderhavige geval is er echter geenszins sprake van een verschil in behandeling. Voor een verkoopoppervlakte van 1 m2 tot en met 2499 m2 worden kleine en grote detailhandelszaken of binnen- en buitenlandse detailhandelszaken volgens artikel 7, onder a), van wet 16/2000 niet verschillend behandeld. Over geen enkele detailhandelszaak met een dergelijke verkoopoppervlakte wordt de heffing toegepast. De drempel fungeert hier als heffingsvrije oppervlakte die ten goede komt aan alle exploitanten van detailhandelszaken. Kleinere detailhandelszaken (met een verkoopoppervlakte van minder dan 2500 m2) vallen niet onder de regeling, terwijl grotere detailhandelszaken weliswaar onder de regeling vallen, maar voor de oppervlakte tot 2499 m2 niet worden aangeslagen. Aangezien deze „heffingsvrije oppervlakte” zowel voor grote als voor kleine detailhandelszaken geldt, is er in dat opzicht geen sprake van een benadeling van de een of andere detailhandelszaak. Daarom is een beperking van de vrijheid van vestiging dienaangaande uitgesloten.

30.

Alleen indien men een andere opvatting huldigt, is de vraag aan de orde of het feit dat de heffingsregeling niet voor kleine detailhandelszaken geldt, als openlijke of verkapte discriminatie moet worden beschouwd.

31.

Er valt in dit verband geen openlijke discriminatie van buitenlandse ondernemingen te constateren. Integendeel, de heffing geldt voor alle exploitanten van een „grote afzonderlijke detailhandelszaak” ter zake van de verkoopoppervlakte die de drempel van 2499 m2 overstijgt (artikel 4 van wet 16/2000). Zoals het Hof ( 13 ) al heeft geoordeeld, houdt de omstandigheid dat buitenlandse investeerders verkiezen om grotere detailhandelszaken te openen om de schaalvoordelen te verwezenlijken die nodig zijn om een nieuwe markt met succes te betreden, niet zozeer verband met de nationaliteit van de marktdeelnemer, maar veeleer met de toegang tot een nieuwe markt. ( 14 )

32.

Alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden ( 15 ) (zogeheten verkapte of indirecte discriminatie) zijn echter eveneens verboden.

33.

In zijn arrest in de zaak Hervis Sport heeft het Hof geoordeeld dat een belastinggrondslag die afhankelijk is van de hoogte van de omzet van een onderneming, onder bepaalde voorwaarden kan leiden tot een benadeling van ondernemingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. ( 16 ) Concreet ging het in die zaak om een op de omzet van detailhandelszaken geheven bijzondere belasting met een sterk progressief tarief dat opliep met de omzet. Verder diende in het geval van ondernemingen die deel uitmaken van een groep, de geconsolideerde omzet in plaats van de omzet van de afzonderlijke onderneming als grondslag voor de indeling in een bepaalde belastingschijf. Het Hof oordeelde dat er sprake kan zijn van indirecte discriminatie wanneer ondernemingen die vanwege hun hoge omzet te maken krijgen met een sterke belastingprogressie, voor het merendeel behoren tot een groep met verbonden vennootschappen in een andere lidstaat. ( 17 )

34.

De onderhavige zaak kan echter niet met de hierboven bedoelde situatie worden vergeleken. De IGEC is niet sterk progressief en de resultaten van groepsondernemingen worden ook niet bij elkaar opgeteld. In plaats daarvan berust de heffing op de omvang van de plaatselijke verkoopoppervlakte.

35.

In dit verband volstaat het enkele feit dat de geraakte ondernemingen voor het merendeel buitenlandse ondernemingen zijn, mijns inziens niet om het – door de Commissie en ANGED aangevoerde – argument te onderbouwen dat er sprake is van verkapte discriminatie in het kader van de fundamentele vrijheden. ( 18 ) Anders zou het een lidstaat bijvoorbeeld niet zijn toegestaan een vennootschapsbelasting in te voeren wanneer in die lidstaat op grond van de historische ontwikkeling meer dan 50 % buitenlandse ondernemingen actief zijn. Het feit dat de door de invoering van een belasting geraakte personen – min of meer toevallig – voor een groot deel of voor het merendeel afkomstig zijn uit andere lidstaten, kan daarom op zichzelf beschouwd niet als verkapte discriminatie worden aangemerkt.

36.

Daarom moet worden nagegaan onder welke specifieke voorwaarden sprake is van verkapte discriminatie. In dit verband rijst enerzijds de vraag, hoe sterk de correlatie tussen het gekozen onderscheidingscriterium en de vestigingsplaats van een vennootschap moet zijn om een verschil in behandeling op grond van de zetel te kunnen aannemen. Het Hof heeft hiervoor tot nu toe zowel aangeknoopt bij een overeenstemming in de meeste gevallen ( 19 ) als bij het enkele feit dat de regeling voor het merendeel niet-ingezetenen treft ( 20 ), of spreekt zelfs alleen maar van het gevaar van benadeling. ( 21 ) Het enige wat tot nu toe lijkt vast te staan, is dat een volledige overeenstemming van het criterium met de vestigingsplaats van de vennootschap niet vereist is. ( 22 )

37.

Anderzijds is niet alleen de volgens de rechtspraak vereiste mate van correlatie onzeker, maar ook het antwoord op de vraag of deze correlatie zich „typisch” moet voordoen ( 23 ) of moet voortvloeien uit de aard van het onderscheidingscriterium, waarop verschillende arresten lijken te wijzen, ( 24 ) of ook op meer toevallige feitelijke omstandigheden kan berusten. ( 25 )

38.

Naar mijn mening moet aan strengere voorwaarden zijn voldaan om in de context van het fiscale recht te kunnen oordelen dat er sprake is van verkapte discriminatie. Onder verkapte discriminatie moeten in dit verband slechts gevallen worden verstaan die zuiver formeel gezien geen discriminatie inhouden, maar een discriminerende uitwerking hebben. ( 26 ) Een op verkapte wijze discriminerende regeling moet daarom mijns inziens in het bijzonder buitenlandse ondernemingen „naar de aard ervan” ( 27 ) meer treffen of deze in veel grotere mate treffen, zoals dat mogelijk het geval was in de zaak Hervis Sport ( 28 ).

39.

Wanneer een regeling aanknoopt bij een bepaalde verkoopoppervlakte, waarbij een zodanige drempel is vastgesteld dat volgens een brief van de Commissie uit 2004 in Catalonië in één jaar (van de 15 mogelijke jaren) circa 61,5 % van de geraakte detailhandelszaken wordt geëxploiteerd door ondernemingen uit een andere lidstaat (of die vennoten uit andere lidstaten hebben), kan hiervan echter niet worden uitgegaan.

40.

Bovendien is niet duidelijk hoe de „herkomst” van deze ondernemingen ( 29 ) is bepaald. In het bijzonder in het belastingrecht is in beginsel de zetel van een onderneming in een lidstaat in de zin dat zij er is gevestigd, en niet de nationaliteit van de vennoten bepalend voor de herkomst van een onderneming. Aangezien ANGED een nationale vereniging van grote detailhandelszaken in Spanje is, kunnen haar leden ook als Spaanse ondernemingen worden beschouwd. En zelfs wanneer de vennoten van een vennootschap de doorslag zouden geven, zou dit niet tot een ander resultaat leiden. Wat dit betreft, komt uit de door ANGED ingediende stukken naar voren dat „slechts” 52,03 % van de totale ontvangsten afkomstig zijn van ondernemingen uit andere lidstaten en dat het aandeel van die ondernemingen in de totale „belaste” verkoopoppervlakte „slechts” 46,77 % bedraagt. Dit alles wijst er niet op dat ondernemingen uit andere lidstaten feitelijk primair of structureel worden benadeeld ten opzichte van Spaanse ondernemingen.

41.

Indien ondanks de uiteenzetting hierboven toch zou worden geoordeeld dat er sprake is van verkapte discriminatie, moet worden onderzocht of het verschil in behandeling gerechtvaardigd is. Dit onderzoek dient echter alleen betrekking te hebben op het feit dat de heffingsregeling niet voor kleine detailhandelszaken geldt. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt namelijk niet dat vooral binnenlandse ondernemingen profiteren van de vrijstellingen of van verlaagde heffingstarieven van de IGEC (artikelen 5 en 8 van wet 16/2000).

42.

Een beperking van de fundamentele vrijheden kan gerechtvaardigd zijn om dwingende redenen van algemeen belang, mits die beperking geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken. ( 30 )

43.

De IGEC is gericht op doelstellingen van ruimtelijke ordening en milieubescherming (zie hierboven, punt 6). In dit kader dienen de detailhandelszaken mee te betalen aan de kosten van de negatieve externe effecten waaraan zij buitenproportioneel bijdragen (bijvoorbeeld bijzondere kosten van infrastructuur), aangezien zij deze kosten niet zelf in voldoende mate dragen. Doelstellingen van ruimtelijke ordening ( 31 ) en milieubescherming ( 32 ) zijn in vaste rechtspraak van het Hof erkende rechtvaardigingsgronden.

44.

Bovendien knoopt de heffing aan bij de bijzondere economische macht die rechtstreeks verbonden is aan de exploitatie van grote verkoopoppervlakten en beknot zij deze. Hierdoor wordt ook het op de grote omvang van de verkoopoppervlakte berustende concurrentievoordeel ten opzichte van kleine detailhandelszaken enigszins afgezwakt. Naar mijn mening heeft het Hof zich tot dusver niet hoeven uitspreken over de vraag of een verschil qua economische macht (en dus qua financiële draagkracht) als rechtvaardigingsgrond voor een beperking van een fundamentele vrijheid kan worden beschouwd. Ik wil echter niet uitsluiten dat ook een verschil qua economische macht een rechtvaardiging kan vormen voor een verschillende behandeling ter zake van heffingen, net als in het geval van bijvoorbeeld een progressief tarief. ( 33 )

45.

De beperking moet bovendien geschikt zijn om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en mag niet verder gaan dan daarvoor nodig is, in dit geval compensatie van het effect dat de vestiging van grote detailhandelszaken op de openbare ruimte en het milieu kan hebben. ( 34 )

46.

Een nationale regeling is volgens de rechtspraak van het Hof alleen geschikt om het aangevoerde doel te verwezenlijken wanneer zij er daadwerkelijk toe strekt dit op samenhangende en stelselmatige wijze te verwezenlijken. ( 35 )

47.

In dit verband beschikt de Uniewetgever over een ruime discretionaire bevoegdheid op gebieden waarop van hem politieke, economische en sociale keuzen worden verlangd en waarop hij ingewikkelde beoordelingen moet maken. Derhalve is een op een dergelijk gebied vastgestelde maatregel slechts onrechtmatig, wanneer hij kennelijk ongeschikt is ter bereiking van het door de bevoegde instellingen nagestreefde doel. ( 36 )

48.

Bovendien houdt het Hof ook rekening met de beoordelingsmarge van de lidstaten bij de vaststelling van handelingen van algemene strekking. ( 37 ) In het bijzonder worden van de wetgever ook bij de vaststelling van heffings- en belastingregelingen politieke, economische en sociale keuzen verlangd. Tevens ( 38 ) moet de wetgever hierbij ingewikkelde beoordelingen maken. Bij ontstentenis van harmonisatie door het gemeenschapsrecht beschikt de wetgever op het gebied van heffingen en belastingen over een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van een heffing voor detailhandelszaken. Om aan het coherentiebeginsel te voldoen, is het bijgevolg voldoende dat de IGEC niet kennelijk ongeschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken.

49.

De IGEC treft in het bijzonder detailhandelszaken met een grote verkoopoppervlakte. Dit berust duidelijk op de veronderstelling dat deze meer verkeersbewegingen van klanten en leveranciers veroorzaken. Het is aannemelijk dat meer verkeersbewegingen van klanten en leveranciers meer luchtverontreiniging en geluidsemissies en dus een grotere belasting van het milieu tot gevolg kunnen hebben. Een wet waarbij handelsondernemingen die meer luchtverontreiniging en geluidsemissies veroorzaken, door een heffing zwaarder worden belast, lijkt daarom geschikt om stimulansen te bieden om bij voorkeur kleinere detailhandelszaken te exploiteren die – elk afzonderlijk – minder emissies tot gevolg hebben.

50.

Aangezien kleinere ondernemingen ook qua ruimtelijke ordening gemakkelijker kunnen worden geïntegreerd, dragen zij bij tot een zinvol en billijk gebruik van de beperkte beschikbare ruimte. In dit opzicht is de wet ook geschikt om de bescherming van het milieu te bevorderen en doelstellingen van ruimtelijke ordening op coherente en systematische wijze te verwezenlijken. ( 39 )

51.

Het feit dat de IGEC geen onderscheid maakt naargelang een detailhandelszaak in stedelijk gebied dan wel op het platteland wordt gevestigd, doet hieraan geen afbreuk. Grote detailhandelszaken leiden ongeacht de locatie ervan tot meer verkeersbewegingen van klanten en leveranciers dan kleine detailhandelszaken. Hetzelfde geldt voor het feit dat collectieve winkelfaciliteiten waarvan de afzonderlijke detailhandelszaken de drempel niet overschrijden, niet onder de regeling vallen. Door die bepaling wordt de heffing niet minder geschikt ter verwezenlijking van het nagestreefde doel, maar wordt rekening gehouden met het verschil in organisatie tussen verschillende kleine detailhandelszaken en een grote detailhandelszaak.

52.

Uit het feit dat een onderscheid wordt gemaakt tussen afzonderlijke detailhandelszaken en collectieve winkelfaciliteiten en dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen detailhandelszaken in stedelijke gebieden en op het platteland, kan alleen worden opgemaakt dat de heffing uit milieuoogpunt mogelijk nog beter had kunnen worden uitgewerkt om de genoemde doelen nog effectiever te verwezenlijken. Dit betekent echter niet dat de onderhavige heffing niet geschikt is om de genoemde doelen te bereiken.

53.

Daarom moet worden onderzocht of de heffing – die aanknoopt bij een verkoopoppervlakte vanaf 2500 m2 – ook noodzakelijk is om die doelen te bereiken.

54.

Bij de beoordeling van de noodzaak van een maatregel in het kader van het onderzoek van de evenredigheid van die maatregel moet volgens de rechtspraak van het Hof worden gelet op het feit dat wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, die maatregel moet worden gekozen die de minste belasting met zich brengt, en dat de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelstellingen. ( 40 )

55.

In dit verband zij er ook aan herinnerd dat de lidstaat die zich ter rechtvaardiging van een beperking van een fundamentele vrijheid op een dwingende reden van algemeen belang beroept, het bewijs dient te leveren dat zijn regeling passend en noodzakelijk is om de nagestreefde rechtmatige doelstelling te bereiken. Deze bewijslast kan echter – ook in het kader van een inbreukprocedure – niet zo ver gaan dat deze lidstaat positief moet aantonen dat met geen enkele andere voorstelbare maatregel die doelstelling onder dezelfde omstandigheden kan worden verwezenlijkt. ( 41 ) Deze redenering moet a fortiori gelden voor een verzoek om een prejudiciële beslissing.

56.

Drempelwaarden worden gekenmerkt door het feit dat de vastgestelde waarde altijd ter discussie kan worden gesteld: waarom werd bijvoorbeeld in de wet niet voor een oppervlakte van 2000 m2 of 3000 m2 gekozen, in plaats van een oppervlakte van 2500 m2? Deze vraag kan echter ten aanzien van elke drempelwaarde worden gesteld en kan mijns inziens alleen door de democratisch gelegitimeerde wetgever worden beantwoord. Anders dan de Commissie meent, hoeft de wetgever de door hem vastgestelde drempelwaarde niet empirisch te onderbouwen en is het niet doorslaggevend of de drempelwaarde naar mening van de Commissie overtuigend of „correct” is, voor zover zij niet kennelijk onjuist is. Dit laatste is in casu niet het geval.

57.

Een regeling die in een hogere drempelwaarde voorziet, zou misschien een minder ingrijpend middel vormen, maar is naar mening van de lidstaat minder geschikt. Het feit dat grotere detailhandelszaken grotere uitdagingen voor de stedenbouwkundige planning en voor het meewegen van milieubelangen met zich brengen, kan niet zonder meer worden ontkend. Evenmin kan worden ontkend dat de omvang van de verkoopoppervlakte van een detailhandelszaak een indicator is voor een grotere omzet en daarmee ook een grotere economische macht (en dus een grotere financiële draagkracht). Dat grotere detailhandelszaken ook in sterkere mate van de stedelijke infrastructuur profiteren dan kleine detailhandelszaken, kan evenmin als kennelijk onjuist worden beschouwd. Dientengevolge is de verkoopoppervlakte van detailhandelszaken een relevante factor voor de verwezenlijking van de met de wet nagestreefde doelen.

58.

Tot slot zijn – anders dan de Commissie en ANGED stellen – voorschriften inzake de bouw van detailhandelszaken niet even geschikt om de belastingplichtigen te laten meebetalen aan de kosten van de externe effecten van grote detailhandelszaken of om stimulansen te bieden om bij voorkeur een kleinere detailhandelszaak te openen.

59.

De beperking van een fundamentele vrijheid moet passend zijn voor het bereiken van het nagestreefde doel. ( 42 ) Dit betekent dat de beperking en de gevolgen ervan niet buiten verhouding tot de nagestreefde doelstellingen (beschermenswaardige belangen) mogen staan. ( 43 ) Hieruit volgt dat een beoordeling van de concrete gevolgen van de beperking moet worden gemaakt, waarbij rekening moet wordt gehouden met de abstracte betekenis van de wettelijk beschermde belangen (in casu milieubescherming en doelstellingen van ruimtelijke ordening) en het beknotte rechtsgoed ( 44 ) (in casu het eventuele gebruik van een fundamentele vrijheid).

60.

In casu staat de heffing niet buiten verhouding tot de nagestreefde doelen. Enerzijds zijn de lasten niet zo hoog dat zij de uitoefening van een economische activiteit onmogelijk maken (het zogenoemde verstikkend effect). In het bijzonder wordt de verkoopoppervlakte tot 2499 m2 in het geheel niet belast, terwijl de heffing volgens de door de Catalaanse instanties verstrekte informatie aftrekbaar is van de grondslag voor de Spaanse winstbelasting. Anderzijds voorziet de heffingsregeling in verlaagde heffingstarieven wanneer de detailhandelszaken bereikbaar zijn met twee of meer openbaarvervoermiddelen (zie artikel 11 van wet 16/2000). Verder vormen milieubescherming en ruimtelijke ordening belangrijke rechtsgoederen voor de samenleving, terwijl aan milieubescherming (zoals uitdrukkelijk blijkt uit artikel 11 VWEU, artikel 3, lid 3, VEU en artikel 37 van het Handvest) zelfs een bijzonder groot belang toekomt ( 45 ). In wezen zou daarmee zelfs een (verkapte) beperking van de vrijheid van vestiging kunnen worden gerechtvaardigd.

61.

In verband met de tweede vraag moet worden onderzocht of de regelingen van wet 16/2000 als onrechtmatige steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moeten worden beschouwd.

62.

Om te beginnen zij erop gewezen dat het Hof al meermaals heeft geoordeeld dat ondernemingen die een heffing verschuldigd zijn, zich niet aan de betaling daarvan kunnen onttrekken met het argument dat een door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt. ( 46 )

63.

De zaak ligt echter anders indien de heffing en de vrijstelling een integrerend onderdeel van een steunmaatregel vormen. Daartoe moet er volgens de relevante nationale regeling een dwingend bestemmingsverband bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd en een rechtstreekse invloed heeft op de omvang ervan en bijgevolg op de beoordeling van de verenigbaarheid van deze steun met de interne markt. ( 47 )

64.

In dit verband kan – zoals ook de Commissie in haar brief van 2 oktober 2013 heeft verklaard – worden geconstateerd dat de ontvangsten uit deze heffing niet zijn bestemd voor specifieke steun aan handelsondernemingen. Zij worden veeleer gebruikt ter financiering van infrastructuur van gemeentelijke voorzieningen en commerciële stadsplanning, de ontwikkeling van commerciële actie- en vitaliseringsplannen en de ontwikkeling van milieuactieplannen. Zoals de Commissie destijds stelde, was het daarom uitgesloten dat een specifieke onderneming of een bepaalde sector door de ontvangsten uit de heffing wordt begunstigd, aangezien deze worden gebruikt voor een doel van algemeen belang en ten goede komen aan de gehele samenleving.

65.

Bijgevolg kunnen de ondernemingen die deze heffing verschuldigd zijn, zich voor de nationale rechterlijke instanties niet op de onrechtmatigheid van de verleende „vrijstelling van de heffing” beroepen om zich aan betaling van deze heffing te onttrekken of om terugbetaling ervan te verkrijgen. Indien zij zich hierop niet kunnen beroepen, is het onnodig om verder in te gaan op de vraag of er sprake is van steun. In dat geval is het aan de Commissie om in het kader van een gewone steunprocedure overeenkomstig artikel 108 VWEU na te gaan of het feit dat kleinere detailhandelszaken niet onder de regeling vallen, neerkomt op onrechtmatige steun.

66.

Aangezien de verwijzende rechterlijke instantie echter niet de heffingsaanslagen, maar de daaraan ten grondslag liggende wet aan een toetsing onderwerpt, die ook voor andere personen dan ANGED van belang zou kunnen zijn, zou een nadere bespreking van artikel 107 VWEU voor de verwijzende rechterlijke instantie ten minste nuttig kunnen zijn.

67.

Dit vereist dat wordt nagegaan of 1) het feit dat exploitanten van kleinere detailhandelszaken niet onder de heffingsregeling vallen, 2) de vrijstelling van de heffing voor bepaalde grotere detailhandelszaken of 3) het verlaagde heffingstarief voor bepaalde grotere detailhandelszaken als steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moet worden aangemerkt.

68.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het gaat om een maatregel van de staat of met staatsmiddelen bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen. ( 48 )

69.

In verband met de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regelingen de begunstigde ervan een voordeel verschaffen, dient eraan te worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen, als staatssteun worden beschouwd. ( 49 )

70.

Ook een fiscaal gunstige behandeling in het kader waarvan weliswaar geen staatsmiddelen worden overgedragen, maar die de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van die van de andere belastingplichtigen, kan onder artikel 107, lid 1, VWEU vallen. ( 50 )

71.

Als steunmaatregelen worden in het bijzonder beschouwd maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben. ( 51 )

72.

Wat de niet-onderwerping van kleine detailhandelszaken aan de heffing betreft, staat vast dat volgens artikel 4 van wet 16/2000 de heffing alleen wordt opgelegd aan detailhandelszaken met een verkoopoppervlakte van 2500 m2 of meer. De reden hiervoor is dat vanaf deze omvang een bepaalde economische macht (sterk typerend) wordt vermoed (zie artikel 2 van wet 16/2000). Onder normale marktomstandigheden en ook naar de wil van de regionale Spaanse wetgever zijn kleinere detailhandelszaken (met een verkoopoppervlakte beneden de in artikel 4, lid 3, van wet 16/2000 genoemde drempel van 2500 m2) niet aan de heffing onderworpen. Bijgevolg is er voor deze detailhandelszaken ook geen sprake van een vermindering van lasten die normaliter op kleinere detailhandelszaken drukken. Ook grotere detailhandelszaken worden voor een verkoopoppervlakte tot 2499 m2 niet aangeslagen. Daarom is er noch sprake van een ongunstige behandeling (zie dienaangaande al de punten 29 en 30 van deze conclusie) noch van een economisch voordeel dat kleinere detailhandelszaken onder normale marktvoorwaarden niet zouden hebben verkregen.

73.

Dat de kleine detailhandelszaken niet onder de heffingsregeling vallen, kan dus niet als steun worden beschouwd. Hooguit kunnen de verlaagde heffingstarieven of de vrijstellingen van de op zich wel verschuldigde heffing die voor bepaalde grotere detailhandelszaken gelden (volgens artikel 5 van wet 16/2000 onder meer voor detailhandelszaken voor bouwmaterialen en volgens artikel 8 van wet 16/2000 onder meer voor bouwmarkten) als een dergelijk voordeel worden opgevat. Dit voordeel zou daarenboven nog selectief moeten zijn.

74.

In dit verband moet worden nagegaan of 1) de vrijstelling voor bepaalde grotere detailhandelszaken of 2) het verlaagde heffingstarief voor bepaalde grotere detailhandelszaken als „begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moet worden beschouwd, dat wil zeggen of in de zin van de rechtspraak van het Hof sprake is van een „selectief voordeel”.

75.

Subsidiair – voor het geval dat het Hof zou oordelen dat ook het feit dat kleinere detailhandelszaken niet aan de heffing zijn onderworpen, aan deze detailhandelszaken een voordeel verschaft dat deze onder normale marktvoorwaarden niet zouden hebben verkregen – moet ook worden nagegaan of 3) het feit dat exploitanten van kleinere detailhandelszaken niet aan de heffing zijn onderworpen, als een dergelijk „selectief voordeel” moet worden opgevat.

76.

Het onderzoek van deze selectiviteit bij belasting- en heffingsvoorschriften van de lidstaten levert aanzienlijke problemen op. ( 52 )

77.

In zijn rechtspraak heeft het Hof steeds als uitgangspunt genomen dat een belastingregeling niet selectief is wanneer zij zonder onderscheid op alle marktdeelnemers van toepassing is. ( 53 ) Ook volgens de rechtspraak brengt het enkele feit dat een belastingregeling slechts die ondernemingen een voordeel verschaft die de voorwaarden vervullen om hiervoor in aanmerking te komen, op zich echter nog niet mee dat het een selectieve maatregel is. ( 54 )

78.

Het Hof heeft daarom met betrekking tot belastingvoordelen bijzondere criteria geformuleerd voor de beoordeling van de selectiviteit ervan. Volgens deze criteria gaat het uiteindelijk om de vraag of de voorwaarden voor toekenning van het belastingvoordeel naar de maatstaven van het nationale belastingstelsel zodanig zijn gekozen dat zij op niet-discriminerende wijze van toepassing zijn. ( 55 ) Hiertoe moet eerst worden bepaald en onderzocht welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt. Vervolgens dient aan de hand van deze gewone of „normale” belastingregeling te worden beoordeeld of een door de betrokken belastingmaatregel verschaft voordeel selectief is.

79.

Dit kan het geval zijn wanneer die maatregel in zoverre van de algemene regeling afwijkt dat zij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. ( 56 ) Zelfs wanneer aan deze criteria is voldaan, kan het verschafte voordeel echter door de aard en de algemene doelstellingen van het stelsel waarvan het deel uitmaakt, gerechtvaardigd zijn, in het bijzonder wanneer een belastingmaatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van het nationale belastingstelsel voortvloeit. ( 57 )

80.

Een dergelijk bijzonder onderzoek is bij belastingregelingen noodzakelijk voor de vaststelling van de selectiviteit ervan, omdat belastingvoordelen – anders dan subsidies in strikte zin in de vorm van verstrekkingen in geld – deel uitmaken van een belastingstelsel waaraan de ondernemingen op algemene wijze voortdurend en noodzakelijkerwijs onderworpen zijn. Daarbij voorzien belastingstelsels op velerlei wijzen in differentiaties, die er in de regel alleen op zijn gericht het precieze doel van de belasting te bereiken. Dergelijke differentiaties die een „begunstiging” inhouden maar geen subsidies in strikte zin zijn, kunnen volgens de rechtspraak echter alleen als steun worden aangemerkt indien zij van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben als subsidies in strikte zin. ( 58 )

81.

Bijgevolg is er alleen wanneer een lidstaat zijn belastingstelsel gebruikt om geld te verstrekken voor doelen die vreemd zijn aan het belastingstelsel, grond om deze belastingvoordelen op één lijn te plaatsen met subsidies in strikte zin. ( 59 )

82.

Het Hof voert daartoe een coherentietoetsing uit, waarbij incoherentie uiteindelijk misbruik doet vermoeden. Alleen wordt in dit geval niet onderzocht of de belastingplichtige gebruikmaakt van frauduleuze constructies om zich aan de belasting te onttrekken. In plaats daarvan wordt nagegaan of de lidstaat – objectief beschouwd – „misbruik” maakt van zijn belastingrecht om in strijd met de steunregels subsidies te verstrekken aan individuele ondernemingen.

83.

Hieruit volgt dat er allereerst sprake moet zijn van een in het kader van het nationale belastingstelsel niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling om te kunnen vaststellen dat een belastingvoordeel selectief is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Het is dus van doorslaggevend belang of deze differentiatie het gevolg is van de aard of de opzet van de regeling waarbinnen zij wordt aangebracht. ( 60 )

84.

Daarenboven dient er bij dit ongerechtvaardigde verschil in behandeling volgens de bewoordingen van artikel 107, lid 1, VWEU sprake te zijn van een differentiatie ten gunste van een bepaalde onderneming of een bepaalde productie. Daarom heeft het Hof verklaard – in het bijzonder in het arrest Gibraltar – dat een belastingregeling de begunstigde ondernemingen op basis van hun specifieke eigenschappen als bevoorrechte categorie moet aanduiden. ( 61 )

85.

Deze vaststelling is in het arrest World Duty Free Group ( 62 ) op het eerste gezicht enigszins gerelativeerd. ( 63 ) In die zaak werd een belastingregeling die (in de vorm van een korte afschrijvingsperiode) voorzag in een fiscaal voordeel voor alle belastingplichtigen die buitenlandse ondernemingen met goodwill verwierven, als selectief aangemerkt op grond dat andere belastingplichtigen die binnenlandse ondernemingen verwierven, de goodwill slechts over een langere periode konden afschrijven. Aangezien belastingplichtigen op zichzelf niet als „bepaalde ondernemingen of producties” kunnen worden beschouwd, zou dat criterium van artikel 107, lid 1, VWEU dan elke betekenis verliezen. ( 64 ) In die zaak ging het echter om een bijzonder geval van aan binnenlandse ondernemingen ten nadele van buitenlandse ondernemingen verleende „exportsteun” voor investeringen in het buitenland, die in strijd is met het aan artikel 111 VWEU ten grondslag liggende rechtsbeginsel. Daarom kunnen specifieke exportsubsidies aan het selectiviteitscriterium voldoen, ook al gelden zij voor alle belastingplichtigen.

86.

De verwijzende rechterlijke instantie meent dat er in meerdere opzichten sprake zou kunnen zijn van een selectieve begunstiging door de onderhavige regeling, namelijk door de verschillende behandeling van afzonderlijke detailhandelszaken naargelang van de omvang ervan, door de verlaging van het heffingstarief of de vrijstelling voor bepaalde afzonderlijke detailhandelszaken en door het feit dat collectieve winkelfaciliteiten niet aan de heffing zijn onderworpen.

87.

Zodoende heeft de verwijzende rechterlijke instantie in wezen verschillende „normale” heffingsregelingen als uitgangspunt gekozen. Voor zover zij namelijk vermoedt dat er sprake is van selectiviteit op grond van het feit dat kleinere afzonderlijke detailhandelszaken niet aan de heffing zijn onderworpen, gaat zij uit van een referentiekader dat alle afzonderlijke detailhandelszaken omvat. Wanneer het feit dat de collectieve winkelfaciliteiten niet aan de heffing zijn onderworpen, aan de orde is, is het referentiekader de belasting van alle detailhandelszaken van om het even welk aard. Wanneer het om de vrijgestelde of aan verlaagde heffingstarieven onderworpen grotere afzonderlijke detailhandelszaken gaat, wordt het referentiekader gevormd door alle grotere afzonderlijke detailhandelszaken.

88.

Het referentiekader varieert naargelang van het onderzochte verschil in behandeling. Hieruit blijkt dat – zoals ook het Hof al in het arrest Gibraltar heeft geconstateerd ( 65 ) – de bepaling van wat een „normale” belasting is, niet doorslaggevend kan zijn. Zoals ook het Hof in zijn arrest World Duty Free Group opnieuw heeft benadrukt ( 66 ), is uitsluitend de beoordeling van de betrokken ongelijke behandeling tegen de achtergrond van het met de wet nagestreefde doel van belang.

89.

Daarom moet volgens de rechtspraak van het Hof worden onderzocht of de regelingen van wet 16/2000 een ongelijke behandeling tot gevolg hebben waarvan de bestaansreden niet in de concrete heffingswet zelf ligt, maar die is gericht op externe – en dus oneigenlijke – doelen. ( 67 )

90.

Om te beginnen is daarom een nadere beschouwing van het doel van de wet vereist. Zoals hierboven in punt 43 uiteengezet, bestaat het doel van de wet in bescherming van het milieu, de verwezenlijking van doelstellingen van ruimtelijke ordening en het laten meebetalen aan de kosten daarvan door ondernemingen waarvan aan de hand van bepaalde typeringen wordt verondersteld dat zij op grond van de exploitatie van grote verkoopoppervlakten over een bijzondere economische macht beschikken. Daarnaast heeft de wet een zekere „herverdelingsfunctie”, doordat economisch sterkere marktdeelnemers financieel zwaarder worden belast dan economisch zwakkere marktdeelnemers.

91.

Wat het in artikel 8 van wet 16/2000 vastgestelde verlaagde heffingstarief (korting van de netto heffingsgrondslag met 60 %) betreft, moet rekening worden gehouden met het feit dat handelaren in meubels en ramen en deuren, evenals bouwmarkten, op grond van hun assortiment in de regel een grotere verkoop- en magazijnoppervlakte nodig hebben. Daarom is de op een typering berustende veronderstelling dat een grotere verkoopoppervlakte met een grotere economische macht gepaard gaat op dergelijke detailhandelszaken in mindere mate van toepassing dan op grote detailhandelszaken met een assortiment van minder omvangrijke producten.

92.

Bovendien worden dergelijke detailhandelszaken op grond van het feit dat zij over een bijzonder grote oppervlakte moeten beschikken, in bijzondere mate getroffen door de heffing. Aangezien het evenredigheidsbeginsel in het bijzonder met betrekking tot heffingsregelingen moet worden geëerbiedigd, lijkt het redelijk dat de nationale wetgever rekening houdt met deze bijzondere lasten ( 68 ), en is dit ook niet kennelijk vreemd aan het doel om een bijzondere economische macht te belasten.

93.

Ook met betrekking tot het doel van milieubescherming moet – anders dan ANGED betoogt – rekening worden gehouden met het feit dat de bedoelde heffingplichtigen op grond van hun productassortiment niet evenveel klanten per vierkante meter aantrekken als andere detailhandelszaken. Een detailhandelszaak die ramen en deuren verkoopt, wordt door de klant in de regel minder vaak bezocht dan een discountsupermarkt met dezelfde oppervlakte. Bovendien zullen lagere bezoekersaantallen wellicht ook minder verkeer van leveranciers impliceren. Of dit daadwerkelijk het geval is, kan in het midden worden gelaten. Aangezien de nationale wetgever zich in zijn beslissing dienaangaande op een prognose moet baseren, kan alleen worden onderzocht of die beslissing niet kennelijk onjuist is (zie met betrekking tot het toetsingscriterium, punt 48 hierboven). In dit geval is er echter geen sprake van een dergelijke kennelijke fout.

94.

Met betrekking tot de verwezenlijking van doelstellingen van ruimtelijke ordening is op het eerste gezicht niet duidelijk waarom bouwmarkten slechts aan een verlaagd tarief worden onderworpen. Dit is echter niet relevant, daar de ongelijke behandeling slechts op grond van een van de doelen van de wet gerechtvaardigd hoeft te zijn. Dat is hier het geval gezien het feit dat de detailhandelszaken worden belast naar economische macht en dat rekening wordt gehouden met negatieve effecten voor het milieu.

95.

Voor de in artikel 5 van wet 16/2000 genoemde vrijstelling voor detailhandelszaken die tuinartikelen, voertuigen, bouwmaterialen, machines en industriële componenten aanbieden, geldt een soortgelijke redenering. Deze ondernemingen moeten – op grond van hun productassortiment – over een bijzonder grote oppervlakte beschikken.

96.

In dit geval is het nog meer de vraag of de veronderstelling dat een grote winkeloppervlakte gepaard gaat met een bijzondere economische macht, juist is. In zoverre worden dergelijke detailhandelszaken door de heffing zwaarder getroffen dan andere heffingplichtigen. Daarom is het redelijk, en niet vreemd aan het doel van de wet, om rekening te houden met deze bijzondere lasten. Hetzelfde geldt voor het aantal bezoekende klanten en voor het verkeer van leveranciers in vergelijking met „normale” drukbezochte grote detailhandelszaken zoals discountsupermarkten. De in artikel 5 van wet 16/2000 genoemde detailhandelszaken verkopen hun producten in de regel aan andere ondernemingen, die grote hoeveelheden inkopen, maar tegelijkertijd minder frequent naar de detailhandelszaak komen.

97.

Daarnaast stelt de verwijzende rechterlijke instantie aan de orde dat afzonderlijke detailhandelszaken met een verkoopoppervlakte van minder dan 2500 m2 in het geheel niet onder de heffingsregeling vallen. Volgens de rechtspraak is er echter alleen sprake van selectiviteit indien de betrokken maatregel in zoverre van de algemene regeling afwijkt dat hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, niettemin in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. ( 69 )

98.

In casu is er alleen al op grond van het feit dat ook de grote detailhandelszaken voor een verkoopoppervlakte tot 2499 m2 geen heffing verschuldigd zijn, geen sprake van een verschil in behandeling tussen kleinere en grotere detailhandelszaken (zie dienaangaande punt 72 hierboven). In zoverre genieten alle detailhandelszaken dit „voordeel” van niet-belasting. Zelfs al zouden de kleine detailhandelszaken worden opgenomen in de werkingssfeer van de heffing, zouden zij, net als de grote detailhandelszaken, geen heffing verschuldigd zijn voor hun verkoopoppervlakte van 1 tot en met 2499 m2. Bovendien bevinden kleine en grote detailhandelszaken zich niet in een vergelijkbare situatie (zie punten 100 e.v. hieronder). Ook wanneer wordt aangenomen dat er sprake is van een verschil in behandeling, is een dergelijke differentiatie gerechtvaardigd (zie punten 103 e.v. hieronder).

99.

Het Hof heeft in het bijzonder in zijn arrest World Duty Free Group benadrukt dat de begunstigden zich, gelet op het doel van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie moeten bevinden en daardoor dus een verschillende behandeling krijgen die in wezen discriminerend is. ( 70 )

100.

Bijgevolg levert het feit dat exploitanten van kleinere detailhandelszaken (afzonderlijke detailhandelszaken of detailhandelszaken die deel uitmaken van een collectieve winkelfaciliteit) niet aan de heffing zijn onderworpen, voor deze detailhandelszaken geen selectief voordeel in de zin van het steunbegrip van artikel 107, lid 1, VWEU op. Deze differentiatie is namelijk inherent aan het doel van de wet. Dat bestaat erin nadelige gevolgen die grotere detailhandelszaken voor het milieu en de ruimtelijke ordening kunnen hebben, te verminderen door stimulansen te bieden voor de exploitatie van kleinere detailhandelszaken, die niet aan de heffing zijn onderworpen.

101.

Grotere en kleinere detailhandelszaken verschillen juist qua verkoopoppervlakte en de daaruit voortvloeiende economische macht en het aantal bezoekende klanten en verkeer van leveranciers per vierkante meter. Naar opvatting van de lidstaat – die niet kennelijk onjuist is – bevinden zij zich niet in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie.

102.

Hetzelfde geldt mijns inziens voor het feit dat zogenoemde collectieve winkelfaciliteiten tot dusver niet onder de heffingsregeling vallen. Aangezien noch de individuele economische macht van de afzonderlijke exploitant van een detailhandelszaak noch de door hem veroorzaakte nadelige gevolgen voor het milieu toenemen op grond van het enkele feit dat zijn detailhandelszaak deel uitmaakt van een collectieve winkelfaciliteit, strookt het – anders dan de Commissie meent – ook met het doel van de wet wanneer de heffing tot dusver uitsluitend geldt voor de afzonderlijke exploitant van een detailhandelszaak. Aangezien exploitanten of verhuurders van verkoopruimten in een groot winkelcentrum zelf geen exploitanten van handelszaken zijn, is het ook niet onverenigbaar met de logica van de wet dat zij tot nu toe niet onder de heffingsregeling vallen.

103.

Voor het geval dat het Hof echter zou oordelen dat kleine en grotere detailhandelszaken feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn, moet worden nagegaan of de betrokken differentiatie te rechtvaardigen is.

104.

Wat de omvang van de verkoopoppervlakte betreft, kan deze vraag mijns inziens bevestigend worden beantwoord. De omvang van de verkoopoppervlakte vormt een (althans niet kennelijk onjuiste) aanwijzing voor een bepaalde hoeveelheid producten en klanten, en daarmee voor bepaalde verkeersbewegingen van klanten en leveranciers en daaruit voortvloeiende luchtverontreiniging, geluidsemissies en andere effecten, die bijzondere lasten voor een gemeente met zich brengen. De omvang van een detailhandelszaak kan ook als (ruwe) indicator van een grotere omzet en daarmee van een grotere economische macht en dus een grotere financiële draagkracht worden beschouwd.

105.

Ook uit administratief oogpunt bestaat er geen bezwaar tegen een procedure waarbij het aantal onder de heffingsregeling vallende en dan ook aan controles te onderwerpen detailhandelszaken door middel van een drempelwaarde wordt beperkt. Dit dient ook de administratieve vereenvoudiging. Zelfs in het btw-recht van de Unie worden zogenoemde kleine ondernemers (dat wil zeggen ondernemers wier omzet een bepaald „belastingvrij bedrag” niet overschrijdt) niet belast, zonder dat dit tot dusver als schending van de steunregels is beschouwd. Voor de met de wet nagestreefde doelen is het bovendien begrijpelijk dat wordt aangeknoopt bij de afzonderlijke verkoopoppervlakte, en niet bij de afzonderlijke omzet of winst, omdat de verkoopoppervlakte gemakkelijk kan worden vastgesteld (eenvoudige en doeltreffende administratie) en minder mogelijkheden tot omzeiling biedt dan bijvoorbeeld de winst.

106.

Het staat aan de nationale wetgever, en niet aan het Hof, om te beslissen of de heffing ook kan worden toegepast op „collectieve winkelfaciliteiten” en of de met de wet nagestreefde doelen in dat geval beter (of, zoals de Commissie in wezen lijkt te stellen: consequenter) kunnen worden verwezenlijkt. In elk geval is het niet aan de heffing onderwerpen van „collectieve winkelfaciliteiten” (naast of in plaats van afzonderlijke detailhandelszaken) uit het oogpunt van het Unierecht niet te wijten aan een kennelijk onjuiste beoordeling (die in het bijzonder „misbruik” zou inhouden – zie dienaangaande punt 82 hierboven).

107.

Ik kom tot de slotsom dat kleinere detailhandelszaken (en collectieve winkelfaciliteiten) geen selectief voordeel krijgen door het feit dat zij niet aan de heffing zijn onderworpen. Daarom is er geen sprake van een voordeel of van een ongerechtvaardigd verschil in behandeling. Het niet aan de heffing onderwerpen wordt objectief gerechtvaardigd door de doelen van wet 16/2000.

108.

De verlaging van de heffing voor bepaalde ondernemingen met een grote verkoopoppervlakte is, gelet op de met de wet de nagestreefde doelen, ook objectief gerechtvaardigd. Hetzelfde geldt voor de vrijstelling van de heffing, aangezien de vrijgestelde en de aan een verlaagd tarief onderworpen ondernemingen bij een van bepaalde types uitgaande beoordeling waarbij rekening wordt gehouden met een prognosemarge van de wetgever kunnen worden geacht van andere ondernemingen te verschillen wat de belasting van het milieu of het economisch vermogen per vierkante meter betreft.

109.

De verwijzende rechterlijke instantie stelt met haar derde vraag de toepasselijkheid ratione temporis van de kwalificatie als steun aan de orde. Blijkbaar wenst de rechterlijke instantie met haar vraag te vernemen of de vaststelling dat er sprake is van steun, ex nunc of ex tunc werkt. Gelet op de hierboven gegeven antwoorden hoeft deze derde vraag echter niet meer te worden beantwoord.

110.

Zelfs indien worden geoordeeld dat het niet aan de heffing onderwerpen van kleinere detailhandelszaken onrechtmatige steun vormt, is een terugvordering van dit voordeel uitgesloten. Uit de rechtspraak blijkt dat de terugvordering van de fiscale steun impliceert dat de transacties die de begunstigden van de steun in kwestie daadwerkelijk hebben verricht, worden onderworpen aan de fiscale behandeling die zonder de onrechtmatige steun van toepassing zou zijn geweest. ( 71 ) Ook wanneer de kleine detailhandelszaken in de werkingssfeer van de IGEC zouden worden opgenomen, zouden zij tot een verkoopoppervlakte van 2499 m2 geen heffing verschuldigd zijn, zodat alleen al op grond daarvan een heffing met terugwerkende kracht onmogelijk is.

111.

De derde vraag van de verwijzende rechterlijke instantie is alleen relevant voor de vrijstelling en het verlaagde tarief als bedoeld in artikel 5 respectievelijk artikel 8 van wet 16/2000. In dit verband moet worden onderzocht of de brief van DG COMP van 2 oktober 2003 tot gevolg heeft dat er sprake is van bestaande steun, die alleen ex nunc kan worden ingetrokken.

112.

Met betrekking tot bestaande steunregelingen voorzien de artikelen 17 e.v. van verordening nr. 659/1999 (thans artikelen 21 e.v. van verordening 2015/1589) in een bijzonder systeem dat een terugvordering met terugwerkende kracht uitsluit. Bijgevolg komt alleen een afschaffing van de steunregeling ex nunc in aanmerking (artikel 18 van verordening nr. 659/1999, thans artikel 22 van verordening 2015/1589).

113.

Wat onder bestaande steun moet worden verstaan, staat in artikel 1, onder b), van verordening nr. 659/1999 [inhoudelijk identiek aan artikel 1, onder b), van verordening 2015/1589]. Hieronder vallen onder meer goedgekeurde steun (punt ii) en steun die overeenkomstig artikel 15 als bestaande steun wordt beschouwd (punt iv). De door de verwijzende rechterlijke instantie aangehaalde bepaling van artikel 1, onder b), v), van verordening nr. 659/1999 is echter – zoals ook ANGED en de Commissie eensluidend betogen – niet van toepassing, omdat niet is aangetoond dat de IGEC op het tijdstip van inwerkingtreding geen steun vormde, maar pas later vanwege de ontwikkeling van de gemeenschappelijke markt steun is geworden.

114.

Er is ook geen sprake van goedgekeurde steun in de zin van artikel 1, onder b), ii), van verordening nr. 659/1999, omdat de brief van DG COMP van 2 oktober 2003 geen goedkeuring van een steunregeling inhoudt, maar slechts een kennisgeving vormt van het feit dat de Commissie na een naar aanleiding van een klacht verricht onderzoek tot de slotsom is gekomen dat de ontvangsten uit de heffing niet voor een specifieke steun worden gebruikt.

115.

Zoals ook de Commissie aanvoert, kan dit niet als goedkeuring van een steunregeling worden beschouwd. Uit artikel 3 van verordening nr. 659/1999 (inhoudelijk identiek aan artikel 3 van verordening 2015/1589) kan worden opgemaakt dat aan te melden steun niet mag worden ingevoerd alvorens de Commissie een besluit houdende goedkeuring van die steun heeft vastgesteld. Uit artikel 4 van verordening nr. 659/1999 (net als uit artikel 4 van verordening 2015/1589) komt naar voren dat de Commissie een dergelijk besluit vaststelt naar aanleiding van de aanmelding van de steunregeling door de betrokken lidstaat. In het onderhavige geval is er geen aanmelding gedaan. Daarom bestond er voor de Commissie geen reden om een besluit houdende goedkeuring te vast te stellen en voor het Koninkrijk Spanje geen reden om ervan uit te gaan dat goedkeuring was verleend. Dit blijkt ook duidelijk uit de bewoordingen van de brief.

116.

Bijgevolg hoeft alleen artikel 1, onder b), iv), van verordening nr. 659/1999 te worden onderzocht. Volgens die bepaling is er overeenkomstig artikel 15, lid 3, van verordening nr. 659/1999 (thans artikel 17, lid 3, van verordening 2015/1589) sprake van bestaande steun na afloop van de in artikel 15, lid 1, van verordening nr. 659/1999 (thans artikel 17, lid 1, van verordening 2015/1589) vastgestelde termijn van tien jaar. Overeenkomstig artikel 15, lid 2, gaat die termijn in op de dag waarop de onrechtmatige steun is verleend. Indien de vrijstelling van de heffing als steun moet worden aangemerkt, wordt deze steun verleend bij het ontstaan van de (te lage) heffingsschuld.

117.

De heffingsschuld ontstaat jaarlijks bij het verstrijken van de aanslagperiode (die volgens artikel 12 van wet 16/2000 overeenkomt met het kalenderjaar), dat wil zeggen voor 2001 na afloop van dat jaar, dus in 2002. De termijn bedraagt in beginsel tien jaar, met dien verstande dat de verjaring wordt gestuit door eventuele maatregelen van de Commissie. Ervan uitgaande dat de beoordeling die door de Commissie is verricht naar aanleiding van de in 2002 ingediende klacht, voldoende grond is voor een stuiting van de verjaring, gaat de termijn ook voor de jaren 2001 en 2002 pas in 2003 in. Voor deze „verlaagde heffing” voor die jaren is de termijn dus in 2013 verstreken, terwijl de termijn voor 2003 begin 2004 ingaat en eind 2013 afloopt. Voor 2004 is de termijn eind 2014 verstreken. Vanwege de brief van de Commissie van 2014 is echter een nieuwe termijn gaan lopen. Bijgevolg geldt alleen de in de jaren 2001 tot en met 2003 verleende steun als bestaande steun. Vanaf 2004 is er geen sprake van bestaande steun.

118.

In beginsel moet deze steun volgens overweging 13 en artikel 14 van verordening nr. 659/1999 (thans artikel 16 van verordening 2015/1589) en volgens de rechtspraak van het Hof ( 72 ) worden teruggevorderd van de begunstigden – dat wil zeggen van de aan een verlaagd heffingstarief onderworpen grote detailhandelszaken of van de vrijgestelde grote detailhandelszaken en van de tot dusver niet onder de heffingsregeling vallende kleine detailhandelszaken.

119.

Voor het geval dat het Hof van oordeel zou zijn dat de verlaging van het heffingstarief en de vrijstelling van de heffing voor, of het niet aan de heffing onderwerpen van, de kleine detailhandelszaken als onrechtmatige steun moet worden beschouwd, dient deze steun alleen voor de jaren 2001 tot en met 2003 te worden aangemerkt als bestaande steun in de zin van de artikelen 17 e.v. van verordening nr. 659/1999.

120.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Tribunal Supremo (hoogste rechterlijke instantie, Spanje) te beantwoorden als volgt: