—

għal C. G. Sopora, minn P. Kavelaars, J. Schaap u J. Korving, belastingadviseurs,

—

għall-Gvern Olandiż, minn M. de Ree u M. Bulterman, bħala aġenti,

—

għall-Kummissjoni Ewropea, minn W. Roels u J. Enegren, bħala aġenti,

1

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tar-regoli dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema fl-Unjoni Ewropea.

2

Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn C. G. Sopora u l-iStaatssecretaris van Financiën, fir-rigward taċ-ċaħda tat-talba tal-persuna kkonċernata intiża għall-ksib tal-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa ta’ allowance b’rabta mal-impjieg li għandha fil-Pajjiżi l-Baxxi.

3

Skont l-Artikolu 31(1) tal-Liġi tal-1964 dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet (Wet op de loonbelasting 1964), fil-verżjoni tagħha tal-2012 (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet”), ċerti allowances imħallsa lill-ħaddiema jagħmlu parti mir-remunerazzjoni intaxxata.

4

Madankollu, bis-saħħa tal-Artikolu 31a(2)(e) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet, l-allowances jistgħu jiġu eżentati minn din it-taxxa, jekk dawn jingħataw sabiex jikkumpensaw spejjeż supplimentari, imsejħa “spejjeż extraterritorjali”, li jsostni ħaddiem minħabba l-fatt li jgħix barra mill-pajjiż ta’ oriġini tiegħu għal perijodu li ma jeċċedix it-tmien snin.

5

Id-deċiżjoni tas-17 ta’ Mejju 1965, li timplementa l-Liġi tal-1964 dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet, kif emendata bid-deċiżjoni tat-23 ta’ Diċembru 2010, tippreċiża r-regoli għall-applikazzjoni ta’ din il-liġi applikabbli b’effett mill-1 ta’ Jannar 2012. Hija tipprovdi eżenzjoni mit-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet favur il-“ħaddiem migrant”, kif iddefinit fl-Artikolu 10e(2)(b) tiegħu, fit-termini li ġejjin:

“il-ħaddiem irreklutat f’pajjiż ieħor […]:

6

Mill-proċess li għandha l-Qorti tal-Ġustizzja, jirriżulta li l-allowances mogħtija għall-ispejjeż extraterritorjali huma eżenti mit-taxxa sa 30 % tal-bażi taxxabbli, mingħajr bżonn li tiġi prodotta prova tal-eżistenza ta’ dawn l-ispejjeż (iktar ’il quddiem l-“iskema b’rata fissa”), fuq talba konġunta tal-“ħaddiem migrant” u tal-persuna li timpjega. Il-bażi taxxabbli essenzjalment tikkonsisti fir-remunerazzjoni marbuta mal-impjieg u fl-allowance għall-ispejjeż extraterritorjali. Barra minn hekk, jibqa’ possibbli li tiġi prodotta l-prova ta’ spejjeż ogħla sostnuti u li tinkiseb eżenzjoni minn din l-allowance sal-ammont ta’ dawn l-ispejjeż. Barra minn hekk, fir-rigward tal-ħaddiem irreklutat fi Stat Membru ieħor li ma jissodisfax il-kundizzjoni ta’ residenza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża, huwa wkoll possibbli li tinkiseb eżenzjoni mill-allowance li tikkorrispondi għall-ispejjeż extraterritorjali sostnuti li fir-rigward tagħhom huwa jista’ jipproduċi prova.

7

C. G. Sopora kien impjegat fil-Pajjiżi l-Baxxi, mill-1 ta’ Frar sal-31 ta’ Diċembru 2012, minn kumpannija assoċjata mal-persuna li timpjegah li hija stabbilita fil-Ġermanja. Matul il-perijodu ta’ 24 xahar qabel ir-reklutaġġ tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi, C. G. Sopora kien residenti fil-Ġermanja, f’distanza inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża. Huwa sussegwentement żamm ir-residenza tiegħu fil-Ġermanja, filwaqt li kera appartament fil-Pajjiżi l-Baxxi sabiex jirrisjedi fih matul parti mill-ġimgħa.

8

C. G. Sopora u l-persuna li timpjegah talbu lill-awtorità kompetenti tapplika l-iskema b’rata fissa.

9

Permezz ta’ deċiżjoni tal-11 ta’ April 2012, mogħtija wara lment ta’ C. G. Sopora, din l-awtorità kkunsidrat li dan tal-aħħar ma kienx jissodisfa l-kundizzjoni li tgħid li, għal iktar minn żewġ terzi tal-perijodu ta’ 24 xahar qabel ir-reklutaġġ tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi, huwa kellu jirrisjedi f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża.

10

C. G. Sopora kkontesta din id-deċiżjoni quddiem ir-Rechtbank te Breda (Qorti ta’ Breda). Din tal-aħħar ċaħdet l-appell wara li kkunsidrat, b’mod partikolari, li r-rekwiżit li l-ħaddiem kellu jirrisjedi f’tali distanza mill-fruntiera Olandiża ma kienx kuntrarju għad-dritt tal-Unjoni.

11

C. G. Sopora appella mid-deċiżjoni tar-Rechtbank te Breda quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden (Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxa).

12

Fid-deċiżjoni tar-rinviju, din l-aħħar qorti tistaqsi dwar il-konformità tal-iskema b’rata fissa mad-dritt tal-Unjoni.

13

Hija tindika, l-ewwel nett, li l-leġiżlatur Olandiż kien irrileva li l-ħaddiema li ġejjin minn Stati Membri oħra ġeneralment ikollhom spejjeż ta’ għajxien ogħla minn dawk sostnuti mill-ħaddiema li ilhom stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi. Sabiex tiġi evitata kwalunkwe diskussjoni dwar l-ammont ta’ dawn l-ispejjeż, dan il-leġiżlatur inizjalment xtaq li fi kwalunkwe każ jibbenefikaw mill-iskema b’rata fissa l-ewwel minn fost dawn il-ħaddiema, u dan mingħajr produzzjoni ta’ provi oħra.

14

Il-qorti tar-rinviju sussegwentement tippreċiża r-raġunijiet li għalihom il-kriterju bbażat fuq distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera tal-Pajjiżi l-Baxxi kien introdott b’effett mill-1 ta’ Jannar 2012.

15

Hija tindika li l-iskema b’rata fissa kienet intużat b’mod iktar wiesa’ milli kien previst meta ġiet adottata u dan irriżulta f’distorsjoni tal-kompetizzjoni fir-reġjun transkonfinali, għad-detriment tal-ħaddiema residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fil-fatt, il-persuni li jimpjegaw stabbiliti f’dan l-Istat Membru setgħu jagħmlu użu ikbar mill-ħaddiema residenti barra minn dan l-Istat, li minħabba l-applikazzjoni tal-iskema b’rata fissa, setgħu jħallsuhom paga inqas, filwaqt li jiżgurawlhom remunerazzjoni netta ogħla għall-istess xogħol. Il-leġiżlatur nazzjonali ried jirrimedja din is-sitwazzjoni billi jeskludi mill-benefiċċju tal-iskema b’rata fissa l-ħaddiema li seta’ jiġi preżunt li jsostnu spejjeż extraterritorjali inqas, jew saħansitra ebda spejjeż, sa fejn dawn setgħu jibqgħu jgħixu f’darhom u jivvjaġġaw lejn il-post tax-xogħol tagħhom kuljum. Għalhekk, huwa introduċa l-kriterju bbażat fuq distanza ta’ 150 kilometru f’linja dritta mill-post ta’ residenza tal-ħaddiem li jinsab fl-Istat Membru ta’ oriġini u l-fruntiera Olandiża. Dan il-leġiżlatur ikkunsidra li, lil hinn minn din id-distanza, il-ħaddiem ma setax jibqa’ jivvjaġġa lejn il-post tax-xogħol tiegħu u lura kuljum.

16

Skont il-qorti tar-rinviju, il-leġiżlatur nazzjonali rrikonoxxa li, fir-rigward tal-ħaddiema residenti fl-Istat Membru ta’ oriġini, f’distanza inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża, id-distanza lejn il-post tax-xogħol tagħhom tista’ tvarja kunsiderevolment. Madankollu, huwa kkunsidra li t-teħid inkunsiderazzjoni tad-distanza bejn il-post tax-xogħol li jinsab fil-Pajjiżi l-Baxxi u l-post fejn il-ħaddiem kien residenti fl-Istat Membru ta’ oriġini, qabel ir-reklutaġġ tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi, kienet twassal għal diffikultajiet ta’ implementazzjoni mill-awtoritajiet fiskali.

17

Il-qorti tar-rinviju fl-aħħar nett tistaqsi jekk il-kriterju tad-distanza magħżul jirriżultax f’distinzjoni bejn sitwazzjonijiet paragunabbli, u fil-każ fejn ikun ta’ ostakolu għall-moviment liberu tal-ħaddiema, jekk dan jistax ikun iġġustifikat.

18

Kien f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Hoge Raad der Nederlanden iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:

19

Preliminarjament, għandu jiġi rrilevat li d-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju jikkonċernaw il-kompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni ta’ vantaġġ fiskali li Stat Membru jagħti lil ħaddiema li, qabel ma bdew impjieg fit-territorju tiegħu, kienu jirrisjedu fi Stat Membru ieħor, għal ċertu distanza mill-fruntiera tiegħu. Dan il-vantaġġ jikkonsisti fl-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa fuq ir-remunerazzjonijiet minn allowance għall-ispejjeż extraterritorjali, sa 30 % tal-bażi taxxabbli, mingħajr ma dawn il-ħaddiema jkunu meħtieġa jipprovaw li huma kienu effettivament sostnew dawn l-ispejjeż u lanqas li dawn jilħqu l-ammont ta’ din l-allowance.

20

Għalhekk, permezz tad-domandi tagħha li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 45 TFUE għandux jinqara fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha Stat Membru jipprovdi, favur ħaddiema li kienu jirrisjedu fi Stat Membru ieħor qabel ma bdew impjieg fit-territorju tiegħu, l-għoti ta’ vantaġġ fiskali li jikkonsisti fl-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa ta’ allowance għall-ispejjeż extraterritorjali, bil-kundizzjoni li dawn il-ħaddiema jkunu rrisjedew f’distanza iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera tiegħu.

21

Skont l-Artikolu 45(2) TFUE, il-moviment liberu tal-ħaddiema jimplika l-abolizzjoni ta’ kull diskriminazzjoni bbażata fuq iċ-ċittadinanza, bejn il-ħaddiema tal-Istati Membri, għal dak li jirrigwarda l-impjieg, il-paga u l-kundizzjonijiet l-oħra tax-xogħol.

22

B’mod partikolari, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament fil-qasam tar-remunerazzjoni jsir ineffettiv jekk dan ikun jista’ jiddgħajjef b’dispożizzjonijiet nazzjonali diskriminatorji dwar it-taxxa fuq id-dħul (sentenzi Biehl, C‑175/88, EU:C:1990:186, punt 12, u Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 23).

23

Barra minn hekk, skont ġurisprudenza stabbilita, ir-regoli ta’ ugwaljanza fit-trattament jipprojbixxu mhux biss id-diskriminazzjoni manifesta bbażata fuq in-nazzjonalità, iżda wkoll kull forma oħra moħbija ta’ diskriminazzjoni li, bl-applikazzjoni ta’ kriterji oħra ta’ distinzjoni, bħall-kriterju tar-residenza, fil-fatt iwasslu għall-istess riżultat (sentenzi Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punt 11, u Schumacker, EU:C:1995:31, punt 26).

24

Għaldaqstant, il-libertà tal-moviment tal-ħaddiema, minn naħa, tipprekludi lil Stat Membru milli jadotta miżura li tiffavorixxi l-ħaddiema residenti fit-territorju tiegħu jekk din twassal sabiex tiffavorixxi liċ-ċittadini nazzjonali, billi toħloq diskriminazzjoni bbażata fuq in-nazzjonalità.

25

Min-naħa l-oħra, fid-dawl tal-kliem tal-Artikolu 45(2) TFUE, li huwa intiż għall-abolizzjoni ta’ kull diskriminazzjoni bbażata fuq in-nazzjonalità “bejn il-ħaddiema ta’ l-Istati Membri”, moqri fid-dawl tal-Artikolu 26 TFUE, għandu jiġi kkunsidrat li din il-libertà tipprekludi wkoll id-diskriminazzjoni bejn ħaddiema mhux residenti jekk din twassal sabiex tivvantaġġa b’mod inġust liċ-ċittadini ta’ ċerti Stati Membri meta mqabbla ma’ oħrajn.

26

Barra minn hekk, l-eżami tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandu jieħu inkunsiderazzjoni l-għan imfittex minnha, li huwa li tiffaċilita l-moviment liberu tal-ħaddiema residenti fi Stati Membri oħra, li aċċettaw impjieg fil-Pajjiżi l-Baxxi u li għalhekk jistgħu jsostnu spejjeż supplimentari, billi jagħtu lil dawn il-ħaddiema, u mhux lill-ħaddiema li ilhom residenti għal żmien twil fil-Pajjiżi l-Baxxi, il-possibbiltà ta’ skema b’rata fissa.

27

Peress li l-leġiżlatur Olandiż ikkunsidra, minn naħa, li minn ċerta distanza mill-post ta’ residenza tal-ħaddiema kkonċernati, li jinsabu fi Stat Membru ieħor, għall-post tax-xogħol ta’ dawn fil-Pajjiżi l-Baxxi, ma jkunx iktar possibbli għal dawn il-ħaddiema li jwettqu kuljum dan it-traġitt lejn il-post tax-xogħol u lura, b’mod li dawn tal-aħħar ikollhom, bħala prinċipju, ifittxu wkoll fejn joqogħdu fil-Pajjiżi l-Baxxi u, min-naħa l-oħra, li l-spejjeż addizzjonali ta’ għajxien li jirriżultaw minn dan huma kunsiderevoli, huwa stabbilixxa din id-distanza għal 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża u l-limitu tal-ammont tal-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa għal 30 % tal-bażi taxxabbli.

28

Hekk kif tfakkar fil-punt 6 ta’ din is-sentenza, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-iskema b’rata fissa qatt ma topera għad-detriment ta’ dawn il-ħaddiema. Fil-fatt, jekk l-ispejjeż extraterritorjali effettivament sostnuti jeċċedu l-limitu massimu ta’ 30 %, ikun permissibbli, anki meta l-kundizzjonijiet stabbiliti għall-applikazzjoni tal-iskema b’rata fissa jkunu ssodisfatti, li tinkiseb eżenzjoni mill-allowance għall-ispejjeż extraterritorjali, fuq produzzjoni ta’ provi xierqa.

29

Il-qorti tar-rinviju tenfasizza wkoll li l-ħaddiema li ma jissodisfawx il-kundizzjoni ta’ residenza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża jistgħu jibbenefikaw minn eżenzjoni mill-allowance għall-ispejjeż extraterritorjali effettivament sostnuti, fuq produzzjoni ta’ provi xierqa, bis-saħħa tar-regola stabbilita fl-Artikolu 31a(2)(e) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq ir-remunerazzjonijiet. Madankollu, dan il-każ ma jippermetti ebda kumpens żejjed fir-rigward ta’ dawn l-ispejjeż, kuntrarjament għas-sitwazzjonijiet li fihom l-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa hija applikata, b’din tal-aħħar tingħata irrispettivament mill-ammont effettiv ta’ spejjeż extraterritorjali u anki meta ma jkunx hemm tali spejjeż.

30

Għalhekk, jidher li l-ħaddiema kollha mhux residenti, li r-residenza tagħhom tinsab iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera Olandiża, jew f’distanza inqas minn 150 kilometru mill-fruntiera ta’ din tal-aħħar, jistgħu jibbenefikaw minn eżenzjoni fiskali tal-allowance għall-ispejjeż extraterritorjali effettivi. Is-simplifikazzjoni amministrattiva tad-dikjarazzjoni ta’ dawn l-ispejjeż extraterritorjali, li jirriżultaw mill-possibbiltà tal-iskema b’rata fissa, hija madankollu rriżervata għall-ħaddiema li jirrisjedu f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru minn din il-fruntiera.

31

Huwa stabbilit ukoll li huma għalhekk esklużi mill-possibbiltà tal-iskema b’rata fissa l-parti kbira tal-ħaddiema Belġjani kif ukoll parti mill-ħaddiema Ġermaniżi, Franċiżi, Lussemburgiżi u mir-Renju Unit.

32

Madankollu, huwa inerenti, għall-għoti ta’ vantaġġ fiskali b’rata fissa, li huwa maħsub sabiex ikopri s-sitwazzjonijiet fejn il-kundizzjonijiet materjali meħtieġa sabiex wieħed jibbenefika minn dan il-vantaġġ huma mingħajr dubju ssodisfatti, li jkun hemm sitwazzjonijiet oħra fejn, għal diversi raġunijiet, dawn il-kundizzjonijiet huma wkoll issodisfatti, b’dawn is-sitwazzjonijiet l-oħra jkunu, barra minn hekk, jagħtu dritt għal dan il-vantaġġ fuq produzzjoni ta’ provi xierqa.

33

Għalkemm huwa minnu li kunsiderazzjonijiet ta’ natura amministrattiva ma jiġġustifikawx deroga, minn Stat Membru, mir-regoli tad-dritt tal-Unjoni (sentenza Terhoeve, C‑18/95, EU:C:1999:22, punt 45), mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li ma jistax jiġi miċħud lill-Istati Membri l-possibbiltà li jilħqu għanijiet leġittimi permezz tal-introduzzjoni ta’ regoli ġenerali li huma faċilment amministrati u kkontrollati mill-awtoritajiet nazzjonali (ara s-sentenzi Il‑Kummissjoni vs L‑Italja, C‑110/05, EU:C:2009:66, punt 67; Josemans, C‑137/09, EU:C:2010:774, punt 82; u Il‑Kummissjoni vs Spanja, C‑400/08, EU:C:2011:172, punt 124).

34

Is-sempliċi fatt li jiġu stabbiliti limiti fir-rigward tad-distanza mill-post ta’ residenza tal-ħaddiema u tal-limitu tal-eżenzjoni mogħtija, billi jittieħed bħala punt tat-tluq, rispettivament, il-fruntiera Olandiża u l-bażi taxxabbli, anki jekk, kif innotat mill-qorti tar-rinviju, dan neċessarjament kien ta’ natura approssimattiva, ma jistax fih innifsu jikkostitwixxi diskriminazzjoni indiretta jew ostakolu għall-moviment liberu tal-ħaddiema. Dan huwa a fortiori minnu peress li, bħal f’dan il-każ, l-iskema b’rata fissa tapplika favur il-ħaddiema li jibbenefikaw minnha, fis-sens li tnaqqas b’mod sinjifikattiv il-proċeduri amministrattivi li dawn il-ħaddiema għandhom jieħdu sabiex jiksbu eżenzjoni mill-allowance għall-ispejjeż extraterritorjali.

35

Madankollu, dan jista’ jkun differenti jekk dawn il-limiti kienu ġew stabbiliti b’tali mod li l-iskema b’rata fissa sistematikament tagħti lok għal kumpens żejjed fir-rigward tal-ispejjeż extraterritorjali realment sostnuti, aspett li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju.

36

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għad-domandi magħmula għandha tkun li l-Artikolu 45 TFUE għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha Stat Membru jipprovdi, favur ħaddiema li kienu jirrisjedu fi Stat Membru ieħor qabel ma bdew impjieg fit-territorju tiegħu, l-għoti ta’ vantaġġ fiskali li jikkonsisti fl-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa ta’ allowance għal spejjeż extraterritorjali sa 30 % tal-bażi taxxabbli, bil-kundizzjoni li dawn il-ħaddiema jkunu rrisjedew f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera tiegħu, sakemm dawn il-limiti ma kinux ġew stabbiliti b’tali mod li din l-eżenzjoni sistematikament tagħti lok għal kumpens żejjed fir-rigward tal-ispejjeż extraterritorjali effettivament sostnuti, aspett li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju.

37

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 45 TFUE għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha Stat Membru jipprovdi, favur ħaddiema li kienu jirrisjedu fi Stat Membru ieħor qabel ma bdew impjieg fit-territorju tiegħu, l-għoti ta’ vantaġġ fiskali li jikkonsisti fl-eżenzjoni mit-taxxa b’rata fissa ta’ allowance għal spejjeż extraterritorjali sa 30 % tal-bażi taxxabbli, bil-kundizzjoni li dawn il-ħaddiema jkunu rrisjedew f’distanza ta’ iktar minn 150 kilometru mill-fruntiera tiegħu, sakemm dawn il-limiti ma kinux ġew stabbiliti b’tali mod li din l-eżenzjoni sistematikament tagħti lok għal kumpens żejjed fir-rigward tal-ispejjeż extraterritorjali effettivament sostnuti, aspett li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju.