SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja)
26 ta’ April 2005 (*)
"Taxxa fuq il-fatturat – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud – Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE – Tnaqqis ta' l-input tax – Emenda tal-leġiżlazzjoni nazzjonali – Effett retroattiv – Prinċipji tal-protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali"
Fil-kawża C-376/02,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skond l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (L-Olanda), permezz ta’ deċiżjoni tat-18 ta’ Ottubru 2002, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-21 ta’ Ottubru 2002, fil-kawża:
Stichting "Goed Wonen"
vs
Staatssecretaris van Financiën,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja),
komposta minn V. Skouris, President ta' l-Awla, P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas (Relatur), R. Silva de Lapuerta u A. Borg Barthet, Presidenti ta’ Awla, N. Colneric, S. von Bahr, J.N. Cunha Rodrigues, P. Kūris, E. Juhász, G. Arestis u M. Ilešič, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: A. Tizzano,
Reġistratur: M.-F. Contet, Amministratur Prinċipali,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal Stichting "Goed Wonen", minn G. Vos, belastingsadviseur,
– għall-Gvern Olandiż, minn H.G. Sevenster u S. Terstal, bħala aġenti,
– għall-Gvern Żvediż, minn A. Kruse, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn E. Traversa u D.W.V. Zijlstra, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-16 ta’ Diċembru 2004,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni ta' l-Artikoli 17 u 20 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta' stima (ĠU L 145, p. 1, aktar 'il quddiem is-"Sitt Direttiva"), kif ukoll tal-prinċipji tal-ħarsien ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali.
2 Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta' kawża bejn is-Stichting "Goed Wonen", fondazzjoni Olandiża u s-Staatssecretaris van Financiën (Segratarju ta' l-Istat għall-finanzi) dwar avviż għal aġġustament maħruġ mill-ispettur tat-taxxi fir-rigward tat-taxxa fuq il-valur miżjud (aktar 'il quddiem il-"VAT") li l-imsemmija fondazzjoni ddikjarat għall-perijodu ta' bejn l-1 ta' April u t-30 ta' Ġunju 1995. Din il-kwistjoni diġà tat lok għal sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar domanda preliminari li wkoll saret mill-Hoge Raad (sentenza ta' l-4 ta' Ottubru 2001, "Goed Wonen", C-326/99, Ġabra p. I-6831)
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni Komunitarja
3 L-Artikolu 17 tad-Direttiva jipprovdi li:
"Oriġini u skop tad-dritt li tnaqqas
1. Id-dritt li tnaqqas għandu jqum fl-istess ħin meta t-taxxa mnaqqsa ssir taxxabbli.
2. Sa kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-transazzjoni taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas:
a) taxxa fuq il-valur miżjud dovuta jew mħallsa fir-rigward ta' oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra;
[…]"
4 L-Artikolu 20 tas-Sitt Direttiva jipprovdi dan li ġej:
"Aġġustamenti tat-tnaqqis
1. It-tnaqqis inizzjali għandu jkun aġġustat b'mod konformi mal-proċeduri stabbiliti mill-Istati Membri b'mod partikolari:
a) fejn it-tnaqqis jkun ogħla jew inqas minn dak li għalih l-persuna taxxabbli hi ntitolata;
b) fejn wara li jsir il-prospett xi tibdil isir fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, b'mod partikolari fejn ix-xirjiet huma kanċellati jew roħs fil-prezz hu miksub; madanakollu, aġġustamenti m'għandhomx isiru fil-każijiet ta' transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa u distrutti, telf jew serq tal-proprjetà verament ippruvati jew ikkonfermati, lanqas fil-każ ta' applikazzjonijiet għall-iskopijiet ta' għoti ta' regali ta' valur żgħir u ta' l-għoti ta' kampjuni speċifikati fl-Artikolu 5(6). Madanakollu, Stati Membri jistgħu jeħtieġu aġġustamenti fil-każijiet ta' transazzjonjiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa u ta' serq.
2. Fil-każ ta' oġġetti kapitali, l-aġġustment għandu jkun mifrux fuq ħames snin inkluż dik meta l-oġġetti jkunu akkwistati jew fabbrikati. L-aġġustament annwali għandu jsir biss fir-rigward ta' wieħed minn ħamsa tat-taxxa imposta fuq l-oġġetti. L-aġġustament għandu jsir fuq bażi tal-varjazzjonijet fit-tnaqqis intitolat fis-snin konsekwenti b' relazzjoni għal dik is-sena meta l-oġġetti kienu akkwistati jew fabbrikati.
Permezz ta' deroga mis-sub-paragrafu preċedenti, Stati Membri jistgħu jibbażaw l-aġġustament fuq perjodu ta' ħames snin sħaħ li jibdew miż-żmien meta l-oġġetti huma użati għall-ewwel darba.
Fil-każ ta' proprjetà immobbli akkwistata bħala oġġetti kapitali l-perjodu ta' l-aġġustament jista' jkun estiż sa 10 snin.
[...]
4. Għall-iskopijiet ta' l-applikazzjoni tad-disposizzjonijiet ta' paragrafi 2 u 3, l-Istati Membri jistgħu:
─ jiddefinixxu l-kunċett ta' l-oġġetti kapitali,
─ jindikaw l-ammont tat-taxxa li trid tittieħed in konsiderazzjoni għall-aġġustament,
─ jaddottaw kalunkwe miżuri xierqa bil-ħsieb li jassiguraw li l-aġġustament ma jinvolvix kwalunkwe vantaġġ mhux ġustifikat,
─ jippermetti simplifikazzjonijet amministrattivi.
[...]
6. Fejn persuna taxxabbli titrasferixxi minflok tkun ttaxxata b'mod normali għal skema speċjali jew viċi-versa, Stati Membri jistgħu jieħdu l-miżuri kollha neċessarji biex jassiguraw li l-persuna taxxabbli la tibbenefika u lanqas tiġi ppreġudikata mhux ġustifikament."
Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
5 Fil-kuntest tal-ġlieda kontra l-prattiċi ta' frodi relatati ma' proprjetà immobbli, il-Wet op de Omzetbelasting 1968 (liġi ta' l-1968 dwar it-taxxa fuq il-fatturat, aktar 'il quddiem il-"Wet OB 1968") ġiet emendata permezz tal-Wet houdende wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (liġi li temenda l-liġi ta' l-1968 dwar il-fatturat, il-liġi dwar l-intaxxar ta' atti ġuridiċi u numru ta' liġijiet fiskali oħra relatati mal-ġlieda kontra l-frodi relatata mal-proprjetà immobbli), tat-18 ta' Diċembru 1995 (Stbl. 1995, p. 659, aktar 'il quddiem il-"liġi li temenda").
6 Kif inhu awtorizzat mill-Artikolu 5(3)(b) tas-Sitt Direttiva, il-leġiżlatur Olandiż adotta l-Artikolu 3(2) tal-Wet OB 1968, li jipprovdi li l-għoti ta' dritt in rem għandu jiġi kkwalifikat bħala "provvista ta' oġġett". Il-liġi li temenda madankollu daħħlet eċċezzjoni għal din il-kwalifikazzjoni u kellha bħala effett li tassimila l-għoti ta' dritt ta' użufrutt ma' kirja ta' proprjetà immobbli meta r-remunerazzjoni għal dan id-dritt, miżjuda bit-taxxa fuq il-fatturat, tkun anqas mill-valur ekonomiku tal-beni.
7 Barra minn hekk, mill-emenda ta' l-Artikolu 11(1)(b)(5) tal-Wet OB 1968 jirriżulta li l-kiri ta' proprjetà immobbli huwa, fil-prinċipju, eżonerat mill-VAT u li l-kliem "kiri ta' proprjetà immobbli" għandu jfisser kull forma oħra ta' tqegħid għad-dispożizzjoni ta' proprjeta immobbli għall-użu, li ma jkunx jikkostitwixxi ċ-ċessjoni ta' dawn il-beni.
8 Il-liġi li temenda daħlet fis-seħħ fid-29 ta' Diċembru 1995. Hija madankollu tipprovdi li għandha jkollha effett mis-sitta ta' filgħaxija tal-31 ta' Marzu 1995, id-data u l-ħin meta l-kontenut tal-liġi futura ġie mxandar permezz ta' komunikat stampa.
9 Skond id-dettalji pprovduti mill-qorti ta' rinviju, is-Staatssecretaris van Financiën kien ħabbar, f'komunikati stampa tal-31 ta' Marzu u tat-3 ta' April 1995, li l-Kunsill tal-Ministri kellu l-intenzjoni li jressaq quddiem il-Parlament Olandiż abbozz ta' emendi tal-Wet OB 1968, b'mod partikolari ta' l-Artikoli 3(2) u 11(1)(b)(5) ta' din ta' l-aħħar. F'dawn il-komunikati huwa kien ħabbar ukoll l-intenzjoni ta' l-imsemmi Kunsill kienet li, wara d-dħul fis-seħħ ta' l-emendi proposti, il-Wet OB 1968 kellha, b'effett mis-sitta ta' filgħaxija tal-31 ta' Marzu 1995, tkun interpretata fis-sens mogħti lilha mil-liġi li temenda.
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
10 Mid-deċiżjoni ta' rinviju jirriżulta li s-Stichting "Goed Wonen", rikorrenti fil-kawża prinċipali, kienet is-suċċessur legali tal-Woningbouwvereniging "Goed Wonen" (assoċjazzjoni għall-bini ta' abitazzjonijiet "Goed Wonen", aktar il-quddiem l-"assoċjazzjoni GW").
11 Permezz ta' l-att notarili tat-28 ta' April 1995, l-assoċjazzjoni GW ħolqot il-fundazzjoni "De Goede Woning" (aktar 'il quddiem il-"fundazzjoni GW"). Fl-istess ġurnata hija stabbilixxiet favur il-fundazzjoni dritt ta' użufrutt għall-perijodu ta' għaxar snin fir-rigward ta' tliet kumplessi ta' abitazzjonijiet għal korrispettiv li kien anqas mill-prezz tax-xiri tagħhom. Uħud mill-abitazzjonijiet kien għadhom qegħdin jinbnew. Sa dik id-data, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali kienet għadha ma naqqsitx it-taxxa li kienet ġiet fatturata lilha għaċ-ċessjoni jew għall-bini ta' l-abitazzjonijiet.
12 Fid-dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha għall-perijodu ta' bejn l-1 ta' April u t-30 ta' Ġunju 1995, l-assoċjazzjoni GW indikat, minn naħa, l-VAT li hija kienet iffatturat lill-fundazzjoni GW għall-għoti ta' l-użufrutt, jiġifieri s-somma ta' NGL 645 067, u, min-naħa l-oħra, l-ammont tal-VAT li kien ġie ffatturat lilha għall-bini ta' l-abitazzjonijiet, jiġifieri s-somma ta' NGL 1 285 059, li kienet ġiet imnaqqsa bħala input tax. Abbażi ta' din id-dikjarazzjoni, kien hemm rifużjoni ta' NGL 639 992 favur l-assoċjazzjoni GW bħala aġġustament.
13 Sussegwentment, l-ispettur tat-taxxi, fid-dawl tal-liġi li temenda, ħareġ avviż għall-aġġustament ekwivalenti għall-ammont li l-assoċjazzjoni GW kienet naqqset. Dan l-aġġustament kien ikkonfermat permezz ta' deċiżjoni tat-12 ta' Diċembru 1996, li l-assoċjazzjoni GW ikkontestat quddiem il-Gerechtshof te Arnhem. Madankollu, permezz tad-deċiżjoni ta' l-14 ta' Frar 1997, l-imsemmi spettur naqqas, ex officio, l-avviż għall-aġġustament għas-somma ta' NGL 639 992, li kienet tikkorrispondi ma' l-ammont tar-rifużjoni li l-amministrazzjoni fiskali kient ħallset lill-assoċjazzjoni GW abbażi tad-dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha.
14 Fil-21 ta' Awwissu 1997, l-assoċjazzjoni GW ħadet il-forma legali ta' fondazzjoni u saret is-Stichting "Goed Wonen".
15 Permezz ta' sentenza ta' l-20 ta' Mejju 1998, il-Gerechtshof te Arnhem ikkonfermat l-avviż għall-aġġustament hekk kif kien ġie, sadanittant, imnaqqas mill-ispettur tat-taxxi. Is-Stichting "Goed Wonen" ressqet appell kontra din is-sentenza quddiem il-qorti ta' rinviju.
16 Fl-ewwel kawża li ġiet ippreżentata lill-Qorti tal-Ġustizzja, id-domandi magħmula kienu jirrigwardaw l-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva sabiex jiġi vverifikat jekk l-Artikol 5(3)(b) u l-Artikolu 13(B)(b) u (c)(a) tas-Sitt Direttiva kinux jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali bħalma hija l-liġi li temenda, li kellha l-effett li tassimila, fiċ-ċirkustanzi previsti mil-liġi, l-għoti ta' dritt ta' użufrutt ma' kirja eżenti mill-VAT. Fis-sentenza tagħha "Goden Wonen", iċċitata aktar 'il fuq, il-Qorti tal-Ġustiżżja ddeċidiet li:
1) L-Artikolu 5(3)(b) tas-Sitt Direttiva […] għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix dispożizzjoni nazzjonali, bħalma huwa l-Artikolu 3(2) tal-Wet OB 1968 […], kif emendata […], li tissuġġetta l-kwalifikazzjoni ta' "ċessjoni ta' oġġetti" fir-rigwarda ta' operazzjonijiet li jistabbilixxu, jitrasferixxu, ibiddlu, jirrinunċjaw jew jitterminaw drittijiet in rem fuq proprjetà immobbli għall-kundizzjoni li s-somma mħallsa bħala korrispettiv għal dawn l-operazzjonijiet, miżjuda bl-ammont tat-taxxa fuq il-fatturat, tkun minn ta' l-anqas l-istess bħall-valur ekonomiku tal-proprjetà immobbli kkonċernata minn dawn id-drittijiet in rem.
2) L-Artikolu 13 (B)(b) u (C)(a), tas-[Sitt] Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix dispożizzjoni nazzjonali, bħalma huwa l-Artikolu 11(1)(b)(5) ta' l-imsemmija liġi tat-28 ta' Ġunju 1968, kif emendata […], li, għall-finijiet ta' l-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud, tippermetti li l-istabbiliment, għal tul ta' żmien miftiehem u għal korrispettiv, ta' dritt in rem li jagħti lit-titolari tiegħu dritt ta' użu fuq proprjetà immobbli bħalma huwa d-dritt ta' użufrutt in kwistjoni fil-kawża prinċipali jiġi assimilat mal-lokazzjoni u mal-kiri ta' proprjetà immobbli.
17 Fid-deċiżjoni tagħha ta' l-20 ta' Mejju 1998, il-Gerechtshof kienet, b'mod partikolari, iddeċidiet li l-effett retroattiv tal-liġi li temenda ma kienx inkompatibbli ma' l-ebda waħda mid-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva. F'dan ir-rigward, is-Stichting "Goed Wonen", fl-appell tagħha, sostniet li d-deċiżjoni li din il-liġi topera retroattivament b'effett mill-31 ta' Marzu 1995 fis-sitta u nofs ta' filgħaxija tmur kontra d-dritt Komunitarju. L-imsemmija liġi li temenda kellha tkun retroattiva, minn ta' l-anqas, b'effett mid-data meta l-abbozz tagħha ġie ppreżentat lill-Parlament Olandiż, jiġifieri mit-23 ta' Mejju 1995.
18 Fis-sentenza tagħha ta' l-24 ta' Awwissu 1999, li, permezz tagħha, kienet għamlet d-domandi preliminari fl-ewwel kawża, il-Hoge Raad iddeċidiet li l-motiv ta' Stichting "Goed Wonen" ma kellux jintlaqa' u li l-evalwazzjoni tal-Gerechtshof kienet fondata.
19 Fid-deċiżjoni ta' rinviju tagħha f'din il-kawża, il-Hoge Raad tesponi li l-pożizzjoni, li kienet adottata fis-sentenza preċedenti, issa, madankollu, kienet saret dubjuża wara l-għoti tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tat-8 ta' Ġunju 2000, Schlossstraße (C-396/98, Ġabra p. I 4279), fejn din l-aħħar Qorti ddeċidiet li "[l-]Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva […] għandu jiġi interpretat fis-sens li d-dritt, li persuna taxxabbli għandha, li tnaqqas it-taxxa fuq il-valur miżjud imħallsa fuq oġġetti jew servizzi li ġew ipprovduti lilha sabiex tkun tista' twettaq ċerti operazzjonijiet ta' lokazzjoni, għandu jinżamm meta emenda leġiżlattiva li ssir wara l-provvista ta' dawn l-oġġetti jew ta' dawn is-servizzi iżda qabel ma jinbdew l-imsemmija operazzjonijiet iċċaħħad lil din il-persuna taxxabbli mid-dritt li tirrinunċja għall-eżenzjoni ta' dawn ta' l-aħħar […]
20 Il-qorti ta' rinviju tispjega b'dan il-mod ir-raġuni għaliex Stichting "Goed Wonen" ma naqqsitx il-VAT relatata max-xogħlijiet ta' bini qabel it-28 ta' April 1995:
"6.3.1. F'dan il-każ, il-parti kkonċernata ordnat il-bini ta' blokkijiet ta' abitazzjonijiet qabel it-28 ta' April 1995. Inizjalment hija kellha l-intenzjoni li tqiegħed dawn l-abitazzjonijiet għall-kiri wara li dawn ikunu tlestew. Dan il-kiri huwa eżenti – mingħajr possibbiltà ta' deroga – skond l-Artikolu 11(1)(b) tal-[Wet OB 1968] [Artikolu 13 (B)(b) tas-Sitt Direttiva)]. Fil-prinċipju, l-persuna kkonċernata kellha d-dritt li, matul il-perijodu ta' bini, tnaqqas it-taxxa relatata ma' din ta' l-aħħar li kienet ġiet fatturata lilha. Fil-każ ta' lokazzjoni sussegwenti, kien ikun hemm provvista fis-sens ta' l-Artikolu 3(1)(h) tal-Liġi [(il-leġiżlatur Olandiż, fil-fatt, għażel li jagħmel użu mill-fakultà li jagħtih l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva, li operazzjoni bħal din tiġi kkunsidrata bħala provvista)]. Minħabba din il-provvista, ir-rikorrenti kien suġġett għall-ħlas tat-taxxa skond l-ammont taxxabbli previst fl-Artikolu 8(3) tal-Liġi [(Artikolu 11 (A)(1)(b) tas-Sitt Direttiva)].
6.3.2. Skond digriet ministerjali, il-kumpanniji tal-bini ta' abitazzjonijiet għandhom madankollu l-possibbiltà, in kwantu partijiet interessati, li jirrinunzjaw għall-applikazzjoni ta' l-Artikolu 3(1)(h) tal-Liġi. Din id-dispożizzjoni – kif ukoll dik ta' l-Artikolu 5 (7)(a) tas-Sitt Direttiva – mhijiex applikabbli għalihom jekk huma jesprimu din l-intenzjoni, u dan jagħmluh, kif previst mid-digriet ministerjali, billi matul il-perijodu tal-bini ta' l-abitazzjonijiet ma jnaqqsux it-taxxa li tkun ġiet fatturata lilhom. Abbażi ta' din is-sistema, ir-rikorrenti m'għamlet l-ebda tnaqqis matul il-bini ta' l-abitazzjonijiet.
6.3.3. Fit-28 ta' April 1995, l-abitazzjonijiet tal-parti kkonċernata kienu s-suġġett ta' provista fis-sens ta' l-Artikolu 3(2) tal-Liġi (fil-verżjoni li kienet fis-seħħ dak iż-żmien), dispożizzjoni li hija bbażata fuq l-Artikolu 5(3)(b) tas-Sitt Direttiva. Din il-provvista ma kinitx eżenti mit-taxxa fuq il-fatturat. Konsegwentement, il-parti kkonċernata setgħet, f'dak il-mument, titlob, skond l-Artikolu 15(4) tal-Liġi – dispożizzjoni bbażata fuq l-Artikoli 17 u 20 (1)(a) tas-Sitt Direttiva – aġġustament sabiex jittieħed in kunsiderazzjoni t-tnaqqis li hija ma kinitx għamlet preċedentement. Issa, hija ġiet imċaħħda minn dan id-dritt permezz tal-liġi [li temenda, b'effett retroattiv] minn data preċedenti għall-kostituzzjoni ta' l-użufrutt in kwistjoni."
21 Fil-punt 6.3.4 tad-deċiżjoni ta' rinviju, il-Hoge Raad ippreċiżat kif ġej liema huma d-differenzi bejn iċ-ċirkustanzi tal-kwistjoni fil-kawża prinċipali u dawk tal-kwistjoni li ġiet deċiża fis-sentenza Schlossstraße, iċċitata aktar 'il fuq:
"Fil-kwistjoni Schlossstraße, l-emenda leġiżlattiva in kwistjoni għandha – mingħajr ma kienet tapplika retroattivament – l-effett li tannulla dritt għat-tnaqqis li kien diġà ġie miksub, safejn l-operazzjonijiet li fuqhom kien jiddependi d-dritt għat-tnaqqis kienu twettqu wara d-dħul fis-seħħ ta' l-emenda u, kuntrarjament għas-sitwazzjoni li kienet teżisti preċedentement, kienu eżenti mingħajr dritt għat-tnaqqis.
Il-każ preżenti huwa differenti minn dak Schlossstraße safejn kemm l-oriġini ta' l-intitolament għad-dritt kif ukoll l-operazzjonijiet li fuqhom kien jiddependi dan id-dritt – fil-fatt, preċedentement, il-parti kkonċernata ma kellha l-ebda dritt għal tnaqqis – kienu seħħew fl-istess waqt, u wkoll safejn li l-emenda leġiżlattiva daħlet fis-seħħ wara dan il-waqt. F'dan ir-rigward, għandu jiġi osservat li l-emenda proposta tħabbret lill-istampa qabel l-imsemmija data u li kien ġie indikat, billi, b'mod partikolari, ingħataw bħala raġuni l-effetti mhux mixtieqa li seta' jkollu t-tħabbir ta' emenda leġiżlattiva mingħajr effett retroattiva, li l-emenda, safejn huwa relevanti għal dan il-każ, kellha tidħol fis-seħħ retroattivament b'effett mis-sitta ta' filgħaxija tal-31 ta' Marzu 1995.
22 F'dawn iċ-ċirkustanzi, il-Hoge Raad ta' l-Olanda ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja s-segwenti domanda:
"Fiċ-ċirkustanzi deskritti aktar 'il fuq, fil-punt 6.3.4, l-Artikoli 17 u 20 tas-Sitt Direttiva, jew il-prinċipji tad-dritt Komunitarju li jirrigwardaw il-protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u ċ-ċertezza legali għandhom jipprekludu – fl-ipoteżi fejn ma jkunu ġew ikkonstatati la frodi u lanqas abbuż, u fejn l-użu intenzjonat ta' l-oġġett ma ġiex mibdul, kif ingħad mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-punti 50 u 51 tas-sentenza Schlossstraße – li l-aġġustament tal-VAT, li l-persuna taxxabbli ma tkunx naqqset u li hija tkun ħallset mal-provvista tal-proprjetà (immobbli) li, oriġinarjament, hija kellha l-intenzjoni li tikri (operazzjoni eżenti mill-VAT), iżda li hija, aktar tard, użat għal operazzjoni suġġetta għall-VAT (f'dan il-każ, l-istabbiliment ta' dritt in rem ta' użufrutt), jiġi annullat sempliċement minħabba li, skond emenda leġiżlattiva li ma kinitx għadha fis-seħħ meta saret l-operazzjoni in kwistjoni, din l-operazzjoni tiġi retroattivament meqjusa bħala eżenti u għalhekk mingħajr dritt għat-tnaqqis?"
23 Fid-deċiżjoni tagħha, il-qorti ta' rinviju semmiet il-kawżi C-487/01, Gemeente Leusden, u C-7/02, Holin Groep, fejn hija kienet għamlet domandi preliminari fir-rigward ta' l-istess dispożizzjonijiet. Peress li, fid-29 ta' April 2004, ingħatat sentenza f'dawn il-kawżi (Gemeente Leusden u Holin Groep, C-487/01 u C-7/02, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra), din il-Qorti staqsiet lill-imsemmija qorti jekk kienx għadu meħtieġ li tingħata tweġiba għad-domanda magħmula fil-kawża prinċipali. Permezz ta' l-ittra tat-3 ta' Ġunju 2004, il-Hoge Raad għarrfet lill-Qorti tal-Ġustizzja li hija kienet qiegħda żżomm it-talba tagħha.
Fuq il-mertu
24 Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti ta' rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikoli 17 u 20 tas-Sitt Direttiva jew il-prinċipji ta' protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali jipprekludux li l-aġġustament tal-VAT, li jkun sar minħabba l-eżerċizzju, fil-mument meta l-proprjetà immobbli tiġi suġġetta għal operazzjoni taxxabbli, ta' dritt għat-tnaqqis tal-VAT imħallsa fuq il-provvista ta' din il-proprjetà immobbli, jiġi annullat minħabba l-adozzjoni, wara dan l-aġġustament, ta' liġi li tneħħi n-natura taxxabbli ta' din l-operazzjoni u li, konformement mad-deċiżjoni tal-leġiżlatur nazzjonali, tibda tipproduċi l-effetti tagħha b'effett minn data li tippreċedi dik meta l-proprjetà immobbli tkun intużat għal operazzjoni taxxabbli u minn meta oriġina l-intitolament għad-dritt għat-tnaqqis.
25 Kif jirriżulta mill-motivazzjoni tad-digriet ta' rinviju, din id-domanda saret sabiex jiġi vverifikat jekk il-pożizzjoni li l-Qorti tal-Ġustizzja ħadet fis-sentenza Schlossstraße, iċċitata aktar 'il fuq, hijiex applikabbli għall-fatti in kwistjoni f'din il-kawża prinċiali.
26 Preliminarjament, għandu jiġi mfakkar li s-sistema ta' tnaqqis hija intiża sabiex imprenditur jiġi kompletament meħlus mill-piż tal-VAT, dovuta jew imħallsa, fil-kuntest ta' l-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Is-sistema komuni tal-VAT, konsegwentement, tiggarantixxi newtralita perfetta f'dak li jirrigwarda l-intaxxar ta' l-attivitajiet ekonomiċi kollha, jkunu liema jkunu l-iskopijiet jew ir-riżultati ta' dawn l-attivitajiet, bil-kundizzjoni li l-imsemmija attivitajiet ikunu fihom infushom suġġetti għall-VAT (sentenza tal-21 ta' Settembru 1988, Il-Kummissjoni vs Franza, 50/87, Ġabra p. 4797, punt 15).
27 Fil-punt 53 tas-sentenza Schlossstraße, iċċitata aktar 'il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li d-dritt li persuna taxxabbli għandha li tnaqqas il-VAT imħallsa fuq oġġetti jew servizzi li jkunu ġew ipprovduti lilu sabiex ikun jista' jwettaq ċerti operazzjonijiet ta' lokazzjoni ma jintilifx meta emenda leġiżlattiva, li ssir wara l-provvista ta' dawn l-oġġetti jew ta' dawn is-servizzi iżda qabel il-bidu ta' dawn l-operazzjonijiet, tiċħad lill-persuna taxxabbli mid-dritt li tirrinunċja għall-eżenzjoni ta' dawn ta' l-aħħar.
28 Madankollu, għandu jiġi osservat li s-sitwazzjoni tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali f'din il-kwistjoni hija differenti mis-sitwazzjoni deskritta fis-sentenza Schlossstraße, iċċitata aktar 'il fuq, fejn jirriżulta li l-persuna taxxabbli kienet naqqset il-VAT imħallsa qabel ma daħlet fis-seħħ l-emenda leġiżlattiva. Fil-fatt, kien biss fit-28 ta' April 1995 li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali għamlet it-tnaqqis tal-VAT mħallsa, jiġifieri ċertament qabel l-adozzjoni tal-liġi li temenda, fit-18 ta' Diċembru 1995, iżda wara li din ta' l-aħħar bdiet tipproduċi effetti, fil-31 ta' Marzu 1995, skond id-deċiżjoni espressa tal-leġiżlatur nazzjonali li din tingħata effett retroattiv.
29 Peress li l-liġi li temenda, minħabba l-effett retroattiv tagħha, bdiet tipproduċi effetti qabel ma l-persuna taxxabbli għamlet it-tnaqqis, mhuwiex meħtieġ, sabiex tingħata risposta għad-domanda magħmula mill-qorti ta' rinviju, li ssir referenza għall-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva.
30 F'dak li jirrigwarda l-Artikolu 20 tas-Sitt Direttiva, jidher li l-qorti ta' rinviju, fid-domanda preliminari tagħha, tirreferi għal dan l-Artikolu, flimkien ma' l-Artikolu 17 ta' l-istess Direttiva, sabiex tivverifika jekk dan l-ewwel Artikolu għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi, fil-fatti tal-kawża prinċipali, l-annullament ta' l-aġġustament li jirriżulta mit-tnaqqis li jkun sar. Għall-istess raġuni esposta fil-punt preċedenti, mhuwiex fid-dawl ta' l-Artikolu 20 li għandu jiġi evalwat jekk id-dritt Komunitarju jipprekludix l-effett retroattiv tal-liġi li temenda.
31 Min-naħa l-oħra, għandu jiġi eżaminat jekk il-prinċipji ġenerali tad-dritt Komunitarju u, b'mod partikolari, il-prinċipji tal-protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali, jipprekludux li aġġustament li jirriżulta minn tnaqqis li jkun ser jiġi annullat minħabba l-effett retroattiv ta' liġi.
32 F'dan ir-rigward, għandu jiġi mfakkar li l-prinċipji tal-protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u ta' ċertezza legali jagħmlu parti mis-sistema ġuridika Komunitarja. Għaldaqstant, dawn m'għandhomx jiġu rispettati biss mill-istituzzjonijiet Komunitarji (sentenza ta' l-14 ta' Mejju 1975, CNTA vs Il-Kummissjoni, 74/74, Ġabra p. 533), iżda wkoll mill-Istati Membri meta dawn jeżerċitaw is-setgħat mogħtija lilhom mid-direttivi Komunitarji (sentenza Gemeente Leusden u Holin Groep, iċċitata aktar 'il fuq, punt 57).
33 Għalkemm, bħala regola ġenerali, il-prinċipju ta' ċertezza legali jipprekludi li r-ratione temporis ta' att Komunitarju tibda tiddekorri minn data li tkun preċedenti għall-pubblikazzjoni tiegħu, madankollu jista' jkun hemm eċċezzjonijiet meta għan ta' interess ġenerali jeżiġi dan jew meta l-aspettattivi leġittimi tal-partijiet interessati jiġu rispettati b'mod xieraq (ara, f'dan is-sens, is-sentenzi tal-11 ta' Lulju 1991, Crispoltoni, C-368/89, Ġabra p. I-3695, punt 17; Gemeente Leusden u Holin Groep, iċċitata aktar 'il fuq, punt 59; ara wkoll is-sentenza tal-Qorti Ewropea tad-Drittijiet tal-Bniedem, National & Provincial Building Society vs Ir-Renju Unit tat-23 ta' Ottubru 1997, Ġabra tas-sentenzi u tad-deċiżjonijiet, 1997-VII, § 80).
34 L-istess prinċipju għandu jiġi rispettat meta l-leġiżlatur nazzjonali jadotta leġiżlazzjoni li taqa' taħt id-dritt Komunitarju.
35 Is-Stichting "Goed Wonen" ssostni li l-effett retroattiv tal-liġi li temenda ma kienx neċessarju, peress li l-Gvern Olandiż kien ilu diversi snin jaf dwar skemi bħal dawk użati minnha. Barra minn dan, la kien hemm frodi u lanqas evażjoni fiskali peress li l-liġi kienet ġiet irrispettata.
36 Min-naħa l-oħra, il-Gvern Olandiż isostni li, kif ġie ppreċiżat fil-komunikat tas-Staatssecretaris van Financiën, ir-raġuni għall-effett retroattiv kienet il-biża li jiġu mwettqa skemi fuq skala kbira fil-perijodu ta' bejn meta ġie deċiż li ssir l-emenda u meta l-imsemmija emenda kienet tidħol fis-seħħ. Fl-opinjoni tiegħu dwar l-abbozz ta' liġi, ir-Raad van State (il-Kunsill ta' l-Istat) kien qies li din ir-retroattività kienet iġġustifikata. Barra minn dan, l-abbozz ġie aċċettat miż-żewġ kmamar tal-Parlament Olandiż, minkejja li ġeneralment, fl-Olanda, l-applikazzjoni retroattiva ta' emendi leġiżlattivi ma titqiesx b'mod favorevoli.
37 Fuq dan il-punt il-Gvern Olandiż huwa sostnut mill-Gvern Żvediż. Dan ta' l-aħħar jippreċiża li, minkejja l-attenzjoni kbira li tingħata fl-Iżvezja lir-rispett tal-prinċipji tal-protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali, il-Kostituzzjoni Żvediża tipprovdi li, sabiex tiġi evitata żieda fl-evażjoni fiskali saħansitra qabel ma tidħol fis-seħħ leġiżlazzjoni intiża sabiex twaqqaf tali evażjoni, il-Parlament Żvediż jista' jiddeċiedi li liġi fiskali ġdida għandha tibda tapplika b'effett minn meta l-Gvern ta' dan l-Istat ikun bagħatlu ittra fejn jiddikjara l-intenzjoni tiegħu li jemenda l-liġi.
38 F'dan ir-rigward, mill-komunikat stampa tal-31 ta' Marzu 1995 jirriżulta li l-effett retroattiv tal-liġi li temenda ma kienx iġġustifikat mit-tama li jiġu mitmuma l-iskemi finanzjarji użati għal diversi snin iżda mill-biża li dawn l-iskemi jitwettqu fuq skala kbira fil-perijodu ta' bejn meta kien deċiż li ssir l-emenda u meta l-imsemmija emenda kienet ser tidħol fis-seħħ
39 Din il-biża ma jidhirx li hija infondata u l-prevenzjoni ta' skemi bħal dawn tista' tikkostitwixxi interess ġenerali li jiġġustifika li, bħala eċċezzjoni għar-regola ġenerali, Stat membru juża t-teknika ta' l-effett retroattiv tal-liġi, sakemm l-aspettattivi leġittimi tal-persuni taxxabbli jkunu rispettati b'mod xieraq. Madankollu hija l-qorti nazzjonali, li għandha l-aħjar għarfien taċ-ċirkustanzi tal-kawża, li għandha tevalwa jekk ir-riskju li jinħolqu skemi finanzjarji matul dan il-perijodu ta' żmien kienx serju biżżejjed sabiex jiġġustifika n-natura retroattiva tal-liġi.
40 F'dak li jirrigwarda l-aspettattivi leġittimi ta' l-operaturi, is-Stichting "Goed Wonen" issostni li wieħed la jista' jistenna li dawn ikunu jafu bil-komunikati stampa kollha ta' l-awtoritajiet u lanqas li jaħsbu li l-proposti kollha mħabbra jkun ser jiġu effettivament implementati. Barra minn dan, il-komunikat stampa kien sommarju u vag wisq. It-test sħiħ ta' l-emendi proposti sar magħruf biss wara li l-abbozz ta' liġi ġie ppreżentat lill-Parlament Olandiż fit-23 ta' Mejju 1995.
41 Il-Gvern Olandiż josserva li l-komunikat stampa kien preċedut minn diversi interventi ta' l-iStaatssecretaris van Financiën quddiem il-Parlament Olandiż, li kienu jħabbru l-miżuri in kwistjoni. Barra minn dan, dan il-komunikat kien ċar u kien jirreferi preċiżament għall-iskemi finanzjarji bħal dawk użati mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali. Saru xi emendi lill-abbozz ta' liġi matul il-proċedura ta' adozzjoni iżda dawn l-emendi kellhom biss l-iskop li jippreċiżaw ċerti eċċezzjonijiet għall-applikazzjoni tal-prinċipji ta' l-abbozz ta' liġi, b'tali mod li dawn emendi ma kinux relevanti fir-rigward tas-sitwazzjoni tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali.
42 Il-Gvern Żvediż iqis li l-kwistjoni tar-rispett ta' l-aspettattivi leġittimi għandha tiġi evalwata fid-dawl tat-tradizzjonijiet leġiżlattivi ta' kull Stat membru. Fl-Iżvezja, it-tradizzjoni espressa mill-kostituzzjoni teżiġi li l-effett retroattiv imur lura għall-jum meta l-Gvern jibgħat ittra lill-Parlament ta' dan l-Istat li tħabbar is-sottomissjoni ta' abbozz ta' liġi. Fil-kawża prinċipali, il-kwistjoni dwar jekk l-aspettattivi leġittimi ta' l-operaturi ekonomiċi ġewx irrispettati għandha tiġi evalwata fid-dawl tat-tradizzjoni leġiżlattiva Olandiża.
43 F'dan ir-rigward, peress li l-kawża prinċipali tirrigwarda leġiżlazzjoni nazzjonali, huwa fid-dawl tal-modalitajiet ta' informazzjoni normalment użati mill-Istat Membru li adottaha u taċ-ċirkustanzi tal-każ li għandu jiġi evalwat, b'mod konkret, jekk l-aspettattivi leġittimi ta' l-operaturi ekonomiċi koperti minn din il-leġiżlazzjoni ġewx irrispettati.
44 Mid-deċiżjoni ta' rinviju jirriżulta li s-Staatssecretaris van Financiën ħabbar uffiċjalment, permezz ta' komunikati stampa tal-31 ta' Marzu u tat-3 ta' April 1995, li l-Kunsill tal-Ministri kellu l-intenzjoni li jippreżenta lill-Parlament Olandiż abbozz ta' emendi tal-Wet OB 1968, b'mod partikolari ta' l-Artikoli 3(2) u 11(1)(b)(5) tagħha, u li l-liġi li temenda kellha tibda tipproduċi effetti mis-sitta ta' filgħaxija tal-31 ta' Marzu 1995. Madankollu, hija l-qorti nazzjonali li għandha tivverifika jekk dawn it-testi kinux ċari biżżejjed sabiex operatur ekonomiku li jagħmel operazzjonijiet ekonomiċi bħal dawk koperti mil-liġi jkun jista' jifhem x'kienu ser ikunu l-konsegwenzi ta' l-emenda leġiżlattiva prevista fuq l-operazzjonijiet li huwa jagħmel.
45 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha magħmulin aktar 'il fuq, ir-risposta għad-domanda preliminari magħmula għandha tkun is-segwenti:
"Il-prinċipji ta' protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali ma jipprekludux li Stat Membru, bħala eċċezzjoni mir-regola ġenerali u sabiex jevita li jsir użu, fuq skala kbira, matul il-proċess leġiżlattiv, minn skemi finanzjarji, intiżi sabiex inaqqsu l-piż tal-VAT, li liġi li temenda tkun speċifikament maħsuba sabiex tiġġieled, jagħti effett retroattiv lil din il-liġi, meta, f'ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, l-operaturi ekonomiċi li jagħmlu operazzjonijiet bħal dawk koperti mil-liġi jkunu ġew avżati bl-adozzjoni fil-futur qarib ta' din il-liġi u bl-effett retroattiv previst b'tali mod li jkunu f'pożizzjoni li jifhmu x'kienu ser ikunu l-konsegwenzi ta' l-emenda leġiżlattiva fuq l-operazzjonijiet li huma jagħmlu.
Meta li din il-liġi teżenta operazzjoni ekonomika fuq proprjetà immobbli li qabel kienet suġġetta għall-VAT, hija jista' jkollha l-effett li tannulla aġġustament tal-VAT li kien sar abbażi ta' l-eżerċizzju, meta din il-proprjetà immobbli tkun intużat fl-operazzjoni li dak iż-żmien kienet meqjusa bħala taxxabbli, ta' dritt għat-tnaqqis tal-VAT imħallsa fuq iċ-ċessjoni ta' din il-proprjetà immobbli."
Fuq l-ispejjeż
46 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta' l-osservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta' l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja), taqta' u tiddeċiedi:
Il-prinċipji ta' protezzjoni ta' l-aspettattivi leġittimi u taċ-ċertezza legali ma jipprekludux li Stat Membru, bħala eċċezzjoni mir-regola ġenerali u sabiex jevita li jsir użu, fuq skala kbira, matul il-proċess leġiżlattiv, minn skemi finanzjarji, intiżi sabiex inaqqsu l-piż tal-VAT, li liġi li temenda tkun speċifikament maħsuba sabiex tiġġieled, jagħti effett retroattiv lil din il-liġi, meta, f'ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali, l-operaturi ekonomiċi li jagħmlu operazzjonijiet bħal dawk koperti mil-liġi jkunu ġew avżati bl-adozzjoni fil-futur qrib ta' din il-liġi u bl-effett retroattiv previst b'tali mod li jkunu f'pożizzjoni li jifhmu x'kienu ser ikunu l-konsegwenzi ta' l-emenda leġiżlattiva fuq l-operazzjonijiet li huma jagħmlu.
Meta din il-liġi teżenta operazzjoni ekonomika fuq proprjetà immobbli li qabel kienet suġġetta għall-VAT, hija jista' jkollha l-effett li tannulla aġġustament tal-VAT li kien sar abbażi ta' l-eżerċizzju, meta din il-proprjetà immobbli tkun intużat fl-operazzjoni li dak iż-żmien kienet meqjusa bħala taxxabbli, ta' dritt għat-tnaqqis tal-VAT imħallsa fuq iċ-ċessjoni ta' din il-proprjetà immobbli.
Firem.
* Lingwa tal-kawża: l-Olandiż.