SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja)

tal-21 ta’ Frar 2006 (*)

"Sitt Direttiva VAT – Artikolu 2, punt 1, Artikolu 4(1) u (2), Artikolu 5(1) u Artikolu 6(1) – Attività ekonomika – Provvista ta’ oġġetti – Provvista ta’ servizzi – Prattika abbużiva – Tranżazzjonijiet imwettqa bl-uniku skop li jinkiseb vantaġġ fiskali"

Fil-kawża C-255/02

li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skond l-Artikolu 234 KE, imressqa mill-VAT and Duties Tribunal, Londra (ir-Renju Unit), permezz ta’ deċiżjoni tas-27 ta’ Ġunju 2002, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-11 ta’ Lulju 2002, fil-kawża

Halifax plc,

Leeds Permanent Development Services Ltd,

County Wide Property Investments Ltd

vs

Commissioners of Customs & Excise,

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja),

komposta minn V. Skouris, President, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, Presidenti ta’ Awla, S. von Bahr (Relatur), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász u G. Arestis, Imħallfin,

Avukat Ġenerali: M. Poiares Maduro,

Reġistratur: K. Sztranc, Amministratur,

wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tat-23 ta’ Novembru 2004,

wara li rat l-osservazzjonijiet ippreżentati :

–       għall-Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd u County Wide Property Investments Ltd, minn K. P. E. Lasok, QC u M. Patchett-Joyce, barrister, inkarigati minn S. Garrett, solicitor,

–       għall-Gvern tar-Renju Unit, minn J. Collins u R. Caudwell, bħala aġenti, assistiti minn J. Peacock u C. Vajda, QC, kif ukoll M. Angiolini, barrister,

–       għall-Gvern Franċiż, minn G. de Bergues u C. Jurgensen-Mercier, bħala aġenti,

–       għall-Irlanda, minn D. J. O’Hagan, bħala aġent, assistit minn A. M. Collins, SC,

–       għall-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej, minn R. Lyal, bħala aġent,

wara li semgħet il-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-7 ta’ April 2005,

tagħti l-preżenti

Sentenza

1       It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU L 145, p. 1), kif emendata mid-Direttiva tal-Kunsill 95/7/KE ta’ l-10 ta’ April 1995 (ĠU L 102, p. 18, iktar ’il quddiem is-"Sitt Direttiva").

2       Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn, minn naħa, Halifax plc (iktar ’il quddiem "Halifax"), Leeds Permanent Development Services Ltd (iktar ’il quddiem "Leeds Development") u County Wide Property Investments Ltd (iktar ’il quddiem "County") u, min-naħa l-oħra, l-Commissioners of Customs & Excise (iktar ’il quddiem il-"Commissioners") dwar rifjut minn dawn ta’ l-aħħar għat-talbiet għal irkupru jew ta’ ħlas lura tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-"VAT") ippreżentati minn Leeds Development u minn County fil-kuntest ta’ pjan ta’ tnaqqis tal-piż tat-taxxa tal-Halifax plc Group.

 Il-kuntest ġuridiku

3       L-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva jissuġġetta għall-VAT il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.

4       Bis-saħħa ta’ l-Artikolu 4(1) ta’ l-imsemmija Direttiva, hi kkunsidrata bħala persuna taxxabbli kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2 ta’ dan l-Artikolu. Il-kunċett ta’ "attivitajiet ekonomiċi" huwa definit fl-imsemmi paragrafu (2) bħala li jinkludi l-attivitajiet kollha ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jipprovdu servizzi, u b’mod partikulari t-tranżazzjonijiet li jinvolvu l-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skop ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa.

5       Skond l-Artikolu 5(1) ta’ l-istess Direttiva, ""Provvista ta’ oġġetti" tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali".

6       Skond l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva ""Provvista tas-servizzi" tfisser kull operazzjoni li ma tikkostitwix[xix] provvista ta’ oġġetti skond it-tifsira ta’ l-Artikolu 5".

7       Jirriżulta mill-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva li, salv għal xi eċċezzjonijiet elenkati, l-Istati Membri jeżentaw il-kiri u l-aljenazzjoni ta’ proprjetà immobbli. Madankollu, jirriżulta mill-Artikolu 13Ċ, l-ewwel paragrafu, is-sub-paragrafu (a) ta’ l-imsemmija Direttiva, li l-Istati Membri jistgħu jħallu lil min iħallas t-taxxa, id-dritt għal għażla ta’ tassazzjoni ta’ dawn it-tranżazzjonijiet.

8       L-Artikolu 13B(d) ta’ l-istess Direttiva jipprovdi li l-Istati Membri għandhom jeżentaw mill-VAT ċerti attivitajiet fis-settur tas-servizzi finanzjarji.

9       L-Artikolu 17(2)(a) ta’ l-istess Direttiva jipprovdi:

"Sa kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-tranżazzjoni taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas:

a)      taxxa fuq il-valur miżjud dovuta jew mħallsa fir-rigward ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra."

10     Fir-rigward ta’ oġġetti u servizzi li huma użati minn persuna taxxabbli sabiex twettaq, fl-istess ħin, kemm tranżazzjonijiet li fir-rigward tagħhom titnaqqas it-taxxa fuq il-valur miżjud, u kif ukoll tranżazzjonijiet fir-rigward ta’ liema t-taxxa fuq il-valur miżjud ma titnaqqasx, l-ewwel paragrafu ta’ l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jippreċiża li "tali proporzjon biss tat-taxxa fuq il-valur miżjud għandu jkun imnaqqas kif hu attribwit għat-tranżazzjonijiet ta’ qabel".

11     Skond it-tieni sub-paragrafu ta’ l-istess dispożizzjoni, "[d]an il-proporzjon għandu jkun determinat, b’mod konformi ma’ Artikolu 19, għat-tranżazzjonijiet kollha mwettqa minn persuna taxxabbli".

 Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari

12     Halifax hija istituzzjoni bankarja. Il-parti l-kbira tas-servizzi tagħha huma eżentati mill-VAT. Fil-mument meta seħħew il-fatti tal-kawża prinċipali, hija setgħet tirkupra anqas minn 5 % ta’ l- input VAT imħallsa.

13     Skond l-osservazzjonijiet ippreżentati minn Halifax, Leeds Development hija kumpannija ta’ promozzjoni immobbiljari u County hija kumpannija ta’ promozzjoni immobbiljari u ta’ investiment.

14     Jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li Leeds Development u County kif ukoll kumpannija oħra ta’ Halifax plc Group involuta fit-tranżazzjonijiet in kwistjoni, Halifax Property Investments Ltd (iktar ’il quddiem "Property"), huma kollha sussidjarji li għal kollox huma proprjetà ta’ Halifax. Leeds Development u County huma t-tnejn irreġistrati separatament għall-finijiet tal-VAT, filwaqt li Property mhix irreġistrata.

15     Għall-finijiet ta’ l-attività kummerċjali tagħha, Halifax kellha tibni "ċentri għat-telefonati" ("call centres") f’erba’ siti differenti, jiġifieri f’Cromac Wood u f’Dundonald fl-Irlanda ta’ Fuq, f’Livingston fl-Iskozja u f’West Bank, Leeds, fil-grigal ta’ l-Ingilterra, li għalihom hija kellha favur tagħha, jew kirja għal ċirka 125 sena, jew il-proprjetà sħiħa, jew inkella t-tgawdija sħiħa.

16     Fis-17 ta’ Diċembru 1999 hija inizjalment ikkonkludiet kuntratt għall-iżvilupp tas-sit ta’ Cromac Wood ma’ Cusp Ltd, kumpannija indipendenti ta’ promozzjoni u ta’ kostruzzjoni immobbiljari. Permezz ta’ ftehim addizzjonali tat-28 ta’ Frar 2000, hija inħallet minn dan il-kuntratt u d-drittijiet u l-obbligi tagħha ġew issurrogati lil County.

17     Bejn id-29 ta’ Frar u s-6 ta’ April 2000, Halifax, Leeds Development, County u Property ikkonkludew numru ta’ ftehimiet għas-siti differenti. Jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li t-tranżazzjonijiet seħħew b’mod simili għas-siti kollha.

18     Għal dak li jikkonċerna s-siti ta’ Cromac Wood, Dundonald u Livingston, fid-29 ta’ Frar 2000, Halifax ikkonkludiet kuntratti ta’ self ma’ Leeds Development li bis-saħħa tagħhom hija aċċettat li ssellifha somom kunsiderevoli sabiex Leeds Development tkun tista’ takkwista xi drittijiet fuq dawn is-siti u għall-iżvilupp tagħhom, għall-ammont totali ta’ 59 000 000 GBP.

19     Halifax u Leeds Development daħlu wkoll għal ftehimiet sabiex isiru ċerti xogħlijiet ta’ kostruzzjoni fuq l-imsemmija siti. Għal dawn ix-xogħlijiet, Leeds Development irċeviet pagament mingħand Halifax ta’ ftit aktar minn 120 000 GBP, fejn kważi 20 000 tħallsu bħala VAT. Leeds Development bagħtet lill-Halifax tliet fatturi ta’ VAT imħallsa fuq dan l-ammont. Minbarra dan, Halifax ikkonkludiet kuntratt ma’ Leeds Development li permezz tiegħu, u għal rigal, tat it-tliet siti b’kiri lil Leeds, għal terminu ta’ 20 sena kull wieħed, bl-għażla favur il-kerrej li jtawwal dak it-terminu għal 99 sena.

20     Fid-29 ta’ Frar 2000, Leeds Development daħlet ukoll għal ftehimiet ta’ żvilupp u ta’ finanzjament ma’ County, li bis-saħħa tiegħu, County kellha tagħmel jew tqabbad lil ħaddieħor jagħmel ix-xogħlijiet ta’ kostruzzjoni fuq l-artijiet ta’ Cromac Wood, Dundonald u Livingston, inklużi dawk li Leeds Development kienet aċċettat li tagħmel jew li tqabbad lil ħaddieħor jagħmel bis-saħħa ta’ l-ftehim tagħha ma’ Halifax.

21     Fl-istess data, Halifax ħallset lil Leeds Development l-ewwel ħlasijiet bil-quddiem tas-self kif ukoll il-pagament għall-imsemmija xogħlijiet, għal ammont totali ta’ 44 815 000 GBP. Din is-somma ġiet ittrasferita f’kont bankarju ġestit skond l-istruzzjonijiet ta’ Leeds Development. Leeds Development talbet li somma identika, li tinkludi aktar minn 6 600 000 GBP bħala VAT, tiġi mħallsa lill-County bħala ħlas bil-quddiem għax-xogħlijiet imwettqa minnha, jew fuq inizzjattiva tagħha. Din it-tranżazzjoni ġiet eżegwita fl-istess jum mill-bank ikkonċernat, u mbagħad il-fondi ġew iddepożitati bil-lejl. Fl-istess jum, County bagħtet lil Leeds Development fattura tal-VAT imħallsa.

22     Id-29 ta’ Frar 2000 kien ukoll l-aħħar jum tal-perijodu ta’ dikjarazzjoni ta’ Frar 2000 ta’ Leeds Development. Din ippreżentat dikjarazzjoni li fiha hija talbet għal ħlas lura tal-VAT li tirrigwarda ammont ta’ kważi 6 700 000 GBP.

23     Fl-1 ta’ Marzu 2000, is-somma ta’ 44 815 000 GBP, kif ukoll l-interessi akkumulati, ġew ittrasferiti, fuq ordni ta’ Leeds Development, għal kont miftuħ f’isem County ma’ bank ieħor.

24     Fis-6 ta’ April 2000, b’mod konformi mal-kuntratt tad-29 ta’ Frar 2000, Halifax tat b’kiri lil Leeds Development l-artijiet li jinsabu fis-siti ta’ Cromac Wood, Dundonald u Livingston għal rigal fl-ammont totali ta’ ċirka 7 400 000 GBP, fejn kull kiri tqies bħala prestazzjoni eżentata għall-finijiet tal-VAT. Dawn ir-rigali ġew iffinanzjati permezz ta’ ġbid ta’ self supplementari fuq is-somma mpoġġija għad-dispożizzjoni bis-saħħa tal-kuntratti ta’ self inizjali.

25     Fl-istess jum, Leeds Development intrabtet li ċċedi, għal rigal, kull waħda minn dawn il-kirjiet favur Property. Dawn iċ-ċessjonijiet kellhom ikunu effettwati fl-ewwel jum ta’ xogħol wara t-tlestija tax-xogħol fuq is-sit u kkunsidrati bħala tranżazzjonjiet eżentati mill-VAT. Ir-rigal kellu jkun ikkalkolat skond formola li kellha tagħti lil Leeds Development profit totali ta’ 180 000 GBP. Min-naħa tagħha, Property intrabtet li tagħti b’sullokazzjoni l-bini ta’ Cromac Wood, Dundonald u Livingston lil Halifax, f’kull każ għal rigal li jiġi kkalkulat abbażi tal-prezz imħallas minn Property lil Leeds Development għaċ-ċessjoni tal-kirjiet rispettivi, flimkien ma’ marġni ta’ profitt. Property kellha tagħmel profitt totali ta’ 85 000 GBP minn dawn is-sullokazzjonijiet.

26     Fir-rigward tas-sit ta’ West Bank f’Leeds, fit-13 ta’ Marzu 2000, Halifax u Leeds Development ikkonkludew kuntratt ta’ self kif ukoll kuntratt ta’ kiri u daħlu fi ftehim ta’ xogħol. Halifax ħallset somma ta’ 41 900 GBP, fejn ftit aktar minn 6 000 tħallsu bħala VAT, għall-ewwel xogħlijiet imwettqa, u Leeds Development ħarġet fattura għall-VAT imħallsa li tikkorrispondi għal dan l-ammont totali. Halifax għamlet l-ewwel ħlas bil-quddiem ta’ fondi favur Leeds Development għal ammont approssimattiv ta’ 3 000 000 GBP skond il-kuntratt ta’ self.

27     Fl-istess jum, Leeds Development u County daħlu fi ftehim ta’ żvilupp u ta’ finanzjament. Leeds Development għamlet pagament preliminari favur County u County ħarġet fatturi bil-VAT imħallsa għax-xogħlijiet imwettqa, għal ammont ta’ aktar minn 3 000 000 GBP, fejn ċirka 455 000 kienu mħallsa bħala VAT. Fid-dikjarazzjoni tagħha għax-xahar ta’ Marzu 2000, Leeds Development talbet il-ħlas lura ta’ kważi 455 000 GBP ta’ input VAT.

28     Fis-6 ta’ April 2000, Halifax tat b’kiri lil Leeds Development l-art li tinsab fis-sit ta’ West Bank u sar ftehim għaċ-ċessjoni ta’ l-imsemmija kirja, għal rigal, minn Leeds Development favur Property. Permezz ta’ ftehim ieħor, Property intrabtet li tagħti sullokazzjoni lil Halifax.

29     Sabiex jitwettqu x-xogħlijiet previsiti mill-ftehim differenti konklużi ma’ Leeds Development, County appuntat intraprendituri indipendenti u xi membri tal-professjonijiet liberi (iktar ’il quddiem il-"bennejja indipendenti"). Il-qorti tar-rinviju ssostni li l-ftehimiet setgħu ġew approvati fi stadji mal-bennejja indipendenti u li dawk li taf bihom kienu akkumpanjati minn ftehimiet separati li fihom Halifax kienet waħda mill-partijiet. Dawn il-ftehimiet separati jiggarantixxu lil Halifax, b’mod partikolari, li l-bennej indipendenti kkonċernat iwettaq ix-xogħol u l-obbligi tiegħu.

30     Il-qorti tar-rinviju tindika li l-konsegwenzi fiskali mfittxija mill-ftehimiet imsemmija hawn fuq kienu s-segwenti:

–       Halifax tkun tista’ tnaqqas dik il-parti ta’ l-input VAT imħallsa fuq ix-xogħlijiet koperti mill-ftehimiet konklużi ma’ Leeds Development.

–       Leeds Development tista’ tnaqqas, għall-perijodu ta’ dikjarazzjoni ta’ Frar 2000, il-VAT indikat fuq il-fattura ta’ County tad-29 ta’ Frar 2000, jiġifieri aktar minn 6 600 000 GBP u, għall-perijodu ta’ dikjarazzjoni ta’ Marzu 2000, il-VAT indikat fuq dik tat-13 ta’ Marzu 2000, jiġifieri ċirka 455 000 GBP.

–       County tiddikjara t-totalità ta’ l-output VAT indikata fuq l-imsemmija fatturi u tkun tista’ tnaqqas l-input VAT imħallsa fuq ix-xogħlijiet imwettqa mill-bennejja indipendenti.

–       Il-ftehimiet ta’ Leeds Development tas-6 ta’ April 2000 li jittrattaw dwar iċ-ċessjoni favur Property tal-kirjiet ta’ l-erba’ siti jkunu tranżazzjonijiet eżentati. Peress li huma jaqgħu taħt eżerċizzju ieħor, dawn is-servizzi ma jinvolvux modifika tad-drittijiet ta’ Leeds Development sabiex tirkupra t-taxxa input imħallsa għall-perijodi ta’ dikjarazzjoni ta’ Frar u ta’ Marzu 2000, li jaqgħu fl-eżerċizzju li jagħlaq fil-31 ta’ Marzu 2000.

31     Skond il-qorti tar-rinviju, sabiex dan l-arranġament jaħdem, kien jeħtieġ li:

–       Halifax, Leeds Development u County jkunu t-tlieta irreġistrati separatament għall-finijiet tal-VAT,

–       tul l-ewwel eżerċizzju kkonċernat, il-produzzjoni ta’ Leeds Development intaxxata bir-rata normali tirrapreżenta l-iktar proporzjon għoli possibbli mill-produzzjoni totali tagħha. Għal din ir-raġuni, is-servizzi eżentati ta’ Leeds Development li jikkostitwixxu ċ-ċessjoni tad-drittijiet tagħha fuq is-siti lill-Property kellhom jiġu differiti sa’ eżerċizzju ulterjuri, u

–       id-drittijiet ta’ proprjetà ta’ Leeds Development fuq is-siti jkunu indikati b’tali mod li ma jitqisux bħala beni kapitali. Fil-każ kuntrarju, iċ-ċessjoni ta’ dawn id-drittijiet favur Property kienet taffettwa d-drittijiet tagħha għal tnaqqis.

32     Permezz ta’ deċiżjonijiet ta’ l-4 u s-7 ta’ Lulju 2000, il-Commissioners rrifjutaw it-talbiet għal tnaqqis, ippreżentati minn Leeds Development kif ukoll minn County, li jikkonċernaw il-VAT li l-bennejja indipendenti kienu ffatturaw lill-County.

33     Skond il-qorti tar-rinviju, il-Commissioners ikkunsidraw li:

–       peress li Leeds Development ma kinitx forniet xi xogħlijiet lill-Halifax u lanqas ma rċeviet servizz ta’ xogħol ta’ kostruzzjoni minn County, dawn it-tranżazzjonijiet ma kellhomx ikunu meħudha in kunsiderazzjoni għall-finijiet tal-VAT;

–       l-arranġamenti analizzati fil-kuntest sħiħ tagħhom juru li Halifax kienet irċeviet is-servizzi ta’ xogħol minn bennejja indipendenti u mhux minn Leeds Development. Halifax għalhekk setgħet tnaqqas il-VAT fuq l-imsemmija xogħlijiet billi tapplika r-rata ta’ rkupru normali tagħha.

34     Halifax, Leeds Development u County ikkontestaw id-deċiżjonijiet tal-Commissioners quddiem il-VAT and Duties Tribunal, London. Halifax qalet li dawn id-deċiżjonijiet wasslu sabiex tiġi ttrattata bħallikieku hija kienet ibbenefikat mill-għoti ta’ servizzi ta’ kostruzzjoni taxxabbli, li kellhom jiġu kkunsidrati bħala li ġew fornuti lill-County. Leeds Development u County sostnew li dawn id-deċiżjonijiet kienu ekwivalenti għal rifjut għat-talbiet tagħhom ta’ rkupru jew ta’ ħlas lura ta’ l-input VAT imħallsa.

35     Halifax, Leeds Development u County rrilevaw li t-tranżazzjonijiet imwettqa fil-kuntest ta’ l-arranġamenti previsti fir-rikors tagħhom kienu reali. Mhux biss il-provvista jew is-servizzi tal-bennejja indipendenti, iżda wkoll l-għoti tas-servizzi ta’ kostruzzjoni mwettqa minn County u l-għoti ta’ servizzi ta’ kostruzzjoni u ta’ l-għoti ta’ l-artijiet mogħtija minn Leeds Development iservu għall-interessi kummerċjali. Dawn iż-żewġ kumpanniji, kif ukoll Property, kellhom jibbenefikaw mill-parteċipazzjonijiet rispettivi tagħhom f’dawn il-ftehim. Peress li l-ftehim kienu magħmula b’tali mod sabiex jinkiseb riżultat fiskali vantaġġuż, is-sistema tal-VAT timponi li tiġi fatturata t-taxxa għal kull tranżazzjoni.

36     Il-Commissioners fl-ewwel lok isostnu, li tranżazzjoni mwettqa bl-uniku skop li tiġi evaduta l-VAT mhijiex fiha nfisha la "provvista" u lanqas miżura meħudha fil-kuntest tat-twettiq ta’ "attività ekonomika" fit-tifsira li għandha tingħata għal dawn il-kliem skond is-Sitt Direttiva. L-applikazzjoni ta’ dan il-prinċipju interpretattiv għall-ftehim in kwistjoni tfisser li l-obbligi ta’ Leeds Development lejn Halifax ma jistgħux jiġu kkunsidrati bħala li jirrigwardaw il-"provvisti" u dan japplika wkoll għall-obbligi ta’ County lejn Leeds Development.

37     Fit-tieni lok, il-Commissioners sostnew li, b’mod konformi mal-prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju li jimponi li jiġi prevenut l-abbuż tad-dritt, ma jridux jittieħdu in kunsiderazzjoni t-tranżazzjonijiet imwettqa bl-uniku skop li tiġi evaduta l-VAT, iżda għandhom jiġu applikati d-dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva għan-natura reali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni. Ikun x’ikun l-angolu li minnu dawn il-ftehim jiġu eżaminati, jirriżulta li l-bennejja indipendenti biss ikunu realment ipprovdew servizzi ta’ kostruzzjoni, u dan direttament lill-Halifax.

38     Permezz ta’ deċiżjoni tal-5 ta’ Lulju 2001, il-VAT and Duties Tribunal ċaħad r-rikors.

39     Halifax, Leeds Development u County appellaw quddiem il-High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, li annulat l-imsemmija deċiżjoni u rrinvijat il-kawża quddiem il-VAT and Duties Tribunal.

40     Il-VAT and Duties Tribunal jirrileva li, fl-ewwel deċiżjoni tiegħu, mogħtija fil-5 ta’ Lulju 2001, huwa bbaża ruħu fuq interpretazzjoni ta’ l-Artikolu 4(2) tas-Sitt Direttiva li skond din jeħtieġ li wieħed joqgħod fuq il-karatteristiċi oġġettivi tat-tranżazzjonijiet sabiex jiġi konkluż li t-tranżazzjonijiet in kwistjoni mhumiex provvista għall-finijiet tal-VAT. L-interpretazzjoni ta’ l-imsemmija dispożizzjoni issa għandha tkun ippreżentata lill-Qorti.

41     Minbarra dan, l-ewwel deċiżjoni tal-qorti tar-rinviju kienet qasmet il-kwistjoni tal-kawża prinċipali mingħajr ma staqsiet lilha nfisha jekk kienx hemm kwalunkwe "abbuż ta’ dritt" min-naħa tal-parteċipanti tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni. Peress li din id-deċiżjoni ġiet annullata, għandha wkoll issaqsi lilha nfisha dwar l-interpretazzjoni ta’ dan il-prinċipju.

42     F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju tirrileva li jirriżulta mill-evidenza depożitata mid-diriġenti ta’ Halifax, ta’ Leeds Development u ta’ County li l-uniku skop imfittex minn dawn iż-żewġ kumpanniji meta daħlu għat-tranżazzjonijiet in kwistjoni kienet li jevadu l-VAT. Fi kliem ieħor, Halifax, Leeds Development u County kellhom l-intenzjoni li jinkiseb vantaġġ fiskali billi jdaħħlu fis-seħħ pjan artifiċjali ta’ evażjoni fiskali. F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju tirreferi għas-sentenza ta’ l-14 ta’ Diċembru 2000, Emsland‑Stärke (C‑110/99, Ġabra p. I‑11569, punt 53).

43     F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-VAT and Duties Tribunal, London iddeċieda jissospendi l-proċedimenti u li jirreferi lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:

"1)      a)     Fiċ-ċirkustanzi rilevanti, tranżazzjonijiet

i)      imwettqa minn kull parteċipant bl-unika intenzjoni li jinkiseb vantaġġ fiskali u

ii)      nieqsa minn għan ekonomiku awtonomu

huma, għall-finijiet tal-VAT, provvista mwettqa mill-parteċipanti, jew għall-vantaġġ tagħhom, fil-kuntest ta’ l-attivitajiet ekonomiċi tagħhom?

b)      Fiċ-ċirkustanzi rilevanti, liema huma l-elementi li jridu jiġu kkunsidrati sabiex jiġu stabbiliti d-destinatarji tal-provvisti imwettqa mill-bennejja indipendenti?

2)      It-teorija ta’ l-abbuż tad-dritt, kif spjegata mill-Qorti, twassal għar-rifjut tat-talbiet tar-rikorrenti għall-irkupru jew ħlas lura tat-taxxa input imħallsa fuq l-implementazzjoni tat-tranżazzjonijiet rilevanti?"

 Fuq is-sub-paragrafu (a) ta’ l-ewwel domanda

44     Permezz tas-sub-paragrafu (a) ta’ l-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi, jekk xi tranżazzjonijiet bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxux provvista ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi u attività ekonomika skond is-sens ta’ l-Artikolu 2(1), ta’ l-Artikolu 4(1) u (2), ta’ l-Artikolu 5(1) u ta’ l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva, meta huma mwettqa bl-uniku għan li jiksbu vantaġġ fiskali, mingħajr skop ekonomiku ieħor.

 L-osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja

45     Halifax, Leeds Development u County isostnu li, fis-sistema tas-Sitt Direttiva, tranżazzjonijiet li ġew imwettqa bl-unika intenzjoni li jinkiseb vantaġġ fiskali u li huma nieqsa minn għan ekonomiku awtonomu huma, għall-finijiet tal-VAT, provvista mwettqa mill-parteċipanti, jew għall-vantaġġ tagħhom, fil-kuntest ta’ l-attivitajiet ekonomiċi tagħhom.

46     Il-Gvern tar-Renju Unit u dak ta’ l-Irlanda jsostnu li t-tranżazzjonijiet li huma, minn naħa, imwettqa minn kull parteċipant bl-unika intenzjoni li jinkiseb vantaġġ fiskali u, min-naħa l-oħra, nieqsa minn għan ekonomiku awtonomu mhumiex provvista mwettqa mill-parteċipanti fil-kuntest ta’ l-attivitajiet ekonomiċi tagħhom.

47     Il-Kummissjoni tqis li l-għan li fiha tranżazzjoni hija mwettqa hija irrilevanti għall-finijiet ta’ l-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva.

 Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja

48     L-ewwel nett għandu jiġi mfakkar li s-Sitt Direttiva tistabbilixxi sistema komuni tal-VAT ibbażata, b’mod partikolari, fuq definizzjoni uniformi tat-tranżazzjonijiet taxxabbli (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas-26 ta’ Ġunju 2003, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Ġabra p. I-6729, punt 38).

49     F’dan ir-rigward, is-Sitt Direttiva tassenja kamp ta’ applikazzjoni wiesa’ ħafna lill-VAT billi ssemmi, fl-Artikolu 2, dwar it-tranżazzjonijiet taxxabbli, minbarra l-importazzjonijiet ta’ oġġetti, il-provvisti ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.

50     Għal dak li jikkonċerna l-ewwel nett il-kunċett ta’ "provvisti ta’ oġġetti", l-Artikolu 5(1) tas-Sitt Direttiva jippreċiża li hu kkunsidrat bħala tali provvista t-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali.

51     Jirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li dan il-kunċett jinkludi t-tranżazzjonijiet kollha ta’ trasferiment ta’ oġġett korporali minn parti li tawtorizza lil parti l-oħra sabiex fil-fatt tiddisponi minn dan l-oġġett bħallikieku hi kienet il-proprjetarja (ara, b’mod partikolari, sentenzi tat-8 ta’ Frar 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Ġabra p. I-285, punt 7, u tal-21 ta’ April 2005, C‑25/03, HE, Ġabra p. I-3123, punt 64).

52     Fir-rigward tal-kunċett ta’ "provvista ta’ servizzi", jirriżulta mill-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva li dan ikopri t-tranżazzjonijiet kollha li ma jikkostitwixxux provvista ta’ oġġetti skond it-tifsira ta’ l-Artikolu 5 ta’ l-istess direttiva.

53     Sussegwentement, skond l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva, huwa kkunsidrat bħala persuna taxxabbli kull min b’mod indipendenti jwettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.

54     Fl-aħħar nett, il-kunċett ta’ "attivitajiet ekonomiċi" huwa definit fl-Artikolu 4(2) tas-Sitt Direttiva bħala li jinkludi l-attivitajiet "kollha" tal-produttur, tal-kummerċjant jew ta’ min jipprovdi servizzi u, skond il-ġurisprudenza, dan jinkludi l-istadji kollha tal-produzzjoni, tad-distribuzzjoni u ta’ l-għotja tas-servizzi (ara, b’mod partikulari, is-sentenzi ta’ l-4 ta’ Diċembru 1990, Van Tiem, C-186/89, Ġabra p. I-4363, punt 17, u MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, iċċitata iktar ’il fuq, punt 42).

55     Hekk kif il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat f’punt 26 tas-sentenza tat-12 ta’ Settembru 2000, Il-Kummissjoni vs Il-Greċja (C-260/98, Ġabra p. I-6537), l-analiżi tad-definizzjonijiet tal-kunċetti ta’ persuna taxxabbli u ta’ l-attivitajiet ekonomiċi turi b’mod ċar li l-kamp ta’ applikazzjoni kopert mill-kunċetti ta’ attivitajiet ekonomiċi u l-karattru oġġettiv tagħhom huwa wiesa’, fis-sens li l-attività nnifisha hi kkunsidrata, indipendentement mill-għanijiet tagħha jew mir-riżultati tagħha (ara wkoll, is-sentenza tas-26 ta’ Marzu 1987, Il-Kummissjoni vs L-Olanda, 235/85, Ġabra p.1471, punt 8, kif ukoll, f’dan is-sens, b’mod partikulari is-sentenzi ta’ l-14 ta’ Frar 1985, Rompelman, 268/83, Ġabra p. 655, punt 19¸ u tas-27 ta’ Novembru 2003, Zita Modes, C‑497/01, Ġabra p. I-14393, punt 38).

56     Fil-fatt, l-imsemmija analiżi kif ukoll dik tal-kunċetti ta’ provvisti ta’ oġġetti u provvisti ta’ servizzi juru li dawn il-kunċetti, li jiddefinixxu t-tranżazzjonijiet taxxabbli skond is-Sitt Direttiva għandhom kollha karattru oġġettiv u li dawn japplikaw indipendentement mill-għanijiet u r-riżultati tat-tranżazzjonijiet kkonċernati (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-12 ta’ Jannar 2006, Optigen et, C-354/03, C-355/03 u C-484/03, li għadha ma ġietx ippublikata fil-Ġabra, punt 44).

57     Kif il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat fil-punt 24 tas-sentenza tas-6 ta’ April 1995, BLP Group (C-4/94, Ġabra p. I-983), l-obbligu ta’ l-awtorità tat-taxxa li tipproċedi għall-investigazzjonijiet sabiex tiġi ddeterminata l-intenzjoni tal-persuna taxxabbli jmur kontra l-għanijiet tas-sistema komuni tal-VAT li tassigura ċ-ċertezza legali u tiffaċilita l-atti inerenti għall-applikazzjoni tal-VAT billi tittieħed in kunsiderazzjoni, ħlief f’każijiet eċċezzjonali, in-natura oġġettiva tat-tranżazzjoni kkonċernata.

58     Isegwi li tranżazzjonijiet bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali, jikkostitwixxu provvisti ta’ oġġetti jew ta’ servizzi u attività ekonomika skond l-Artikolu 2(1), l-Artikolu 4(1) u (2), l-Artikolu 5(1) u l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva, inkwantu huma jissodisfaw kriterji oġġettivi li fuqhom huma fondati l-imsemmija kunċetti.

59     Ċertament, dawn il-kriterji mhumiex sodisfatti f’każ ta’ frodi fiskali, per eżempju permezz ta’ dikjarazzjonijiet foloz jew bil-produzzjoni ta’ fatturi irregolari. Però xorta waħda jibqa’ l-fatt li l-kwistjoni dwar jekk it-tranżazzjoni kkonċernata hijiex effettwata bl-iskop uniku li jittieħed vantaġġ fiskali hija irrilevanti sabiex jiġi stabbilit jekk hija tikkostitwixxix provvista ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi u attività ekonomika.

60     Jirriżulta li r-risposta sub-paragrafu (a) ta’ l-ewwel domanda għandha tkun li t-tranżazzjonijiet bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxu provvisti ta’ oġġetti jew ta’ servizzi u attività ekonomika skond l-Artikolu 2(1), l-Artikolu 4(1) u (2), l-Artikolu 5(1) u l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva, peress li huma jissodisfaw kriterji oġġettivi li fuqhom huma fondati l-imsemmija kunċetti, anki meta huma mwettqa bl-uniku skop li jiksbu vantaġġ fiskali, mingħajr għan ekonomiku ieħor.

 Fuq it-tieni domanda

61     Permezz tat-tieni domanda tagħha, li għandha tiġi eżaminata qabel sub-paragrafu (b) ta’ l-ewwel domanda, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi, jekk is-Sitt Direttiva għandhiex tiġi interpretata fis-sens li hija tipprojbixxi d-dritt tal-persuna taxxabbli li tnaqqas l-input VAT imħallsa meta t-tranżazzjonijiet li jagħtu lok għal dan id-dritt huma kostitwenti ta’ prattika abbużiva.

 L-osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja

62     Halifax, Leeds Development u County jikkunsidraw li, fil-kuntest tas-sistema tal-VAT, ma teżistix, fid-dritt Komunitarju, it-teorija ta’ abbuż ta’ dritt li l-awtoritajiet fiskali ta’ Stat Membru jistgħu jinvokaw kontra individwi sabiex jirrifjutaw it-talbiet tagħhom għall-irkupru jew tnaqqis tat-taxxa input imħallsa.

63     Il-Gvern tar-Renju Unit iqis li l-prinċipju ta’ abbuż ta’ dritt huwa prinċipju ġenerali tad-dritt Komunitarju u jipprojbixxi li persuna taxxabbli tnaqqas il-VAT, b’mod konformi ma’ l-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva u mal-leġiżlazzjoni nazzjonali kollha applikabbli li tittrasponi dan l-Artikolu, meta jirriżulta mit-talba għal tnaqqis li l-għanijiet tal-VAT, previsti mis-Sitt Direttiva, mhumiex milħuqa u li l-persuna taxxabbli toħloq b’mod artifiċjali l-kundizzjonijiet li jiġġustifikaw it-talba għal tnaqqis.

64     Il-Gvern Franċiż isostni li d-dritt Komunitarju, meta jippermetti lil Stat Membru li jieħu miżuri destinati sabiex jimpedixxu, billi japprofittaw ruħhom mill-possibilitajiet ikkreati permezz tat-Trattat KE, li ċerti wħud miċ-ċittadini tiegħu jagħmlu użu abbużiv jew frawdolenti minn normi Komunitarji, ma jipprojbixxix li Stat Membru jċaħħad mid-dritt għal tnaqqis lill-persuna taxxabbli jew lil grupp ta’ persuni taxxabbli, li għandhom rabta bejniethom, li wettqu tranżazzjonijiet purament artifiċjali, bl-iskop uniku li jiksbu ħlas lura indebitus ta’ VAT.

65     L-Irlanda ssostni li t-teorija ta’ l-abbuż tad-dritt, kif spjegata mill-Qorti tal-Ġustizzja, tippermetti lill-awtoritajiet fiskali li jirrifjutaw it-talbiet tal-persuni taxxabbli għall-irkupru jew għal tnaqqis ta’ l-input VAT imħallsa li jirriżulta mill-implementazzjoni tat-tranżazzjonijiet bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali.

66     Il-Kummissjoni hija ta’ l-opinjoni li, meta persuna taxxabbli jew grupp ta’ persuni taxxabbli li għandhom rabtiet bejniethom jaffettwaw serje ta’ tranżazzjonijiet, li, meħudha flimkien jipproduċu sitwazzjoni artifiċjali li għandha bħala l-uniku għan tagħha l-ħolqien tal-kundizzjonijiet neċessarji sabiex tiġi rkuprata l-input VAT imħallsa, dawn it-tranżazzjonijiet m’għandhomx jittieħdu in kunsiderazzjoni.

 Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja

67     Preliminarjament, għandu jiġi kkonstatat li, fil-fatt, il-problemi mqajma permezz tad-domandi magħmula mill-VAT and Duties Tribunal jidhru, għall-inqas in parti, li jirriżultaw minħabba leġiżlazzjoni nazzjonali li tippermetti lil ċittadin li jwettaq fl-istess ħin tranżazzjonijiet taxxabbli u mhux taxxabbli, jew unikament tranżazzjonijiet mhux taxxabbli, li jittrasferixxi l-kirjiet ta’ proprjetà immobbli lill-entità oħra taħt il-kontroll tiegħu, li għandu d-dritt għal għażla ta’ tassazzjoni tal-kiri ta’ din l-proprjetà u b’dan il-mod li jnaqqas it-totalità ta’ l-input VAT imħallsa fuq spejjeż ta’ kostruzzjoni jew ta’ rinovazzjoni.

68     Minkejja din il-konstatazzjoni, għandu jiġi mfakkar li, skond ġurisprudenza kostanti, persuni ma jistgħux b’mod frawdolenti jew abbużiv jieħdu vantaġġ min-normi Komunitarji (ara, b’mod partikulari, sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Kefalas et, C‑367/96, Ġabra p. I‑2843, punt 20; tat-23 ta’ Marzu 2000, Diamantis, C‑373/97, Ġabra p. I‑1705, punt 33, u tat-3 ta’ Marzu 2005, Fini H, C-32/03, Ġabra p. I‑1599, punt 32).

69     Fil-fatt, l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni Komunitarja ma tistax tinftiehem bħala li tkopri l-prattiċi abbużivi ta’ operaturi ekonomiċi, jiġifieri t-tranżazzjonijiet li mhumiex imwettqa fil-kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali, iżda biss bl-iskop li jibbenefikaw b’mod abbużiv mill-vantaġġi previsti mid-dritt Komunitarju (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari s-sentenzi tal-11 ta’ Ottubru 1977, Cremer, 125/76, Ġabra p. 1593, punt 21; tat-3 ta’ Marzu 1993, General Milk Products, C‑8/92, Ġabra p. I‑779, punt 21, u Emsland-Stärke, iċċitata iktar ’il fuq, punt 51).

70     Dan il-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiċi abbużivi japplika wkoll għall-qasam tal-VAT.

71     Fil-fatt, il-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-abbuż eventwali huwa għan rikonoxxut u inkoraġġut mis-Sitt Direttiva (ara, is-sentenza tad-29 ta’ April 2004, Gemeente Leusden u Holin Groep, C‑487/01 u C‑7/02, Ġabra p. I‑5337, punt 76).

72     Iżda, kif fakkret il-Qorti tal-Ġustizzja f’ħafna okkażjonijiet, il-leġiżlazzjoni Komunitarja għandha tkun ċerta u l-applikazzjoni tagħha għandha tkun prevedibbli għall-persuni (ara, b’mod partikulari, is-sentenza tat-22 ta’ Novembru 2001, L-Olanda vs Il-Kunsill, C‑301/97, Ġabra p. I‑8853, punt 43). Din il-ħtieġa ta’ ċertezza legali hija imposta’ b’ċerta rigorożità meta huwa każ ta’ leġiżlazzjoni li tista’ tipprovdi għal konsegwenzi finanzjarji, sabiex tippermetti lill-persuni kkonċernati li jkunu jafu bi preċiżjoni l-portata ta’ l-obbligi li timponi fuqhom (ara, b’mod partikulari, sentenzi tal-15 ta’ Diċembru 1987, L-Olanda vs Il-Kummissjoni, 326/85, Ġabra p. 5091, punt 24, u tad-29 ta’ April 2004, Sudholz, C‑17/01, Ġabra p. I‑4243, punt 34).

73     Minbarra dan, jirriżulta mill-ġurisprudenza li l-għażla, għal intraprenditur, bejn tranżazzjonijiet eżentati u tranżazzjonijiet mhux eżentati tista’ tiġi bbażata fuq bosta elementi, u b’mod partikulari, kunsiderazzjonijiet ta’ natura fiskali li jappartjenu għas-sistema oġġettiva tal-VAT (ara, b’mod partikulari, sentenzi BLP Group, iċċitati iktar ’il fuq, punt 22, u tad-9 ta’ Ottubru 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Ġabra p. I‑7257, punt 33). Meta l-persuna taxxabbli għandha l-għażla bejn żewġ tranżazzjonijiet, is-Sitt Direttiva ma timponix fuqha li tagħżel dik li timplika l-pagament ta’ l-akbar ammont ta’ VAT. Kuntrarjament, kif ifakkar l-Avukat Ġenerali fil-punt 85 tal-konklużjonijiet tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura ta’ l-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha.

74     Meta jittieħdu in kunsiderazzjoni dawn il-kunsiderazzjonijiet, jidher li, fil-qasam tal-VAT, il-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ prassi abbużiva teħtieġ, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet in kwistjoni, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tas-Sitt Direttiva u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id-direttiva, jkollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet.

75     Min-naħa l-oħra, għandu jirriżulta wkoll minn bosta elementi oġġettivi li l-iskop essenzjali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali. Fil-fatt, kif jippreċiża l-Avukat Ġenerali fil-punt 89 tal-konklużjonijiet tiegħu, il-projbizzjoni ta’ prattiċi abbużivi mhix rilevanti meta t-tranżazzjonijiet in kwistjoni jistgħu jkollhom ġustifikazzjoni oħra apparti s-sempliċi ksib ta’ vantaġġi fiskali.

76     Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika, konformement mar-regoli fuq il-provi tad-dritt nazzjonali, u sakemm id-dritt Komunitarju ma jiġix ipprivat mill-effikaċja tiegħu, jekk fil-kawża prinċipali jeżistux l-elementi kostitwenti ta’ prassi abbużiva (ara s-sentenza tal-21 ta’ Lulju 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, li għadha ma ġietx ippublikata fil-Ġabra, punt 40).

77     Iżda, il-Qorti tal-Ġustizzja, meta tkun qed tiddeċiedi dwar rinviju għal deċiżjoni preliminari, tista’, jekk meħtieġ, tippreżenta preċiżjonijiet bil-għan li tidderiġi l-qorti nazzjonali fl-interpretazzjoni tagħha (ara, b’mod partikulari, sentenza tas-17 ta’ Ottubru 2002, Payroll et, C‑79/01, Ġabra p. I‑8923, punt 29).

78     F’dan ir-rigward, għal dak li jikkonċerna l-għan tas-sistema tat-tnaqqis tas-Sitt Direttiva, jeħtieġ li jiġi mfakkar li din għandha l-mira li ttaffi interament minn fuq l-intraprenditur il-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest ta’ l-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Is-sistema komuni tal-VAT konsegwentement tiggarantixxi n-newtralità fir-rigward tal-piż tat-taxxa ta’ l-attivitajiet ekonomiċi kollha, ikunu xi jkunu l-iskopijiet jew ir-riżultati ta’ dawn l-attivitajiet, bil-kundizzjoni li l-imsemmija attivitajiet ikunu, bħala prinċipju, huma stess suġġetti għall-VAT (ara, b’mod partikulari, sentenzi tat-22 ta’ Frar 2001, Abbey National, C-408/98, Ġabra p. I-1361, punt 24, u Zita Modes, iċċitata iktar ’il fuq, punt 38).

79     Fil-fatt, skond ġurisprudenza kostanti, l-Artikolu 2 ta’ l-Ewwel Direttiva tal-Kunsill 67/227/KEE, tal-11 ta’ April 1967 fuq l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni ta’ l-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ (ĠU 1967, 71, p. 1301, iktar ’il quddiem l-"Ewwel Direttiva"), u l-Artikolu 17(2),(3) u (5) tas-Sitt Direttiva għandhom jiġu interpretati fis-sens li, bħala prinċipju, l-eżistenza ta’ rabta diretta u immedjata bejn tranżazzjoni partikulari fil-linja ’l fuq u tranżazzjoni waħda jew bosta tranżazzjonijiet fil-linja ’l isfel li jagħtu d-dritt għal tnaqqis hija neċessarja sabiex dritt għal tnaqqis ta’ l-input VAT imħallsa jkun rikonoxxut għall-persuna taxxabbli u sabiex jiġi stabbilit il-livell ta’ dritt bħal dan (sentenzi tat-8 ta’ Ġunju 2000, Midland Bank, C‑98/98, Ġabra p. I‑4177, punt 24; Abbey National, iċċitata iktar ’il fuq, punt 26, u tas-27 ta’ Settembru 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Ġabra p. I-6663, punt 29).

80     Issa, li tippermetti li persuni taxxabbli jnaqqsu t-totalità ta’ l-input VAT imħallsa filwaqt li, fil-kuntest tat-tranżazzjonijiet kummerċjali normali tagħhom, ebda tranżazzjoni konformi mad-dispożizzjonijiet tas-sistema ta’ tnaqqis tas-Sitt Direttiva jew tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponiha ma tippermettilhom li jnaqqsu l-imsemmija VAT, jew tippermettilhom li jnaqqsu parti biss, ikun kuntrarju għall-prinċipju tan-newtralità fiskali u, għalhekk, kuntrarju għall-għan ta’ l-imsemmija sistema.

81     Fir-rigward tat-tieni element, li skond dawn it-tranżazzjonijiet in kwistjoni kellhom ikollhom bħala skop essenzjali li jinkiseb vantaġġ fiskali, hemm lok li jiġi mfakkar li hija l-qorti nazzjonali li għandha tistabbilixxi l-kontenut u t-tifsira vera tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni. B’dan, hija tista’ tieħu in kunsiderazzjoni l-karattru purament artifiċjali ta’ dawn it-tranżazzjonijiet kif ukoll ir-rabtiet ta’ natura ġuridika, ekonomika u/jew personali bejn l-operaturi involuti fil-pjan ta’ tnaqqis tal-piż tat-taxxa (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Emsland-Stärke, iċċitata, punt 58).

82     Fi kwalunkwe każ, jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju li l-VAT and Duties Tribunal ikkunsidra li t-tranżazzjonijiet in kwistjoni fil-kawża prinċipali kellhom bħala għan uniku li jinkiseb vantaġġ fiskali.

83     Finalment, għandu jiġi mfakkar li d-dritt għal tnaqqis prevvist fl-Artikoli 17 et seq tas-Sitt Direttiva jagħmlu parti integrali mill-mekkaniżmu tal-VAT u bħala prinċipju, ma jistax jiġi limitat. Id-dritt għal tnaqqis għandu jiġi eżerċitat immedjatament fir-rigward tat-taxxi kollha imposti fuq it-tranżazzjonijiet imwettqa fil-linja ’l fuq. (ara, b’mod partikulari, is-sentenzi tas-6 ta’ Lulju 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Ġabra p. I-1883, punt 18, u Gabalfrisa et, iċċitati iktar ’il fuq, punt 43).

84     Iżda, kif kellha diġà l-okkażjoni tirrileva l-Qorti tal-Ġustizzja, huwa biss fin-nuqqas ta’ ċirkustanzi frawdolenti jew abbużivi, u suġġett għal aġġustamenti eventwali b’mod konformi mal-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 20 tas-Sitt Direttiva, li d-dritt għal tnaqqis, la darba jinħoloq, jibqa’ validu (ara, b’mod partikulari, is-sentenzi tat-8 ta’ Ġunju 2000, Breitsohl, C‑400/98, Ġabra p. I-4321, punt 41, u Schlossstraße, C‑396/98, Ġabra p. I‑4279, punt 42).

85     Għalhekk, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li s-Sitt Direttiva għandha tiġi interpretata fis-sens li hija tipprojbixxi d-dritt tal-persuna taxxabbli li tnaqqas l-input VAT imħallsa meta t-tranżazzjonijiet li jagħtu lok għal dan id-dritt huma kostitwenti ta’ prattika abbużiva.

86     Il-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ prassi abbużiva teħtieġ, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet in kwistjoni, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tas-Sitt Direttiva u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id-direttiva, jkollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet. Min-naħa l-oħra, għandu jirriżulta wkoll minn bosta elementi oġġettivi li l-iskop essenzjali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali.

 Fuq is-sub-paragrafu (b) ta’ l-ewwel domanda

87     In kunsiderazzjoni tar-risposti mogħtija għas-sub-paragrafu (a) ta’ għall-ewwel domanda u għat-tieni domanda, is-sub-paragrafu (b) ta’ l-ewwel domanda għandu jiġi mifhum fis-sens li l-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi, f’liema kundizzjonijiet il-VAT tista’ tiġi rkuprata meta tkun ġiet ikkonstatata l-eżistenza ta’ prattika abbużiva.

 L-osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja

88     Il-Gvern tar-Renju Unit jqis li jeħtieġ li jiġu eżaminati l-elementi li juru l-bażi vera ekonomika u li jiddeterminaw jekk l-għanijiet tas-Sitt Direttiva humiex milħuqa jew le.

89     Fil-kawża prinċipali, dawn l-elementi huma dawk stabbiliti mill-VAT and Duties Tribunal fl-ewwel deċiżjoni tiegħu, jiġifieri li:

a)      Halifax kienet il-kuntrattur ewlieni ta’ dawn it-tranżazzjonijiet;

b)      Halifax kienet responsabbli mill-iffinanzjar ta’ dawn it-tranżazzjonijiet  mingħajr interessi;

c)      Halifax baqgħet dejjem tippossjedi s-siti b’mod li l-vantaġġi marbuta mix-xogħlijiet ta’ kostruzzjoni kienu direttament għal benefiċċju tagħha;

d)      Halifax kellha rabtiet kuntrattwali diretti mal-bennejja indipendenti taħt il-forma ta’ garanziji; u

e)      la County u lanqas Leeds Development ma kellhom drittijiet ta’ proprjetà sinjifikanti.

Dawn l-elementi jwasslu għall-konklużjoni li Halifax hija d-destinatarja tal-provvisti fornuti mill-bennejja indipendenti u jwasslu wkoll għal riżultat konformi mal-finalitajiet tas-Sitt Direttiva.

 Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja

90     Preliminarjament, għandu jiġi kkonstatat li l-ebda dispożizzjoni tas-Sitt Direttiva ma tittratta l-kwistjoni ta’ l-irkupru tal-VAT. L-imsemmija direttiva tiddefinixxi biss, fl-Artikolu 20 tagħha, il-kundizzjonijiet li jridu jiġu ssodisfatti sabiex it-tnaqqis tat-taxxi input jistgħu jiġi aġġustati mill-benefiċjarju tal-provvista ta’ oġġetti jew ta’ servizzi (ara d-digriet tat-3 ta’ Marzu 2004, Transport Service, C‑395/02, Ġabra p. I‑1991, punt 27).

91     Għalhekk, bħala prinċipju, huma l-Istati Membri li għandhom jistabbilixxu l-kundizzjonijiet li fihom il-VAT tista’ tiġi rkuprata a posteriori mit-Teżor pubbliku, filwaqt li jibqgħu fil-limiti tad-dritt Komunitarju (ara d-digriet Transport Service, iċċitat iktar ’il fuq, punt 28).

92     Madankollu, huwa importanti li f’dan ir-rigward wieħed jiftakar li l-miżuri li l-Istati Membri għandhom id-diskrezzjoni li jagħżlu, bis-saħħa ta’ l-Artikolu 22(8) tas-Sitt Direttiva, sabiex jiġi assigurat li t-taxxa tinġabar sew u u sabiex tiġi evitata l-frodi m’għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu tali għanijiet (ara s-sentenza Gabalfrisa et, iċċitata, punt 52, u d-digriet Transport Service, iċċitat, punt 29). Konsegwentement, huma ma jistgħux jintużaw b’mod li huma jpoġġu fid-dubju n-newtralità tal-VAT, li tikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT impoġġija fis-seħħ mil-leġiżlazzjoni Komunitarja f’dan il-qasam (ara s-sentenza tad-19 ta’ Settembru 2000, Schmeink & Cofreth u Strobel, C-454/98, Ġabra p. I‑6973, punt 59).

93     Minbarrra dan, għandu jiġi mfakkar li l-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ prassi abbużiva m’għandhiex twassal għal sanzjoni, li għaliha tkun neċessarja bażi legali ċara u mhux ambigwa, iżda għal obbligu ta’ ħlas lura, bħala sempliċi konsegwenza ta’ l-imsemmija konstatazzjoni, li rrendiet bħala mhux dovuti, parti jew it-totalità, tat-tnaqqis ta’ l-input VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Emsland Stärke, iċċitata, punt 56).

94     Jirriżulta li xi tranżazzjonijiet implikati f’xi prattika abbużiva għandhom ikunu definiti mill-ġdid b’mod li jerġgħu jistabbilixxu s-sitwazzjoni li kienet teżisti fin-nuqqas ta’ tranżazzjonijiet kostitwenti ta’ l-imsemmija prattika abbużiva.

95     F’dan ir-rigward, l-amministrazzjoni fiskali hija awtorizzata li titlob b’effett retroattiv il-ħlas lura tas-somom imnaqqsa għal kull tranżazzjoni fejn hija tikkonstata li d-dritt għal tnaqqis ġie eżerċitat b’mod abbużiv (is-sentenza Fini H, iċċitata, punt 33).

96     Madankollu, hija għandha tnaqqas kull taxxa imponibbli fuq tranżazzjoni mwettqa fil-linja ’l isfel, taxxa li ġiet imposta fuq il-persuna taxxabbli kkonċernata arbitrarjament fil-kuntest ta’ pjan ta’ tnaqqis tal-piż tat-taxxa u, jekk ikun il-każ, hija għandha tħallas lura kull differenza żejda.

97     Bl-istess mod, hija għandha tippermetti lill-persuna taxxabbli li, fin-nuqqas ta’ tranżazzjonijiet kostitwenti ta’ prattika abbużiva, kien ikun il-benefiċjarju ta’ l-ewwel tranżazzjoni li mhijiex kostitwenti ta’ prattika bħal din, li tnaqqas, b’mod konformi mad-dispożizzjonijiet tas-sistema tat-tnaqqis tas-Sitt Direttiva, il-VAT imponibbli fuq din it-tranżazzjoni fil-linja ’l fuq.

98     Jirriżulta wkoll li r-risposta għas-sub-paragrafu (b) ta’ l-ewwel domanda għandha tkun li, meta tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ prattika abbużiva, it-tranżazzjonijiet implikati għandhom ikunu definiti mill-ġdid b’mod li jerġgħu jistabbilixxu s-sitwazzjoni li kienet teżisti fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet li jikkostiwixxu l-imsemmija prattika abbużiva.

 Fuq l-ispejjeż

99     Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta’ l-osservazzjonijiet lill-Qorti, barra dawk ta’ l-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) taqta’ u tiddeċiedi:

1)      Tranżazzjonijiet bħal dawk in kwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxu provvista ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi u attività ekonomika skond is-sens ta’ l-Artikolu 2(1), ta’ l-Artikolu 4(1) u (2), ta’ l-Artikolu 5(1) u ta’ l-Artikolu 6(1) tas-Sitt Direttiva Tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, kif emendata mid-Direttiva tal-Kunsill 95/7/KE, ta’ l-10 ta’ April 1995, peress li huma jissodisfaw kriterji oġġettivi li fuqhom huma fondati l-imsemmija kunċetti, anki meta huma mwettqa bl-uniku skop li jiksbu vantaġġ fiskali, mingħajr għan ekonomiku ieħor.

2)      Is-Sitt Direttiva għandha tiġi interpretata fis-sens li hija tipprojbixxi d-dritt tal-persuna taxxabbli li tnaqqas l-input VAT imħallsa meta t-tranżazzjonijiet li jagħtu lok għal dan id-dritt jikkostitwixxu prattika abbużiva.

Il-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ prassi abbużiva teħtieġ, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet in kwistjoni, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tas-Sitt Direttiva u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id-direttiva, jkollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet. Min-naħa l-oħra, għandu jirriżulta wkoll minn bosta elementi oġġettivi li l-iskop essenzjali tat-tranżazzjonijiet in kwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali.

3)      Meta tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ prattika abbużiva, it-tranżazzjonijiet implikati għandhom ikunu definiti mill-ġdid b’mod li jerġu jistabbilixxu s-sitwazzjoni li kienet teżisti fin-nuqqas tat-tranżazzjonijiet kostitwenti ta’ l-imsemmija prattika abbużiva.

Firem


* Lingwa tal-kawża: l-Ingliż.