1.

Id-dritt dwar it-taxxa fuq id-dħul għandu diversi aspetti. Wieħed minnhom huwa l-prezzijiet ta’ trasferiment li għandhom rwol importanti bejn il-kumpanniji relatati għall-finijiet tat-tqassim raġonevoli tal-profitti, fid-dawl tal-prinċipju ta’ distakkament. Sfortunatament, id-determinazzjoni ta’ prezz ta’ trasferiment korrett hija inqas kwistjoni ta’ liġi milli “kwistjoni ta’ twemmin”. F’dan ir-rigward, ma jeżistix prezz ta’ trasferiment korrett, iżda biss diversi metodi sabiex tali prezz jiġi ddeterminat u konsegwentement firxa sħiħa ta’ prezzijiet ta’ trasferiment “korretti”.

2.

Huwa probabbilment għal din ir-raġuni li sa issa dejjem kien hemm sforzi li jiġi eskluż id-dritt tal-VAT mill-prezzijiet ta’ trasferiment, li bħala prinċipju jopera mingħajr tali “kwistjonijiet ta’ twemmin”. Din it-talba għal deċiżjoni preliminari turi li dan jista’ ma jkunx iktar possibbli fil-futur ( 2 ).

3.

Kuntrarjament għal dak li kien il-każ fil-kawża Acromet Towercranes ( 3 ), diġà deċiża mill-Qorti tal-Ġustizzja, il-kawża ineżami tikkonċerna aġġustament a posteriori tal-prezz ta’ kunsinna intiża għat-tqassim intern tal-profitti bejn il-kumpanniji tal-grupp. F’dan ir-rigward, din il-proċedura tippermetti lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrevedi l-kamp tal-aġġustamenti tal-prezzijiet ta’ trasferiment motivati mit-taxxa fuq id-dħul u l-konsegwenzi tagħhom fir-rigward tad-dritt tal-VAT, liema kamp sa issa għadu ma ġiex eżaminat, u tagħti, jekk ikun possibbli, risposta li tipprovdi gwida lil hinn mill-każ preżenti.

4.

Il-kuntest ġuridiku tas-sena finanzjarja inkwistjoni 2006, rilevanti fil-kawża ineżami, huwa kkostitwit mis-Sitt Direttiva dwar il-VAT ( 4 ), li kien għad ma kellha ebda dispożizzjoni dwar it-trasferiment tad-dejn fiskali fil-każ ta’ provvisti ta’ servizzi pprovduti lil persuna taxxabbli stabbilita barra mill-pajjiż. Madankollu, id-dispożizzjonijiet li għandhom jiġu interpretati huma identiċi għad-dispożizzjonijiet korrispondenti tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ( 5 ) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”).

5.

L-Artikolu 2(1)(a) u (ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT (li jikkorrispondi għall-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva dwar il-VAT) jipprovdi:

“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:

6.

L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT (li jikkorrispondi għall-punt (1)(a) tal-Artikolu 11(A) tas-Sitt Direttiva dwar il-VAT) jiddefinixxi l-bażi tat-taxxa u jipprovdi:

“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”

7.

L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT (li jikkorrispondi għall-punt (1) tal-Artikolu 11(Ċ) tas-Sitt Direttiva dwar il-VAT) jipprovdi:

“(1)   Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.”

8.

Huwa minnu li l-formulazzjoni eżatta tad-dispożizzjonijiet korrispondenti tad-dritt Portugiż ma ġietx ikkomunikata lill-Qorti tal-Ġustizzja. Madankollu, għandu jitqies li d-Direttiva dwar il-VAT ġiet trasposta konsegwentement fil-Portugall mill-Código do IVA (il-Kodiċi dwar il-VAT).

9.

Stellantis Portugal, S.A. (iktar ’il quddiem ir-“rikorrenti”) topera fil-kummerċ ta’ vetturi bil-mutur u fl‑2006, is-sena inkwistjoni, kienet tagħmel parti (b’mod iktar preċiż, il-preċedessur legali tagħha) mill-grupp ta’ impriżi General Motors li jimmanifattura u jikkummerċjalizza vetturi kif ukoll partijiet ta’ bdil u aċċessorji.

10.

Dan il-grupp kien jinkludi manifatturi tat-tagħmir oriġinali (Original Equipment Manufacturers, iktar ’il quddiem l-“OEM”), li jipproduċu l-prodotti u/jew jikkonsenjawhom lil kumpanniji tal-bejgħ nazzjonali (National Sales Companies, iktar ’il quddiem in-“NSC”) jew lil organizzazzjonijiet tal-bejgħ nazzjonali (National Sales Organizations, iktar ’il quddiem in-“NSO”), li mbagħad jikkummerċjalizzaw dawn il-prodotti fi ħdan suq ġeografiku ddefinit minn qabel.

11.

Fil-katina tal-produzzjoni, ir-rikorrenti assumiet il-funzjonijiet ta’ NSC/NSO u kienet tixtri vetturi mingħand il-manifatturi Ewropej (OEM) tal-grupp General Motors. Il-vetturi mixtrija nbiegħu mill-ġdid lil konċessjonarji indipendenti Portugiżi li sussegwentement bigħuhom lil klijenti finali.

12.

Fil-każ ta’ difetti tal-manifattura, il-klijent finali kien imur għand il-konċessjonarju sabiex dawn jissewwew mill-konċessjonarju fil-faċilitajiet tiegħu stess. Il-konċessjonarji Portugiżi mbagħad kienu jiffatturaw lir-rikorrenti l-ispejjeż li jkunu ġarrbu għat-tiswija tal-vetturi, u kienu jiffatturaw l-ammont rilevanti tal-VAT għal din il-provvista ta’ servizz. Tali tiswijiet ta’ vetturi setgħu jitwettqu f’każ ta’ problemi li jirriżultaw minn difetti fil-proċess tal-manifattura tal-vetturi bil-mutur u l-partijiet ta’ bdil u l-aċċessorji; f’każ ta’ problemi koperti mill-garanzija tal-vettura; u f’każ ta’ proċeduri relatati mal-assistenza fit-triq.

13.

Ir-rikorrenti informat lill-manifatturi Ewropej tal-grupp General Motors (l-OEMs rispettivi) bl-ispejjeż li hija kienet sostniet għall-kummerċjalizzazzjoni tal-vetturi kif ukoll tal-partijiet ta’ bdil u l-aċċessorji mmanifatturati minn dan il-grupp. Dawn l-ispejjeż kienu jinkludu l-ispejjeż ta’ tiswija tal-vetturi msemmija iktar ’il fuq kif ukoll l-ispejjeż operattivi proprji, b’mod partikolari l-ispejjeż tal-persunal, tal-elettriku u tal-kummerċjalizzazzjoni.

14.

Skont l-ispejjeż ikkonstatati, kien sussegwentement isir aġġustament tal-prezz tal-vetturi mibjugħa lir-rikorrenti mill-manifatturi Ewropej tal-grupp General Motors. Dan l-aġġustament kien isir abbażi ta’ ftehim dwar l-iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferiment tal-vetturi nnegozjati konkluż bejn il-kumpanniji tal-grupp General Motors.

15.

Dan il-ftehim kien jipprovdi: “[…] General Motors Corporation (iktar ’il quddiem ‘GM’) u s-sussidjarji tagħha GME għandhom japplikaw proċedura ta’ ffissar ta’ prezzijiet ibbażata fuq is-suq sabiex jiddeterminaw il-prezzijiet ta’ trasferiment (tal-prodotti) mibjugħa mill-unitajiet tal-manifattura ta’ GM [l-OEMs] lill-unitajiet ta’ distribuzzjoni. Il-prezzijiet […] għandhom jiġu ddeterminati billi jitnaqqas mill-prezzijiet tal-bejgħ esterni l-ammont totali tal-ispejjeż marbuta mad-distribuzzjoni u l-ammont tal-profitt operattiv fil-mira […]. Skont il-proċedura segwita mill-GME, il-prezzijiet ta’ trasferiment inizjali għandhom jiġu ddeterminati f’kull perijodu bażi abbażi ta’ marġni gross għall-prezzijiet tal-bejgħ esterni mistennija. Fi tmiem kull perijodu, il-prezz ta’ trasferiment għandu jiġi aġġustat skont il-profitt operattiv iddefinit minn qabel tal-unità ta’ distribuzzjoni sabiex il-qligħ operattiv reali tal-unità jikkorrispondi għall-profitt operattiv fil-mira […]”

16.

Il-ftehim kien jippreċiża wkoll dan li ġej: “[…] il-prezzijiet ta’ trasferiment inizjali għandhom jiġu aġġustati fi tmiem kull perijodu ta’ referenza sabiex jiġi żgurat li r-riżultati finanzjarji attwali tal-unità tad-distribuzzjoni jikkorrispondu mal-profitt operattiv miftiehem. […] Dan l-aġġustament għandu jsir fil-perijodu rilevanti, u r-rapporti finanzjarji tal-unità tal-bejgħ [OEM] iridu jirriflettu ż-żieda jew it-tnaqqis korrispondenti.”

17.

L-aġġustament tal-prezz tal-bejgħ tal-vetturi kien isir permezz tal-ħruġ ta’ nota ta’ kreditu jew anki ta’ debitu mill-manifatturi Ewropej tal-grupp General Motors lir-rikorrenti.

18.

Is-Serviços de Inspeção Tributária (is-Servizzi tal-Kontroll Fiskali) tad-Direcção de Finanças de Lisboa (id-Direttorat tal-Finanzi ta’ Lisbona, il-Portugall) wettaq kontroll fiskali estern ġenerali fil-bini tar-rikorrenti relatat mas-sena finanzjarja 2006. Ir-rapport finali nħareġ fl‑10 ta’ Diċembru 2009. L-awtorità tat-taxxa kkonkludiet li t-tiswijiet jaqgħu taħt ir-responsabbiltà tal-OEMs, peress li dawn huma dawk li jimmanifatturaw u/jew jimmontaw il-vetturi u l-partijiet ta’ bdil. B’hekk, dawn l-ispejjeż kollha ta’ wara l-bejgħ l-ewwel jiġu sostnuti mir-rikorrenti u mbagħad lill-OEMs rilevanti.

19.

F’dan ir-rigward, l- awtorità tat-taxxa titlaq mill-prinċipju li r-rikorrenti pprovdiet lill-OEMs provvisti ta’ servizzi ġewwa l-pajjiż, suġġetti għall-VAT skont l-Artikolu 1(1)(a) tal-Kodiċi dwar il-VAT. L-ispejjeż tat-tiswijiet, tal-garanziji u tal-assistenza fit-triq indikati mir-rikorrenti f’dan ir-rigward jammontaw għal total ta’ EUR 6352 516.47, li jagħti lok għal taxxa fuq il-valur miżjud ta’ ammont ta’ EUR 1334 028.47. Fit‑23 ta’ Diċembru 2009, inħarġu avviżi addizzjonali ta’ impożizzjoni tal-VAT fir-rigward tar-rikorrenti, marbuta mas-sena 2006, ta’ ammont totali ta’ EUR 1504 215.49.

20.

Jidher li dawn l-avviżi ġew ikkontestati mir-rikorrenti, iżda ġew ikkonfermati mis-sentenza tat-Tribunal Central Administrativo Sul (il-Qorti Amministrattiva Ċentrali tan-Nofsinhar, il-Portugall). Fis‑16 ta’ Novembru 2023, ir-rikorrenti ppreżentat appell straordinarju (recurso de revista) minn din is-sentenza.

21.

Is-Supremo Tribunal Administrativo (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Portugall) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:

“L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fid-data tal-fatti, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas, previst f’dan l-artikolu, jinkludi aġġustament tal-prezz tal-bejgħ ta’ vetturi, debitament stabbilit u kkonkretizzat f’kuntratt konkluż bejn il-partijiet, bil-għan li jinkiseb marġni ta’ profitt minimu, fejn dan l-aġġustament tal-prezz tal-bejgħ tal-vetturi huwa attestat permezz tal-ħruġ ta’ nota ta’ kreditu jew ta’ debitu mill-manifatturi Ewropej tal-grupp General Motors lir-rikorrenti/appellanti?”

22.

Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, Stellantis Portugal, ir-Repubblika Portugiża u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma qisitx li kien neċessarju li tinżamm seduta skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura.

23.

Id-domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju hija, prima facie, sorprendenti u tista’ tinftiehem, mat-tieni daqqa ta’ għajn, biss abbażi tal-pożizzjoni meħuda mill-awtorità tat-taxxa Portugiża matul il-proċedura.

24.

Abbażi tar-regoli interni tal-grupp, il-prezz tal-prodotti (vetturi bil-mutur u partijiet tal-bdil) mibjugħa lir-rikorrenti huwa intiż jiżgura li din tal-aħħar tikseb biss, jew tal-inqas, ċertu riżultat (rilevanti għad-dritt dwar it-taxxa fuq id-dħul) u li tiġi ntaxxata fil-Portugall. Għalhekk, il-prezzijiet tal-prodotti mibjugħa jiġu aġġustati perjodikament mill-bejjiegħ. Skont it-talba għal deċiżjoni preliminari, dan l-aġġustament isir fiż-żewġ direzzjonijiet. Il-konsegwenza ta’ dan hija li, f’każ ta’ żieda fil-prezzijiet, ix-xerrej xorta jkollu jħallas a posteriori ammont lill-bejjiegħ, filwaqt li f’każ ta’ tnaqqis fil-prezzijiet, ix-xerrej ikun ħallas żejjed u għalhekk jirċievi rimbors. Din hija r-raġuni għaliex il-bejjiegħ joħroġ noti ta’ kreditu jew ta’ debitu korrispondenti.

25.

Matul is-sena inkwistjoni rilevanti, il-prezz tnaqqas u x-xerrej ġie rrimborsat. L-awtorità tat-taxxa issa tidher li tixtieq tqis dan ir-rimbors bħala remunerazzjoni għal servizz ipprovdut lill-bejjiegħ mix-xerrej fil-Portugall. Din hija r-raġuni għaliex il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk it-tnaqqis fil-prezz tax-xiri ta’ provvista mwettqa mill-bejjiegħ jistax jikkostitwixxi remunerazzjoni għal servizz ipprovdut mix-xerrej lill-bejjiegħ.

26.

Insibha kemxejn diffiċli nimmaġina liema jista’ jkun is-servizz ipprovdut minn xerrej li, għal kwalunkwe raġuni, iħallas a posteriori prezz tax-xiri inqas jew ogħla ( 6 ). Ir-Repubblika Portugiża lanqas ma hija f’pożizzjoni li tispjega dan f’iktar dettall fl-osservazzjonijiet tagħha. Peress li, fil-kawża ineżami, il-prezz tax-xiri seta’ wkoll jiżdied (pereżempju, jekk ikun hemm inqas każijiet ta’ garanzija jew jekk jonqsu l-ispejjeż operattivi tax-xerrej/tar-rikorrenti), l-ipoteżi ta’ provvista ta’ servizzi indipendenti mix-xerrej issir saħansitra iktar dgħajfa. Għalhekk jidher, skont l-awtorità tat-taxxa Portugiża, li x-xerrej ipprovda lill-bejjiegħ servizz li, skont din l-istess loġika, ħallas huwa stess.

27.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, din hija provvista ta’ servizzi inkambju għal remunerazzjoni negattiva, li ma hijiex prevista mid-dritt tal-VAT jew li ma tipproduċix konsegwenzi fil-qasam tal-VAT għall-“fornitur tas-servizzi”. Dan jagħmel sens ukoll, peress li l-VAT, bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum, għandha l-għan li tintaxxa l-ispiża ta’ beni ta’ konsum ( 7 ). Madankollu, jekk id-destinatarju ta’ provvista ta’ servizzi ma jsostnix spiża, iżda minflok jirċievi flus, il-piż tal-VAT ma japplikax. Konsegwentement, il-fatt li x-xerrej ta’ beni, skont iċ-ċirkustanzi previsti mill-kuntratt, għandu jħallas a posteriori bejn wieħed u ieħor għal kunsinna, jimmilita b’mod ċar kontra l-provvista ta’ servizzi mix-xerrej u, għall-kuntrarju, jimmilita favur aġġustament tal-korrispettiv tal-provvista diġà mwettqa.

28.

L-awtorità tat-taxxa Portugiża tidher li tikkunsidra li l-inkarigu tal-ispejjeż ta’ garanzija għall-vetturi “b’difetti” mixtrija u mibjugħa mill-ġdid mir-rikorrenti jikkostitwixxi servizz ipprovdut lill-bejjiegħ tagħha. Fl-aħħar mill-aħħar, il-karozzi difettużi jissewwew mill-aħħar bejjiegħ bi spejjeż tiegħu stess (il-konċessjonarju tal-vetturi fi tmiem il-katina tal-provvista), iżda dawn l-ispejjeż huma sussegwentement iffatturati lir-rikorrenti. Din tal-aħħar tbati l-ispejjeż tal-garanzija, iżda dawn huma, sa ċertu punt, diġà meħuda inkunsiderazzjoni fil-prezz tax-xiri tagħha. Huwa biss meta dawn ikunu ogħla milli previst (u meta ma jintlaħaqx iktar ir-riżultat previst mil-leġiżlazzjoni fiskali dwar id-dħul) li l-prezz tax-xiri tal-beni jitnaqqas.

29.

Madankollu, huwa pjuttost ċar mill-Artikolu 2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT li s-sempliċi inkarigu tal-ispejjeż ma jistax jikkostitwixxi provvista ta’ servizzi. Id-dritt tal-VAT ma jintaxxax il-ħlasijiet bħala tali. Ħlas (u għalhekk ukoll rimbors tal-ispejjeż sostnuti) huwa rilevanti biss, għall-finijiet tad-dritt tal-VAT, meta jsir “għal” provvista ta’ servizzi. Huwa għalhekk li l-Artikolu 2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jindika li jkun hemm tranżazzjoni taxxabbli biss meta provvista ta’ servizzi titwettaq bi ħlas. Mill-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżulta wkoll li huma biss il-ħlasijiet irċevuti mill-fornitur għal tranżazzjonijiet li huma rilevanti.

30.

Il-fatt li r-rikorrenti ssostni, inizjalment, l-ispejjeż tat-tiswija tal-prodotti li hija tbigħ u li dawn l-ispejjeż (minbarra spejjeż oħra – kif ġustament tenfasizza l-Kummissjoni) jittieħdu inkunsiderazzjoni fl-iffissar tal-prezzijiet tal-prodott mixtri għalhekk ma jfissirx li hija b’hekk tipprovdi xi servizz lil terz. F’dan ir-rigward, hija pjuttost tissodisfa l-obbligi ta’ bejgħ tagħha stess fil-konfront tax-xerrej tagħha, espost huwa stess għall-pretensjonijiet ta’ garanzija tal-klijenti tiegħu (tal-klijenti finali).

31.

Fl-aħħar mill-aħħar, l-aġġustament tal-prezz tax-xiri jservi fil-kawża ineżami “biss” sabiex jitqassmu l-profitti ta’ kumpannija relatata ma’ kumpannija relatata oħra. Dan huwa, bħala prinċipju, irrilevanti għall-finijiet tad-dritt tal-VAT. It-tqassim tal-profitti ma jsirx għal attività ekonomika (provvista ta’ kunsinna jew ta’ servizzi), iżda biss minħabba l-parteċipazzjoni f’attività ekonomika esterna. Anki jekk holding dominanti ma titqiesx li hija persuna taxxabbli minkejja li tirċievi dividendi li jammontaw għal miljuni ( 8 ), l-aġġustamenti tal-profitti fil-kuntest ta’ aġġustament a posteriori tal-prezzijiet ta’ trasferiment bl-istess mod diffiċilment jistgħu jkunu rilevanti. L-aġġustament tal-profitti abbażi tat-taxxa fuq id-dħul, bħala prinċipju, ma huwiex relatat mad-dritt tal-VAT u għalhekk ma jikkostitwixxix ir-remunerazzjoni mħallsa bħala korrispettiv ta’ provvista ta’ servizzi, indipendentement mill-fornitur tagħha.

32.

Għalhekk, l-aġġustament tal-korrispettiv ta’ provvista, imsemmi espressament fid-domanda, qatt ma jista’ jikkostitwixxi fih innifsu provvista ta’ servizzi.

33.

Jekk id-domanda titqies letteralment, din tista’ tingħata risposta malajr ħafna. Is-sempliċi aġġustament (’il fuq jew ’l isfel) ta’ prezz tal-bejgħ għal provvista bħala prinċipju qatt ma jikkostitwixxi provvista ta’ servizzi fis-sens tal-Artikolu 2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT.

34.

Madankollu, jekk it-talba għal deċiżjoni preliminari tiġi eżaminata f’iktar dettall, hija tqajjem il-kwistjoni dommatika tal-konsegwenzi, għall-finijiet tad-dritt tal-VAT, ta’ aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment immotivat mit-taxxa fuq id-dħul. Fuq eżami mill-qrib, din id-domanda diġà saret lill-Qorti tal-Ġustizzja f’kawża oħra (fil-kawża Acromet Towercranes ( 9 )), mingħajr madankollu ma ngħatat risposta eżawrjenti f’dak il-każ.

35.

F’dik is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja rriformulat id-domanda, li kienet ġiet korrettament magħmula u li kienet diffiċli li tingħata risposta għaliha, b’tali mod li rrendiet faċli li tingħata risposta għaliha. Huwa dubjuż kemm din ir-risposta relattivament sempliċi, kienet ukoll risposta utli. Huwa għalhekk li ser nieħu l-opportunità fil-kawża ineżami u ser nifformula mill-ġdid domanda li hija sempliċi li tingħata risposta għaliha b’mod li l-problema sottostanti tkun ċara u tkun tista’ tiġi solvuta mill-Qorti tal-Ġustizzja. Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja ma ssolvix il-problema fil-kawża ineżami, is-soluzzjoni tal-problema tiġi biss iddifferita. Għalhekk, l-inċertezzi diġà mqajma fil-prattika mis-sentenza ċċitata iktar ’il fuq jibqgħu jippersistu.

36.

Essenzjalment, il-qorti tar-rinviju tistaqsi kif l-aġġustamenti ta’ prezz tal-bejgħ miftiehem bejn żewġ kumpanniji tal-istess grupp (imsejħa wkoll prezzijiet ta’ trasferiment għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul) għandhom jiġu ttrattati għall-finijiet tal-VAT meta dan l-aġġustament tal-prezzijiet iservi prinċipalment sabiex jitqassam b’mod xieraq il-profitt bejn iż-żewġ kumpanniji relatati (fis-sens tad-dritt dwar it-taxxa fuq id-dħul).

37.

Bħala regola ġenerali, it-tqassim tal-profitti previst mill-kuntratt għandu l-għan li jevita li, għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul, l-awtorità tat-taxxa twettaq aġġustament a posteriori tal-prezzijiet ta’ trasferiment minħabba l-fatt li l-prinċipju ta’ distakkament possibbilment seta’ ma ġiex osservat, b’tali mod li kumpannija waħda (ġeneralment dik f’pajjiż b’tassazzjoni baxxa) iġġenerat, għall-finijiet tal-awtorità tat-taxxa (ġeneralment dik f’pajjiż b’tassazzjoni għolja), profitti għoljin wisq li fir-realtà kienu ġġenerati u taxxabbli fil-pajjiż l-ieħor (pereżempju, fil-pajjiż ta’ tassazzjoni għolja).

38.

L-Avukat Ġenerali Richard de la Tour, li, kuntrarjament għall-Qorti tal-Ġustizzja, qajjem il-kwistjoni delikata fil-proċedura ċċitata iktar ’il fuq għandu jaqbel f’dan ir-rigward fuq il-fatt li, għall-finijiet tad-dritt tal-VAT, regoli jew kriterji fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul ma jistgħux ikunu determinanti ( 10 ). Il-punt deċiżiv huwa jekk il-kundizzjonijiet għal tranżazzjoni taxxabbli (u suġġetta għall-VAT) (Artikolu‑2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT) humiex issodisfatti meta l-prezzijiet ta’ trasferiment jiġu aġġustati a posteriori.

39.

Madankollu, kuntrarjament għall-Avukat Ġenerali Richard de la Tour ( 11 ), inqis li huwa kompletament possibbli u anki neċessarju li tingħata risposta ta’ prinċipju għad-domanda dwar liema inhuma l-konsegwenzi, fil-qasam tal-VAT, tal-aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment immotivat mit-taxxa fuq id-dħul. Minkejja r-realtà kumplessa ta’ qasam ġuridiku sistematiku bħad-dritt tal-VAT, ma hemmx neċessarjament lok li dan jiġi deċiż mill-ġdid kull darba każ b’każ.

40.

Fil-fatt, jeżistu ċerti sitwazzjonijiet fejn aġġustament tal-prezz ta’ trasferiment f’ċirkustanzi simili jwassal għal konsegwenzi għall-finijiet tal-VAT, u oħrajn fejn dan ma huwiex il-każ. Dawn is-sitwazzjonijiet jistgħu jiġu distinti wkoll minn xulxin, mingħajr ma tiġi invokata n-natura eżawrjenti.

41.

F’dan ir-rigward, id-domanda fformulata mill-ġdid u li għandha tingħata risposta għaliha hija fformulata kif ġej: “Aġġustament tal-korrispettiv ta’ kunsinna fi ħdan grupp, immotivat fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul, għandu jitqies bħala bidla sostanzjali tal-ammont taxxabbli għall-finijiet tal-VAT fis-sens tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT jew bħala l-ammont taxxabbli ta’ provvista ta’ servizzi awtonoma min-naħa tal-persuna li tibbenefika mill-bidla fil-prezz ta’ trasferiment jew għandu jitqies sempliċement bħala aġġustament tal-profitt bejn żewġ kumpanniji tal-grupp li huwa irrilevanti għall-finijiet ta’ VAT?”

42.

F’dan ir-rigward, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni diversi sitwazzjonijiet. B’hekk, huwa konċepibbli li l-persuna taxxabbli tipprovdi servizzi jew kunsinni awtonomi bl-għan li jiġi ġġenerat dħul u nfiq, li b’hekk jinfluwenzaw il-profitti kif mixtieq. Jidher li l-Qorti tal-Ġustizzja adottat din is-sitwazzjoni fil-kawża Acromet Towercranes ( 12 ). Madankollu, huwa wkoll possibbli li l-partijiet jiffatturaw xi provvista biss fuq il-karta sabiex jorjentaw il-profitti b’mod korrispondenti. Ħafna drabi dawn huma ftehimiet li jippermettu aġġustament fiż-żewġ direzzjonijiet, peress li huwa diffiċli li tiġi kkonċepita provvista ta’ servizzi minn tal-inqas f’direzzjoni waħda (ara f’dan ir-rigward, is-Sezzjoni C.1. iktar ’il quddiem).

43.

Madankollu, huwa konċepibbli wkoll li l-awtorità tat-taxxa (pereżempju għaxar snin wara fil-kuntest ta’ awditjar fiskali) taġġusta l-prezzijiet ta’ trasferiment għal allokazzjoni xieraqa tal-profitti, li ħafna drabi mingħajr ma jkun fluss ta’ ħlas veru, iwassal finalment għal żieda (fittizja) tal-profitti minn naħa (u, effettivament, għal żieda fittizja fl-ispejjeż u għalhekk għal tnaqqis fil-profitti fuq in-naħa l-oħra) (ara, f’dan ir-rigward, is-Sezzjoni C.2. iktar ’il quddiem). Madankollu, huwa konċepibbli wkoll li l-prezz tax-xiri eżistenti jiġi aġġustat a posteriori abbażi ta’ ċerti varjabbli li kienu għadhom miftuħa meta ġie ffissat il-prezz tax-xiri oriġinali (ara, f’dan ir-rigward, is-Sezzjoni C.3. iktar ’il quddiem).

44.

Skont l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, hija suġġetta b’mod partikolari għat-taxxa fuq il-valur miżjud “il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.

45.

Skont ġurisprudenza stabbilita, provvista ta’ servizzi titwettaq biss “bi ħlas”, fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, u għalhekk hija suġġetta għall-VAT biss meta jkun hemm relazzjoni legali bejn il-fornitur u l-benefiċjarju li fl-ambitu tagħha jkun hemm skambju ta’ servizzi reċiproċi, fejn ir-remunerazzjoni li jiġbor il-fornitur tkun tikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv għas-servizz ipprovdut lir-riċevitur ( 13 ). F’dan ir-rigward, kif jirriżulta wkoll ġustament mill-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja, din ir-relazzjoni ġuridika neċessarja għandha tinftiehem b’mod wiesa’ ( 14 ).

46.

Meta s-servizz li għandu jiġi pprovdut u l-korrispettiv li għandu jitħallas għalih jirriżultaw minn kuntratt sottostanti, jista’, bħala prinċipju, jitqies li teżisti tali relazzjoni ġuridika. Dan jidher li huwa l-punt tat-tluq korrett tal-Qorti tal-Ġustizzja ( 15 ) u tal-Avukat Ġenerali ( 16 ) fil-kawża Acromet Towercranes. Jekk ikun effettivament ġie miftiehem korrispettiv għal servizz ipprovdut, bil-kundizzjoni ta’ kisba jew ta’ nuqqas ta’ kisba ta’ riżultat ta’ profitt korrispondenti, ikun hemm (fil-mument li fih tiġi ssodisfatta l-kundizzjoni korrispondenti) provvista ta’ servizzi bi ħlas rilevanti għall-finijiet tal-VAT.

47.

Fil-kawża ineżami, ma hemm lanqas kuntratt li abbażi tiegħu servizz ipprovdut mix-xerrej (ir-rikorrenti) lill-bejjiegħ (OEM) jista’ jiġi ġġustifikat b’mod jew ieħor. Minn naħa, ir-rikorrenti sempliċement tixtri karozzi u tbigħhom mill-ġdid. Dan il-bejgħ mill-ġdid jinvolvi wkoll it-teħid ta’ responsabbiltà għall-ispejjeż tal-garanzija. Min-naħa l-oħra, l-ipoteżi tal-awtorità tat-taxxa, li r-rikorrenti tipprovdi servizzi fil-forma ta’ kummerċjalizzazzjoni u ta’ implimentazzjoni tal-garanzija favur il-bejjiegħ tagħha u għalhekk bi ħlas li jirriżulta mill-aġġustament tal-prezz, ma jkollha ebda sens jekk il-profitt tar-rikorrenti jkun ogħla mill-firxa prevista. Fil-fatt, fil-każ ta’ spejjeż ta’ kummerċjalizzazzjoni iktar baxxi jew ta’ spejjeż ta’ garanzija iktar baxxi, ir-rikorrenti xorta jkollha tħallas xi ħaġa lill-bejjiegħ għall-provvista ta’ servizzi tagħha stess. Dan ma huwiex realistiku.

48.

Li kieku arranġament bħal dan kien ġie miftiehem kuntrattwalment, dan ikun pjuttost jimmilita favur provvista ta’ servizzi fittizja, b’tali mod li tali kuntratt ikun ġustament ( 17 ) irrilevanti għall-finijiet tal-impożizzjoni tal-VAT fuq l-infiq sostnut ta’ oġġett ta’ konsum. Madankollu, fil-kawża ineżami, tali arranġament lanqas ma kien is-suġġett ta’ ftehim kuntrattwali, iżda provvista ta’ servizzi hija sempliċement allegata mill-awtorità tat-taxxa.

49.

Madankollu, is-sitwazzjoni tkun differenti meta aġġustament tal-prezzijiet ta’ trasferiment, ordnat mill-awtorità tat-taxxa (u għalhekk unilaterali), isir bl-għan li l-profitti jitqassmu b’mod ġust bejn il-kumpanniji (bir-riżultat li ħafna drabi dan ikun bejn Stati differenti).

50.

Sakemm dan iseħħ biss fil-kuntest tat-tassazzjoni fuq id-dħul tal-kumpannija X fl-Istat Membru A, din tikkostitwixxi finzjoni pura. Għal raġunijiet li jaqgħu taħt id-dritt tat-taxxa fuq id-dħul, il-profitt jiżdied debitament. Il-kwistjoni dwar jekk, fl-Istat B l-ieħor, il-profitt tal-kumpannija Y jitnaqqasx (loġikament dan għandu jsir) hija kwistjoni kompletament differenti. Fil-fatt, peress li l-Istat l-ieħor jista’ jkollu interpretazzjonijiet oħra dwar il-prezz ta’ trasferiment korrett u li, kif indikajt iktar ’il fuq, ma jeżistix prezz ta’ trasferiment uniku, dan ma huwiex neċessarjament il-każ. Dan jista’ jiġi deskritt bħala dilemma fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul, li fir-rigward tagħha ġew żviluppati b’mod partikolari l-proċeduri ta’ ftehim reċiproku ( 18 ).

51.

B’kuntrast, id-dritt tal-VAT jitlaq mill-prinċipju li aġġustament tal-prezz (il-korrispettiv) dejjem jipproduċi l-istess effetti fuq iż-żewġ naħat. Għalhekk, id-dejn fiskali tal-fornitur jitnaqqas jew jiżdied (Artikoli 90 u 73 tad-Direttiva dwar il-VAT), filwaqt li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa tar-riċevitur jiżdied jew jonqos b’mod korrispondenti (Artikolu 186 tad-Direttiva dwar il-VAT). F’dan ir-rigward, u dan huwa dak li jiddistingwi d-dritt tal-VAT mid-dritt dwar it-taxxa fuq id-dħul, ma huwiex il-valur oġġettiv ta’ provvista li huwa determinanti, iżda l-valur maqbul mill-partijiet, kif enfasizzat reċentement il-Qorti tal-Ġustizzja għal darba oħra ( 19 ).

52.

Huwa għalhekk li d-Dokument ta’ Ħidma Nru 923 tal-Kumitat tal-VAT ġustament jindika dan li ġej: “Teżisti tensjoni bejn ir-regoli fil-qasam tal-prezzijiet ta’ trasferiment stabbiliti għall-finijiet tat-tassazzjoni diretta li, abbażi tal-prinċipju ta’ distakkament, huma intiżi li jwasslu għall-evalwazzjoni ta’ distakkament ta’ tranżazzjoni (jiġifieri l-valur normali) u r-regoli tal-VAT, ġeneralment ibbażati fuq l-eżistenza ta’ provvista bi ħlas, fejn il-korrispettiv huwa kkunsidrat bħala valur oġġettiv (jiġifieri l-prezz effettivament imħallas” ( 20 ).

53.

L-interpretazzjoni tal-awtorità tat-taxxa tal-iffissar tal-prezzijiet ta’ trasferiment korrett jista’ għalhekk ikollha konsegwenzi għall-finijiet tat-taxxa fuq id-dħul u, bħala prinċipju, ma għandhiex konsegwenzi għall-finijiet tal-VAT. Fil-kawża ineżami, l-interpretazzjonijiet tal-partijiet dwar l-ammont tal-korrispettiv jibqgħu determinanti.

54.

Id-dikjarazzjonijiet kompletament korretti tal-Grupp ta’ Esperti dwar il-VAT jirrigwardaw ukoll dawn l-interpretazzjonijiet. Skont din id-dispożizzjoni, tali aġġustamenti tal-prezzijiet ta’ trasferiment ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT ( 21 ). Madankollu, il-Grupp ta’ Esperti dwar il-VAT jippreċiża, f’dan ir-rigward, li għandha ssir distinzjoni bejn il-każijiet li fihom l-aġġustament huwa previst kuntrattwalment u li, jekk ikun hemm aġġustament għall-kunsinni preċedenti, dan għandu jwassal għal rettifika tal-bażi taxxabbli ( 22 ).

55.

Madankollu, jekk għal raġunijiet li jaqgħu taħt id-dritt tat-taxxa fuq id-dħul, l-awtorità tat-taxxa żżid (jew tnaqqas ukoll) unilateralment il-profitt (fl-aħħar mill-aħħar b’mod fittizju), din ma tkunx bidla fil-korrispettiv miftiehem bejn il-kumpanniji kkonċernati. Għalhekk, dan ma jbiddel fundamentalment xejn mis-servizzi diġà pprovduti għall-ħlas miftiehem (ara l-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT), u lanqas ma jaffettwa l-ammont ta’ VAT dovuta u diġà mħallsa. Madankollu, fil-kawża ineżami, ma jidhirx li hemm sitwazzjoni bħal din.

56.

Il-kawża ineżami pjuttost tikkonċerna l-aġġustament a posteriori ta’ prezz għall-vetturi kkunsinnati li, fil-mument tal-ftehim kien għadu indeterminat u għalhekk indikat bi prezz ta’ riferiment, iżda li seta’ jvarja ’l fuq jew ’l isfel skont l-evoluzzjoni ta’ parametri differenti. Għalhekk wieħed jista’ tabilħaqq jitkellem dwar prezz indeterminat iżda determinabbli (varjabbli). Skont il-fatti ppreżentati mill-qorti tar-rinviju, il-parametri determinanti huma l-ispejjeż sostnuti mix-xerrej (ir-rikorrenti) (spejjeż ta’ kummerċjalizzazzjoni proprji u spejjeż ta’ garanzija mħallsa) għall-kummerċjalizzazzjoni tal-vetturi mmanifatturati minn General Motors u mixtrija minnha.

57.

Fi tmiem kull perijodu, sar aġġustament tal-prezz ta’ trasferiment skont il-profitt operattiv iddefinit minn qabel tal-entità ta’ kummerċjalizzazzjoni (fil-kawża ineżami, tar-rikorrenti), sabiex il-profitt operattiv reali tar-rikorrenti jikkorrispondi wkoll għall-profitt operattiv mistenni.

58.

Dan il-metodu ta’ kalkolu tal-prezz tal-bejgħ bejn l-OEMs u r-rikorrenti ppermetta li jiġi żgurat li r-rikorrenti żammet il-profitt allokat lilha fi ħdan il-grupp, iżda la iktar u lanqas inqas. Dan il-profitt allokat jiddependi fuq il-varjabbli (l-ispejjeż tal-kummerċjalizzazzjoni proprji u l-ispejjeż tal-garanzija mħallsa) li ġew imnaqqsa a posteriori fuq kull oġġett ta’ konsum mixtri. Skont l-evoluzzjoni tal-varjabbli, il-prezz tax-xiri żdied jew naqas a posteriori.

59.

Għal tali sitwazzjonijiet, fid-direttiva hemm dispożizzjonijiet analogi li jirregolaw il-konsegwenzi fil-qasam tal-VAT. Għalhekk, ma huwiex meħtieġ li jinħolqu servizzi fittizji lil hinn mill-kunsinni magħmula, speċjalment meta dawn jistgħu jwasslu għal prezz negattiv.

60.

L-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT espressament jipprovdi li, fil-każ ta’ tnaqqis fil-prezz wara li t-tranżazzjoni tkun saret, il-bażi taxxabbli għandha titnaqqas skont il-kundizzjonijiet stabbiliti mill-Istati Membri. Fil-kawża ineżami, dan huwa l-ammont taxxabbli tal-provvista lir-rikorrenti. Fl-istess ħin, l-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT ikopri żidiet a posteriori fil-prezz, peress li, skont din id-dispożizzjoni, l-ammont taxxabbli tal-kunsinna tal-bejjiegħ huwa fl-aħħar mill-aħħar dak kollu li l-bejjiegħ jirċievi għall-provvista tiegħu. Dan neċessarjament jinkludi żidiet a posteriori fil-prezzijiet.

61.

Dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet juru b’mod ċar li bidliet fil-prezz konkret ta’ kunsinna jbiddlu l-ammont taxxabbli ta’ din il-kunsinna. Jekk dan huwa l-każ, tali bidla tal-ammont taxxabbli ma tistax fl-istess ħin tikkostitwixxi provvista ta’ servizzi. Għalhekk, aġġustament a posteriori tal-prezz għandha impatt biss fuq l-ammont taxxabbli tat-tranżazzjoni sottostanti.

62.

F’sitwazzjonijiet oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha teżamina l-effetti ta’ tibdil fil-prezz a posteriori u dejjem qieset f’dan ir-rigward in-nuqqas tal-eżistenza ta’ servizz (fittizju) “permezz tal-aġġustament tal-kuntratt”. Għalhekk, fid-dritt doganali jqumu kwistjonijiet simili meta l-valur doganali jiġi aġġustat a posteriori. Filwaqt li fil-kawża Hamamatsu ( 23 ), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li aġġustament ġenerali tal-prezzijiet ta’ trasferiment mingħajr riferiment konkret għall-aġġustamenti li jikkonċernaw merkanzija importata individwalment kien jikkostitwixxi bidla mhux prevista li ma tipproduċix effetti doganali, fil-kawża Tauritus ( 24 ), hija qieset li l-bidla kuntrattwali a posteriori ta’ prezz tal-bejgħ indefinit, iżda determinabbli (varjabbli) ta’ merkanzija individwali hija rilevanti għall-finijiet tad-dritt doganali. Dan jikkorrispondi għad-distinzjoni proposta fil-kawża ineżami skont il-modalitajiet rispettivi tal-aġġustament ta’ prezz ta’ trasferiment.

63.

Fil-fehma tiegħi, id-deċiżjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Acromet Towercranes ( 25 ) ma tipprekludix din il-konklużjoni fil-kawża ineżami. Minn naħa, dik il-kawża ma kinitx tikkonċerna l-aġġustament ta’ prezz ta’ trasferiment, iżda l-ipoteżi ta’ provvista ta’ servizzi bi ħlas jekk il-profitt kien għoli jew baxx wisq. Indipendentement mill-kwistjoni dwar jekk ir-riżultat kienx verament konvinċenti f’dan il-każ partikolari jew jekk, għall-kuntrarju, kienx hemm fatturazzjoni għal servizzi fittizji, il-Qorti tal-Ġustizzja fl-aħħar mill-aħħar iddeċidiet li jkun hemm provvista ta’ servizzi bi ħlas meta l-partijiet ikunu ftiehmu kuntrattwalment dwar provvista ta’ servizzi bi ħlas, billi preżumibbilment qieset li s-servizz effettivament ġie pprovdut.

64.

Għalhekk, nipproponi li r-risposta għad-domanda preliminari magħmula mis-Supremo Tribunal Administrativo (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Portugall) għandha tkun kif ġej:

“L-Artikolu 2(1)(ċ), l-Artikolu 73 u l-Artikolu 90 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandhom jiġu interpretati fis-sens li r-rilevanza, għall-finijiet tal-VAT, ta’ aġġustament tal-profitti mmotivat mit-taxxa fuq id-dħul tiddependi minn dak li huwa marbut ma’ tali aġġustament u mill-mod kif dan iseħħ.

Meta l-aġġustament tal-profitti jsir permezz ta’ provvista ta’ servizzi bi ħlas awtonoma (ħolqien ta’ nfiq u ta’ dħul) u meta ma jkunx hemm biss provvisti ta’ servizzi fittizji, dawn il-provvisti ta’ servizzi bi ħlas awtonomi jikkostitwixxu tranżazzjonijiet taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112/KE.

Meta l-aġġustament tal-profitti jsir unilateralment u retroattivament mill-awtorità tat-taxxa għall-finijiet biss ta’ allokazzjoni xierqa tal-profitti bejn żewġ Stati ta’ impożizzjoni, dan ma jkunx, fil-prinċipju, rilevanti għall-finijiet tal-VAT.

B’kuntrast, jekk, bħal fil-kawża ineżami, l-aġġustament tal-profitti jsir permezz ta’ prezz tal-bejgħ previst preċiżament għal dan l-għan u l-ammont miftiehem tiegħu jkun varjabbli, u jkun jirrigwarda provvista ta’ beni konkreta, dan jikkostitwixxi tnaqqis tal-ammont taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 90 jew ta’ parti oħra tal-ammont taxxabbli skont l-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112/KE fir-rigward tal-provvista mwettqa. Peress li l-bidla tal-ammont taxxabbli ta’ provvista tirrigwarda biss il-korrispettiv (ir-remunerazzjoni), hija ma tistax tikkostitwixxi fiha nnifisha ‘provvista ta’ servizzi bi ħlas’ fis-sens tal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112/KE”.