–

għall-iSkatteverket, minn A.-S. Pallasdies, bħala aġent,

–

għall-Gvern Svediż, minn A. Falk, C. Meyer-Seitz u H. Shev, bħala aġenti,

–

għall-Gvern Franċiż, minn D. Colas, kif ukoll minn E de Moustier u A. Alidière, bħala aġenti,

–

għall-Gvern tar-Renju Unit, minn S. Brandon u G. Brown, bħala aġenti, assistiti minn E. Mitrophanous, barrister,

–

għall-Kummissjoni Ewropea, minn K. Simonsson kif ukoll minn J. Jokubauskaitė, G. Tolstoy u E. Ljung Rasmussen, bħala aġenti,

1

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006 L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007 L 335, p. 60), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE tat-12 ta’ Frar 2008 (ĠU 2008 L 44, p. 11) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).

2

Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn l-iSkatteverket (l-Amministrazzjoni Fiskali, l-Isvezja) u Srf konsulterna AB (iktar ’il quddiem “Srf”) dwar deċiżjoni fiskali emessa mill-iSkatterättsnämnden (il-Kummissjoni tal-Liġi Fiskali, l-Isvezja) dwar il-ġbir, fl-Isvezja, tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) fuq il-provvista ta’ taħriġ ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni fuq perijodu ta’ ħamest ijiem fi Stat Membru ieħor lil persuni taxxabbli li s-sede tal-attività ekonomika tagħhom jinsab fl-Isvezja jew li għandhom stabbiliment permanenti hemmhekk.

3

It-Titolu V tad-Direttiva tal-VAT, dwar il-post tat-tranżazzjonijiet taxxabbli, jinkludi l-Kapitolu 3, intitolat “Post tal-forniment tas-servizzi”. It-Taqsima 2 ta’ dan il-kapitolu, intitolata “Regoli ġenerali”, tinkludi l-Artikoli 44 u 45 ta’ din id-Direttiva.

4

Skont l-Artikolu 44 tal-imsemmija direttiva:

“Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna taxxabbli li qiegħda taġixxi bħala tali għandu jkun il-post fejn dik il-persuna tkun stabbilixxiet in-negozju tagħha. Madankollu, jekk dawk is-servizzi jiġu fornuti lil stabbiliment fiss tal-persuna taxxabbli li jinsab f’post li ma jkunx il-post fejn hija stabbilixxiet in-negozju tagħha, il-post tal-forniment ta’ dawk is-servizzi għandu jkun il-post fejn jinsab dak l-istabbiliment fiss. Fin-nuqqas ta’ tali post ta’ stabbiliment jew stabbiliment fiss, il-post tal-forniment tas-servizzi għandu jkun il-post fejn il-persuna taxxabbli li tirċievi tali servizzi għandha l-indirizz permanenti tagħha jew fejn tirrisjedi normalment.”

5

It-Taqsima 3 tal-Kapitolu 3 tad-Direttiva 2006/112, intitolat “Dispożizzjonijiet partikolari”, jinkludi l-Artikoli 46 sa 59a ta’ din id-direttiva.

6

L-Artikolu 53 tal-imsemmija direttiva jipprevedi:

“Il-post tal-forniment tas-servizzi u tas-servizzi anċillari, relatati ma’ attivitajiet kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment, jew attivitajiet simili, bħal fieri u wirjiet, inkluż il-forniment tas-servizzi ta’ l-organizzaturi ta’ tali attivitajiet, għandu jkun il-post fejn dawk l-attivitajiet tabilħaqq iseħħu.”

7

Id-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE tat-12 ta’ Frar 2008 li temenda d-Direttiva 2006/112 fir-rigward tal-post tal-forniment ta’ servizzi (ĠU 2008, L 44, p. 11), tipprovdi fil-premessi 3 u 6 tagħha:

[…]

8

Skont il-premessi 4 u 27 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) Nru 282/2011 tal-15 ta’ Marzu 2011 li jistabbilixxi miżuri ta’ implimentazzjoni tad-Direttiva 2006/112/KE (ĠU 2011, L 77, p. 1, iktar’ il quddiem ir-“Regolament ta’ Implimentazzjoni”):

[…]

9

Skont l-Artikolu 32 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni:

“1.   Servizzi fir-rigward tal-aċċess għal avvenimenti kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment jew avvenimenti simili msemmijin fl-Artikolu 53 tad-Direttiva 2006/112/KE għandhom jikludu l-forniment ta’ servizzi li tagħhom il-karatteristiċi essenzjali huma l-għoti tad-dritt ta’ aċċess għal avveniment bi skambju għal biljett jew ħlas, inkluż ħlas fil-forma ta’ sottoskrizzjoni, biljett għal staġun jew miżata perjodika […].

2.   Il-Paragrafu 1 għandu japplika, b’mod partikolari għal:

[…]

[…]”

10

L-Artikolu 33 ta’ dan ir-regolament jipprevedi:

“Is-servizzi anċillari msemmija fl-Artikolu 53 tad-Direttiva [tal-VAT] għandhom jinkludu servizzi li huma direttament marbuta mal-aċċess għal avvenimenti kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, ta’ divertiment jew avvenimenti simili li jiġu pprovduti separatament lill-persuna li tattendi għal avveniment, b’korrispettiv.

Dawn is-servizzi anċillari għandhom jinkludu b’mod partikolari l-użu ta’ kmamar tal-ilbies jew ta’ faċilitajiet sanitarji iżda ma jinkludux sempliċi servizzi intermedjarji relatati mal-bejgħ ta’ biljetti.”

11

Skont l-Artikolu 5 tal-Kapitolu 5 tal-medvärdesskattelagen (1994:200) (il-Liġi 1994:200 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud), il-post tal-provvista ta’ servizzi pprovduta lil persuna taxxabbli għandu jkun fl-Isvezja jekk l-imsemmija persuna taxxabbli tkun stabbilixxiet l-attività ekonomika tagħha fl-Isvezja jew jekk għandha stabbiliment fiss li fir-rigward tiegħu tiġi pprovduta l-imsemmija provvista.

12

Konformement mal-Artikolu 11a tal-Kapitolu 5 ta’ din il-liġi, il-post tal-provvista ta’ servizzi li jikkonsisti fl-għoti ta’ aċċess għal avvenimenti kulturali, artistiċi, sportivi, xjentifiċi, edukattivi, u avvenimenti ta’ divertiment jew avvenimenti simili, bħal fieri u wirjiet, ipprovduti lil persuna taxxabbli, ikun jinsab fit-territorju nazzjonali meta dawn l-avvenimenti effettivament jinżammu fl-Isvezja. L-istess japplika għall-provvista ta’ servizzi anċillari għal tali aċċess.

13

Srf hija kumpannija stabbilita fl-Isvezja, miżmuma kompletament minn organizzazzjoni professjonali ta’ konsulenti tal-kontabbiltà, tal-ġestjoni u tar-remunerazzjonijiet. F’dan il-kuntest, hija tipprovdi taħriġ fil-kontabbiltà u fil-ġestjoni fil-forma ta’ seminars, għal membri ta’ din l-organizzazzjoni u għal terzi. Il-biċċa l-kbira ta’ dan it-taħriġ jiġi pprovdut fl-Isvezja, iżda parti minnu jinżamm fi Stati Membri oħra, u f’dan il-każ il-persuni li jipprovdu t-taħriġ jivvjaġġaw fl-Istat Membru inkwistjoni. Dan jiġi pprovdut biss lil persuni taxxabbli li s-sede tal-attività ekonomika tagħhom tinsab fl-Isvezja, jew li għandhom stabbiliment permanenti hemmhekk.

14

L-imsemmi taħriġ jinżamm f’ċentru tal-konferenzi fuq perijodu ta’ 30 siegħa mifruxa fuq ħamest ijiem b’jum ta’ mistrieħ fin-nofs. Il-kontenut ta’ dan l-istess taħriġ għandu jiġi ddeterminat minn qabel, iżda adattat fuq il-post abbażi tal-parteċipanti li għandhom ikollhom ċerti kompetenzi u esperjenza professjonali fil-qasam tal-kontabbiltà u tal-ġestjoni.

15

Il-parteċipazzjoni fit-taħriġ ipprovdut minn Srf jeżiġi reġistrazzjoni minn qabel li għandha tiġi vvalidata qabel ma jibda t-taħriġ, u ħlas li għandu jsir bil-quddiem.

16

Fuq talba ta’ Srf, il-Kummissjoni tal-Liġi Fiskali emettiet deċiżjoni fiskali li fiha qieset li tali taħriġ, minkejja li pprovdut fi Stati Membri oħra għajr ir-Renju tal-Isvezja, għandu jitqies li jinżamm fl-Isvezja u li, għaldaqstant, il-VAT għandha tiġi imposta f’dan l-Istat Membru. Hija qieset, fost l-oħrajn, li l-espressjoni “dħul għal attivitajiet”, imsemmija fl-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT, kienet ġiet introdotta bil-ħsieb li jitnaqqas il-kamp ta’ applikazzjoni tar-regola ta’ eċċezzjoni u, b’konsegwenza, li jiġi estiż dak tar-regola ta’ prinċipju. Il-kunċett ta’ “dħul għal attivitajiet” għandu jinftiehem bħala li jfisser id-dritt għal dħul f’post. Madankollu, is-servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma għandhomx, prinċipalment, in-natura ta’ dritt għal dħul f’post, iżda pjuttost dak ta’ dritt għal parteċipazzjoni f’taħriġ speċifiku. Peress li t-taħriġ inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma għandux l-għan prinċipali li jagħti dritt għal aċċess, fis-sens tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT, il-VAT fir-rigward ta’ dawn is-servizzi għandha tiġi imposta fl-Isvezja, skont l-Artikolu 44 ta’ din id-direttiva.

17

Peress li l-Amministrazzjoni Fiskali xtaqet konferma ta’ din id-deċiżjoni u motivazzjoni addizzjonali, hija ppreżentat rikors quddiem il-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja). SRF talbet ukoll il-konferma tal-imsemmija deċiżjoni, peress li hija tqis li l-applikazzjoni tar-regola ta’ eċċezzjoni, prevista fl-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT, tikkostitwixxi piż amministrattiv sproporzjonat.

18

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:

“Il-kunċett ta’ ‘dħul għal avvenimenti’ tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat bħala li jfisser li jkopri servizz fil-forma ta’ taħriġ ta’ ħamest ijiem dwar il-kontabbiltà li huwa pprovdut unikament lill-persuni taxxabbli u li jeħtieġ reġistrazzjoni u ħlas bil-quddiem?”

19

Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li t-termini “servizzi fir-rigward tad-dħul għal attivitajiet” imsemmija f’din id-dispożizzjoni jinkludux servizz, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsisti fit-taħriġ ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni, fuq perijodu ta’ ħamest ijiem, ipprovdut lill-persuni taxxabbli biss u li jeżiġi reġistrazzjoni u ħlas bil-quddiem.

20

F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat, preliminarjament, li l-Artikoli 44 u 45 tad-Direttiva tal-VAT jinkludu regola ġenerali għad-determinazzjoni tal-post ta’ tassazzjoni tal-provvisti ta’ servizzi, filwaqt li l-Artikoli 46 sa 59a ta’ din id-direttiva jipprevedu sensiela ta’ postijiet ta’ tassazzjoni speċifiċi.

21

Kif jirriżulta minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, ma teżisti ebda preċedenza tal-Artikoli 44 u 45 tad-Direttiva tal-VAT fuq l-Artikoli 46 sa 59a ta’ din tal-aħħar. F’kull sitwazzjoni, tqum il-kwistjoni dwar jekk din tikkorrispondix ma’ wieħed mill-każijiet imsemmija fl-Artikoli 46 sa 59a ta’ din id-Direttiva. Huwa b’mod awtomatiku li l-imsemmija sitwazzjoni taqa’ taħt l-Artikoli 44 u 45 tagħha (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-12 ta’ Mejju 2005, RAL (Channel Islands) et, C-452/03, EU:C:2005:289, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tat-8 ta’ Diċembru 2016, A u B, C-453/15, EU:C:2016:933, punt 18).

22

Minn dan isegwi li l-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT ma għandux jitqies bħala eċċezzjoni għal regola ġenerali li għandha tiġi interpretata b’mod strett (ara, b’analoġija, is-sentenza tat-8 ta’ Diċembru 2016, A u B, C-453/15, EU:C:2016:933, punt 19).

23

L-Artikolu 53 ta’ din id-direttiva jipprovdi li l-post tal-provvista ta’ servizzi li jikkonsistu fl-għoti ta’ aċċess għal avvenimenti, b’mod partikolari, avvenimenti edukattivi, lil persuni taxxabbli, għandu jkun il-post fejn effettivament jinżammu dawn l-avvenimenti.

24

Mill-Artikolu 32(2)(c) tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni, moqri flimkien mal-paragrafu 1 ta’ dan l-artikolu, jirriżulta li s-servizzi msemmija fl-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT, li għandhom bħala suġġett l-aċċess għal avvenimenti edukattivi u xjentifiċi bħalma huma konferenzi u seminars, jinkludu l-provvista ta’ servizzi li l-karatteristiċi essenzjali tagħhom jikkonsistu fl-għoti ta’ dritt ta’ aċċess għal avveniment bil-korrispettiv ta’ biljett jew ta’ ħlas.

25

Fil-kawża prinċipali, mill-informazzjoni pprovduta mill-qorti tar-rinviju jirriżulta li t-taħriġ inkwistjoni fil-kawża prinċipali pprovdut minn Srf lil persuni taxxabbli jikkonsisti f’seminars li jinżammu fuq ħamest ijiem, inkluż jum ta’ interruzzjoni, fi Stat Membru ieħor għajr ir-Renju tal-Isvezja fejn tinsab is-sede tal-attività ekonomika ta’ din il-kumpannija. Dan it-taħriġ, li jimplika l-preżenza fiżika tal-imsemmija persuni taxxabbli, għaldaqstant jaqa’ taħt il-kategorija ta’ avvenimenti edukattivi msemmija fl-Artikolu 32 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni.

26

Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk il-karatteristiċi essenzjali tat-taħriġ inkwistjoni fil-kawża prinċipali jikkonsistux fl-għoti ta’ aċċess għall-imsemmija seminars, għandu jitfakkar li fejn żewġ jew diversi elementi jew atti pprovduti mill-persuna taxxabbli huma tant konnessi mill-qrib li jiffurmaw, oġġettivament, provvista waħda indiviżibbli, li d-dekompożizzjoni tagħha tkun artifiċjali, it-tranżazzjoni tkun provvista waħda (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-10 ta’ Novembru 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punt 70 u l-ġurisprudenza ċċitata).

27

Madankollu, kif indika, essenzjalment, il-Gvern tar-Renju Unit fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, l-aċċess għal seminars, bi ħlas, lil persuni taxxabbli, jimplika neċessarjament il-possibbiltà li jattendu u jipparteċipaw. Għaldaqstant, tali parteċipazzjoni hija marbuta mill-qrib mal-aċċess għall-imsemmija seminars. F’dawn iċ-ċirkustanzi, id-distinzjoni li saret mill-Kummissjoni tal-Liġi Fiskali bejn id-dritt għal dħul f’post u dak għal parteċipazzjoni f’taħriġ speċifiku ma tistax tiġi aċċettata għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT.

28

Barra minn hekk, għandu jitfakkar li l-għan tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT li jiddeterminaw il-post ta’ tassazzjoni tal-provvisti ta’ servizzi huwa li jiġu evitati, minn naħa, kunflitti ta’ ġurisdizzjoni li jistgħu jwasslu għal tassazzjoni doppja u, min-naħa l-oħra, in-nuqqas ta’ tassazzjoni (sentenza tat-8 ta’ Diċembru 2016, A u B, C-453/15, EU:C:2016:933, punt 24 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).

29

Għaldaqstant, il-loġika li fuqha huma bbażati d-dispożizzjonijiet dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi tirrikjedi li, sa fejn ikun possibbli, il-beni u s-servizzi jiġu ntaxxati fil-post ta’ konsum (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Diċembru 2016, A u B, C-453/15, EU:C:2016:933, punt 25 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).

30

Minn dan isegwi li d-determinazzjoni tal-post tal-provvisti tas-servizzi ta’ taħriġ bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandha ssir abbażi tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT u dawn għandhom, għaldaqstant, jiġu suġġetti għall-VAT fil-post fejn effettivament jitwettqu dawn il-provvisti, jiġifieri fl-Istati Membri fejn huwa pprovdut l-imsemmi taħriġ.

31

Huwa minnu li tali interpretazzjoni tista’, kif tinvoka Srf, twassal għal żieda fil-piż amministrattiv fuq ċerti operaturi, filwaqt li l-premessa 6 tad-Direttiva 2008/8, li introduċiet l-Artikoli 44 u 53 tad-Direttiva tal-VAT, fil-formulazzjoni tagħhom attwalment fis-seħħ, tipprevedi li t-tassazzjoni fuq il-post tal-konsum, għandha, sa fejn ikun possibbli, tevita li jiġi impost piż amministrattiv sproporzjonat fuq dawn l-operaturi.

32

Madankollu, kif irrilevat l-Avukat Ġenerali fil-punt 74 tal-konklużjonijiet tagħha, minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li l-preambolu ta’ att tad-dritt tal-Unjoni ma għandux saħħa ġuridika vinkolanti u la jista’ jiġi invokat bħala deroga mid-dispożizzjonijiet stess tal-att ikkonċernat u lanqas sabiex dawn id-dispożizzjonijiet jiġu interpretati f’sens manifestament kuntrarju għall-formulazzjoni tagħhom (sentenza tat-13 ta’ Settembru 2018, Česká pojišťovna, C-287/17, EU:C:2018:707, punt 33).

33

Taħriġ, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jaqa’ fl-ambitu ta’ servizzi msemmija fl-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT u minn dan l-artikolu, moqri flimkien mal-Artikolu 32 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni, jirriżulta li l-post ta’ tassazzjoni tal-VAT ta’ provvisti ta’ servizzi li jikkonsistu fl-għoti ta’ aċċess għal avvenimenti edukattivi bħal seminars għandu jkun il-post fejn dawn effettivament jinżammu.

34

Għaldaqstant, ma tistax issir deroga mill-applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT biss abbażi tal-premessa 6 tad-Direttiva 2008/8.

35

Il-fatt li t-taħriġ inkwistjoni fil-kawża prinċipali kien suġġett għal reġistrazzjoni u ħlas bil-quddiem huwa irrilevanti għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT. Fil-fatt, xejn fil-formulazzjoni ta’ dan l-artikolu ma jindika li dawn il-kriterji jistgħu jittieħdu inkunsiderazzjoni sabiex jiġi ddeterminat il-post fejn jiġu pprovduti dawn il-provvisti ta’ servizzi.

36

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li t-termini “servizzi fir-rigward tad-dħul għal attivitajiet” li hemm riferiment għalihom f’din id-dispożizzjoni jinkludu servizz, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsisti fit-taħriġ ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni, fuq perijodu ta’ ħamest ijiem, ipprovdut lill-persunal taxxabbli biss u li jeżiġi reġistrazzjoni u ħlas bil-quddiem.

37

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Il-Ħames Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 53 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/UE tat-12 ta’ Frar 2008, għandu jiġi interpretat fis-sens li t-termini “servizzi fir-rigward tad-dħul għal attivitajiet” li hemm riferiment għalihom f’din id-dispożizzjoni jinkludu servizz, bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li jikkonsisti fit-taħriġ ta’ kontabbiltà u ta’ ġestjoni, fuq perijodu ta’ ħamest ijiem, ipprovdut lill-persunal taxxabbli biss u li jeżiġi reġistrazzjoni u ħlas bil-quddiem.