SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla)

13 ta’ Frar 2014 ( *1 )

“Tassazzjoni — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Direttiva 2006/112/KE — Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — Servizzi pprovduti — Stħarriġ — Fornitur li ma jkollux il-mezzi meħtieġa — Kunċett ta’ evażjoni fiskali — Obbligu li tikkonstata ex officio l-evażjoni fiskali — Rekwiżit ta’ provvista effettiva tas-servizz — Obbligu li tinżamm kontabbiltà suffiċjentement dettaljata — Kontenzjuż — Projbizzjoni għall-qorti li tistabbilixxi bħala ksur kriminali l-evażjoni u li taggrava s-sitwazzjoni tar-rikorrent”

Fil-Kawża C‑18/13,

li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administrativen sad Sofia-grad (il-Bulgarija), permezz ta’ deċiżjoni tal-11 ta’ Diċembru 2012, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl-14 ta’ Jannar 2013, fil-proċedura

Maks Pen EOOD

Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”Sofia, li kien Direktor na Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia,

IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla),

komposta minn J. L. da Cruz Vilaça, President tal-Awla, G. Arestis u J.-C. Bonichot (Relatur), Imħallfin,

Avukat Ġenerali: J. Kokott,

Reġistratur: A. Calot Escobar,

wara li rat il-proċedura bil-miktub,

wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:

—	għad-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia, li kien Direktor na Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, minn A. Georgiev, bħala aġent,

—	għall-Gvern Bulgaru, minn E. Petranova u D. Drambozova, bħala aġenti,

—	għall-Gvern Grieg, minn K. Paraskevopoulou u M. Vergou, bħala aġenti,

—	għall-Kummissjoni Ewropea, minn C. Soulay u D. Roussanov, bħala aġenti,

wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,

tagħti l-preżenti

Sentenza

1	It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 63, 178(1)(a), 226(1)(6), 242 u 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1).

Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn Maks Pen EOOD (iktar ’il quddiem, “Maks Pen”) u d-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia, li kien id-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia (direttur tad-Direttorat “Appelli u amministrazzjoni tal-eżekuzzjoni”, għall-belt ta’ Sofia, fl-amministrazzjoni ċentrali tal-aġenzija nazzjonali tad-dħul pubbliku), rigward rifjut ta’ tnaqqis, taħt il-forma ta’ kreditu fiskali, tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem, il-“VAT”) dwar fatturi stabbiliti minn ċerti fornituri ta’ Maks Pen.

Il-kuntest ġuridiku

Id-dritt tal-Unjoni

Skont l-Artikolu 62 tad-Direttiva 2006/112:

“Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva:

1)	‘Avveniment li jagħti lok għal ħlas’ għandha tfisser okkorrenza li permezz tagħha l-kondizzjonijet legali meħtieġa biex tiġi imposta l-VAT huma sodisfatti;

2)	Il-VAT għandha tiġi ‘imposta’ meta l-awtorità tat-taxxa ssir intitolata bil-liġi, f’mument partikolari, biex tiġbor it-taxxa mill-persuna soġġetta li tħallasha, għalkemm iż-żmien għall-ħlas jista’ jkun pospost.”

4	L-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva jipprovdi: “Għandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is–servizzi huma pprovduti.”

5	L-Artikolu 167 tal-imsemmija direttiva jipprovdi: “Dritt ta’ tnaqqis iseħħ fil-ħin meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta.”

L-Artikolu 168 tal-istess direttiva jipprovdi:

“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:

а)	il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;

[...]”

Skont l-Artikolu 178 tad-Direttiva 2006/112:

“Biex teżerċita d-dritt ta’ tnaqqis, persuna taxxabbli għandha tissodisfa l-kondizzjonijiet li ġejjin:

а)	għall-finijiet ta’ tnaqqis skont l-Artikolu 168(a), fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, hi għandha jkollha fattura imħejjija skont l-Artikoli 220 sa 236 u l-Artikoli 238, 239 u 240;

[...]”

L-Artikolu 220(1) tad-Direttiva 2006/112, li jinsab taħt it-Taqsima 3, intitolata “Il-ħruġ ta’ fatturi”, tat-Titolu XI ta’ din id-direttiva, jipprovdi li kull persuna taxxabbli għandha tiżgura li, fir-rigward ta’ dak li ġej, tinħareġ fattura, jew minnha nfisha jew mill-konsumatur tagħha jew, f’isimha u għan-nom tagħha, minn terz, għal provvisti ta’ merkanzija jew il-provvista ta’ servizzi li hija tkun għamlet għal persuna taxxabbli oħra jew għal persuna ġuridika mhux taxxabbli.

9	L-Artikolu 226 tad-Direttiva 2006/112 jelenka l-uniċi dettalji li, bla ħsara għad-dispożizzjonijiet partikolari previsti minnha, għandhom jitniżżlu b’mod obbligatorju, għall-finijiet tal-VAT, fuq il-fatturi maħruġa skont id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 220 u 221 ta’ din id-direttiva.

10	L-Artikolu 242 tal-imsemmija direttiva jipprovdi: “Kull persuna taxxabbli trid iżżomm kontijiet dettaljati biżżejjed biex il-VAT tkun tista’ tkun applikata u biex l-applikazzjoni tagħha tkun ivverifikata mill-awtoritajiet tat-taxxa.”

L-Artikolu 273 tal-istess direttiva jipprovdi:

“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.

L-għażla skont l-ewwel paragrafu ma tistax tintuża biex timponi obbligi tal-fatturazzjoni addizzjonali aktar minn dawk stabbiliti fil-Kapitolu 3.”

Id-dritt Bulgaru

12	Skont l-Artikolu 70(5) tal-liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, iktar ’il quddiem il-“liġi dwar il-VAT”), VAT iffatturata indebitament ma tistax titnaqqas.

L-Artikolu 12 tar-regolament ta’ applikazzjoni tal-liġi dwar il-VAT, intitolat “Data li fiha jseħħ il-fatt taxxabbli fil-każ ta’ kunsinna ta’ merkanzija jew ta’ provvista ta’ servizzi”, fil-verżjoni tiegħu applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali, jipprovdi, fil-paragrafu 1 tiegħu:

“[...] is-servizz jitqies bħala pprovdut, fis-sens tal-liġi, fid-data li fiha jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet għar-rikonoxximent tad-dħul minn din il-provvista skont il-liġi dwar il-kompatibbiltà u man-normi dwar il-kontabbiltà applikabbli”.

Skont l-Artikolu 160(1), (2) u (5) tal-Kodiċi tal-proċedura tat-tassazzjoni u tal-assigurazzjoni (Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks):

“1. Il-qorti għandha tiddeċiedi fuq il-mertu tal-kawża u hija tista’ tannulla l-avviż ta’ rettifika kollu jew parti minnu, temendah jew inkella tiċħad ir-rikors.

2. Il-qorti għandha tevalwa l-konformità mal-liġi u l-fondatezza tal-avviż ta’ rettifika billi tivverifika jekk dan inħariġx minn servizz kompetenti u fil-forma meħtieġa, filwaqt li jiġu osservati d-dispożizzjonijiet ta’ proċedura u ta’ mertu.

[...]

5. Avviż ta’ rettifika ma jistax jiġi emendat bi spejjeż għar-rikorrent b’deċiżjoni ġudizzjarja.”

15	L-Artikolu 17(1) tal-Kodiċi ta’ proċedura (Grazhdanskiya protsesualen kodeks) jipprovdi: “Il-qorti għandha tiddeċiedi fuq il-kwistjonijiet kollha li huma rilevanti għas-soluzzjoni tat-tilwima, ħlief fuq il-kwistjoni dwar jekk twettaqx ksur.”

Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari

16	Maks Pen hija kumpannija rregolata mid-dritt Bulgaru li hija attiva fil-kummerċ bl-ingrossa ta’ oġġetti tal-uffiċċju u ta’ materjal pubbliċitarju.

17	L-istħarriġ fiskali li kienet suġġetta għalih għall-perijodu tat-taxxa bejn l-1 ta’ Jannar 2007 u t-30 ta’ April 2009 wassal lill-amministrazzjoni fiskali sabiex tiddubita l-fondatezza tat-tnaqqis tal-VAT magħmul fir-rigward tat-taxxa msemmija fil-fatturi ta’ sebgħa mill-fornituri tagħha.

Fir-rigward ta’ xi wħud mill-fornituri nfushom, jew mis-subkuntratturi tagħhom, l-informazzjoni li ntalbet mingħandhom matul dan l-istħarriġ ma ppermettietx li jiġi stabbilit li huma kellhom il-mezzi meħtieġa biex jiżguraw il-provvisti ffatturati. Peress li qieset li r-realtà tal-eżekuzzjoni tal-operazzjonijiet ta’ ċerti subkuntratturi ma kinitx stabbilita, jew li dawn ma sarux mill-fornituri msemmija fil-fatturi, l-amministrazzjoni fiskali stabbilit avviż ta’ rettifika tat-taxxa li jikkontesta l-fatt li l-VAT li tinsab fil-fatturi ta’ dawn is-seba’ impriża tista’ titnaqqas.

Maks Pen ikkontestat dan l-avviż ta’ rettifika quddiem id-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Sofia, u mbagħad quddiem il-qorti tar-rinviju, filwaqt li sostniet li hija kellha fil-pussess tagħha fatturi u dokumenti kuntrattwali regolari, li dawn il-fatturi kienu tħallsu permezz ta’ bank, li huma kienu rreġistrati fil-kotba tal-kontijiet tal-fornituri, li dawn kienu ddikjaraw il-VAT relatata mal-imsemmija fatturi, li għaldaqstant inġabet il-prova tar-realtà tal-provvisti inkwistjoni, u li barra minn hekk ma kienx ikkontestat li hija kienet wettqet hija nfisha l-kunsinni sussegwenti għal dawn il-provvisti.

L-amministrazzjoni fiskali sostniet li l-pussess ta’ fatturi regolari ma kienx biżżejjed biex wieħed jibbaża fuqu l-invokazzjoni tad-dritt għal tnaqqis, peress li, b’mod partikolari, id-dokumenti ta’ natura privata ppreżentati insostenn tal-fatturi mill-fornituri kkonċernati kienu mingħajr data affidabbli u nieqsa minn kwalunkwe saħħa probatorja, u s-subkuntratturi ma kinux iddikjaraw il-ħaddiema li kienu użaw, u lanqas il-provvisti ta’ servizzi eżegwiti. Quddiem il-qorti tar-rinviju, l-amministrazzjoni fiskali semmiet elementi ġodda, minn naħa, billi kkontestat il-validità tal-firma tar-rappreżentanti ta’ tnejn mill-fornituri, u billi enfasizzat, min-naħa l-oħra, li wieħed minnhom ma żammx fid-dokumenti tal-kontabbiltà tiegħu, u lanqas fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tiegħu, il-fatturi ta’ wieħed mis-subkuntratturi li huwa uża. Minkejja li l-amministrazzjoni fiskali rrikonoxxiet li s-servizzi ffatturati kienu ġew ipprovduti minn Maks Pen, huma ma ġewx madankollu pprovduti mill-fornituri li jinsabu fil-fatturi.

Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Administrativen sad Sofia-grad iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:

“1)

Għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-VAT fid-dritt tal-Unjoni Ewropea, għandhom ikunu ttrattati bħala li jirreferu għal ‘evażjoni fiskali’, ċirkustanzi fattwali li fihom il-fornitur indikat fil-fattura, jew is-sottokuntrattur tiegħu, ma jkollux il-persunal, ir-riżorsi materjali u l-attivi neċessarji biex jipprovdi s-servizz, fejn l-ispejjeż għall-provvista effettiva tas-servizz ma jkunux ġew iddokumentati u lanqas inklużi fir-rekords tal-kontabbilità tal-fornitur u fejn dokumenti foloz dwar dak li jikkonċerna l-identità tal-persuni li ffirmawhom bħala fornituri – jiġifieri kuntratt u dikjarazzjoni ta’ aċċettazzjoni – ġew stabbiliti u ppreżentati bħala prova tal-provvisti dovuti b’mod reċiproku u tat-twettiq tal-provvista tas-servizz li għalih tkun inħarġet fattura fiskali u li kien ġie eżerċitat id-dritt għal tnaqqis?

L-obbligu tal-qorti – li jirriżulta mid-dritt tal-Unjoni u mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja – li tirrifjuta d-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fil-każ ta’ evażjoni fiskali, jirriżulta wkoll fl-obbligu tal-qorti nazzjonali – fid-dawl tal-obbligi tagħha skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali, li tiddeċiedi dwar il-mertu tal-kawża, tosserva l-projbizzjoni ta’ bdil tal-pożizzjoni tar-rikorrenti, tosserva l-prinċipji ta’ drittijiet għal difiża u taċ-ċertezza legali u li tapplika ex officio r-regoli tad-dritt rilevanti – li tevalwa ex officio jekk hemmx evażjoni fiskali fiċ-ċirkustanzi tal-kawża inkwistjoni billi tanalizza elementi ġodda ta’ fatt invokati għall-ewwel darba quddiemha kif ukoll il-provi kollha, b’mod partikolari dawk relatati ma’ tranżazzjonijiet fittizji, dokumenti foloz u dokumenti b’kontenut ineżatt?

Fid-dawl tal-obbligu tal-qorti li tirrifjuta dritt għal tnaqqis tal-VAT fil-każ ta’ evażjoni fiskali, l-Artikolu 178(1)(a) tad-Direttiva [...] 2006/112[...], jeżiġi li l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis huwa suġġett għall-kundizzjoni li l-provvista tkun ġiet effettivament ipprovduta mill-fornitur indikat fil-fattura jew mis-sottokuntrattur tiegħu?

Ir-rekwiżit fl-Artikolu 242 tad-Direttiva 2006/112, li jeħtieġ li jinżamm rekord iddettaljat biżżejjed tal-kontabbiltà sabiex jiġi kkontrollat id-dritt għal tnaqqis, ifisser li għandhom ukoll jiġu ssodisfatti r-rekwiżiti tal-leġiżlazzjoni dwar il-kontabbiltà korrispondenti tal-Istat Membru, li jeħtieġu konformità mal-prinċipji internazzjonali ta’ kontabbiltà skont id-dritt tal-Unjoni, jew dan ir-rekwiżit sempliċement jeħtieġ iż-żamma tad-dokumenti tal-kontabbiltà relatati mal-VAT li huma previsti minn din id-direttiva, jiġifieri l-fatturi, id-dikjarazzjonijiet u r-rendikonti?

Fil-każ tat-tieni ipoteżi:

Fid-dawl tar-rekwiżit tal-Artikolu 226(1)(6) tad-Direttiva 2006/112, li jgħid li l-fattura trid tinkludi ’il-limitu u n-natura tas-servizzi mogħtija’, dan jimplika li, fl-ipoteżi ta’ provvista ta’ servizzi, il-fatturi – jew id-dokument maħruġ relatat ma’ dawn – għandhom ikun fihom informazzjoni dwar il-provvista effettiva tas-servizz, jiġifieri fatti oġġettivi u verifikabbli, u li jipprovaw li s-servizz korrispondenti ġie effettivament ipprovdut, u dan, mill-fornitur indikat fil-fattura?

Interpretat fid-dawl tal-Artikoli 63 u 273 tad-Direttiva 2006/112[...], ir-rekwiżit li jinsab fl-Artikolu 242 ta’ din id-direttiva, li jinżammu rekords tal-kontabbiltà ddettaljati biżżejjed sabiex jiġi kkontrollat id-dritt għal tnaqqis, jawtorizza dispożizzjoni nazzjonali li taħtha servizz huwa kkunsidrat bħala li ġie pprovdut fid-data li fiha ġew issodisfatti l-kundizzjonijiet għar-rikonoxximent tad-dħul idderivat minn din il-provvista ta’ servizz skont il-leġiżlazzjoni rilevanti dwar il-kontabbiltà applikabbli li tipprovdi għall-osservanza mar-regoli internazzjonali ta’ kontabbiltà tad-dritt tal-Unjoni u l-osservanza mal-prinċipji ta’ dokumentazzjoni tat-tranżazzjonijiet ekonomiċi, tal-prevalenza tas-sustanza fuq il-forma u tat-tqabbil tad-dħul u tal-ispejjeż?”

Fuq id-domandi preliminari

Fuq l-ewwel u t-tielet domanda

Bl-ewwel u t-tielet domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi essenzjalment jekk id-Direttiva 2006/112 għandhiex tiġi interpretata fis-sens li hija tipprekludi li persuna taxxabbli tagħmel it-tnaqqis tal-VAT li tinsab fil-fatturi maħruġa minn fornitur meta, minkejja li l-provvista tkun saret, jirriżulta li effettivament ma tkunx saret minn dan il-fornitur jew minn subkuntrattur tiegħu b’mod partikolari għaliex dawn tal-aħħar ma kellhomx il-persunal, ir-riżorsi materjali u l-attiv meħtieġ, l-ispejjeż tal-provvista tagħhom ma ġewx inklużi fir-rekords tal-kontabbiltà tagħhom u l-identità tal-persuni li ffirmaw ċerti dokumenti inkwantu fornituri rriżultat li ma hijiex eżatta.

Għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, id-dritt li l-persuni taxxabbli għandhom li mill-VAT li għandhom iħallsu jnaqqsu l-VAT dovuta jew imħallsa għall-merkanzija mixtrija u għas-servizzi input li huma rċevew jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT stabbilit mil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni (ara s-sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2012, BONIK, C‑285/11, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ripetutament li d-dritt għal tnaqqis previst fl-Artikoli 167 et seq tad-Direttiva 2006/112 jagħmel parti integrali mill-mekkaniżmu tal-VAT u bħala prinċipju ma jistax jiġi limitat. B’mod partikolari, dan id-dritt jiġi eżerċitat immedjatament għat-taxxi kollha li kienu suġġetti għalihom it-tranżazzjonijiet input (ara s-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).

Barra minn hekk, mill-formulazzjoni tal-Artikolu 168(a) tad-Direttiva 2006/112 jirriżulta li, sabiex tkun tista’ tibbenefika mid-dritt għal tnaqqis, jeħtieġ, minn naħa, li l-persuna kkonċernata tkun persuna taxxabbli fis-sens ta’ din id-direttiva u, min-naħa l-oħra, li l-merkanzija jew is-servizzi invokati sabiex jistabbilixxu dan id-dritt, jintużaw mill-persuna taxxabbli għall-iskopijiet tat-tranżazzjonijiet downsteam taxxabbli tagħha u li, upstream, din il-merkanzija jew dawn is-servizzi jiġu pprovduti minn persuna taxxabbli oħra (ara s-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata). Jekk dawn il-kundizzjonijiet jiġu ssodisfatti, il-benefiċċju tat-tnaqqis ma jkunx jista’ għaldaqstant, bħala regola ġenerali, jiġi miċħud.

Fl-istess waqt, għandu jitfakkar li l-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-eventwali abbużi hija għan rikonoxxut u nkoraġġut permezz tad-Direttiva 2006/112. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-individwi ma jistgħux, b’mod frawdolenti jew abbużiv, jinvokaw normi tad-dritt tal-Unjoni. Għaldaqstant, huwa l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali li għandhom jirrifjutaw li jagħtu l-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis jekk jiġi stabbilit, abbażi ta’ fatturi oġġettivi, li dan id-dritt huwa invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv (ara s-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punti 35 sa 37 u l-ġurisprudenza ċċitata).

Jekk dan huwa l-każ meta evażjoni fiskali titwettaq mill-persuna taxxabbli nfisha, dan huwa wkoll meta persuna taxxabbli kienet taf jew kellha tkun taf li, bl-akkwist tagħha, hija kienet qed tipparteċipa fi tranżazzjoni li hija parti minn frodi tal-VAT. Hija għandha titqies għaldaqstant, għall-iskopijiet tad-Direttiva 2006/112, bħala parteċipant f’din il-frodi, u dan indipendentement mill-kwistjoni dwar jekk tiħux benefiċċju jew le mill-bejgħ mill-ġdid tal-merkanzija jew mill-użu tas-servizzi fil-kuntest tat-tranżazzjonijiet taxxabbli mwettqa minnha sussegwentement (ara s-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punti 38 u 39 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).

Għalhekk il-benefiċċju tat-tnaqqis jista’ jiġi rrifjutat lil persuna taxxabbli biss jekk jiġi stabbilit, abbażi ta’ fatturi oġġettivi, li din il-persuna taxxabbli, li lilha l-merkanzija jew is-servizzi li abbażi tagħhom ġie invokat id-dritt għal tnaqqis ġew ikkunsinjati jew ipprovduti, kienet taf jew kellha tkun taf li, bl-akkwist ta’ din il-merkanzija jew ta’ dawn is-servizzi, hija kienet qed tipparteċipa fi tranżazzjoni konnessa ma’ frodi tal-VAT imwettqa mill-fornitur jew minn operatur li jaġixxi upstream jew downstream fil-katina ta’ dawn il-kunsinni jew ta’ dawn il-provvisti (ara s-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punt 40 u l-ġurisprudenza ċċitata).

Peress li r-rifjut tad-dritt għal tnaqqis jikkostitwixxi eċċezzjoni mill-applikazzjoni tal-prinċipju fundamentali kkostitwit minn dan id-dritt, huma l-awtoritajiet tat-taxxa kompetenti li għandhom jistabbilixxu suffiċjentement skont il-liġi li l-fatturi oġġettivi li għalihom jirreferi l-punt preċedenti ta’ din is-sentenza huma ssodisfatti. Imbagħad huma l-qrati nazzjonali li għandhom jivverifikaw jekk l-awtoritajiet tat-taxxa kkonċernati stabbilixxewx l-eżistenza ta’ tali fatturi oġġettivi (ara f’dan is-sens, is-sentenza Bonik, iċċitata iktar ’il fuq, punti 43 u 44).

F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, fil-kuntest tal-proċedura ppreżentata skont l-Artikolu 267 TFUE, il-Qorti tal-Ġustizzja la għandha l-ġurisdizzjoni biex tivverifika u lanqas biex tevalwa ċ-ċirkustanzi fattwali relatati mal-kawża prinċipali. Fil-kawża prinċipali, hija għaldaqstant il-qorti tar-rinviju li għandha twettaq, b’mod konformi mar-regoli dwar il-provi tad-dritt nazzjonali, evalwazzjoni globali tal-fatti u taċ-ċirkustanzi fattwali kollha ta’ din il-kawża sabiex tistabbilixxi, fid-dawl tal-fatturi oġġettivi pprovduti mill-awtoritajiet tat-taxxa, jekk Maks Pen kinitx taf jew kellhiex tkun taf li t-tranżazzjoni li abbażi tagħha ġie invokat id-dritt għal tnaqqis kinitx involuta fi frodi mwettqa mill-fornituri tagħha.

F’dan ir-rigward, is-sempliċi fatt li, fil-kawża prinċipali, il-provvista magħmula lil Maks Pen effettivament ma twettqitx mill-fornitur imsemmi fuq il-fatturi jew minn subkuntrattur tiegħu b’mod partikolari għaliex dawn tal-aħħar ma kellhomx il-persunal, ir-riżorsi materjali u l-attiv meħtieġ, l-ispejjeż tal-provvista tagħhom ma ġewx inklużi fir-rekords tal-kontabbiltà tagħhom jew l-identità tal-persuni li ffirmaw ċerti dokumenti inkwantu fornituri rriżultat li ma hijiex eżatta, ma huwiex biżżejjed, minnu nnifsu, sabiex jeskludi d-dritt għal tnaqqis li invokat Maks Pen.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, ir-risposta għall-ewwel u għat-tielet domanda għandha tkun li d-Direttiva 2006/112 għandha tiġi interpretata fis-sens li hija tipprekludi li persuna taxxabbli tagħmel it-tnaqqis tal-VAT li tinsab fil-fatturi maħruġa minn fornitur meta, minkejja li l-provvista tkun saret, jirriżulta li effettivament ma tkunx saret minn dan il-fornitur jew minn subkuntrattur tiegħu b’mod partikolari għaliex dawn tal-aħħar ma kellhomx il-persunal, ir-riżorsi materjali u l-attiv meħtieġ, l-ispejjeż tal-provvista tagħhom ma ġewx inklużi fir-rekords tal-kontabbiltà tagħhom jew l-identità tal-persuni li ffirmaw ċerti dokumenti inkwantu fornituri rriżultat li ma hijiex eżatta, bil-kundizzjoni doppja li tali fatti jikkostitwixxu aġir frawdolenti u li jiġi stabbilit, abbażi tal-fatturi oġġettivi pprovduti mill-awtoritajiet tat-taxxa, li l-persuna taxxabbli kienet taf jew kellha tkun taf li t-tranżazzjoni li abbażi tagħha ġie invokat id-dritt għal tnaqqis kienet involuta f’tali frodi, u dan għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju.

Fuq it-tieni domanda

Bit-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk id-dritt tal-Unjoni jitlobx li hija tistħarreġ ex officio l-preżenza ta’ evażjoni fiskali f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, abbażi ta’ fatti ġodda invokati għall-ewwel darba quddiemha mill-awtoritajiet tat-taxxa u tal-provi kollha, meta, bit-twettiq ta’ tali eżami, hija tonqos mill-obbligi tagħha skont id-dritt nazzjonali applikabbli.

Kif tfakkar fil-punt 26 ta’ din is-sentenza, id-dritt tal-Unjoni jitlob li l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali jirrifjutaw il-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis jekk jiġi stabbilit, abbażi ta’ fatturi oġġettivi, li dan id-dritt huwa invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv. Minbarra dan, anki meta d-dritt tal-Unjoni ma jiġix invokat mill-partijiet, il-qorti nazzjonali għandha topponi ex officio l-motivi bbażati fuq regola vinkolanti tad-dritt tal-Unjoni meta, skont id-dritt nazzjonali, il-qrati nazzjonali jkollhom l-obbligu jew il-fakultà li jagħmlu dan fir-rigward ta’ regola vinkolanti tad-dritt nazzjonali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-12 ta’ Frar 2008, Kempter, C-2/06, Ġabra p. I-411, punt 45 u l-ġurisprudenza ċċitata).

Għaldaqstant, jekk, kif il-qorti tar-rinviju tispeċifika hija nfisha fil-punt 72 tat-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari, mill-Artikolu 160(2) tal-Kodiċi tal-proċedura tat-tassazzjoni u tal-assigurazzjoni jirriżulta li hija għandha tiddeċiedi jekk teżistix evażjoni fiskali meta hija teżamina ex officio l-konformità, mad-dritt nazzjonali, tal-avviż ta’ rettifika tat-taxxa li jikkontesta t-tnaqqis tal-VAT magħmul mill-persuna taxxabbli, hija għandha topponi wkoll ex officio r-rekwiżit tad-dritt tal-Unjoni mfakkar fil-punt preċedenti ta’ din is-sentenza, b’mod konformi mal-għan tad-Direttiva 2006/112 ta’ ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-eventwali abbużi.

F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li hija l-qorti nazzjonali li għandha tinterpreta d-dritt nazzjonali sa fejn huwa possibbli fid-dawl tat-test u tal-għanijiet tad-direttiva kkonċernata, sabiex jintlaħaq ir-riżultat previst minnha, u dan jeżiġi li hija tagħmel dak kollu li jaqa’ fil-kompetenza tagħha filwaqt li tieħu inkunsiderazzjoni d-dritt nazzjonali kollu u filwaqt li tapplika metodi ta’ interpretazzjoni rikonoxxuti minnu (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-4 ta’ Lulju 2006, Adeneler et, C-212/04, Ġabra p. I-6057, punt 111). (ex punt 40). Għaldaqstant il-qorti tar-rinviju għandha tivverifika jekk ir-regoli tad-dritt nazzjonali li hija tinvoka u li, fil-fehma tagħha, jistgħu jopponu r-rekwiżiti tad-dritt tal-Unjoni jistgħux jiġu interpretati b’mod konformi mal-għan ta’ ġlieda kontra l-evażjoni fiskali li fuqha huma bbażati dawn ir-rekwiżiti.

Għaldaqstant, huwa ċertament minnu li d-dritt tal-Unjoni ma jistax jobbliga lill-qorti nazzjonali tapplika ex officio dispożizzjoni ta’ dan id-dritt meta tali applikazzjoni jkollha bħala konsegwenza li jiġi evitat il-prinċipju, inkluż fid-dritt proċedurali nazzjonali tagħha, ta’ projbizzjoni tar-reformatio in pejus (sentenza tal-25 ta’ Novembru 2008, Heemskerk u Schaap, C-455/06, Ġabra p. I-8763, punt 46). Madankollu, ma jidhirx, f’kull każ, li, f’tilwima bħal dik fil-kawża prinċipali li tirrigwarda mill-bidu tagħha d-dritt għal tnaqqis tal-VAT li tinsab f’ċertu numru ta’ fatturi speċifiċi, tali projbizzjoni tista’ tapplika għall-preżentazzjoni mill-amministrazzjoni fiskali matul l-istanza ġudizzjarja ta’ punti ġodda li, rigward dawn l-istess fatturi, ma jistgħux jitqiesu li jaggravaw is-sitwazzjoni tal-persuna taxxabbli li teżerċita dan id-dritt għal tnaqqis.

Minbarra dan, għalkemm regola tad-dritt nazzjonali tistabbilixxi l-evażjoni fiskali bħala ksur kriminali u għalkemm dan l-istabbiliment għandu jsir biss mill-qorti kriminali, ma jidhirx li tali regola tipprekludi li l-qorti responsabbli sabiex tevalwa l-legalità ta’ avviż ta’ rettifika tat-taxxa li jikkontesta t-tnaqqis tal-VAT magħmul minn persuna taxxabbli tkun tista’ tibbaża ruħha fuq fatturi oġġettivi ppreżentati mill-amministrazzjoni fiskali sabiex tistabbilixxi l-eżistenza, f’dan il-każ, ta’ frodi, meta, skont dispożizzjoni oħra tad-dritt nazzjonali, bħalma huwa l-Artikolu 70(5) tal-liġi dwar il-VAT, VAT “fatturata indebitament” ma tistax titnaqqas.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li, meta l-qrati nazzjonali jkollhom l-obbligu jew il-fakultà li jopponu ex officio l-motivi bbażati fuq regola vinkolanti tad-dritt nazzjonali, huma għandhom jagħmlu dan fir-rigward ta’ regola vinkolanti tad-dritt tal-Unjoni bħalma hija dik li titlob li l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali jirrifjutaw li jagħtu l-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT, jekk jiġi stabbilit, abbażi ta’ fatturi oġġettivi, li dan id-dritt huwa invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv. Huma dawn il-qrati li għandhom, fl-evalwazzjoni tan-natura frawdolenti jew abbużiva tal-invokazzjoni ta’ dan id-dritt għal tnaqqis, jinterpretaw id-dritt nazzjonali sa fejn huwa possibbli fid-dawl tat-test u tal-għanijiet tad-Direttiva 2006/112, sabiex jintlaħaq ir-riżultat previst minnha, u dan jeżiġi li huma jagħmlu dak kollu li jaqa’ fil-kompetenza tagħhom filwaqt li jieħdu inkunsiderazzjoni d-dritt nazzjonali kollu u filwaqt li japplikaw metodi ta’ interpretazzjoni rikonoxxuti minnu.

Fuq ir-raba ’ u l-ħames domanda

Bir-raba’ u l-ħames domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk id-Direttiva 2006/112, meta titlob b’mod partikolari, skont l-Artikolu 242 tagħha, li l-persuni taxxabbli kollha għandu jkollhom kontabbiltà suffiċjentement dettaljata sabiex tippermetti l-applikazzjoni tal-VAT u l-istħarriġ tagħha mill-amministrazzjoni fiskali, għandhiex tiġi interpretata fis-sens li hija ma tipprekludix li l-Istat Membru kkonċernat jitlob li l-persuni taxxabbli kollha jirrispettaw f’dan ir-rigward ir-regoli nazzjonali kollha dwar il-kontabbiltà li jkunu konformi man-normi internazzjonali dwar il-kontabbiltà, inkluża dispożizzjoni nazzjonali li tipprovdi li s-servizz jitqies bħala pprovdut fid-data li fih jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet għar-rikonoxximent tad-dħul mill-provvista kkonċernata.

Għandu jiftakkar li, fil-kuntest tas-sistema komuni tal-VAT, l-Istati Membri għandhom jiggarantixxu l-osservanza tal-obbligi li għalihom huma suġġetti l-persuni taxxabbli filwaqt li jibbenefikaw, f’dan ir-rigward, minn ċertu flessibbiltà fir-rigward, b’mod partikolari, ta’ kif għandhom jagħmlu użu mill-mezzi għad-dispożizzjoni tagħhom. Fost dawn l-obbligi, l-Artikolu 242 tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi, b’mod partikolari, li l-persuni taxxabbli kollha għandhom iżommu kontabbiltà suffiċjentement dettaljata sabiex tippermetti l-applikazzjoni tal-VAT u l-istħarriġ tagħha mill-amministrazzjoni fiskali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad-29 ta’ Lulju 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Ġabra p. I-7639, punti 22 u 23).

Minbarra dan, skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112, l-Istati Membri jistgħu jipprevedu obbligi oħra li huma jqisu li huma meħtieġa sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi. Din il-fakultà, li tista’ tiġi eżerċita biss bil-kundizzjoni li ma taffettwax il-kummerċ bejn l-Istati Membri, lanqas ma tista’, kif jispeċifika t-tieni paragrafu ta’ dan l-artikolu, tintuża sabiex jiġu imposti obbligi addizzjonali minbarra dawn stabbiliti fl-imsemmija direttiva.

L-imsemmija fakultà ma tistax, minbarra dan, tawtorizza lill-Istati Membri jadottaw miżuri li jmorru lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħqu l-għanijiet intiżi sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi (sentenza Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, iċċitata iktar ’il fuq, punt 26).

Sakemm josservaw dawn il-limiti, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix regoli nazzjonali dwar il-kontabbiltà addizzjonali li jiġu stabbiliti b’riferiment għan-normi internazzjonali dwar il-kontabbiltà applikabbli fl-Unjoni fil-kundizzjonijiet previsti mir-Regolament (KE) Nru 1606/2002 tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tad-19 ta’ Lulju 2002, rigward l-applikazzjoni ta’ standards internazzjonali tal-kontabilità (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 13, Vol. 29, p. 609).

Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk dawn ir-regoli nazzjonali dwar il-kontabbiltà jistgħux jipprevedu li s-servizz jitqies bħala pprovdut fid-data li fiha jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet għar-rikonoxximent tad-dħul mill-provvista kkonċernata, għandu jiġi kkonstatat li din ir-regola jkollha l-effett li tirrendi l-VAT għal tali provvista dovuta biss mill-mument li fih l-ispejjeż inkorsi mill-fornitur jew mis-subkuntrattur tiegħu jkunu ddaħħlu fil-kontijiet ta’ dawn l-operaturi.

Għandu jitfakkar li, skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva 2006/112, id-dritt għat-tnaqqis iqum fil-mument li fih it-taxxa ssir dovuta u li, skont l-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva, il-VAT issir dovuta fil-mument li fih issir il-provvista ta’ servizzi. Għaldaqstant, u bla ħsara għas-sitwazzjonijiet speċifiċi msemmija fl-Artikoli 64 u 65 tal-imsemmija direttiva, li ma humiex inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-mument li fih it-taxxa ssir dovuta, u għaldaqstant tkun tista’ titnaqqas mill-persuna taxxabbli, ma jistax jiġi stabbilit, b’mod ġenerali, bit-twettiq ta’ formalitajiet bħalma huma l-inklużjoni, fil-kontijiet tal-fornituri, tal-ispejjeż li huma sostnew għall-provvista tas-servizzi tagħhom.

Barra minn hekk, eventwali nuqqas mill-fornitur ta’ servizzi li jwettaq ċerti rekwiżiti ta’ natura kontabbli ma jistax jikkontesta d-dritt għal tnaqqis tad-destinatarju tas-servizzi pprovduti f’dak li jirrigwarda l-VAT imħallsa għal dawn, meta l-fatturi fir-rigward tas-servizzi pprovduti jinkludu l-informazzjoni kollha meħtieġa skont l-Artikolu 226 tad-Direttiva 2006/112 (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-6 ta’ Settembru 2012, Tóth, C‑324/11, punt 32).

Fid-dawl ta’ dak kollu li ntqal hawn fuq, ir-risposta għar-raba’ u l-ħames domanda għandha tkun li d-Direttiva 2006/112, meta titlob b’mod partikolari, skont l-Artikolu 242 tagħha, li l-persuni taxxabbli kollha għandu jkollhom kontabbiltà suffiċjentement dettaljata sabiex tippermetti l-applikazzjoni tal-VAT u l-istħarriġ tagħha mill-amministrazzjoni fiskali, għandha tiġi interpretata fis-sens li hija ma tipprekludix li l-Istat Membru kkonċernat jitlob, fil-limiti previsti fl-Artikolu 273 ta’ din id-direttiva, li l-persuni taxxabbli kollha jirrispettaw f’dan ir-rigward ir-regoli nazzjonali kollha dwar il-kontabbiltà li jkunu konformi man-normi internazzjonali dwar il-kontabbiltà, sakemm il-miżuri adottati f’dan is-sens ma jmorrux lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħqu l-għanijiet intiżi sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi. F’dan ir-rigward, id-Direttiva 2006/112 tipprekludi dispożizzjoni nazzjonali li tipprovdi li s-servizz jitqies bħala pprovdut fid-data li fiha jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet għar-rikonoxximent tad-dħul mill-provvista kkonċernata.

Fuq l-ispejjeż

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas‑sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Seba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

Id-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandha tiġi interpretata fis-sens li hija tipprekludi li persuna taxxabbli tagħmel it-tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud li tinsab fil-fatturi maħruġa minn fornitur meta, minkejja li l-provvista tkun saret, jirriżulta li effettivament ma tkunx saret minn dan il-fornitur jew minn subkuntrattur tiegħu b’mod partikolari għaliex dawn tal-aħħar ma kellhomx il-persunal, ir-riżorsi materjali u l-attiv meħtieġ, l-ispejjeż tal-provvista tagħhom ma ġewx inklużi fir-rekords tal-kontabbiltà tagħhom jew l-identità tal-persuni li ffirmaw ċerti dokumenti inkwantu fornituri rriżultat li ma hijiex eżatta, bil-kundizzjoni doppja li tali fatti jikkostitwixxu aġir frawdolenti u li jiġi stabbilit, abbażi tal-fatturi oġġettivi pprovduti mill-awtoritajiet tat-taxxa, li l-persuna taxxabbli kienet taf jew kellha tkun taf li t-tranżazzjoni li abbażi tagħha ġie invokat id-dritt għal tnaqqis kienet involuta f’tali frodi, u dan għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju.

Meta l-qrati nazzjonali jkollhom l-obbligu jew il-fakultà li jopponu ex officio l-motivi bbażati fuq regola vinkolanti tad-dritt nazzjonali, huma għandhom jagħmlu dan fir-rigward ta’ regola vinkolanti tad-dritt tal-Unjoni bħalma hija dik li titlob li l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali jirrifjutaw li jagħtu l-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT, jekk jiġi stabbilit, abbażi ta’ fatturi oġġettivi, li dan id-dritt huwa invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv. Huma dawn il-qrati li għandhom, fl-evalwazzjoni tan-natura frawdolenti jew abbużiva tal-invokazzjoni ta’ dan id-dritt għal tnaqqis, jinterpretaw id-dritt nazzjonali sa fejn huwa possibbli fid-dawl tat-test u tal-għanijiet tad-Direttiva 2006/112, sabiex jintlaħaq ir-riżultat previst minnha, u dan jeżiġi li huma jagħmlu dak kollu li jaqa’ fil-kompetenza tagħhom filwaqt li jieħdu inkunsiderazzjoni d-dritt nazzjonali kollu u filwaqt li japplikaw metodi ta’ interpretazzjoni rikonoxxuti minnu.

Id-Direttiva 2006/112, meta titlob b’mod partikolari, skont l-Artikolu 242 tagħha, li l-persuni taxxabbli kollha għandu jkollhom kontabbiltà suffiċjentement dettaljata sabiex tippermetti l-applikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u l-istħarriġ tagħha mill-amministrazzjoni fiskali, għandha tiġi interpretata fis-sens li hija ma tipprekludix li l-Istat Membru kkonċernat jitlob, fil-limiti previsti fl-Artikolu 273 ta’ din id-direttiva, li l-persuni taxxabbli kollha jirrispettaw f’dan ir-rigward ir-regoli nazzjonali kollha dwar il-kontabbiltà li jkunu konformi man-normi internazzjonali dwar il-kontabbiltà, sakemm il-miżuri adottati f’dan is-sens ma jmorrux lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħqu l-għanijiet intiżi sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi. F’dan ir-rigward, id-Direttiva 2006/112 tipprekludi dispożizzjoni nazzjonali li tipprovdi li s-servizz jitqies bħala pprovdut fid-data li fiha jiġu sodisfatti l-kundizzjonijiet għar-rikonoxximent tad-dħul mill-provvista kkonċernata.

Firem

( *1 ) Lingwa tal-kawża: il-Bulgaru.