KONKLUŻJONIJIET TAL‑AVUKAT ĠENERALI
MAZÁK
ippreżentati fit‑30 ta’ Settembru 2010 (1)
Kawża C‑277/09
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
vs
RBS Deutschland Holdings GmbH
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill‑Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (ir‑Renju Unit)]
“Interpretazzjoni tal‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva tal‑VAT – Tranżazzjonijiet li jitwettqu bl‑għan uniku li jinkiseb vantaġġ fiskali – Provvista ta’ servizzi għal‑leasing ta’ karozzi fir‑Renju Unit minn sussidjarja Ġermaniża ta’ bank stabbilit fir‑Renju Unit”
I – Introduzzjoni
1. B’digriet tal‑10 ta’ Lulju 2009, li wasal fil‑Qorti tal‑Ġustizzja fil‑21 ta’ Lulju 2009, il‑Court of Session of Scotland (ir‑Renju Unit) ressqet quddiem il‑Qorti tal‑Ġustizzja, skont l‑Artikolu 234 KE, talba għal deċiżjoni preliminari rigward l‑interpretazzjoni tas‑Sitt Direttiva tal‑Kunsill 77/388/KEE, tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l‑armonizzazzjoni tal‑liġijiet tal‑Istati Membri dwar taxxi fuq id‑dħul mill‑bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il‑valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (2) (iktar ’il quddiem is‑“Sitt Direttiva”).
2. Din it‑talba tressqet fil‑kuntest ta’ kawża bejn il‑Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (iktar ’il quddiem il‑“Commissioners”), l‑awtorità responsabbli fir‑Renju Unit għall‑ġbir tat‑taxxa fuq il‑valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) u ta’ taxxi oħrajn, u RBS Deutschland Holdings (iktar ’il quddiem “RBSD”), rigward ir‑rifjut tal‑Commissioners li jippermettu tnaqqis tal‑VAT fuq ix‑xiri ta’ karozzi użati għal leasing transkonfinali fil‑Komunità.
3. Bid‑domandi tagħha, il‑qorti tar‑rinviju tixtieq essenzjalment li tistabbilixxi, l‑ewwel nett, jekk l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat bħala li jagħti d‑dritt lill‑awtoritajiet tat‑taxxa ta’ Stat Membru li jirrifjutaw it‑tnaqqas tal‑VAT (tal‑input) fuq ix‑xiri ta’ karozzi bl‑iskop ta’ tranżazzjonijiet ta’ leasing f’ċirkustanzi bħal dawk tal‑każ preżenti fejn l‑ebda VAT (tal‑output) ma ġiet imposta fuq it‑tranżazzjonijiet ta’ leasing ta’ karozzi jew f’dan l‑Istat Membru jew f’xi Stat Membru ieħor ikkonċernat.
4. Fit‑tieni lok, il‑qorti tar‑rinviju qed titlob li tingħata gwida dwar jekk it‑tranżazzjonijiet inkwistjoni jistgħux jitqiesu bħala li jikkostitwixxu “prattika abbużiva” skont it‑tifsira tad‑deċiżjoni tal‑Qorti tal‑Ġustizzja f’Halifax et (3).
II – Il‑kuntest ġuridiku
A – Is‑Sitt Direttiva
5. L‑Artikolu 5 tas‑Sitt Direttiva jistipula, sa fejn huwa rilevanti, kif ġej:
“ 1. ‘Provvista ta’ oġġetti’ tfisser it‑trasferiment tad‑dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà korporali.
[…]
4. Dawn li ġejjin għandhom ukoll jitqiesu bħala provvisti skond it‑tifsira tal‑paragrafu 1:
[…]
(b) il‑konsenja materjali ta’ oġġetti, skont kuntratt għall‑kiri ta’ oġġetti għal ċertu żmien jew għall‑bejgħ tal‑oġġetti bi ħlas akkont, li jipprovdi li normalment proprjetà għandha tgħaddi mhux aktar tard minn meta jsir il‑ħlas akkont;
[…]”
6. L‑Artikolu 6 tas‑Sitt Direttiva jipprovdi li:
“1. ‘Provvista ta’ servizzi’ tfisser kull operazzjoni [tranżazzjoni] li ma tikkostitwix provvista ta’ oġġetti skond it‑tifsira tal‑Artikolu 5.
[…]”
7. L‑Artikolu 8(1) tas‑Sitt Direttiva jistipula li:
“1. Il‑post tal‑provvista tal‑oġġetti għandu jitqies li hu:
a) fil‑każ ta’ oġġetti mibgħuta jew trasportati jew mill‑fornitur jew mill‑akkwirent jew minn persuna terza: il‑post fejn ikunu jinsabu l‑oġġetti fil‑ħin meta jintbagħtu jew jibda t‑trasport għall‑akkwirent.
b) fil‑każ fejn oġġetti ma jintbgħatux jew ma jkunux trasportati: il‑post fejn ikunu jinsabu l‑oġġetti meta ssir il‑provvista.
[…]”
8. L‑Artikolu 9 tas‑Sitt Direttiva jistipula li:
“1. Il‑post minn fejn jingħata servizz għandu jitqies li jkun il‑post fejn il‑fornitur ikun stabbilixxa n‑negozju tiegħu jew ikollu stabbiliment fiss minn fejn jingħata s‑servizz jew, fin‑nuqqas ta' post bħal dan tan‑negozju jew stabbiliment fiss, il‑post fejn hu ikollu l‑indirizz permanenti tiegħu jew fejn normalment ikun residenti.
[…]”
9. L‑Artikolu 17 tas‑Sitt Direttiva, intitolat “Oriġini u skop tad‑dritt li tnaqqas”, jistipula, sa fejn hu rilevanti:
“[…]
2. Sa kemm l‑oġġetti u s‑servizzi huma użati għall‑iskopijiet fuq it‑tranżazzjoni taxxabbli tiegħu, il‑persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit‑taxxa li hi responsabbli biex tħallas:
(a) taxxa fuq il‑valur miżjud dovuta jew mħallsa fir‑rigward ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikun provduti lilu minn persuna taxxabbli oħra;
[...]
3. Stati Membri għandhom jagħtu wkoll lil kull persuna taxxabbli d‑dritt ta’ tnaqqis jew tal‑ħlas lura tat‑taxxa fuq il‑valur miżjud riferut fil‑paragrafu 2 sa kemm l‑oġġetti u s‑servizzi huma użati għall‑iskopijiet ta’:
(a) tranżazzjonijiet li għandhom x’jaqsmu ma’ attivitajiet ekonomiċi kif imsemmija fl‑Artikolu 4(2) mwettqa f’pajjiż ieħor, li jistgħu jkunu eliġibbli għal tnaqqis tat‑taxxa jekk huma saru fit‑territorju tal‑pajjiż;
[…]”
B – Il‑liġi nazzjonali applikabbli
10. L‑Anness 4, paragrafu 1(2) tal‑Value Added Tax Act 1994 (Liġi tal‑1994 fuq it‑Taxxa fuq il‑Valur Miżjud, iktar ’il quddiem il‑“Liġi tal‑VAT”), li jinkludi definizzjoni tal‑kunċett “provvista ta’ oġġetti”, jistipula li
“Jekk il‑pussess tal‑oġġetti jiġi ttrasferit –
(a) fil‑kuntest ta’ ftehim ta’ bejgħ tal‑oġġetti,
jew
(b) fil‑kuntest ta’ ftehim li jistipula espressament li l‑proprjetà ukoll se tiġi ttrasferita f’xi data fil‑futur (stabbilita bil‑, jew verifikabbli mill‑, ftehim imma fi kwalunkwe każ mhux iktar tard minn meta l‑oġġetti jitħallsu kompletament),
fiż‑żewġ każijiet din tkun provvista ta’ oġġetti”.
11. Skont din ir‑regola, il‑liġi nazzjonali tqis il‑leasing bħala provvista ta’ oġġetti f’każ biss li dan isir taħt kundizzjonijiet fejn, mal‑iskadenza tal‑kuntratt, il‑proprjetà tal‑oġġetti mogħtija b’leasing tgħaddi għand l‑akkwirent jew għand terzi. F’każijiet oħrajn, il‑leasing jitqies li huwa provvista ta’ servizzi skont l‑Artikolu 5(2)(b) tal‑Liġi dwar il‑VAT, li jistipula li kwalunkwe ħaġa li mhijiex provvista ta’ oġġetti imma li ssir “bi ħlas” hija provvista ta’ servizzi.
III – Il‑kuntest fattwali, il‑proċedura u d‑domandi preliminari
12. RBSD hija kumpannija stabbilita fil‑Ġermanja li twettaq negozju li jipprovdi servizzi bankarji u ta’ leasing. RBSD hija membru tar‑Royal Bank of Scotland Group. Din ma għandhiex post ta’ stabbiliment fir‑Renju Unit, imma hija rreġistrata hemmhekk għal skopijiet ta’ taxxa fuq il‑valur miżjud bħala persuna taxxabbli mhux stabbilita.
13. F’Jannar 2000, Vinci plc (iktar ’il quddiem “Vinci”), kumpannija awtonoma rreġistrata fir‑Renju Unit, ġiet introdotta, permezz ta’ Lombard North Central plc, lil RBSD bil‑ħsieb li RBSD tipprovdi finanzjament ta’ leasing lil Vinci. Għal dan l‑iskop, fit‑28 ta’ Marzu 2001, RBSD ikkonkludiet numru ta’ ftehim mal‑Vinci Group.
14. L‑ewwel nett, RBSD xtrat karozzi fir‑Renju Unit mingħand Vinci Fleet Services (iktar ’il quddiem “VFS”), sussidjarja ta’ Vinci. VFS kienet akkwistat dawn il‑karozzi mingħand aġenti tal‑karozzi stabbiliti fir‑Renju Unit.
15. It‑tieni nett, RBSD u VFS ikkonkludew ftehim ieħor li kien jinkludi għażla ta’ bejgħ (“put”) fir‑rigward tal‑istess karozzi. Skont it‑termini ta’ dan il‑ftehim, VFS tat il‑fakultà favur RBSD li tista’ tobbliga lil VFS tixtri lura l‑karozzi li kienu s‑suġġett ta’ ftehim ta’ leasing bejn RBSD u kumpannija fi ħdan il‑grupp Vinci.
16. It‑tielet nett, ġie konkluż ftehim ta’ leasing għal perijodu ta’ sentejn, li seta’ jiġi estiż, imsejjaħ il‑“Master Lease Agreement”, li permezz tiegħu RBSD aġixxiet bħala l‑persuna li tikri u Vinci bħala l‑persuna li tieħu fil‑pussess tagħha fir‑rigward tat‑tagħmir identifikat fl‑annessi għal dan il‑ftehim bħala karozzi. Mal‑iskadenza tal‑leasing, Vinci kienet obbligata li tħallas lil RBSD il‑valur residwali sħiħ tal‑karozzi. Madankollu, jekk (kif kien mistenni mill‑partijiet) RBSD tbiegħ il‑karozzi lil terz, Vinci kien ikollha d‑dritt jew tkun responsabbli għad‑differenza bejn il‑prezzijiet tal‑bejgħ tal‑karozzi u l‑valur residwali tagħhom, skont iċ‑ċirkustanzi.
17. Bejn it‑28 ta’ Marzu 2001 u d‑29 ta’ Awwissu 2002, RBSD talbet il‑ħlas bħala kera ta’ GBP 335 977 lil Vinci imma ma imponiet ebda VAT fuq dawn it‑tranżazzjonijiet.
18. Fid‑29 ta’ Awwissu 2002, RBSD ċediet il‑ftehim inkwistjoni lil sussidjarja Ġermaniża tar‑Royal Bank of Scotland Group, Lombard Leasing GmbH (iktar ’il quddiem “LL”). LL imbagħad talbet il‑ħlas tal‑kera ta’ GBP 1 682 876 lil Vinci u ma imponiet ebda VAT fuq din il‑kera, matul il‑perijodu mid‑29 ta’ Awwissu 2002 sas‑27 ta’ Ġunju 2004.
19. Sussegwentement, u sal‑15 ta’ Diċembru 2004, LL eżerċitat l‑għażla ta’ bejgħ (“put”) ma’ VFS fir‑rigward tal‑karozzi koperti bil‑ftehim ta’ leasing. VFS xtrat lura l‑karozzi għal GBP 663 158 u ġiet mitluba tħallas minn LL is‑somma ta’ GBP 116 052 bħala taxxa tal‑output, li mbagħad ġiet imħallsa lill‑Commissioners.
20. Il‑pagamenti tal‑kera, li l‑ewwel irċeviet RBSD u mbagħad LL, ma kinux suġġetti għal VAT fir‑Renju Unit peress li, taħt il‑liġi tar‑Renju Unit, it‑tranżazzjonijiet inkwistjoni ġew ittrattati bħala provvisti ta’ servizzi u ġew meqjusa bħala li saru fil‑Ġermanja, jiġifieri fejn il‑fornitur kellu n‑negozju tiegħu. Dawn il‑pagamenti lanqas kienu suġġetti għal VAT fil‑Ġermanja peress li, taħt il‑liġi Ġermaniża, it‑tranżazzjonijiet inkwistjoni kienu ttrattati bħala provvisti ta’ oġġetti u kienu meqjusa li saru fir‑Renju Unit, jiġifieri fejn l‑oġġetti kienu jinsabu meta saret il‑provvista.
21. Għalhekk, ma ġiet imħallsa l‑ebda VAT fuq il‑pagamenti tal‑kera fl‑ebda wieħed miż‑żewġ Stati Membri. Madankollu, kif ġie osservat iktar ’il fuq (4) ġiet imposta l‑VAT fir‑Renju Unit fuq il‑qligħ mill‑bejgħ tal‑karozzi wara li ġiet eżerċitata l‑għażla ta’ bejgħ (“put”) minn LL.
22. Quddiem l‑awtoritajiet tat‑taxxa nazzjonali, RBSD talbet it‑tnaqqis b’mod sħiħ tal‑VAT tal‑input ta’ GBP 314 056 imposta fuqha minn VFS meta xtrat il‑karozzi mingħand din il‑kumpannija (5). RBSD sostniet inter alia li l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva kien jagħtiha d‑dritt li tnaqqas it‑taxxa tal‑input fuq l‑akkwist ta’ dawn l‑oġġetti. Barra dan, il‑kundizzjonijiet li jirregolaw l‑applikazzjoni tad‑duttrina tal‑abbuż ta’ drittijiet ma kinux sodisfatti f’dan il‑każ, peress li dawn kienu tranżazzjonijiet ta’ leasing bejn tliet negozjanti indipendenti li kienu qed joperaw skont il‑kundizzjonijiet tas‑suq.
23. Il‑Commissioners irrifjutaw li jippermettu lil RBSD it‑tnaqqis tal‑VAT li kienet talbet u talbu l‑ħlas lura tat‑taxxa tal‑input li kienet ġiet ikkreditata lil RBSD, u sostnew essenzjalment li l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva ma kienx jippermetti t‑tnaqqis tal‑VAT tal‑input imħallsa fir‑rigward tal‑akkwist ta’ oġġetti li sussegwentement ġew użati għal tranżazzjonijiet li fuqhom ma kinitx imponibbli l‑VAT tal‑output. Barra dan, il‑Commissioners qiesu li RBSD kienet ħadet sehem fi prattika abbużiva għaliex l‑arranġament legali li kienet stabbiliet kellu l‑għan essenzjali li jinkiseb vantaġġ fiskali kontra l‑għan tad‑direttiva u li l‑kundizzjonijiet tal‑leasing kienu fformulati sabiex tkun tista’ tisfrutta d‑differenzi fil‑modi kif saret it‑traspożizzjoni tad‑direttiva fir‑Renju Unit u fil‑Ġermanja.
24. RBSD appellat quddiem il‑VAT and Duties Tribunal f’Edinburgh kontra d‑deċiżjoni tal‑Commissioners. Fid‑deċiżjoni tiegħu tal‑24 ta’ Lulju 2007, it‑Tribunal ikkonstata li l‑prinċipju tan‑newtralità fiskali ma kienx jirrikjedi li tnaqqis tal‑VAT għandu jiġi rrifjutat sempliċement għax ma kien hemm ebda responsabbiltà għall‑VAT tal‑output korrispondenti. Il‑VAT and Duties Tribunal ikkonstata wkoll li l‑arranġamenti inkwistjoni ma kinux jikkostitwixxu prattika abbużiva.
25. Hija l‑qorti tar‑rinviju li għandha tiddeċiedi l‑appell li ġie ppreżentat mill‑Commissioners minn din id‑deċiżjoni.
26. Billi ħadet il‑pożizzjoni li teħtieġ gwida dwar l‑interpretazzjoni tal‑Artikolu 17(3) tas‑Sitt Direttiva u l‑applikabbiltà possibbli tal‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi, il‑Court of Session of Scotland għaldaqstant iddeċidiet li tissospendi l‑proċeduri quddiemha u li tagħmel lill‑Qorti tal‑Ġustizzja d‑domandi preliminari segwenti:
“F’ċirkustanzi bħal dawk tal‑każ preżenti, fejn:
(a) sussidjarja Ġermaniża ta’ bank tar‑Renju Unit xtrat karozzi fir‑Renju Unit bil‑għan li tikrihom lil kumpannija mhux konnessa magħha fir Renju Unit, u ħallset it‑taxxa fuq il‑valur miżjud fuq dawn l‑akkwisti;
(b) skont il‑leġiżlazzjoni tar‑Renju Unit rilevanti, il‑provvisti li kienu jikkonsistu fil‑kiri tal‑karozzi ġew ittrattati bħala servizzi pprovduti fil‑Ġermanja u għaldaqstant mhux suġġetti għat‑taxxa fuq il‑valur miżjud fir‑Renju Unit. Skont il‑liġi Ġermaniża, dawn il‑provvisti ġew ittrattati bħala provvista ta’ prodotti mwettqa fir‑Renju Unit u għaldaqstant mhux suġġetti għat‑taxxa fuq il‑valur miżjud fil‑Ġermanja. Il-konsegwenza kienet li ma nġabritx taxxa tal‑output fuq dawn il‑provvisti fl‑ebda Stat Membru;
(ċ) il‑bank tar‑Renju Unit għażel lis‑sussidjarja Ġermaniża tiegħu bħala persuna li tikri u ddetermina t‑terminu (tul) tal‑kuntratti tal‑leasing sabiex jikseb il‑benefiċċju li ma jkunx hemm VAT applikabbli fuq il‑kirja;
(1) L‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis‑sens li jagħti d‑dritt lill‑awtoritajiet tat‑taxxa tar‑Renju Unit li jirrifjutaw li jippermettu lis‑sussidjarja Ġermaniża tnaqqas il‑VAT li ħallset fir‑Renju Unit fir‑rigward tax‑xiri tal‑karozzi?
(2) Sabiex tingħata risposta għall‑ewwel domanda, il‑qorti nazzjonali għandha testendi l‑analiżi tagħha sabiex tikkunsidra l‑possibbiltà tal‑applikazzjoni tal‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi?
(3) Fil‑każ ta’ risposta affermattiva għad‑domanda 2, it‑tnaqqis tat‑taxxa tal‑input fuq ix‑xiri tal‑karozzi jmur kontra l‑għan tad‑dispożizzjonijiet rilevanti tas‑Sitt Direttiva u għaldaqstant jissodisfa l‑ewwel rekwiżit għal prattika abbużiva kif deskritt fil‑punt 74 tas‑sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil‑kawża Halifax plc et [...] (Kawża C‑255/03) fid‑dawl, fost prinċipji oħra, [tal-] prinċipju tan‑newtralità ta’ tassazzjoni?
(4) Għal darb’oħra, fil‑każ ta’ risposta affermattiva għad‑domanda 2, il‑qorti għandha tikkunsidra li l‑għan essenzjali tat‑tranżazzjonijiet huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali, sabiex it‑tieni rekwiżit għal prattika abbużiva kif deskritt fil‑punt 75 tal‑imsemmija sentenza tal‑Qorti tal‑Ġustizzja huwa sodisfatt, f’sitwazzjoni fejn tranżazzjoni kummerċjali bejn partijiet li qed joperaw b’mod awtonomu, l‑għażla ta’ sussidjarja Ġermaniża li tikri l‑karozzi lil klijent mir‑Renju Unit, u l‑kundizzjonijiet tal‑leasing, saru fid‑dawl li jinkiseb il‑vantaġġ fiskali ta’ nuqqas ta’ tassazzjoni ta’ taxxa tal‑output fuq il‑ħlas tal‑kiri?
IV – Analiżi Legali
A – Osservazzjonijiet preliminari
27. L‑erba’ domandi preliminari magħmula huma intiżi essenzjalment biex jiġi ddeterminat jekk skont is‑Sitt Direttiva, RBSD tistax, fiċ‑ċirkustanzi tal‑każ preżenti, ikollha dritt tnaqqas, jew tikseb il‑ħlas lura ta’ VAT li hi ħallset fir‑rigward tax‑xiri ta’ karozzi użati għall‑iskopijiet ta’ tranżazzjonijiet ta’ leasing minkejja l‑fatt li, minħabba differenza fil‑mod li żewġ Stati Membri implementaw din id‑direttiva, ebda VAT tal‑output ma ġiet imposta fuq dawn it‑tranżazzjonijiet fl‑ebda wieħed mill‑Istati Membri kkonċernati.
28. Fil‑fatt dawn id‑domandi jistgħu jinġabru f’żewġ kwistjonijiet prinċipali, li jien se neżamina fl‑ordni li ġejja: l‑ewwel, l‑interpretazzjoni tal‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva (Domanda 1), u, it‑tieni, ir‑rwol u l‑portata, fiċ‑ċirkustanzi tal‑każ preżenti, tal‑projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi (Domandi 2 sa 4).
29. Kuntrarju għal dak li qed tidher li tissuġġerixxi l‑formulazzjoni tad‑Domanda 2, dawn iż‑żewġ kwistjonijiet huma konċettwalment distinti u għalhekk għandhom jiġu ttrattati waħda wara l‑oħra pjuttost milli flimkien.
30. Għalhekk, bħala l‑ewwel pass, għandu jiġi eżaminat jekk persuna taxxabbli tistax, bħala prinċipju, titlob tnaqqis tal‑VAT tal‑input bis‑saħħa tad‑dispożizzjonijiet rilevanti tas‑Sitt Direttiva, b’mod partikolari l‑Artikolu 17(3)(a) tagħha, f’serje ta’ tranżazzjonijiet bħal dawk inkwistjoni fil‑proċedimenti prinċipali.
31. Huwa biss jekk jiġi stabbilit li, tal‑inqas b’mod formali, il‑kundizzjonijiet stabbiliti bid‑dispożizzjonijiet rilevanti tas‑Sitt Direttiva biex jinkiseb it‑tnaqqis inkwistjoni fil‑prinċipju jkunu ġew sodisfatti, ikun meħtieġ li jiġi kkunsidrat, bħala t‑tieni pass, jekk il‑persuna taxxabbli kkonċernata tipprovax, fiċ‑ċirkustanzi speċifiċi tal‑każ preżenti, tinqeda b’dawn id‑dispożizzjonijiet għal skopijiet abbużivi jew frawdolenti, jiġifieri, jekk l‑attivitajiet inkwistjoni, fid‑dawl tal‑kriterji suġġettivi u oġġettivi li l‑Qorti tal‑Ġustizzja fformulat f’dan ir‑rigward fil‑ġurisprudenza tagħha (6), għandhomx jitqiesu bħala li jammontaw għal prattiki abbużivi (7).
32. Fl‑aħħar nett, għandu jiġi osservat ukoll bħala punt preliminari li d‑domandi magħmula fil‑każ preżenti jidhru li huma bbażati fuq il‑premessa li, fl‑ewwel lok, il‑provvisti tal‑output fil‑kuntest tat‑tranżazzjonijiet ta’ leasing inkwistjoni jikkwalifikaw bħala provvisti ta’ servizzi skont it‑tifsira tal‑Artikolu 6(1) tas‑Sitt Direttiva bir‑riżultat, fit‑tieni lok, li għall‑iskopijiet tal‑Artikolu 9(1) tas‑Sitt Direttiva, il‑Ġermanja, fejn RBSD bħala l‑fornitur tas‑servizzi hija stabbilita, għandha titqies bħala l‑post tal‑provvista.
33. Peress li dawn il‑kwistjonijiet ma tqajmux bid‑domandi preliminari u li hija, fl‑analiżi finali, il‑qorti tar‑rinviju li għandha tiddeċiedi fuqhom abbażi tal‑fatti tal‑każ (8), jien se neżamina wkoll id‑domandi preliminari mill‑premessa li l‑provvisti ta’ leasing inkwistjoni huma servizzi li ġew ipprovduti fil‑Ġermanja.
B – L‑ewwel domanda
34. Bl‑ewwel domanda tagħha, il‑qorti tar‑rinviju tixtieq tkun taf, essenzjalment, jekk l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis‑sens li Stat Membru jista’ jirrifjuta lil persuna taxxabbli tnaqqis jew il‑ħlas lura tal‑VAT tal‑input imħallsa fuq karozzi mixtrija f’dan l‑Istat Membru (iktar ’il quddiem l‑“Istat Membru tal‑ħlas lura”) f’sitwazzjoni fejn dawn il‑karozzi jintużaw għall‑iskopijiet ta’ tranżazzjonijiet ta’ leasing imwettqa fi Stat Membru ieħor (iktar ’il quddiem l‑“Istat Membru tat‑tranżazzjoni tal‑output”) li, minħabba differenza fl‑implementazzjoni, ma kinux suġġetti għall‑VAT tal‑output la fl‑Istat Membru tat‑tranżazzjoni tal‑input u lanqas fl‑Istat Membru tat‑tranżazzjoni tal‑output.
1. Il‑pożizzjonijiet prinċipali tal‑partijiet huma:
35. Fil‑każ preżenti, ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil‑miktub minn RBSD, il‑Gvern tad‑Danimarka, tal‑Italja u dak tar‑Renju Unit, l‑Irlanda u l‑Kummissjoni. Bl‑eċċezzjoni tal‑Gvern Daniż, dawn il‑partijiet kollha, kif ukoll il‑Gvern Ġermaniż, kienu rrappreżentati waqt is‑seduta fis‑17 ta’ Ġunju 2010.
36. Il‑Gvern tad‑Danimarka, tal‑Italja, u dak tar‑Renju Unit u l‑Irlanda jsostnu li l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis‑sens li persuna taxxabbli f’sitwazzjoni bħal dik fil‑każ preżenti ma għandhiex id‑dritt li tnaqqas il‑VAT u li l‑ewwel domanda preliminari għandha għalhekk tingħatalha risposta fl‑affermattiv.
37. Skont l‑argumentazzjoni tagħhom, li jien mhux se niddeskrivi fid‑dettall hawnhekk, huwa kontra l‑istruttura tas‑sistema tal‑VAT u, b’mod partikolari, kontra l‑għan tad‑dritt għal tnaqqis previst taħt l‑Artikolu 17 tas‑Sitt Direttiva, li huwa li tiġi żgurata n‑newtralità fiskali, li tippermetti persuna taxxabbli li tnaqqas il‑VAT tal‑input fir‑rigward ta’ tranżazzjoni li ma tatx lok għall‑VAT tal‑output korrispondenti. Skont kemm il‑formulazzjoni tal‑Artikolu 17 u r‑rekwiżiti tal‑prinċipju tan‑newtralità fiskali kif spejgati fil‑ġurisprudenza tal‑Qorti tal‑Ġustizzja, tranżazzjonijiet taxxabbli biss jistgħu, bħala regola, jagħtu lok għal dritt għal tnaqqis. Għalhekk, fil‑każ preżenti, RBSD setgħet titlob tnaqqis tal‑VAT imħallsa fuq ix‑xiri ta’ karozzi fil-każ biss li hija attwalment kienet tat kont tal‑VAT fil‑Ġermanja fir‑rigward tat‑tranżazzjonijiet ta’ leasing.
38. Il‑Gvern Ġermaniż, filwaqt li ma rrispondiex speċifikament għall‑ewwel domanda preliminari, jsostni li, kuntrarjament għal dak li ssostni l‑Kummissjoni, huwa ma kienx ittraspona jew applika b’mod skorrett is‑Sitt Direttiva, b’mod partikolari l‑Artikolu 5(4)(b) tagħha. Madankollu, huwa jaqbel li fil‑każ preżenti l‑awtoritajiet tat‑taxxa tar‑Renju Unit għandhom ikollhom id‑dritt li jirrifjutaw it‑tnaqqis inkwistjoni.
39. Min‑naħa l‑oħra, skont RBSD u l‑Kummissjoni, l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva ma jagħtix id‑dritt lill‑awtoritajiet tat‑taxxa fi Stat Membru li jirrifjutaw tnaqqis f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni f’dan il‑każ. L‑ewwel domanda preliminari għandha għalhekk tingħata risposta fin‑negattiv.
40. Il‑Kummissjoni tirrileva, b’mod iktar partikolari, li, skont interpretazzjoni korretta tal‑Artikolu 5 tas‑Sitt Direttiva, it‑tranżazzjonijiet ta’ leasing imwettqa minn RBDS kellhom jiġu kklassifikati, mill‑awtoritajiet tat‑taxxa Ġermaniżi, bħala provvisti ta’ servizzi u kellhom, konsegwentement, jiġu ntaxxati fil‑Ġermanja. Madankollu, la t‑trattament skorrett ta’ din il‑kwistjoni fil‑Ġermanja, u lanqas il‑fatt li l‑eżitu, bla ebda dubju, mhuwiex sodisfaċenti u jmur kontra l‑istruttura tal‑leġiżlazzjoni tal‑VAT u l‑prinċipju tan‑newtralità fiskali jista’ jitqies li hu iktar importanti mill‑fatt li l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva, minħabba l‑istorja u l‑formulazzjoni tiegħu, ma jippermettiex interpretazzjoni li bis‑saħħa tagħha l‑awtoritajiet tat‑taxxa jistgħu jirrifjutaw tnaqqis f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni.
41. L‑istess bħall‑pożizzjoni tal‑Kummissjoni, RBSD tenfasizza li l‑Ġermanja implementat b’mod skorrett is‑Sitt Direttiva jew jekk, fi kwalunkwe każ, jeżisti nuqqas ta’ qbil dwar l‑implementazzjoni ta’ din id‑direttiva bejn ir‑Renju Unit u l‑Ġermanja, persuna taxxabbli għandha d‑dritt li tieħu vantaġġ minnha u l‑awtoritajiet tar‑Renju Unit ma għandhomx dritt li jirrifjutaw it‑tnaqqis minħabba l‑fatt li l‑armonizzazzjoni tal‑VAT matul l‑Unjoni għad mhijiex kompluta. Skont RBSD, il‑prinċipju tan‑newtralità fiskali ma huwiex assolut u ma jeħtieġx neċessarjament il‑pagament attwali tat‑taxxa tal‑output bħala prerekwiżit għat‑tnaqqis tat‑taxxa tal‑input.
2. Evalwazzjoni
42. Skont l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva, kull persuna suġġetta għall‑VAT fis‑sens tal‑Artikolu 4(1) ta’ din id‑direttiva għandha d‑dritt li tnaqqas jew li tikseb il‑ħlas lura tal‑VAT sa fejn l‑oġġetti u s‑servizzi li għalihom tħallset din it‑taxxa tal‑input jintużaw għall‑attivitajiet ekonomiċi previsti fl‑Artikolu 4(2), imwettqa f’pajjiż ieħor, li kienu jagħtu d‑dritt għal tnaqqis li kieku dawn it‑tranżazzjonijiet twettqu fl‑Istat Membru (9).
43. Għalhekk għandu jiġi enfasizzat li, kif joħroġ b’mod inekwivoku mill‑formulazzjoni ta’ din id‑dispożizzjoni, il‑kwistjoni ta’ jekk hemmx dritt għal tnaqqis tal‑VAT tal‑input imħallsa fuq il‑provvisti li jiġu użati għall‑iskopijiet ta’ tranżazzjonijiet imwettqa fi Stat Membru ieħor għandha tiġi ddeterminata b’riferiment għall‑Istat Membru tat‑tranżazzjonijiet tal‑input inkwistjoni, mhux b’riferiment għall‑Istat Membru l‑ieħor fejn ikunu twettqu t‑tranżazzjonijiet tal‑output.
44. Id‑dritt għal tnaqqis tal‑VAT tal‑input fir‑rigward ta’ tranżazzjonijiet tal‑output barranin għalhekk jiddependi, skont l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva, fuq jekk dan id‑dritt għal tnaqqis ikunx jeżisti jekk it‑tranżazzjonijiet tal‑output korrispondenti jkunu saru fl‑Istat Membru tal‑ħlas lura (10).
45. F’dan il‑każ, huwa paċifiku li l‑provvisti ta’ leasing inkwistjoni għandhom jitqiesu bħala attivitajiet ekonomiċi li jagħtu lok għad‑dritt għal tnaqqis, fir‑Renju Unit, tal‑VAT tal‑input inkwistjoni jekk ikunu saru fit‑territorju tagħha.
46. Għalhekk jiena nqis li l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva jikkonferixxi d‑dritt għal tnaqqis tal‑VAT tal‑input fiċ‑ċirkustanzi tal‑każ preżenti.
47. Madankollu, il‑problemi mqajma f’dan il‑kuntest bid‑domandi preliminari apparentement joriġinaw mill‑fatt li t‑tranżazzjonijiet ta’ leasing inkwistjoni, li ma huwiex ikkontestat, ma kinux suġġetti għat‑tassazzjoni tal‑output fil‑Ġermanja fejn dawn it‑tranżazzjonijiet jitqiesu li twettqu fit‑territorju tagħha, bir‑riżultat li, fil‑fatt, l‑ebda VAT tal‑output ma tħallset fil‑każ preżenti mill‑fornitur li qed jitlob it‑tnaqqis.
48. F’dan ir‑rigward, dawn il‑proċedimenti għal deċiżjoni preliminari ma humiex il‑lok fejn għandu jiġi ddeterminat jekk, kif issostni l‑Kummissjoni, id‑differenza fil‑kwalifikazzjoni tal‑post tat‑tassazzjoni tal‑provvisti tal‑leasing inkwistjoni huma tabilħaqq ir‑riżultat għax il‑Ġermanja ttrasponiet b’mod skorrett jew applikat b’mod żbaljat is‑Sitt Direttiva, b’mod partikolari l-Artikolu 5 tagħha dwar it‑tifsira ta’ provvista ta’ oġġetti jew, kif jista’ jkun il‑każ, ir‑riżultat ta’ applikazzjoni żbaljata tad‑direttiva min‑naħa tal‑awtoritajiet tat‑taxxa tar‑Renju Unit. Huwa biżżejjed li jiġi nnotat li diverġenza fl‑applikazzjoni tas‑Sitt Direttiva toriġina minn din il‑kawża.
49. Kif ġie osservat ġustament mill‑Gvern Ġermaniż, il‑problema tad‑diskrepanzi li għandna quddiemna fil‑każ preżenti hija fi kwalunkwe każ kwistjoni iktar ġenerali fil‑kuntest ta’ tranżazzjonijiet intra‑Komunitarji u ma hijiex limitata għall‑każ fejn Stat Membru attwalment japplika b’mod żbaljat is‑Sitt Direttiva. Minbarra dan il‑każ, jista’ jkun hemm eżempji ta’ tranżazzjoni partikolari li tiġi ttrattata minn Stat Membru wieħed bħala suġġetta għall‑VAT filwaqt li l‑istess tranżazzjoni ma tkunx imposta fuqha l‑VAT fi Stat Membru ieħor.
50. Tista’ sseħħ din is‑sitwazzjoni għax is‑Sitt Direttiva u d‑direttivi li ġew qabilha ma ġabux magħhom armonizzazzjoni kompleta tal‑aspetti kollha tat‑taxxa tal‑VAT u għax is‑sistema Komunitarja tal‑VAT hekk stabbilita espressament tippermetti lill‑Istati Membri ċerta setgħa diskrezzjonali dwar ċerti affarijiet fir‑rigward tal‑implementazzjoni tad‑direttiva, pereżempju, billi tipprovdi għal ċerti għażliet fit‑taxxa tal‑VAT li l‑Istati Membri jistgħu jagħmlu użu minnhom (11). Tali għażliet huma, pereżempju, stipulati bl‑Artikolu 13Ċ u l‑Artikolu 28(3) tas‑Sitt Direttiva fir‑rigward ta’ eżenzjonijiet mit‑taxxa (12).
51. Wara li ntqal dan, f’sitwazzjoni bħal din, meta t‑tranżazzjoni tal‑output tiġi ttrattata bħala li ma tagħtix lok għal tassazzjoni fl‑Istat Membru fejn din titwettaq, jista’ xorta waħda jkun hemm dritt għal tnaqqis skont l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva, minkejja n‑nuqqas tat‑taxxa tal‑output?
52. F’dan ir‑rigward, għandu jiġi osservat, minn naħa, li skont is‑sistema ta’ tnaqqis stabbilita bis‑Sitt Direttiva u l‑prinċipju tan‑newtralità fiskali li din is‑sistema tħaddan, id‑dritt għal tnaqqis tat‑taxxa tal‑input huwa, bħala regola, marbut mal‑ġbir tat‑taxxa tal‑output (13).
53. B’mod iktar partikolari, il‑Qorti tal‑Ġustizzja ripetutament ikkonstatat, f’dan il‑kuntest, li d‑dritt għal tnaqqis, previst fl‑Artikolu 17(2) tal‑imsemmija direttiva, li japplika fir‑rigward ta’ taxxa tal‑input li kienet imposta fuq l‑oġġetti u s‑servizzi użati mill‑persuna taxxabbli għall‑iskopijiet tat‑tranżazzjonijiet taxxabbli tagħha, għandu l‑għan li jeħles kompletament lill‑persuna taxxabbli mill‑piż tal‑VAT dovuta jew imħallsa fl‑ambitu tal‑attivitajiet ekonomiċi kollha tagħha. Konsegwentement, is‑sistema komuni tal‑VAT tiggarantixxi n‑newtralità sħiħa fir‑rigward tat‑taxxa dovuta fuq l‑attivitajiet ekonomiċi kollha, sakemm l‑istess attivitajiet ikunu, bħala regola ġenerali, huma stess suġġetti għall‑VAT (14).
54. Barra minn hekk, skont ġurisprudenza stabbilita, il‑prinċipju ta’ newtralità fiskali, u b’mod partikolari d‑dritt għal tnaqqis, bħala parti integrali mill‑mekkaniżmu tal‑VAT, huwa prinċipju fundamentali inerenti għas‑sistema komuni tal‑VAT implementata mil‑leġiżlazzjoni tal‑Unjoni Ewropea rilevanti (15).
55. Għalhekk huwa veru li, kif ħafna mill‑partijiet fil‑kawża prinċipali sostnew, li jiġi awtorizzat tnaqqis tat‑taxxa tal‑input skont l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva fin‑nuqqas ta’ pagament tat‑taxxa tal‑output korrispondenti, prima facie jmur kontra s‑sistema tal‑VAT stabbilita bis‑Sitt Direttiva, b’mod partikolari s‑sistema tat‑tnaqqis, u l‑prinċipju tan‑newtralità fiskali li din is‑sistema tħaddan.
56. Min‑naħa l‑oħra, wieħed ikollu jammetti, kif irrilevat RBSD, li s‑Sitt Direttiva tipprovdi espressament, fl‑Artikolu 17(3) li d‑dispożizzjoni li qed tiġi eżaminata tifforma parti minnha, għal eċċezzjonijiet għar‑regola li tranżazzjonijiet taxxabli biss jistgħu jagħtu lok għad‑dritt għal tnaqqis tal‑VAT tal‑input. Għaldaqstant, l‑Artikolu 17(3)(b) u (ċ) jipprovdi għal tnaqqis tal‑VAT fuq oġġetti jew servizzi użati għal tranżazzjonijiet eżenti (16).
57. Għalhekk is‑Sitt Direttiva tippermetti ċerti derogi minn u limitazzjonijiet għall‑iskema ġenerali tas‑sistema ta’ tnaqqis u l‑prinċipju tan‑newtralità fiskali li din is‑sistema hija maħsuba li tiżgura l‑osservanza tiegħu (17).
58. F’dan il‑kuntest, jidhirli li, fl‑ewwel lok, l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva ma jistax jiġi interpretat fis‑sens li d‑dritt għal tnaqqis ikun suġġett għall‑kundizzjoni dwar jekk it‑tranżazzjoni tal‑output tagħtix lok għal pagament tal‑VAT fl‑Istat Membru fejn tkun saret it‑tranżazzjoni mingħajr ma din id‑dispożizzjoni jitneħħilha l‑iskop tagħha peress li tali interpretazzjoni tmur kontra l‑formulazzjoni ċara tagħha li tagħmel it‑tnaqqis suġġett għal eliġibbiltà għal tnaqqis fl‑Istat Membru tal‑ħlas lura.
59. Fit‑tieni lok, huwa, fil‑fehma tiegħi, inerenti f’din ir‑regola, li tistabbilixxi d‑dritt għal tnaqqis billi tirreferi għal trattament ta’ taxxa ipotetiku (fl‑Istat Membru fejn isir il‑ħlas lura), flok ma tirreferi għat‑trattatament tat‑taxxa attwali tat‑tranżazzjoni tal‑output (fl‑Istat Membru fejn tkun saret din it‑tranżazzjoni) li, sa fejn is‑sistema tal‑VAT stabbilita bis‑Sitt Direttiva tkompli tawtorizza ċerti differenzi fit‑tassazzjoni bejn l‑Istati Membri, każijiet bħal dawk inkwistjoni jistgħu jqumu meta l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva jagħti dritt għal tnaqqis minkejja l‑fatt li ebda VAT tal‑output ma tkun attwalment tħallset fuq it‑tranżazzjoni inkwistjoni.
60. Fi kliem ieħor, meta adotta din id‑dispożizzjoni, il‑leġiżlatur tal‑Komunità aċċetta r‑riskju li, sa fejn l‑Artikolu 17(3)(a) tad‑Direttiva jippermetti, f’dawn iċ‑ċirkustanzi partikolari, li jsir tnaqqis tal‑VAT tal‑input fin‑nuqqas ta’ VAT tal‑output, din id‑dispożizzjoni tinvolvi deroga mis‑sistema ta’ tnaqqis kif prevista, b’mod partikolari, mill‑Artikolu 17(2) tas‑Sitt Direttiva u, konsegwentement, mill‑prinċipju tan‑newtralità fiskali.
61. Għalhekk jiena naqbel, essenzjalment, mal‑Kummissjoni, li għandu jkun il‑leġiżlatur li għandu jirrimedja s‑sitwazzjoni legali inkwistjoni, li tikkostitwixxi, bla dubju, anomalija jew deroga fis‑sistema tal‑VAT tal‑Komunità kif indikat iktar ’il fuq. Peress li din id‑deroga li tippermetti t‑tnaqqis hija, fl‑istat attwali tal‑armonizzazzjoni tas‑sistema tal‑VAT inerenti fl‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva kif inhu, ma tistax tiġi ddikjarata li ma tapplikax billi tirreferi għall‑iskema komuni tas‑sistema ta’ tnaqqis stabbilita minn din id‑direttiva u għall‑prinċipju tan‑newtralità fiskali (18).
62. Fl‑aħħar nett, jien naqbel mal‑Kummissjoni li s‑sentenza Debouche ma toffrix argument konvinċenti insostenn tal‑interpretazzjoni, bil‑kontra għal dik li ġiet adottata f’dawn il‑konklużjonijiet, li ġiet invokata mill‑Gvernijiet li ppreżentaw l‑osservazzjonijiet tagħhom f’din il‑kawża, propju għar‑raġuni li apparti min‑numru ta’ differenzi fattwali bejn din il‑kawża u dik li tikkonċerna lilna, bħan‑nuqqas ta’ ċertifikat li jistabbilixxi l‑kwalità ta’ persuna taxxabbli – is‑sentenza Debouche ma kinitx tirrigwarda l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva li jċaqlaq il‑punt ta’ referenza meta jattribwixxi d‑dritt għal tnaqqis lill‑Istat Membru tal‑ħlas lura u għalhekk speċifikament iwassal għas‑sitwazzjoni legali inkwistjoni fil‑każ preżenti (19).
63. Fid‑dawl tal‑kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, jien għalhekk nipproponi li r‑risposta għall‑ewwel domanda magħmula għandha tkun li l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva ma jagħtix id‑dritt lill‑awtoritajiet tat‑taxxa ta’ Stat Membru li jirrifjutaw li jippermettu persuna taxxabbli li tnaqqas il‑VAT tal‑input imħallas fuq oġġetti użati għall‑iskopijiet ta’ provvisti ta’ leasing ipprovduti fi Stat Membru ieħor għar‑raġuni unika li dawn il‑provvisti attwalment ma tawx lok għall‑pagament tal‑VAT tal‑output f’dan l‑aħħar Stat.
C – It‑tieni, it‑tielet u r‑raba’ domandi
64. Bit‑tieni, it‑tielet u r‑raba’ domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il‑qorti tar‑rinviju essenzjalment tipprova tivverifika jekk id‑dritt għal tnaqqis jistax, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni f’dan il‑każ, jiġi rrifjutat lil persuna taxxabbli abbażi tal‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi kif ġie stabbilit mill‑Qorti tal‑Ġustizzja fis‑sentenza tagħha fil‑kawża Halifax et (20).
1. Il‑pożizzjonijiet prinċipali tal‑partijiet
65. Peress li, b’risposta għall‑ewwel domanda preliminari, il‑Gvernijiet sostnew li skont l‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva persuna taxxabbli f’sitwazzjoni bħal dik ta’ RSBD ma għandha ebda dritt tnaqqas il‑VAT, il‑parti l‑kbira tal‑Gvernijiet li ppreżentaw l‑osservazzjonijiet tagħhom ħadu l‑pożizzjoni li ma huwiex neċessarju li anki jikkunsidraw il‑każ preżenti fid‑dawl tal‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi.
66. Madankollu, fl‑eventwalità li l‑Qorti tal‑Ġustizzja ma ssegwiex l‑interpretazzjoni li huma jsostnu, il‑Gvernijiet tad‑Danimarka, tal‑Ġermanja, tal‑Italja u tar‑Renju Unit u l‑Irlanda jaqblu li l‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi huwa applikabbli fil‑każ preżenti. Huma jaqblu, essenzjalment, li t‑tranżazzjonijiet, fid‑dawl tal‑artifiċjalità tagħhom u l‑għan tagħhom li jinkiseb vantaġġ fiskali, jistgħu jiksru dan il‑prinċipju, u fl‑aħħar analiżi, kif ġie rrilevat minn uħud minn dawn il‑Gvernijiet, hija l‑qorti tar‑rinviju li għandha tistabbilixxi jekk ir‑rekwiżiti kollha għal “prattika abbużiva”, kif imfissra mill‑Qorti tal‑Ġustizzja fis‑sentenza tagħha Halifax et (21) ġewx fil‑fatt sodisfatti.
67. Il‑Kummissjoni tqis li meta jkun hemm tranżazzjoni kummerċjali ġenwina bejn partijiet li joperaw b’mod awtonomu, u l‑fatt li s‑servizzi jiġu pprovduti minn kumpannija stabbilita fi Stat Membru ieħor, u li t‑termini tal‑ftehim huma redatti b’tali mod li jibbenefikaw minn interpretazzjoni favorevoli tad‑dritt Komunitarju tal‑VAT mill‑awtoritajiet tat‑taxxa ta’ Stat Membru, ma jistax jitqies li jikkostitwixxu abbuż ta’ dritt. Hija tirrileva li, jekk il‑qorti nazzjonali tikkonstata li RBSD tabilħaqq tipprovdi s‑servizzi inkwistjoni minn stabbiliment reali fil‑Ġermanja, imbagħad tkun qed titwettaq attività ekonomika ġenwina, u għaldaqstant ikun diffiċli li tikkonkludi li l‑għan essenzjali tat‑tranżazzjonijiet huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali.
68. Waqt li essenzjalment taqbel mal‑Kummissjoni, RBSD issostni li ma huwiex neċessarju li l‑qorti tar‑rinviju tikkunsidra jekk għandux jiġi applikat il‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi. Din tiċħad li t‑tranżazzjonijiet inkwistjoni huma artifiċjali u tenfasizza li dawn twettqu fil‑kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali u mhux biss bl‑iskop li jinkisbu b’mod abbużiv vantaġġi fiskali. L‑għan essenzjali tat‑tranżazzjonijiet kien il‑leasing ta’ karozzi għal skop ta’ lukru kummerċjali u mhux sempliċement għall‑kisba ta’ vantaġġ fiskali.
2. Evalwazzjoni
69. L‑ewwel nett, għandu jiġi osservat, partikolarment fil‑kuntest tat‑tieni domanda preliminari, sa fejn jista’ jkun neċessarju – li hija l‑qorti nazzjonali li għandha tieħu inkunsiderazzjoni l‑prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi meta tiddeċiedi din il‑kawża, peress li dan il‑prinċipju japplika għall‑qasam tal‑VAT u jipprojbixxi f’dan il‑kuntest, b’mod partikolari, id‑dritt tal‑persuna taxxabbli li tnaqqas il‑VAT tal‑input imħallsa meta t‑tranżazzjonijiet li jagħtu lok għal dan id‑dritt jikkostitwixxu prattika abbużiva (22).
70. Sussegwentement, fir‑rigward tal‑prinċipju ta’ projbizzjoni tal‑abbuż ta’ dritt, għandu jiġi mfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, b’mod partikolari, fil‑qasam tal‑VAT, dan huwa intiż sabiex il‑leġiżlazzjoni Komunitarja ma tkunx tinftiehem bħala li tkopri l‑prattiki abbużivi ta’ operaturi ekonomiċi, jiġifieri t‑tranżazzjonijiet li huma mwettqa mhux fil‑kuntest ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali, iżda biss bil‑għan li jibbenefikaw b’mod abbużiv mill‑vantaġġi stabbiliti bid‑dritt Komunitarju (23).
71. Għalhekk l‑iskop u l‑effett ta’ dan il‑prinċipju huwa li jipprojbixxi arranġamenti għal kollox artifiċjali li ma jirriflettux realtà ekonomika u li jiġu stabbiliti bl‑uniku għan li jinkiseb vantaġġ fiskali (24).
72. Il‑kriterji rilevanti biex jiġi kkonstatat li hemm prattika abbużiva fil‑qasam tal‑VAT, li f’dan il‑każ ma hemm ebda raġuni li ma jiġux segwiti, ġew iddefiniti mill‑Qorti tal‑Ġustizzja, fis‑sentenza tagħha Halifax et, kif ġej (25):
– it‑tranżazzjonijiet inkwistjoni, minkejja l‑applikazzjoni formali tal‑kundizzjonijiet stabbiliti bid‑dispożizzjonijiet rilevanti tas‑Sitt Direttiva u tal‑leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi din id‑direttiva, ikollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l‑għoti tiegħu jkun kuntrarju għall‑għan ta’ dawn id‑dispożizzjonijiet;
– mill‑elementi oġġettivi kollha jirriżulta li l‑għan essenzjali tat‑tranżazzjonijiet inkwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali.
73. F’dan ir‑rigward, għandu jiġi osservat, fid‑dawl tal‑formulazzjoni tat‑tielet u r‑raba’ domandi preliminari, li hija l‑qorti nazzjonali li għandha, skont it‑tqassim tal‑kompetenzi stabbiliti fl‑Artikolu 234 KE (li sar l‑Artikolu 267 TFUE), tapplika dawn il‑kriterji għaċ‑ċirkustanzi partikolari tal‑kawża quddiemha, u li tivverifika jekk l‑elementi li jikkostitwixxu prattika abbużiva humiex sodisfatti f’dan il‑każ (26).
74. Madankollu, il‑kunsiderazzjonijiet li ġejjin, fid‑dawl tal‑karatteristiċi speċifiċi tal‑każ inkwistjoni, jistgħu jipprovdu lill‑qorti tar‑rinviju b’xi preċiżjonijiet addizzjonali rigward l‑applikazzjoni tal‑kriterji msemmija preċedentement (27).
75. Fir‑rigward tal‑ewwel kriterju, li huwa s‑suġġett tat‑tielet domanda preliminari, il‑fatt li jawtorizza tnaqqis tat‑taxxa tal‑input f’dan il‑każ jidher, fil‑prinċipju, li jmur kontra l‑għanijiet tas‑Sitt Direttiva u, b’mod partikolari, il‑prinċipju tan‑newtralità fiskali, ma jistax, fil‑fehma tiegħi, minnu nnifsu jwassal għal konstatazzjoni li dan it‑tnaqqis imur kontra l‑għan tal‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva, sa fejn din id‑dispożizzjoni, kif irrilevajt iktar ’il fuq (28), se tkun, minħabba l‑mod kif inhi fformulata, tinvolvi derogi mis‑sistema tal‑VAT stabbilita b’din id‑direttiva, b’mod partikolari s‑sistema ta’ tnaqqis, u l‑prinċipju tan‑newtralità fiskali.
76. Fi kliem ieħor, meta persuna taxxabbli tuża “anomalija” jew inkonsistenza fis‑sistema tal‑VAT bħal dik inkwistjoni, li hija, madankollu, dovuta għal dik is‑sistema nnifisha jew, b’mod iktar partikolari, hija kkawżata mid‑differenzi fl‑applikazzjoni ta’ din is‑sistema fl‑Istati Membri kkonċernati, mhux kull “użu” ta’ din il‑possibbiltà minn persuna taxxabbli jista’ jitqies li jkun jikkostitwixxi “abbuż”.
77. Imbagħad, fir‑rigward tat‑tieni kriterju, imsemmi fir‑raba’ domanda preliminari, il‑qorti nazzjonali għandha tikkunsidra fl‑evalwazzjoni li trid twettaq, fl‑ewwel lok, li kif il‑Qorti tal‑Ġustizzja ripetutament ikkonstatat, li l‑għażla, għal persuna taxxabbli, bejn tranżazzjonijiet eżenti u tranżazzjonijiet taxxabbli tista’ tibbaża fuq bosta elementi, u b’mod partikolari, kunsiderazzjonijiet ta’ natura fiskali relatati mas‑sistema oġġettiva tal‑VAT. Meta l‑persuna taxxabbli għandha l‑għażla bejn żewġ tranżazzjonijiet, is‑Sitt Direttiva ma teżiġix li hija tagħżel dik li tinvolvi l‑ħlas tal‑ikbar ammont ta’ VAT. Bil‑kontra, il‑persuni taxxabbli għandhom id‑dritt li jagħżlu l‑istruttura tal‑attività tagħhom b’mod li jillimitaw id‑dejn fiskali tagħhom (29).
78. Għalhekk, fil‑fehma tiegħi, fil‑każ preżenti, il‑fatt li sussidjarja barranija ntgħażlet biex twettaq tranżazzjoni minflok fornitur fil‑pajjiż ikkonċernat, u konsegwentement daħal fis‑seħħ vantaġġ fiskali, ma jistax minnu nnifsu jwassal għall‑konstatazzjoni li l‑iskop essenzjali tat‑tranżazzjonijiet ta’ leasing inkwistjoni huwa sempliċement li jinkiseb vantaġġ fiskali.
79. Għall‑kuntrarju, sabiex tevalwa jekk l‑għan essenzjali tat‑tranżazzjonijiet inkwistjoni huwiex li jinkiseb vantaġġ fiskali, il‑qorti nazzjonali tista’ teżamina jekk l‑arranġamenti konklużi mill‑fornitur tal‑provvisti ta’ leasing inkwistjoni jidhrux li huma għal kollox artifiċjali peress li dawn ma jistgħux jiġu spjegati b’xi raġuni oħra għajr is‑sempliċi kisba ta’ vantaġġi fiskali, bħal għanijiet ekonomiċi b’riżultat ta’ pereżempju, effiċjenzi mil‑lat ta’ marketing, organizzazzjoni jew spejjeż. Fl‑evalwazzjoni tagħha tal‑artifiċjalità tat‑tranżazzjonijiet inkwistjoni, il‑qorti nazzjonali tista’, barra dan, tieħu inkunsiderazzjoni r‑rabtiet ta’ natura legali, ekonomika u/jew personali bejn l‑operaturi kkonċernati (30).
80. Fid‑dawl ta’ dak li ntqal preċedentement, jien għalhekk nipproponi li r‑risposta għat‑tieni, it‑tielet u r‑raba’ domanda għandha tkun li hija l‑qorti nazzjonali li għandha tiddetermina, fid‑dawl tal‑kriterji fformulati mill‑Qorti tal‑Ġustizzja fis‑sentenza tagħha f’Halifax et (31) u tal‑indikazzjonijiet li jiena tajt iktar ’il fuq jekk, għall‑iskopijiet tal‑applikazzjoni tal‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva, tranżazzjonijiet bħal dawk inkwistjoni fil‑kawża prinċipali jistgħux jitqiesu li jikkostitwixxu prattika abbużiva fir‑rigward tas‑Sitt Direttiva, bir‑riżultat li l‑awtoritajiet nazzjonali tat‑taxxa jistgħu jirrifjutaw lil persuna taxxabbli t‑tnaqqis tal‑VAT tal‑input imħallsa fuq dawn it‑tranżazzjonijiet.
V – Konklużjoni
81. Jien għalhekk nipproponi, li l‑Qorti tal‑Ġustizzja għandha tirrispondi d‑domandi preliminari kif ġej:
1. L‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva 77/388/KEE, tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l‑armonizzazzjoni tal‑liġijiet tal‑Istati Membri dwar taxxi fuq id‑dħul mill‑bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il‑valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima ma jagħtix id‑dritt lill‑awtoritajiet tat‑taxxa ta’ Stat Membru li jirrifjutaw li jippermettu persuna taxxabbli li tnaqqas il‑VAT tal‑input imħallas fuq oġġetti użati għall‑iskopijiet ta’ provvisti ta’ leasing ipprovduti fi Stat Membru ieħor għar‑raġuni unika li dawn il‑provvisti attwalment ma tawx lok għall‑pagament tal‑VAT tal‑output f’dan l‑aħħar Stat.
2. Hija l‑qorti nazzjonali li għandha tiddetermina, fid‑dawl tal‑kriterji fformulati mill‑Qorti tal-Ġustizzja fis‑sentenza tagħha tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, Ġabra. p. I‑1609) jekk, għall‑iskopijiet tal‑applikazzjoni tal‑Artikolu 17(3)(a) tas-Sitt Direttiva, tranżazzjonijiet bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali jistgħux jitqiesu li jikkostitwixxu prattika abbużiva fis‑sens tas-Sitt Direttiva, bir‑riżultat li l‑awtoritajiet nazzjonali tat‑taxxa jistgħu jirrifjutaw lil persuna taxxabbli t‑tnaqqis tal‑VAT tal‑input imħallsa fuq dawn it-tranżazzjonijiet.
F’dan ir‑rigward, għalkemm meta jitħalla jsir tnaqqis tat‑taxxa tal‑input f’sitwazzjoni bħal dik tal‑kawża prinċipali – sa fejn ebda taxxa tal‑output ma tkun ġiet imposta – fil‑prinċipju jkun inkompatibbli mas‑sistema ta’ tnaqqis stabbilita skont is‑Sitt Direttiva u, b’mod partikolari, mal‑prinċipju tan‑newtralità fiskali, dan minnu nnifsu ma jistax iwassal għal konstatazzjoni li dan it‑tnaqqis imur kontra l‑għan tal‑Artikolu 17(3)(a) tas‑Sitt Direttiva. Barra dan, il‑fatt li sussidjarja barranija tintgħażel biex twettaq tranżazzjoni minflok fornitur fil‑pajjiż ikkonċernat, u konsegwentement iwassal għal vantaġġ fiskali, dan minnu nnifsu ma jistax iwassal għal konstatazzjoni li l‑għan essenzjali tat‑tranżazzjoni inkwistjoni huwa sempliċement li jinkiseb vantaġġ fiskali.
1 – Lingwa oriġinali: l‑Ingliż.
2 – ĠU Edizzjoni Speċjali bil‑Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23.
3 – Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006 (C‑255/02, Ġabra I‑1609).
4 – Ara l‑punt 19 iktar ’il fuq.
5 – Ara l‑punt 14 iktar ’il fuq.
6 – Ara, b’mod partikolari, il-punt 72 iktar ’il quddiem.
7 – Ara, f’dan il‑kuntest, is‑sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2000, Emsland‑Stärke (C‑110/99, Ġabra p. I‑11569, b’mod partikolari l‑punt 46 flimkien mal‑punti 51 u 52) u Halifax et (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punti 68, 69 u 74).
8 – Ara, f’dan is‑sens, is-sentenza tal‑15 ta’ Diċembru 2005, Centralan Property (C‑63/04, Ġabra p. I‑11087, punt 63).
9 – Ara s-sentenza tat‑2 ta’ Lulju 2009, EGN BV (C‑377/08, Ġabra p. I‑5685, punt 23).
10 – Ara, f’dan is‑sens, is‑sentenza EGN BV, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 9, punt 34); kif ukoll il‑konklużjonijiet tal‑Avukat Ġenerali Kokott fil‑kawża VDP Dental Laboratory, (sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2006, C‑401/05, Ġabra p. I‑12121, punt 32).
11 – Ara, f’dan ir‑rigward, is‑sentenzi tas‑7 ta’ Diċembru 2006, Eurodental (C‑240/05, Ġabra p. I‑11479, punt 51); tal‑5 ta’ Diċembru 1989, ORO Amsterdam Beheer u Concerto (C‑165/88, Ġabra p. I‑4081, punt 21); tal‑14 ta’ Settembru 2006, Wollny (C‑72/05, Ġabra p. I‑8297, punt 28); u tad‑29 ta’ April 2004, Gemeente Leusden et Holin Greop (C‑487/01 u C‑7/02, Ġabra p. I‑5337, punt 48).
12 – Ara, f’dan il‑kuntest, pereżempju, is‑sentenza tas‑26 ta’ Settembru 1996, Debouche (C‑302/93, Ġabra p. I‑4495, punt 3).
13 – Ara, f’dan ir‑rigward, pereżempju, is‑sentenzi Wollny, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 11, punt 20) ; u tat‑30 ta’ Marzu 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Ġabra p. I‑3039, punt 24).
14 – Ara, b’mod partikolari, is‑sentenzi tad‑29 ta’ Ottubru 2009, NCC Construction Danmark, (C‑174/08, Ġabra p. I‑567, punt 27); tat‑8 ta’ Frar 2007, Investrand (C‑435/05, Ġabra p. I‑1315, punt 22); u tat‑22 ta’ Frar 2001, Abbey National (C‑408/98, Ġabra p. I‑1361, punt 24).
15 – Ara s‑sentenzi tal‑10 ta’ Lulju 2008, Sosnowska (C‑25/07, Ġabra p. I‑5129, punti 14 u 15), u tat‑23 ta’ April 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, Ġabra p. I‑3459, punt 15).
16 – Ara, f’dan is‑sens, pereżempju, is‑sentenza tas‑6 ta’ April 1995, BLP Group (C‑4/94, Ġabra I‑983, punti 22 u 23), u Eurodental, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 11, punt 33 sa 36).
17 – Ara, f’dan is‑sens ukoll, is‑sentenza PARAT Automotive Cabrio, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 15, punt 18).
18 – Ara wkoll f’dan il‑kuntest, il‑konklużjonijiet tal‑Avukat Ġenerali Bor fil‑kawża NCC Construction Danmark, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 14, punt 86) : “Id‑dritt għal tnaqqis ma għandux valur superjuri għal‑liġi […]. Il‑prinċipju tan‑newtralità u d‑dritt għal tnaqqis ma jistgħux għaldaqstant iwasslu biex tiġi eskluża jew biex tiġi ddikjarata li ma tapplikax dispożizzjoni tad‑dritt nazzjonali li tittrasponi din id‑deroga tas‑Sitt Direttiva”.
19 – Sentenza Debouche, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 12, b’mod partikolari l‑punti 12 sa 17).
20 – Iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3.
21 – Iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3.
22 – Ara, f’dan ir‑rigward, is‑sentenzi Halifax et, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punt 70); u tal‑21 ta’ Frar 2006, University of Huddersfield (C‑223/2003, Ġabra p. I‑1751, punt 52).
23 – Ara s‑sentenzi tat‑22 ta’ Mejju 2008, Ampliscientifica u Amplifin (C‑162/07, Ġabra p. I‑4019, punt 27); u Halifax et, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punti 69 u 70).
24 – Ara, f’dan is‑sens, is‑sentenzi Ampliscientifica u Amplifin, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 23, punt 28); u tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑1960, Ġabra p. I‑7995, punt 55).
25 – Ara s‑sentenzi Halifax et, (iċċitata iktar ’il fuq, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punti 74 u 75), u tal‑21 ta’ Frar, 2008, Part Service (C‑425/06, Ġabra p. I‑897, punti 42 u 58).
26 – Ara s‑sentenzi Halifax et, (iċċitata, fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punt 76); u Part Service, (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 25, punt 63).
27 – Ara s‑sentenzi Halifax et (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punt 77); u Part Service, (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 25, punt 56).
28 – Ara hawn fuq, punti 58 sa 60.
29 – Ara f’dan is‑sens, is‑sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Halifax et, (fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punt 73); BLP Group, (fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 16, punt 26); u Part Service, (fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 25, punt 47).
30 – Ara, f’dan il‑kuntest, is‑sentenzi Halifax et, (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 3, punti 75 u 81); u Part Service, (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il‑paġna 25, punt 62).
31 – Iċċitata iktar ’il fuq fin‑nota ta’ qiegħ il‑paġna 3.