1.

Din il-kawża tirrigwarda, għal darba oħra ( 2 ), il-problema tan-“natura sanzjonabbli” tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Fil-kuntest tal-ġlieda kontra l-frodi fil-qasam tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja f’dan ir-rigward tieħu pożizzjoni estremament rigoruża: ir-rifjut tat-tnaqqis (u ta’ eżenzjoni fiskali) jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni mhux biss meta l-persuna taxxabbli nnifisha twettaq evażjoni fiskali, iżda wkoll meta hija kienet taf jew kellha tkun taf li, bl-akkwist tagħha, kienet qiegħda tipparteċipa fi tranżazzjoni involuta f’evażjoni tal-VAT ( 3 ).

2.

Issa, tali approċċ rigoruż (rifjut tat-tnaqqis għal-livelli kollha ta’ katina ta’ provvista) jiġi applikat ukoll meta, minkejja li tiġi eskluża frodi fil-qasam tal-VAT, ikunu twettqu ċerti tranżazzjonijiet fittizji sabiex jinkisbu b’mod frawdolenti vantaġġi inġustifikati ta’ natura oħra? Fil-każ ineżami, mingħajr preġudizzju għas-sanzjonijiet kriminali, il-partijiet ikkonċernati jistgħu jiġu “ssanzjonati” permezz tal-leġiżlazzjoni fil-qasam tal-VAT fis-sens li, fil-kuntest ta’ katina ta’ provvista iktar mifruxa, minbarra li jiġi rrifjutat it-tnaqqis, fl-istess ħin jiġi impost obbligu fiskali fuq kull waħda mill-partijiet involuti u, barra minn hekk, tiġi stabbilita sanzjoni amministrattiva ugwali għal 100 % tat-tnaqqis irrifjutat?

3.

Il-kuntest ġuridiku tal-Unjoni rilevanti fil-każ ineżami jikkonsisti mid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ( 4 ) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”).

4.

L-Artikolu 168(1)(a) tad-Direttiva inkwistjoni jipprovdi dan li ġej:

“1.   Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:

5.

L-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi dan li ġej:

“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna li tniżżel il-VAT fuq fattura”.

6.

Fid-dritt Taljan id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT ġew implimentati permezz ta’ diversi digrieti tal-President tar-Repubblika.

7.

L-Artikolu 19 tad-decreto del Presidente della Repubblica (id-Digriet tal-President tar-Repubblika) tas‑26 ta’ Ottubru 1972, Nru 633/72 (iktar ’il quddiem id-“Digriet Nru 633/72”), jistabbilixxi li “huwa permess it-tnaqqis, mill-ammont tat-taxxa relatata mat-tranżazzjonijiet imwettqa, tat-taxxa mħallsa jew dovuta mill-persuna taxxabbli jew li ġiet iffatturata lilha bħala korrispettiv tad-dritt fir-rigward tal-oġġetti u s-servizzi importati jew mixtrija għall-finijiet tal-operar tal-impriża tagħha jew tal-eżerċizzju tal-attività jew tal-professjoni tagħha”.

8.

Għall-kuntrarju, l-Artikolu 21(7) tad-Digriet Nru 633/72 jipprevedi dan li ġej: “Jekk tinħareġ fattura għal tranżazzjonijiet ineżistenti, jiġifieri jekk fil-fattura l-ħlasijiet tat-tranżazzjonijiet jew it-taxxi relatati jiġu indikati f’ammont ogħla minn dak reali, it-taxxa tkun dovuta għall-ammont sħiħ indikat jew korrispondenti għall-indikazzjonijiet tal-fattura”.

9.

Fil-każ fejn tranżazzjoni, li għaliha tkun inħarġet jew ġiet irreġistrata fattura, titħassar kollha jew parzjalment, fis-sens tal-Artikolu 26 tad-Digriet Nru 633/72, fl-ipoteżijiet u fit-termini previsti fih, il-fornitur għandu d-dritt li jirreġistra u jnaqqas il-VAT, filwaqt li x-xerrej għandu javviċinah għar-restituzzjoni tat-taxxa mħallsa, bħala riperkussjoni.

10.

Abbażi tal-informazzjoni prodotta mill-qorti tar-rinviju, l-Artikolu 6(6) tad-decreto legislativo (id-Digriet Leġiżlattiv) tat‑18 ta’ Diċembru 1997, Nru 471 (Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto (Ksur tal-obbligi fil-qasam tad-dokumenti ta’ kontabbiltà, reġistrazzjoni u individwalizzazzjoni tat-tranżazzjonijiet suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud), jippermetti lill-amministrazzjoni fiskali biex tistabbilixxi sanzjoni amministrattiva daqs l-ammont tat-tnaqqis irrifjutat.

11.

Fuq il-bażi ta’ dak spjegat mill-qorti tar-rinviju, it-tilwima fil-kawża prinċipali hija ppreżentata kif ġej:

12.

Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali (EN.SA. Srl, iktar ’il quddiem “EN.SA.”) topera fis-settur tal-iskambji ta’ enerġija elettrika u twettaq tali skambji permezz ta’ kuntratti għal żmien determinat ’il barra mill-Piattaforma dei Conti Energia (il-Pjattaforma tal-Kontijiet tal-Enerġija, iktar ’il quddiem il-“PCE”).

13.

F’tali kuntest, fl-eżerċizzji finanzjarji 2009 u 2010, EN.SA. ttrasferixxiet lil kumpannija tal-grupp “Green Network” kwantitajiet kbar ta’ enerġija elettrika li sussegwentement akkwistathom mill-ġdid fil-kuntest ta’ tranżazzjoni “ċirkulari”. Mill-perspettiva kontabbli, it-tranżazzjonijiet ġew irreġistrati bl-indikazzjoni tal-ammonti korretti. Għall-imsemmija tranżazzjonijiet inħarġu wkoll il-fatturi relatati.

14.

Ma huwiex ċar jekk EN.SA. hijiex parti mill-grupp ta’ impriżi “Green Network” jew jekk hijiex impriża awtonoma u jekk hija akkwistatx mill-ġdid l-istess kwantitajiet ta’ enerġija elettrika wara perijodu qasir u għall-istess prezz. Lanqas ma huwa ċar x’kien l-iskop tal-bejgħ u tal-akkwist lil u mill-istess partijiet. L-aġenzija fiskali tippreżumi li t-tranżazzjonijiet kellhom l-għan li juru fil-kontabbiltà tal-kumpanniji involuti dħul għoli sabiex ikunu jistgħu jiksbu aċċess (aħjar) għall-finanzjamenti min-naħa tal-istabbilimenti ta’ kreditu, ċirkustanza li madankollu ġiet ikkontestata minn EN.SA.

15.

Madankollu, huwa stabbilit li l-VAT murija fil-fattura fir-rigward tal-imsemmija tranżazzjonijiet ta’ akkwist u trasferiment ta’ enerġija elettrika tħallset b’mod puntwali u regolari u tnaqqset mid-destinatarju rispettiv tas-servizz. Huwa stabbilit ukoll li t-Teżor Pubbliku ma sofra l-ebda żvantaġġ f’termini ta’ dħul mill-VAT. Fuq il-bażi tal-informazzjoni prodotta mill-qorti tar-rinviju, hija eskluża b’mod partikolari kull possibbiltà tal-hekk imsejħa “frodi karusell”. Fuq il-bażi ta’ dak li jirriżulta mit-talba għal deċiżjoni preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju titlaq mill-ipoteżi li t-tranżazzjonijiet ta’ trasferiment u akkwist ta’ enerġija elettrika mwettqa fis-snin 2009 u 2010 u inkwistjoni fil-każ ineżami għandhom jitqiesu bħala ineżistenti.

16.

Permezz ta’ avviż ta’ spezzjoni, b’riferiment għall-imsemmija servizzi ineżistenti, l-amministrazzjoni fiskali rrifjutat lil EN.SA. t-tnaqqis tat-taxxa tal-input (jiġifieri, dwar l-enerġija elettrika akkwistata minnha). Madankollu, fir-rigward tat-tranżazzjonijiet tal-output ineżistenti (jiġifieri, rigward l-elettriku li biegħet EN.SA.) ġie stabbilit dejn korrispondenti tat-taxxa, peress li fil-fatturi ta’ EN.SA. l-VAT ingħatat b’mod separat. Dan wassal għall-istabbiliment ta’ dejn tat-taxxa (biż-żieda tal-VAT, l-interessi u s-sanzjonijiet) ta’ EUR 47618 491.00 għall‑2009, u ta’ EUR 22001 078.00 għall‑2010.

17.

EN.SA. ppreżentat rikors kontra l-imsemmi avviż ta’ spezzjoni li ġie miċħud mill-Commissione Tributaria Provinciale di Milano (il-Kummissjoni Fiskali Provinċjali ta’ Milano, l-Italja). Il-qorti tar-rinviju ntalbet tieħu deċiżjoni dwar l-appell ippreżentat minn EN.SA.

18.

Permezz ta’ deċiżjoni tad‑9 ta’ Ottubru 2017, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fl‑20 ta’ Diċembru 2017, il-Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (il-Kummissjoni Fiskali Reġjonali għal Lombardia, l-Italja) ippreżentat lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti, fis-sens tal-Artikolu 267 TFUE:

“F’sitwazzjoni fejn tranżazzjonijiet meqjusa bħala fittizji ma kkawżawx dannu lit-Teżor Pubbliku u ma taw ebda vantaġġ fiskali lill-persuna taxxabbli, id-dritt nazzjonali, jiġifieri l-applikazzjoni tal-Artikoli 19 (dwar it-tnaqqis) u 21(7) (fatturazzjoni tat-tranżazzjonijiet) tad-decreto del Presidente della Repubblica (id-Digriet tal-President tar-Repubblika) Nru 633, tas‑26 ta’ Ottubru 1972, u tal-Artikolu 6(6) tad-decreto legislativo (id-Digriet Leġiżlattiv) Nru 471, tat‑18 ta’ Diċembru 1997 (ksur tal-obbligi fil-qasam tad-dokumenti ta’ kontabbiltà, reġistrazzjoni u individwalizzazzjoni tat-tranżazzjonijiet), [ikun] konformi mal-prinċipji tad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tat-taxxa fuq il-valur miżjud, kif elaborati mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, peress li l-implementazzjoni simultanja ta’ dawn id-dispożizzjonijiet tad-dritt intern tiddetermina:

19.

Fil-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub ir-Repubblika Taljana u l-Kummissjoni Ewropea.

20.

Sabiex tingħata risposta għad-domanda magħmula, fid-dawl tad-domanda preliminari kif ifformulata konkretament, jeħtieġ li nibdew mill-preżunzjoni li t-tranżazzjonijiet ta’ trasferiment u ta’ akkwist ta’ enerġija elettrika ineżami huma operazzjonijiet ineżistenti (fittizji), jiġifieri tranżazzjonijiet simulati li għaldaqstant, bħala tali, qatt ma seħħew.

21.

Madankollu, il-fatti kif spjegati ma jeskludux neċessarjament l-eżistenza ta’ tranżazzjonijiet reali (jiġifieri, realment imwettqa). Peress li fil-każ ta’ tranżazzjonijiet li jirrigwardaw it-trasferiment u l-akkwist ta’ enerġija elettrika fost id-distributuri relattivi qatt ma jseħħ trasferiment materjali tal-imsemmija oġġetti, iżda jiġu akkwistati u ttrasferiti biss (normalment, b’mezz elettroniku) drittijiet ta’ teħid ta’ elettriku, ma jkunux meħtieġa għal dan l-għan atti ta’ trasferiment speċifiċi. Jekk, mill-perspettiva legali, l-imsemmija drittijiet ta’ teħid effettivament ġew ittrasferiti b’mod effettiv, għalhekk is-sempliċi fatt li tali tranżazzjonijiet jista’ jkun li kellhom biss l-iskop li jkabbru b’mod artifiċjali l-bilanċi mhux neċessarjament jippermetti li tiġi preżunta l-eżistenza ta’ tranżazzjonijiet ineżistenti ( 5 ). Jista’ jitqies ukoll li l-imsemmi għan jippreżumi preċiżament l-eżistenza ta’ tranżazzjonijiet implimentati b’mod effettiv. Peress li l-ispejjeż ta’ tranżazzjoni nnegozjata fil-qasam tal-kummerċ (elettroniku) tal-enerġija huma pjuttost marġinali, fil-fatt ma hemm l-ebda motiv sabiex it-tranżazzjonijiet effettivi jiġu ssostitwiti bi tranżazzjonijiet fittizji.

22.

Għaldaqstant, il-qorti tar-rinviju għandha tevalwa bir-reqqa jekk jeżistux, pjuttost, tranżazzjonijiet reali. F’tali każ, għalhekk tista’ tqum il-problema tar-rifjut possibbli tat-tnaqqis fl-ipoteżi ta’ aġir frawdolenti, minkejja li leġittimu mill-perspettiva tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, li dan madankollu ma huwiex aspett li l-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba li tieħu deċiżjoni dwaru fil-każ ineżami.

23.

Id-domanda preliminari magħmula tinkludi, min-naħa l-oħra, tliet aspetti li ser nittratta separatament. Fl-ewwel lok, il-qorti tar-rinviju tistaqsi essenzjalment jekk mill-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżultax li, fil-każ ta’ katina ta’ provvista bi tranżazzjonijiet ineżistenti, it-tnaqqis jistax jiġi rrifjutat mill-ġdid kull darba (ara l-punt 1 iktar ’il quddiem). Fit-tieni lok, il-qorti tar-rinviju tistaqsi b’mod definittiv jekk mill-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżultax li, fil-preżenza ta’ atti ta’ bejgħ mill-ġdid ineżistenti, għandha xorta titħallas taxxa (u għandu jiġi eskluż ir-rimbors tat-taxxi mħallsa mingħajr motiv) (ara l-punt 2 iktar ’il quddiem). Fit-tielet lok, il-qorti tar-rinviju tistaqsi essenzjalment jekk, f’tali każ, sanzjoni addizzjonali ta’ ammont daqs it-taxxa tal-input li ma tistax titnaqqas tkunx proporzjonata (ara, l-punt 3 iktar ’il quddiem).

24.

L-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT jawtorizza t-tnaqqis lill-persuna taxxabbli biss meta jkunu ssodisfatti kundizzjonijiet iddeterminati. Fil-fatt, minn naħa, il-persuna taxxabbli għandha twettaq tranżazzjonijiet hija nnifisha u, min-naħa l-oħra, tista’ tnaqqas biss il-VAT dovuta jew imħallsa għall-oġġetti li ġew ċeduti lilha minn persuna taxxabbli oħra. Konformement mal-Artikolu 15(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-enerġija elettrika għandha tiġi ttrattata bħala oġġett tanġibbli.

25.

Għaldaqstant, it-tnaqqis jippreżumi t-twettiq effettiv ta’ trasferiment ta’ tali enerġija ( 6 ). Konsegwentement, it-tnaqqis ma jistax iseħħ meta ma jkunx hemm twettiq effettiv tat-trasferiment tal-oġġett ( 7 ).

26.

Kif ġie osservat ukoll mill-Kummissjoni u mill-Italja, il-fatt li l-persuna li twettaq is-servizz b’mod fittizju tiġi marbuta tħallas taxxa skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT talli tkun ħarġet, fir-rigward taċ-ċessjoni fittizja, fattura li fiha tidher separatament il-VAT ma jwassalx għal problemi. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ppreċiżat f’diversi okkażjonijiet li l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis ma jestendix għal taxxa li hija dovuta biss għaliex hija msemmija fuq fattura ( 8 ).

27.

B’mod definittiv, jirriżulta li, fin-nuqqas ta’ ċessjoni favur tagħha, għal EN.SA. ma jeżisti l-ebda dritt għal tnaqqis. Tali konklużjoni ma tinbidilx anki sa fejn, fi ħdan katina ta’ provvista itwal, ikunu jidhru trasferimenti fittizji konsekuttivi. L-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jagħmilx distinzjoni bejn trasferiment wieħed jew diversi trasferimenti mwettqa f’sekwenza jew b’mod ċirkulari.

28.

Għaldaqstant, fin-nuqqas ta’ dritt għal tnaqqis, fil-każ ineżami ma tqumx il-kwistjoni ta’ rifjut tat-tnaqqis minħabba aġir frawdolenti.

29.

Sussegwentement, għandu jiġi eżaminat jekk, minkejja trasferiment fittizju tal-input, li ma jwassalx għal dritt għal tnaqqis, tistax tiġi stabbilita l-VAT fuq it-trasferiment fittizju tal-output. F’katina itwal ta’ trasferimenti dan jiġġenera għall-Istat ikkonċernat dħul fiskali notevolment għoli minkejja li ma teżistix il-kundizzjoni tat-taxxa msemmija fil-leġiżlazzjoni fil-qasam tal-VAT (konformement mal-Artikolu 2(1), it-trasferiment jew il-provvista bi ħlas min-naħa ta’ persuna taxxabbli).

30.

L-Artikoli 193 u 203 tad-Direttiva dwar il-VAT huma determinanti għar-risposta għal din id-domanda. L-Artikolu 193 jipprovdi li l-VAT tkun dovuta, fl-ewwel lok, mill-persuna taxxabbli li twettaq trasferiment ta’ oġġetti taxxabbli. Fuq il-bażi tal-informazzjoni tal-qorti tar-rinviju, ma jeżisti l-ebda trasferiment. Madankollu, l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi wkoll li l-VAT hija dovuta (ukoll) minn kull min jindika tali taxxa f’fattura. Tali ipoteżi teżisti fil-każ ta’ EN.SA.

31.

Ir-ratio tal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT tikkonsisti fl-eliminazzjoni tar-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li jista’ joħloq it-tnaqqis illegali magħmul mid-destinatarju tal-fattura fuq il-bażi tagħha ( 9 ). Il-każ ineżami jagħmel ċar tali riskju.

32.

Huwa minnu li d-dritt għal tnaqqis huwa limitat biss għat-taxxi marbuta ma’ tranżazzjoni suġġetta għall-VAT ( 10 ). Madankollu, id-dħul fiskali jitqiegħed f’riskju sakemm id-destinatarju ta’ fattura, fejn bi żball tiġi ddikjarata l-VAT, ikun jista’ xorta waħda jużaha biex jeżerċita d-dritt għal tnaqqis fis-sens tal-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT ( 11 ). Fil-fatt, ma jistax jiġi eskluż li l-amministrazzjoni fiskali ma tistax tistabbilixxi, fi żmien utli, li kunsiderazzjonijiet ta’ natura ġuridika tal-mertu jipprekludu l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis li jeżisti formalment.

33.

Għalhekk, l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jimmira sabiex jiggarantixxi ċertu paralleliżmu bejn it-tnaqqis favur id-destinatarju tal-fattura u d-dejn tat-taxxa tal-emittent tal-fattura bħalma jseħħ normalment, fil-kuntest ta’ trasferiment reali, anki bejn fornitur u destinatarju tas-servizz. Fuq il-bażi tal-kontenut litterali tal-imsemmi artikolu, f’tali kuntest ma huwiex neċessarju li d-destinatarju tal-fattura jkun effettivament naqqas it-taxxa.

34.

Finalment, l-emittent tal-fattura jirrispondi b’dan il-mod b’mod oġġettiv għar-riskju (jiġifieri b’mod astratt) li d-destinatarju tal-fattura jista’ jibbenefika minn tnaqqis illegali minħabba l-imsemmija fattura (żbaljata). Dan jirrigwarda responsabbiltà oġġettiva astratta tal-emittent tal-fattura, li tapplika mhux biss fil-każ ta’ żball fuq ir-rata korretta tat-taxxa (fuq il-fattura hija indikata r-rata normali minflok dik imnaqqsa), iżda b’mod partikolari anki fil-każ ta’ fatturazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fittizji.

35.

Madankollu, f’deċiżjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, meta s-servizzi ma jkunux suġġetti għall-VAT, l-ammont indikat b’mod żbaljat bħala VAT fil-fattura lanqas jista’ jiġi kklassifikat bħala VAT ( 12 ).

36.

Fil-każ ineżami, żvilupp koerenti tal-imsemmija ġurisprudenza jfisser li, peress li t-tranżazzjonijiet fittizji lanqas ma jkunu suġġetti għall-VAT (ara, iktar ’il fuq, il-punti 24 et seq.), il-fatturazzjoni relatata magħhom ma tispjegax l-effetti legali msemmija fl-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT. Dan l-artikolu għalhekk jiġi applikat biss fil-każ tal-indikazzjoni ta’ ammont eċċessiv ta’ VAT fir-rigward ta’ trasferiment jew ta’ servizz (reali). Madankollu, la l-kontenut litterali u lanqas ir-ratio, bħal responsabbiltà oġġettiva astratta, ma jipprovdu element favur tali limitazzjoni.

37.

Barra minn hekk, fid-deċiżjoni msemmija iktar ’il fuq u f’deċiżjoni suċċessiva oħra ( 13 ), il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li s-Sitt Direttiva ( 14 ) ma tipprevedix b’mod espliċitu l-każ fejn il-VAT tiġi ddikjarata b’mod żbaljat f’fattura, meta fil-verità din ma tkunx dovuta. B’mod definittiv, madankollu, anki fis-sentenzi msemmija iktar ’il fuq ġew diskussi r-rettifiki ta’ tali fatturi, li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT, fil-fatt, ma jipprevedix ( 15 ). Barra minn hekk, is-sentenzi inkwistjoni ma kinux jikkonċernaw il-fatturazzjoni konxja ta’ tranżazzjonijiet fittizji, iżda żbalji li jikkonċernaw l-istatus ta’ persuna taxxabbli u l-post tat-tranżazzjonijiet.

38.

B’mod partikolari, fil-kuntest ta’ kawża oħra, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat li l-Artikolu 21(1)(ċ) tas-Sitt Direttiva (li jikkorrispondi għall-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT) jinkludi wkoll il-fatturi foloz (jiġifieri l-fatturi relatati ma’ tranżazzjonijiet fittizji) ( 16 ).

39.

B’mod definittiv, dan ma jirrigwardax il-fatt li mill-att (astratt) li jqiegħed f’riskju d-dħul fiskali jitqies responsabbli biss l-emittent tal-fattura li jwettaq żball dwar l-ammont tar-rata tat-taxxa jew li konxjament jiddikjara l-VAT għal tranżazzjonijiet eżenti, u mhux ukoll il-persuna li konxjament tiffattura tranżazzjonijiet fittizji. Fiż-żewġ każijiet, ir-riskju għad-dħul fiskali marbut mat-tnaqqis illegali min-naħa tad-destinatarju tal-fattura huwa l-istess ( 17 ). Għal din ir-raġuni, kemm il-Kummissjoni kif ukoll l-Italja jitilqu mill-premessa tal-applikabbiltà tal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT fil-każ ineżami.

40.

Għaldaqstant, l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jinkludi wkoll il-każ ineżami, jiġifieri dak tad-dikjarazzjoni konxja tal-VAT f’fattura minkejja li, fin-nuqqas ta’ tranżazzjonijiet, din ma tkunx dovuta. Fil-prinċipju, EN.SA. għalhekk hija debitriċi tal-VAT iddikjarata minnha fil-fatturi li kellhom bħala suġġett it-tranżazzjonijiet fittizji.

41.

Għandu jiġi eżaminat ukoll jekk l-imsemmi dejn tat-taxxa għandux, f’kull każ, ikun jista’ jiġi rrettifikat meta fil-fatt ma jkun ġie vverifikat l-ebda riskju ta’ telf tad-dħul fiskali. Tali kwistjoni tqum b’mod partikolari minħabba l-fatt li, fid-domanda magħmula minnha, il-qorti tar-rinviju tagħti x’tifhem li r-rimbors tal-VAT imħallsa mingħajr motiv huwa eskluż.

42.

Madankollu, f’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà stabbilixxiet li s-Sitt Direttiva (l-istess jgħodd għad-Direttiva dwar il-VAT applikabbli bħalissa) ma fiha l-ebda dispożizzjoni relatata mar-regolarizzazzjoni, min-naħa ta’ min joħroġ il-fattura, tal-VAT fatturata indebitament ( 18 ). Minn dan isegwi li, sakemm din il-lakuna ma tiġix solvuta mil-leġiżlatur tal-Unjoni, huma l-Istati Membri li għandhom jipprovdu soluzzjoni ( 19 ).

43.

F’dan il-kuntest, sabiex tiġi żgurata n-newtralità tal-VAT, huma l-Istati Membri li għandhom jipprevedu, fl-ordinament ġuridiku intern tagħhom, il-possibbiltà ta’ rettifika ta’ kull taxxa fatturata indebitament, bil-kundizzjoni li l-persuna li tkun ħarġet il-fattura turi l-bona fide tagħha ( 20 ).

44.

Barra minn hekk, meta l-persuna li tkun ħarġet il-fattura, fi żmien utli, eliminat kompletament ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, il-prinċipju tan-newtralità tal-VAT jirrikjedi li l-VAT fatturata indebitament tista’ tiġi rrettifikata, mingħajr ma l-Istati Membri jkunu jistgħu jissuġġettaw din ir-regolarizzazzjoni għall-bona fide ta’ min ħareġ il-fattura ( 21 ). Barra minn hekk, tali rettifika ma tistax tiddependi mis-setgħa diskrezzjonali tal-awtorità fiskali ( 22 ).

45.

Apparti dan, il-miżuri li l-Istati Membri jadottaw sabiex jiġi żgurat il-ġbir eżatt tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu tali għanijiet. Konsegwentement, dawn ma jistgħux jintużaw b’mod li jpoġġu fid-dubju n-newtralità tal-VAT, li tikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT ( 23 ). Dan japplika, b’mod partikolari, għal każ ta’ responsabbiltà oġġettiva astratta (ara, f’dan ir-rigward, iktar ’il fuq, il-punti 34 u 35).

46.

Konsegwentement, sa fejn ir-rimbors tal-VAT isir impossibbli jew eċċessivament diffiċli skont il-kundizzjonijiet li fihom it-talbiet għal rimbors tat-taxxi jistgħu jiġu eżerċitati, l-imsemmija prinċipji jistgħu jirrikjedu li l-Istati Membri jipprevedu l-istrumenti u l-modalitajiet proċedurali neċessarji sabiex jippermettu li l-persuna taxxabbli tirkupra t-taxxa fatturata indebitament ( 24 ).

47.

Skont dak indikat mill-qorti tar-rinviju, ma jeżisti l-ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali. Dan jirriżulta mill-fatt li l-VAT dovuta tħallset regolarment mill-kumpanniji involuti u għaldaqstant, minħabba l-paralleliżmu eżistenti bejn il-VAT u t-taxxa tal-input, l-Istat Taljan ma ħallas lill-ebda parti involuta xi somma tal-VAT mingħajr ma qabel ġabar it-taxxa relatata. F’dan ir-rigward, għalhekk, fil-każ ineżami ma ġiex ippreġudikat l-għan li tiġi ggarantita l-osservanza ta’ paralleliżmu bejn it-tnaqqis u d-dejn tat-taxxa (ara, f’dan ir-rigward, iktar ’il fuq, il-punti 32 et seq.).

48.

Barra minn hekk, mill-fatti u mid-domanda preliminari jirriżulta li l-amministrazzjoni fiskali taf lill-partijiet kollha u rrifjutat lil kull waħda minnhom it-tnaqqis illegali. Lanqas minn tali perspettiva ma jirriżulta r-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali. Madankollu, peress li l-fatturazzjoni ta’ tranżazzjonijiet fittizji ma timplika l-ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, għalhekk għandu jkun possibbli li titwettaq rettifika tal-imsemmija taxxa skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT, anki jekk EN.SA., fir-rigward tat-tranżazzjonijiet fittizji, ma aġixxietx b’bona fide.

49.

Il-mument preskritt għar-rettifika huwa dak li fih ġie kkonfermat in-nuqqas ta’ riskju ta’ telf tad-dħul fiskali. Fil-każ ineżami, dan jista’ jkun, pereżempju, il-mument li fih l-amministrazzjoni fiskali ssir taf bil-fatt li d-destinatarju tal-fattura ma għandux dritt għal tnaqqis u tirrifjutalu tali dritt b’eżitu pożittiv.

50.

Sakemm il-grupp “Green Network” ma aġixxiex b’bona fide ( 25 ), ma jenħtieġx li jiġi stabbilit jekk fost il-kundizzjonijiet għar-rettifika tad-dejn tat-taxxa konformement mal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jidħolx ukoll rimbors tal-ammont għad-destinatarju tal-fattura meta dan ikun, b’bona fide, ippreżuma l-eżistenza ta’ dritt għal tnaqqis favurih.

51.

Bħala konklużjoni, id-dritt tal-Unjoni (b’mod partikolari, il-prinċipji ta’ proporzjonalità u ta’ newtralità tal-VAT) jeżiġi li tkun prevista l-possibbiltà li jiġi rrettifikat id-dejn tal-VAT, stabbilit, skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT, bħala responsabbiltà oġġettiva astratta fil-mument li fih huwa eskluż riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali.

52.

Madankollu, hekk kif diġà ġie stabbilit mill-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix lill-Istati Membri milli jikklassifikaw il-ħruġ ta’ fatturi fittizji (għal tranżazzjonijiet fittizji) li jindikaw indebitament taxxa fuq il-valur miżjud bħala reat u milli japplikaw, f’tali każ, is-sanzjonijiet previsti mid-dritt nazzjonali tagħhom ( 26 ).

53.

Finalment, għandha tingħata risposta għall-kwistjoni mqajma mit-tielet parti tad-domanda preliminari, jiġifieri jekk, f’każ bħal dak ineżami, sanzjoni addizzjonali ta’ ammont daqs 100 % tat-tnaqqis imwettaq illegalment tkunx proporzjonata.

54.

Fin-nuqqas ta’ armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Unjoni fis-settur tas-sanzjonijiet, l-Istati Membri għadhom kompetenti, f’każ ta’ nuqqas ta’ osservanza tal-kundizzjonijiet previsti minn sistema stabbilita konformement ma’ tali leġiżlazzjoni, biex jagħżlu s-sanzjonijiet li jidhrulhom xierqa. Madankollu, huma għandhom jeżerċitaw is-setgħa tagħhom b’mod li josserva d-dritt tal-Unjoni u l-prinċipji ġenerali tagħha, u konsegwentement, anki l-prinċipju ta’ proporzjonalità ( 27 ).

55.

B’hekk, tali sanzjonijiet ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jinkisbu l-għanijiet li jiġi żgurat il-ġbir korrett tal-VAT u li tiġi evitata l-frodi. Sabiex jiġi evalwat jekk sanzjoni hijiex konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, għandha tittieħed inkunsiderazzjoni, b’mod partikolari, in-natura u l-gravità tal-ksur li din is-sanzjoni hija intiża li tippenalizza, kif ukoll il-metodi ta’ determinazzjoni tal-ammont tagħha ( 28 ).

56.

Fir-rigward tal-possibbiltà tal-Istati Membri li jimponu sanzjonijiet finanzjarji fil-kuntest tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà adottat diversi deċiżjonijiet li minnhom jirriżulta li s-sanzjonijiet huma ċertament ammissibbli. Madankollu, dawn ma jistgħux iwasslu biex jiġu injorati l-evalwazzjonijiet magħmula fil-kuntest tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT u lanqas, b’mod partikolari, biex jippreġudikaw in-newtralità tal-VAT ( 29 ).

57.

Fil-każ ineżami, is-sanzjoni ta’ ammont daqs 100 % tat-tnaqqis imwettaq illegalment ixxejjen, b’mod definittiv, il-possibbiltà ta’ rettifika preskritta, fir-rigward tad-dejn tat-taxxa konformement mal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fatt, anki jekk id-dejn fiskali skont l-imsemmi artikolu jiġi rrettifikat minħabba n-nuqqas ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, jibqa’ dejn pekunjarju ta’ ammont daqstant għoli. Sa fejn il-prezzijiet tal-akkwist u tal-bejgħ ikunu identiċi, id-dejn pekunjarju jibqa’ jeżisti saħansitra bl-istess mod.

58.

Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà stabbilixxiet li, sa fejn l-aġir ma jkun ikkawża l-ebda telf ta’ dħul lill-amministrazzjoni fiskali, u lanqas ikollu indizji ta’ frodi, sanzjoni ta’ ammont daqs 50 % tirriżulta sproporzjonata, fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju ( 30 ). L-istess japplika, a fortiori, għal sanzjoni ta’ ammont daqs 100 % f’każ fejn ikunu esklużi dannu u frodi fiskali ( 31 ).

59.

Barra minn hekk, bħalma ġie stabbilit diġà mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest ta’ kawżi oħrajn ( 32 ), jistgħu jittieħdu inkunsiderazzjoni wkoll mezzi ulterjuri, inqas invażivi. B’hekk, fil-każ ineżami, tista’ tiġi ipotizzata l-impożizzjoni ta’ multa jew ta’ sanzjoni finanzjarja proporzjonata għall-gravità tal-ksur u tad-dannu. Madankollu, konformement mar-regola ineżami fil-kawża prinċipali, is-sanzjoni tapplika b’mod ċar f’kull każ, mingħajr ma jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi konkreti u r-riskju jew id-dannu speċifiċi għad-dħul mill-VAT. Iżda, kif tosserva wkoll ġustament il-Kummissjoni, dan imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u tiġi evitata l-evażjoni (ara, fir-rigward ta’ tali għanijiet, ex multis, l-Artikolu 273 u anki l-Artikolu 131 tad-Direttiva dwar il-VAT).

60.

Għall-istess motiv, is-sanzjoni inkwistjoni lanqas tista’ titqies bħala sanzjoni proporzjonata b’riferiment għall-fatturi maħruġa illegalment (ara, dwar tali possibbiltà, iktar ’il fuq, il-punt 53), tant li din ma hijiex marbuta mal-ammont tad-dejn tat-taxxa ddikjarat fihom u ma’ riskju, iżda ma’ tnaqqis imwettaq illegalment li seħħ qabel.

61.

Barra minn hekk għandu jitqies li għat-tnaqqis imwettaq illegalment (skont iċ-ċessjonijiet fittizji tal-input) hija kontrapposta l-VAT – li anki din tħallset indebitament – fuq it-trasferimenti fittizji tal-output. Iż-żewġ “pagamenti” jirreferu għall-istess oġġett ittrasferit u diġà għal dan il-motiv ma jistgħux jiġu evalwati b’mod iżolat. It-tnejn li huma seħħew illegalment u għalhekk għandhom jitħallsu lura.

62.

Barra minn hekk, kif turi b’mod ċar l-istruttura tad-Direttiva dwar il-VAT (ara l-Artikolu 206 tagħha), id-dejn tat-taxxa tal-persuna taxxabbli huwa dejjem magħmul mit-taxxa dovuta fuq is-servizzi tal-input imnaqqsa mit-taxxa li tista’ titnaqqas fuq is-servizzi tal-output tal-istess perijodu tat-taxxa. Tali aspett għandu jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll fir-rigward tal-evalwazzjoni tal-adegwatezza ta’ sanzjoni applikata fil-każ ta’ tranżazzjonijiet fittizji.

63.

Fil-każ ineżami, fil-każ ta’ prezzijiet tal-akkwist u tal-bejgħ identiċi, fatt li huwa indikat fl-osservazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, il-kumpens taż-żewġ drittijiet iwassal għal oneru ta’ pagament konkret impost fuq EN.SA. (u għalhekk dannu fiskali għall-Italja) ta’ EUR 0. Fid-dawl tal-identità tal-kontenut taż-żewġ drittijiet, l-impożizzjoni ta’ sanzjoni ta’ ammont daqs 100 % tat-tnaqqis imwettaq illegalment fil-konfront tal-Istat Taljan mingħajr ma tittieħed inkunsiderazzjoni l-VAT imħallsa, anki din indebitament iżda favur l-Istat Taljan, hija sproporzjonata.

64.

Madankollu, l-Italja tibqa’ libera li teżiġi interessi b’rata adegwata fuq id-dejn tat-taxxa maħluq skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT (responsabbiltà oġġettiva astratta) sar-rettifika tiegħu u, kif diġà ġie osservat, li tissanzjona wkoll penalment il-ħruġ ta’ fatturi għal tranżazzjonijiet fittizji.

65.

Nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domanda tal-Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (il-Kummissjoni Fiskali Reġjonali għal Lombardia, l-Italja) kif ġej:

Fil-każ ta’ tranżazzjonijiet fittizji, l-Artikoli 168 u 203 tad-Direttiva 2006/112/KE ma jipprekludux ir-rikonoxximent fl-istess ħin ta’ dejn tat-taxxa, ibbażat fuq fatturazzjoni, u ta’ rifjut tat-tnaqqis (anki repetut f’każ ta’ katina ċirkulari ta’ provvista), sakemm id-dejn tat-taxxa skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT ikun jista’ jiġi rrettifikat malli jiġi eskluż riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali. F’tali każ, huwa ċertament possibbli li jiġi ssanzjonat il-ħruġ ta’ fattura żbaljata; madankollu, sanzjoni daqs l-ammont kollu, li ma jistax jitnaqqas, tat-taxxa fuq it-tranżazzjonijiet fittizji tal-input hija sproporzjonata sa fejn tkun tħallset taxxa fuq il-valur miżjud fuq it-tranżazzjonijiet fittizji tal-output korrispondenti u, għaldaqstant, ma jkun hemm l-ebda riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali.