Kawża C‑465/20 P

Il‑Kummissjoni Ewropea

vs

L‑Irlanda
u
Apple Sales International Ltd
u
Apple Operations International Ltd

Sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) tal‑10 ta’ Settembru 2024

“Appell – Għajnuna mill-Istat – Artikolu 107(1) TFUE – Deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) adottati minn Stat Membru – Vantaġġi fiskali selettivi – Attribuzzjoni tal-profitti ġġenerati minn liċenzji ta’ proprjetà intellettwali lill-fergħat ta’ kumpanniji mhux residenti – Prinċipju ta’ distakkament”

1. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Kunċett – Natura selettiva tal-miżura – Miżura li tagħti vantaġġ fiskali – Deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) dwar id-determinazzjoni tal-profitt taxxabbli ta’ kumpanniji mhux residenti – Kuntest ta’ riferiment sabiex tiġi ddeterminata l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv – Identifikazzjoni tas-sistema fiskali komuni jew normali – Teħid inkunsiderazzjoni biss tad-dritt nazzjonali fil-qasam tat-tassazzjoni diretta – Portata

   (Artikolu 107(1) TFUE)

   (ara l-punti 74 sa 85, 120, 297 u 298)

2. Appell – Aggravji – Evalwazzjoni żbaljata tal-fatti u tal-provi – Inammissibbiltà – Stħarriġ mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-evalwazzjoni tal-fatti u tal-provi – Esklużjoni ħlief fil-każ ta’ żnaturament – Eżami mill-Kummissjoni tal-eżistenza ta’ għajnuna mill-Istat fil-qasam fiskali – Delimitazzjoni tal-kuntest ta’ riferiment fid-dritt nazzjonali u interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet li jifformaw dan il-kuntest – Kwistjoni ta’ liġi li tista’ tiġi invokata fl-istadju ta’ appell

   (Artikolu 107(1) u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) TFUE; Statut tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58)

   (ara l-punti 110 sa 112, 170, u 173 sa 178)

3. Appell – Aggravji – Aggravju ineffettiv – Kunċett – Aggravju fformulat kontra motiv tas-sentenza li ma huwiex neċessarju sabiex jiġi ġġustifikat id-dispożittiv tagħha – Aggravju fformulat kontra konklużjoni bbażata fuq diversi motivi – Natura effettiva suġġetta għall-fatt li jitressqu lmenti kontra kull wieħed mill-motivi adottati mill-Qorti Ġenerali

   (it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) TFUE; Statut tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58)

   (ara l-punti 113 sa 116)

4. Appell – Suġġett – Annullament ta’ sentenza tal-Qorti Ġenerali li tikkonstata l-illegalità ta’ deċiżjoni tal-Kummissjoni li tiddikjara għajnuna bħala inkompatibbli mas-suq intern u li tordna l-irkupru tagħha – Konklużjonijiet fis-sentenza taħt appell li ma jkunux ġew ikkontestati f’appell inċidentali – Awtorità ta’ res judicata – Esklużjoni ta’ eżami ġdid

   (Artikolu 107(1) u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) TFUE; Statut tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58)

   (ara l-punt 124)

5. Appell – Aggravji – Żball ta’ liġi – Klassifikazzjoni ta’ miżura bħala għajnuna mill-Istat – Eżami tal-metodu ta’ attribuzzjoni tal-profitti approvat mid-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) – Identifikazzjoni tal-eżistenza ta’ vantaġġ – Aggravju bbażat fuq interpretazzjoni żbaljata tar-raġunament imfisser fid-deċiżjoni kontenzjuża tal-Kummissjoni – Inklużjoni

   (Artikolu 107(1) u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) TFUE; Statut tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58)

   (ara l-punti 128 sa 131)

6. Appell – Aggravji – Evalwazzjoni żbaljata tal-fatti u tal-provi – Inammissibbiltà – Stħarriġ mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-evalwazzjoni tal-fatti u tal-provi – Esklużjoni ħlief fil-każ ta’ żnaturament – Eżami tal-osservanza tar-regoli fil-qasam tal-oneru tal-prova u tal-produzzjoni tal-provi – Ammissibbiltà

   (Artikolu 256(1) TFUE; Statut tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58)

   (ara l-punti 168 sa 169, u 243 sa 245)

7. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Deċiżjoni tal-Kummissjoni – Stħarriġ ġudizzjarju – Limiti – Evalwazzjoni tal-legalità fid-dawl tal-informazzjoni disponibbli fil-mument tal-adozzjoni tad-deċiżjoni – Teħid inkunsiderazzjoni ta’ punti ta’ fatt jew ta’ liġi li ma jkunux tqajmu matul il-proċedura amministrattiva – Esklużjoni

   (Artikolu 107(1), Artikolu 108(3), it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) u Artikolu 263 TFUE; Statut tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58)

   (ara l-punti 183 sa 193)

8. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Kunċett – Vantaġġ selettiv – Deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) – Attribuzzjoni tal-profitti lill-fergħa ta’ kumpannija mhux residenti – Eżami tal-metodu ta’ attribuzzjoni tal-profitti approvat fid-dawl tal-prinċipju ta’ distakkament – Attribuzzjoni tal-profitti ġġenerati mill-użu tad-drittijiet ta’ proprjetà intellettwali – Kriterji rilevanti

   (Artikolu 107(1) TFUE)

   (ara l-punti 203, 206 sa 215, 217 sa 222)

9. Appell – Appell milqugħ – Riżoluzzjoni tat-tilwima fil-mertu mill-Qorti tal-Ġustizzja – Portata – Ċaħda minn qabel ta’ motiv ta’ annullament f’sentenza ta’ annullament – Assenza ta’ kontestazzjoni tal-motivi tal-imsemmija ċaħda permezz ta’ appell inċidentali – Konsegwenza – Esklużjoni ta’ eżami ġdid

   (Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, Artikoli 169(1) u 178(1))

   (ara l-punti 274, 275, 277, 279, 290 u 304)

10. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Kunċett – Miżuri fiskali – Eżami flimkien tal-kriterji ta’ selettività u ta’ vantaġġ ekonomiku – Ammissibbiltà

    (Artikolu 107(1) TFUE)

    (ara l-punti 296 u 299 sa 302)

11. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Kunċett – Vantaġġ selettiv – Deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem (tax rulings) – Eżami tal-metodu ta’ attribuzzjoni tal-profitti approvat fid-dawl tal-prinċipju ta’ distakkament – Deroga mis-sistema fiskali normali applikabbli – Ġustifikazzjoni bbażata fuq in-natura u fuq l-istruttura tas-sistema – Oneru tal-prova

    (Artikolu 107(1) TFUE)

    (ara l-punti 305 sa 311)

12. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Kunċett – Għoti ta’ vantaġġ permezz tar-riżorsi tal-Istat imputabbli lill-Istat – Adozzjoni ta’ deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem (tax ruling) – Deċiżjoni li għandha l-effett li ttaffi l-piżijiet fiskali ta’ impriża – Inklużjoni

    (Artikolu 107(1) TFUE)

    (ara l-punti 315 sa 322)

13. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Eżami mill-Kummissjoni – Proċedura amministrattiva – Deċiżjoni li tinfetaħ il-proċedura ta’ investigazzjoni formali prevista fl-Artikolu 108(2) TFUE – Analiżi tal-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv – Bdil fil-pożizzjoni tal-Kummissjoni fi tmiem il-proċedura – Obbligu tal-Kummissjoni li tintima lill-persuni interessati jissottomettu l-osservazzjonijiet tagħhom – Portata – Bidla li taffettwa n-natura tal-miżuri inkwistjoni jew tal-klassifikazzjoni ġuridika tagħhom

    (Artikolu 108(2) TFUE; Regolament tal-Kunsill 2015/1589, Artikoli 4(4), 6(1) u 9)

    (ara l-punti 331 sa 339)

14. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Irkupru ta’ għajnuna illegali – Osservanza tal-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi – Kundizzjonijiet u limiti

    (Artikoli 107 u 108(2) TFUE; Regolament tal-Kunsill 2015/1589, Artikolu 16(1))

    (ara l-punti 352 sa 363)

15. Għajnuna mogħtija mill-Istati – Kunċett – Intervent mill-Istat f’oqsma li ma kinux is-suġġett ta’ armonizzazzjoni fl-Unjoni Ewropea – Tassazzjoni diretta – Inklużjoni – Determinazzjoni tal-bażi taxxabbli u tqassim tal-piż fiskali – Kompetenzi tal-Istati Membri – Limiti

    (Artikolu 107(1) TFUE)

    (ara l-punti 371 sa 378)

Sunt

Filwaqt li annullat is-sentenza tal-Qorti Ġenerali L-Irlanda et vs Il‑Kummissjoni ( 1 ) li permezz tagħha din tal-aħħar kienet annullat id-deċiżjoni tal-Kummissjoni Ewropea dwar l-għajnuna mill-Istat mogħtija mill-Irlanda lil Apple ( 2 ), u filwaqt li mbagħad iddeċidiet hija nnifisha l-kwistjonijiet li kien għad baqa’ x’jiġu deċiżi, il-Qorti tal-Ġustizzja, bl-Awla Manja bħala l-kulleġġ ġudikanti, iddeċidiet, fid-dawl tal-analiżi fid-Deċiżjoni kontenzjuża u tal-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali li baqgħu ma ġewx ikkontestati, li l-Kummissjoni kienet validament ikkonkludiet li l-vantaġġ mogħti lil żewġ kumpanniji tal-grupp Apple, stabbiliti skont id-dritt Irlandiż, permezz ta’ żewġ deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem adottati mill-awtoritajiet fiskali Irlandiżi dwar id-determinazzjoni tal-bażi taxxabbli tal-fergħat Irlandiżi tal-kumpanniji inkwistjoni kien, min-natura tiegħu, selettiv. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet l-analiżi tagħha fil-limiti tal-kuntest iddefinit mill-prinċipji ġurisprudenzjali reċentement stabbiliti ( 3 ), li jikkonċernaw id-determinazzjoni u l-analiżi tal-kuntest ta’ riferiment li fid-dawl tiegħu għandha tiġi evalwata, għall-finijiet tal-Artikolu 107(1) TFUE, in-natura selettiva tal-miżuri fiskali. Hija fakkret, f’dan ir-rigward, li d-delimitazzjoni xierqa tal-kuntest ta’ riferiment rilevanti u, għalhekk, l-interpretazzjoni korretta tad-dispożizzjonijiet ta’ dritt nazzjonali li jifformaw dan il-kuntest huma kwistjonijiet ta’ liġi li taqa’ taħt l-istħarriġ li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tagħmel fl-istadju tal-appell, fil-limiti tas-suġġett ta’ dan tal-aħħar.

Fi ħdan il-grupp Apple, Apple Inc., stabbilita f’Cupertino (l-Istati Uniti), kienet tikkontrolla diversi kumpanniji stabbiliti skont id-dritt Irlandiż permezz tas-sussidjarja tagħha, Apple Operations International, li hija kellha 100 % tal-ishma tagħha. Apple Operations International kellha 100 % tal-ishma tas-sussidjarja Apple Operations Europe (AOE), liema sussidjarja, min-naħa tagħha, kellha 100 % tal-ishma tas-sussidjarja Apple Sales International (ASI). ASI u AOE kienu kkostitwiti, it-tnejn li huma, bħala kumpanniji rregolati mid-dritt Irlandiż, iżda ma kinux residenti fiskali Irlandiżi. Dawn tal-aħħar kellhom, kull waħda minnhom, fergħa fl-Irlanda, li ma kellhiex personalità ġuridika distinta ( 4 ).

ASI u AOE kienu marbuta ma’ Apple Inc. bi ftehim ta’ qsim tal-ispejjeż, li kien jipprevedi, b’mod partikolari, l-għoti, favur tagħhom, ta’ liċenzji eżenti mir-royalties sabiex ikunu jistgħu jużaw id-drittijiet ta’ proprjetà intellettwali tal-grupp Apple. Dan l-użu kien jikkonsisti, b’mod partikolari, fil-manifattura u fil-bejgħ tal-prodotti kkonċernati fit-territorji kollha lil hinn mill-kontinent Amerikan.

Skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt Irlandiż li kienu jirregolaw it-tassazzjoni tal-kumpanniji u li kienu fis-seħħ matul il-perijodu rilevanti (iktar ’il quddiem id-“dispożizzjonijiet ta’ riferiment”), il-kumpanniji mhux residenti kienu ntaxxati fir-rigward tad-dħul kummerċjali li jkun sar direttament jew indirettament permezz ta’ fergħa attiva fl-Irlanda. F’dan il-każ, fl‑1990, il-predeċessuri ta’ ASI u ta’ AOE ressqu talbiet quddiem l-awtoritajiet fiskali Irlandiżi sabiex tiġi ċċarata d-determinazzjoni tal-profitti taxxabbli tagħhom. Kien f’dan il-kuntest li fl‑1991 l-awtoritajiet fiskali Irlandiżi adottaw l-ewwel deċiżjoni tat-taxxa bil-quddiem, liema deċiżjoni ġiet sussegwentement riveduta fuq talba ta’ ASI u ta’ AOE, u, fl‑2007, adottaw it-tieni deċiżjoni (iktar ’il quddiem, flimkien, id-“deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati”).

Wara proċedura ta’ investigazzjoni formali li nbdiet fl‑2014, il-Kummissjoni adottat id-Deċiżjoni kontenzjuża dwar id-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati. F’din id-deċiżjoni, il-Kummissjoni qieset, b’mod partikolari, li, sa fejn kienu wasslu għal tnaqqis fil-bażi taxxabbli ta’ ASI u ta’ AOE, għall-finijiet tad-determinazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji fl-Irlanda, id-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati kienu taw vantaġġ lil dawn iż-żewġ kumpanniji. Sabiex tipprova l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv f’dan il-każ, il-Kummissjoni eżaminat l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv li kien jirriżulta minn deroga mill-kuntest ta’ riferiment. Il-Kummissjoni essenzjalment qieset, abbażi ta’ raġunament prinċipali, raġunament sussidjarju u raġunament alternattiv, li d-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati kienu ppermettew lil ASI u lil AOE jnaqqsu l-ammont tat-taxxa li huma kellhom iħallsu fl-Irlanda tul il-perijodu li matulu dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa kienu fis-seħħ, jiġifieri bejn l‑1991 u l‑2014, u li dan it-tnaqqis fl-ammont tat-taxxa kien jirrappreżenta vantaġġ meta wieħed iqabbel lil dawn iż-żewġ kumpanniji ma’ kumpanniji oħra f’sitwazzjoni paragunabbli. B’mod iktar speċifiku, il-Kummissjoni sostniet, prinċipalment, li l-fatt li l-awtoritajiet fiskali Irlandiżi kienu aċċettaw il-premessa, fid-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati, li l-liċenzji ta’ drittijiet ta’ proprjetà intellettwali (iktar ’il quddiem “PI”) tal-grupp Apple li kellhom ASI u AOE kellhom jiġu attribwiti barra mill-Irlanda kien wassal sabiex il-profitti annwali taxxabbli ta’ ASI u ta’ AOE fl-Irlanda jitbiegħdu minn approssimazzjoni affidabbli ta’ riżultat ibbażat fuq is-suq u konformi mal-prinċipju ta’ distakkament.

Hija u tiddeċiedi r-rikorsi ppreżentati mill-Irlanda u minn ASI u AOE, intiżi li tiġi annullata d-Deċiżjoni kontenzjuża, il-Qorti Ġenerali annullat id-Deċiżjoni kontenzjuża fl-intier tagħha billi qieset li l-Kummissjoni ma kienx irnexxielha turi b’mod suffiċjenti fid-dritt l-eżistenza ta’ vantaġġ fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.

Fis-sentenza tagħha, il-Qorti Ġenerali fakkret, preliminarjament, li, fil-kuntest tal-kontroll tal-għajnuna mill-Istat, sabiex jiġi eżaminat jekk id-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati kkostitwixxewx tali għajnuna, kienet il-Kummissjoni li kellha turi, b’mod partikolari, li dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa kienu taw vantaġġ selettiv.

F’dan ir-rigward, il-Qorti Ġenerali ċaħdet ir-raġunament prinċipali tal-Kummissjoni dwar l-eżistenza ta’ vantaġġ għal żewġ raġunijiet relatati, minn naħa, mal-evalwazzjonijiet tal-Kummissjoni dwar it-tassazzjoni normali fis-sens tad-dritt fiskali Irlandiż applikabbli f’dan il-każ u, min-naħa l-oħra, mal-evalwazzjonijiet tal-Kummissjoni dwar l-attivitajiet fi ħdan il-grupp Apple.

Billi ċaħdet, barra minn hekk, ir-raġunamenti ppreżentati sussidjarjament u alternattivament dwar dan il-punt, il-Qorti Ġenerali annullat id-Deċiżjoni kontenzjuża fl-intier tagħha, mingħajr ma eżaminat il-motivi l-oħra invokati u l-ilmenti l-oħra mressqa mill-Irlanda u minn ASI u AOE.

Insostenn tal-appell tagħha, il-Kummissjoni invokat żewġ aggravji, immirati, rispettivament, lejn il-motivi tas-sentenza appellata relatati mal-evalwazzjoni tar-raġunament prinċipali u lejn dawk relatati mal-evalwazzjoni tar-raġunament sussidjarju.

Il‑kunsiderazzjonijiet tal‑Qorti tal‑Ġustizzja

Preliminarjament, il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret li, sabiex miżura fiskali nazzjonali tiġi kklassifikata bħala “selettiva” għall-finijiet tal-Artikolu 107(1) TFUE, il-Kummissjoni għandha tidentifika, fl-ewwel lok, is-sistema ta’ riferiment, jiġifieri s-sistema fiskali “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, u għandha turi, fit-tieni lok, li l-miżura fiskali inkwistjoni tidderoga minn din is-sistema ta’ riferiment, sa fejn tiddistingwi bejn operaturi li, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema ta’ riferiment, ikunu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli.

Il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li d-determinazzjoni tal-kuntest ta’ riferiment għandha importanza ikbar fil-każ ta’ miżuri fiskali peress li l-eżistenza ta’ vantaġġ ekonomiku, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, tista’ tiġi stabbilita biss billi titqabbel ma’ livell ta’ tassazzjoni “normali”.

Dwar dan il-punt, il-Qorti tal-Ġustizzja osservat, barra minn hekk, li, lil hinn mill-oqsma li fihom id-dritt fiskali tal-Unjoni huwa armonizzat, huwa l-Istat Membru kkonċernat li għandu jiddetermina, bl-eżerċizzju tal-kompetenzi tiegħu fil-qasam tat-tassazzjoni diretta, il-karatteristiċi li jikkostitwixxu t-taxxa, liema karatteristiċi jiddefinixxu, bħala prinċipju, is-sistema ta’ riferiment jew is-sistema fiskali “normali”. L-istess jgħodd ukoll, b’mod partikolari, għad-determinazzjoni tal-bażi tat-taxxa, tal-fatt taxxabbli u ta’ kwalunkwe eżenzjoni li t-taxxa tkun suġġetta għaliha. Dan ifisser li huwa biss id-dritt nazzjonali applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni sabiex tiġi identifikata l-imsemmija sistema ta’ riferiment. Madankollu, din il-konklużjoni hija bla ħsara għall-possibbiltà li jiġi kkonstatat li l-kuntest ta’ riferiment innifsu, kif jirriżulta mid-dritt nazzjonali, huwa inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat minħabba li s-sistema fiskali inkwistjoni tkun ġiet ikkonfigurata skont parametri manifestament diskriminatorji, maħsuba sabiex jiġi evitat l-imsemmi dritt.

Kien fid-dawl ta’ dawn il-prinċipji li l-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat l-appell.

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja indikat, qabelxejn, li r-raġunament prinċipali tal-Kummissjoni kien ibbażat fuq il-premessa li, sabiex il-profitti jiġu attribwiti korrettament skont l-approċċ tal-entità distinta u l-prinċipju ta’ distakkament stabbiliti fid-dispożizzjonijiet applikabbli tad-dritt nazzjonali ( 5 ), l-awtoritajiet kompetenti Irlandiżi kellhom jivverifikaw jekk il-profitti li jkunu nkisbu mill-użu tal-liċenzji ta’ PI tal-grupp Apple li kellhom ASI u AOE kellhomx jiġu imputati, kompletament jew parzjalment, lill-fergħat Irlandiżi tagħhom. Fil-fehma tal-Kummissjoni, l-assenza tal-verifiki meħtieġa mill-imsemmija dispożizzjonijiet wasslet għal tnaqqis fil-piż fiskali ta’ dawn il-kumpanniji, li tahom vantaġġ selettiv.

Fid-dawl ta’ dan, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li kien ammissibbli li l-Kummissjoni tikkontesta l-evalwazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali dwar il-kuntest ta’ riferiment taħt id-dritt Irlandiż. Fil-fatt, il-kwistjoni dwar jekk il-Qorti Ġenerali ddelimitatx b’mod xieraq is-sistema ta’ riferiment fid-dritt Irlandiż u, għalhekk, interpretatx b’mod korrett id-dispożizzjonijiet nazzjonali li jifformaw din is-sistema kienet kwistjoni ta’ liġi li setgħet tkun is-suġġett tal-istħarriġ tal-Qorti tal-Ġustizzja fl-istadju tal-appell. B’hekk, l-argumenti tal-Kummissjoni intiżi li jikkontestaw l-għażla tal-kuntest ta’ riferiment jew is-sinjifikat tiegħu fl-ewwel stadju tal-analiżi tal-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv kienu ammissibbli peress li din l-analiżi tirriżulta minn klassifikazzjoni ġuridika tad-dritt nazzjonali abbażi ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni. F’dan il-każ, l-istess kien jgħodd kemm għall-ilment li l-Qorti Ġenerali kienet allegatament interpretat id-deċiżjoni b’mod żbaljat billi sostniet li l-Kummissjoni, fir-raġunament prinċipali tagħha, illimitat ruħha għal approċċ “b’esklużjoni” u kemm għall-ilment li permezz tiegħu l-Kummissjoni kkritikat lill-Qorti Ġenerali talli qagħdet fuq il-funzjonijiet imwettqa minn Apple Inc.

B’hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat, fl-ewwel lok, l-ilment ibbażat fuq l-eżistenza ta’ żball fl-interpretazzjoni tad-Deċiżjoni kontenzjuża, sa fejn il-Qorti Ġenerali kienet allegatament qieset li r-raġunament prinċipali tal-Kummissjoni kien ibbażat biss fuq l-assenza ta’ impjegati u ta’ preżenza fiżika fis-sedi ta’ ASI u ta’ AOE u, għaldaqstant, fuq approċċ “b’esklużjoni”.

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat, qabelxejn, li dan ir-raġunament tal-Kummissjoni kien ibbażat fuq il-premessa li, minn naħa, l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ riferiment teħtieġ id-determinazzjoni minn qabel ta’ metodu ta’ attribuzzjoni tal-profitti li dawn id-dispożizzjonijiet ma jiddefinixxux u li, min-naħa l-oħra, dan il-metodu kellu jwassal għal riżultat konformi mal-prinċipju ta’ distakkament. Issa, din il-premessa ma ġietx ikkontestata mill-Qorti Ġenerali, li żiedet tgħid li l-livell ta’ tassazzjoni “normali” huwa ddefinit mir-regoli fiskali nazzjonali u li l-eżistenza nnifisha ta’ vantaġġ għandha tiġi stabbilita fid-dawl ta’ dawn tal-aħħar, qabel ma ppreċiżat, madankollu, li, għalkemm dawn ir-regoli nazzjonali kienu jipprevedu li l-fergħat tal-kumpanniji mhux residenti, f’dak li għandu x’jaqsam mal-profitti li jirriżultaw mill-attivitajiet kummerċjali ta’ dawn tal-aħħar fl-Irlanda, u l-kumpanniji residenti kellhom jiġu ntaxxati taħt l-istess kundizzjonijiet, l-Artikolu 107(1) TFUE jippermetti lill-Kummissjoni teżamina jekk il-livell tal-profitti attribwiti lil tali fergħat, aċċettat mill-awtoritajiet nazzjonali għad-determinazzjoni tal-profitti taxxabbli ta’ dawn il-kumpanniji mhux residenti, jikkorrispondix għal-livell tal-profitti li kienu jinkisbu mill-eżerċizzju ta’ dawn l-attivitajiet kummerċjali taħt kundizzjonijiet tas-suq.

Għaldaqstant, fil-fehma tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ distakkament f’dan il-każ kienet ibbażata fuq ir-regoli fiskali tad-dritt Irlandiż dwar it-tassazzjoni tal-kumpanniji u, għalhekk, fuq is-sistema ta’ riferiment identifikata mill-Kummissjoni u kkonfermata mill-Qorti Ġenerali. F’dan il-każ, il-Qorti Ġenerali kienet irrikonoxxiet b’mod espliċitu li, għall-kuntrarju ta’ dak li sostniet l-Irlanda, l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ riferiment, kif deskritta minn dan l-Istat Membru, kienet essenzjalment tikkorrispondi għall-analiżi funzjonali u fattwali fil-kuntest tal-ewwel stadju tal-approċċ awtorizzat mill-OECD dwar l-attribuzzjoni tal-profitti lil stabbiliment permanenti. Dawn il-konstatazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali wassluha sabiex, b’mod partikolari, tiddeċiedi li l-Kummissjoni ma kienet wettqet ebda żball meta invokat il-prinċipju ta’ distakkament sabiex teżamina jekk, bl-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ riferiment mill-awtoritajiet fiskali Irlandiżi, il-livell tal-profitti attribwiti lill-fergħat ta’ ASI u ta’ AOE fir-rigward tal-attivitajiet kummerċjali tagħhom fl-Irlanda, kif aċċettat fid-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati, kienx jikkorrispondi għal-livell tal-profitti li kienu jinkisbu permezz tal-eżerċizzju ta’ dawn l-attivitajiet kummerċjali taħt kundizzjonijiet tas-suq, u wkoll meta essenzjalment qagħdet fuq l-approċċ awtorizzat mill-OECD għall-finijiet ta’ din l-applikazzjoni, billi ħadet inkunsiderazzjoni t-tqassim tal-assi, tal-funzjonijiet u tar-riskji bejn dawn il-fergħat u l-partijiet l-oħra ta’ dawn il-kumpanniji. L-imsemmija konstatazzjonijiet kellhom jittieħdu bħala definittivi, peress li ma kinux ġew validament ikkontestati mill-partijiet l-oħra f’dawn il-proċeduri ta’ appell.

Issa, mill-istadji tar-raġunament imfisser fid-Deċiżjoni kontenzjuża kien jirriżulta li l-Kummissjoni qieset, l-ewwel nett, li, sabiex jiġu ddeterminati, skont id-dispożizzjonijiet ta’ riferiment tad-dritt nazzjonali, il-profitti taxxabbli ta’ ASI u ta’ AOE fl-Irlanda skont il-prinċipju ta’ distakkament, kellhom jiġu pparagunati l-funzjonijiet imwettqa mis-sedi u mill-fergħat Irlandiżi ta’ dawn il-kumpanniji, rispettivament, b’rabta mal-liċenzji ta’ PI. It-tieni nett, b’applikazzjoni ta’ dan il-kriterju, hija wettqet eżami distint tar-rwol ta’ kull waħda minn dawn is-sedi u ta’ kull waħda minn dawn il-fergħat b’rabta ma’ dawn il-liċenzji. Fi tmiem dan l-eżami, hija kkonstatat, minn naħa, assenza ta’ funzjonijiet, fir-rigward tas-sedi, b’rabta mal-liċenzji ta’ PI u, min-naħa l-oħra, rwol attiv tal-fergħat Irlandiżi li jirriżulta mit-twettiq ta’ ċertu numru ta’ funzjonijiet u mill-assunzjoni ta’ riskji marbuta mal-ġestjoni u mal-użu ta’ dawn il-liċenzji. Barra minn hekk, il-konstatazzjoni tal-assenza ta’ funzjonijiet “attivi jew kruċjali” mwettqa mis-sedi kienet ibbażata fuq l-assenza ta’ provi kuntrarji prodotti minn Apple, flimkien mal-konstatazzjoni tal-assenza ta’ kapaċità effettiva ta’ dawn is-sedi sabiex iwettqu dawn il-funzjonijiet. B’hekk, ir-raġunament prinċipali tal-Kummissjoni ma kienx ibbażat biss fuq l-assenza ta’ funzjonijiet imwettqa mis-sedi b’rabta mal-liċenzji ta’ PI, iżda kien ibbażat ukoll fuq l-analiżi tal-funzjonijiet effettivament imwettqa mill-fergħat b’rabta ma’ dawn il-liċenzji.

Għalhekk, ma kinitx il-konstatazzjoni li s-sedi la kellhom impjegati u lanqas preżenza fiżika barra mill-fergħat Irlandiżi li wasslet lill-Kummissjoni sabiex tikkonkludi li l-liċenzji ta’ PI u l-profitti relatati magħhom kellhom jiġu attribwiti lil dawn il-fergħat. Il-Kummissjoni siltet din il-konklużjoni wara li qiegħdet ħdejn xulxin żewġ konstatazzjonijiet distinti, jiġifieri, minn naħa, l-assenza ta’ funzjonijiet attivi jew kruċjali mwettqa u ta’ riskji assunti mis-sedi u, min-naħa l-oħra, il-multipliċità u n-natura ċentrali tal-funzjonijiet imwettqa u tar-riskji assunti mill-imsemmija fergħat, u dan b’applikazzjoni tal-kriterju legali stabbilit fid-Deċiżjoni kontenzjuża.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi meta qieset li, fir-raġunament prinċipali tagħha, il-Kummissjoni llimitat ruħha għal approċċ “b’esklużjoni”, liema kunsiderazzjoni kienet tikkostitwixxi interpretazzjoni żbaljata tad-Deċiżjoni kontenzjuża.

Fit-tieni lok, fir-rigward tal-motivi li jirreferi għalihom l-appell u li fuqhom il-Qorti Ġenerali qagħdet sabiex tqis li l-fergħat ta’ ASI u ta’ AOE fl-Irlanda ma kinux jikkontrollaw il-liċenzji ta’ PI tal-grupp Apple u ma kinux jiġġeneraw il-profitti li l-Kummissjoni tallega li kienu jagħmlu, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, qabelxejn, li l-Kummissjoni kellha raġun issostni li l-Qorti Ġenerali wettqet irregolarità proċedurali billi, għall-finijiet tal-analiżi tagħha, ħadet inkunsiderazzjoni l-provi li ma kinux ġew prodotti matul il-proċedura amministrattiva u li, għaldaqstant, kellhom jitqiesu bħala inammissibbli. Barra minn hekk, sa fejn jikkonċerna l-metodu ta’ attribuzzjoni tal-profitti taxxabbli meħtieġ mid-dritt Irlandiż, il-Qorti tal-Ġustizzja osservat li l-kriterju għad-determinazzjoni tal-profitti ta’ kumpannija mhux residenti, li l-Qorti Ġenerali qieset li huwa applikabbli skont l-Artikolu 25 tat-TCA 97, jeħtieġ li jittieħed inkunsiderazzjoni t-tqassim tal-assi, tal-funzjonijiet u tar-riskji bejn il-fergħat Irlandiżi u l-partijiet l-oħra tal-kumpanniji kkonċernati, filwaqt li jiġi eskluż ir-rwol li jista’ jkollhom entitajiet distinti, bħal, f’dan il-każ, Apple Inc. Issa, f’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li l-Qorti Ġenerali, fil-motivi kkontestati, qagħdet, b’mod espliċitu jew impliċitu, fuq il-funzjonijiet imwettqa minn Apple Inc., b’rabta mal-PI tal-grupp Apple, sabiex issostni l-konstatazzjoni tagħha ta’ żball li jivvizzja l-analiżi tal-Kummissjoni. Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Kummissjoni bir-raġun sostniet li l-Qorti Ġenerali, sabiex iddeċidiet li l-provi li jippermettu l-attribuzzjoni tal-profitti li jirriżultaw mill-użu tal-liċenzji ta’ PI lill-fergħat ta’ ASI u ta’ AOE ma kinux biżżejjed, ipparagunat b’mod żbaljat il-funzjonijiet imwettqa minn dawn il-fergħat b’rabta ma’ dawn il-liċenzji ma’ dawk imwettqa minn Apple Inc. b’rabta mal-PI tal-grupp Apple, pjuttost milli ma’ dawk effettivament imwettqa mis-sedi b’rabta mal-imsemmija liċenzji.

Fit-tielet lok, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat il-konklużjoni li l-ftehimiet u l-attivitajiet ta’ ASI u ta’ AOE barra mill-Irlanda kienu xhieda tal-fatt li dawn il-kumpanniji kienu f’pożizzjoni li jiżviluppaw u jiġġestixxu l-PI tal-grupp Apple u li jiġġeneraw profitti barra mill-Irlanda u li dawn il-profitti ma kinux, konsegwentement, suġġetti għat-taxxa fl-Irlanda. Hija qieset, f’dan ir-rigward, li, għalkemm hija biss il-Qorti Ġenerali li tista’ tevalwa l-valur probatorju ta’ xi parti mill-atti tal-proċess, hija madankollu r-responsabbiltà tagħha li teżamina lment ibbażat fuq determinazzjoni żbaljata tal-oneru tal-prova. F’dan il-każ, il-Qorti Ġenerali, billi qieset li kienet il-Kummissjoni li kellha turi l-eżistenza ta’ deċiżjonijiet kummerċjali importanti li ma ssemmewx fil-minuti tal-bordijiet tad-diretturi tal-kumpanniji kkonċernati, għabbiet lill-Kummissjoni b’oneru ta’ prova eċċessiv.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha premessi, il-Qorti tal-Ġustizzja annullat is-sentenza taħt appell sa fejn laqgħet l-ilmenti kontra r-raġunament prinċipali dwar l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv u sa fejn annullat, konsegwentement, id-Deċiżjoni kontenzjuża.

Sussegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja, billi qieset li t-tilwima kienet fi stat li tiġi deċiża, eżaminat hija nnifisha r-rikorsi għall-annullament tad-Deċiżjoni kontenzjuża ppreżentati mill-Irlanda u minn ASI u AOE.

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, l-ewwel nett, li kellhom jiġu miċħuda l-motivi kollha mmirati kontra l-evalwazzjonijiet tal-Kummissjoni dwar ir-raġunament prinċipali tagħha u li kienu jirrigwardaw, minn naħa, l-identifikazzjoni tal-kuntest ta’ riferiment u, min-naħa l-oħra, it-tassazzjoni normali fis-sens tad-dritt Irlandiż applikabbli f’dan il-każ, peress li l-Qorti Ġenerali ċaħdet l-ilmenti invokati f’dan ir-rigward permezz ta’ motivi li baqgħu mhux ikkontestati fl-istadju tal-appell. Billi ma ġie ppreżentat ebda appell inċidentali, tali motivi kellhom l-awtorità ta’ res judicata.

It-tieni nett, għall-kuntrarju ta’ dak li ddeċidiet il-Qorti Ġenerali, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li l-Kummissjoni kien tabilħaqq irnexxielha turi li, fid-dawl, minn naħa, tal-attivitajiet effettivament eżerċitati u tal-funzjonijiet effettivament imwettqa mill-fergħat Irlandiżi ta’ ASI u ta’ AOE u, min-naħa l-oħra, tal-assenza ta’ provi konkordanti ta’ natura li jistabbilixxu l-eżistenza ta’ deċiżjonijiet strateġiċi meħuda u implimentati mis-sedi ta’ dawn il-kumpanniji li jinsabu barra mill-Irlanda, dawn il-fergħat Irlandiżi kellhom jiġu attribwiti l-profitti ġġenerati mill-użu tal-liċenzji ta’ PI tal-grupp Apple, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-profitti annwali taxxabbli ta’ ASI u ta’ AOE fl-Irlanda. Barra minn hekk, il-Kummissjoni kienet uriet biżżejjed li d-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati wasslu sabiex ASI u AOE bbenefikaw minn trattament fiskali favorevoli meta mqabbla mal-kumpanniji residenti ntaxxati fl-Irlanda li ma setgħux jibbenefikaw minn tali deċiżjonijiet bil-quddiem tal-amministrazzjoni fiskali, jiġifieri b’mod partikolari l-kumpanniji mhux integrati u awtonomi, il-kumpanniji integrati ta’ grupp li jwettqu tranżazzjonijiet ma’ terzi jew il-kumpanniji integrati ta’ grupp li jwettqu tranżazzjonijiet ma’ kumpanniji tal-grupp li huma marbuta magħhom billi jiffissaw il-prezz ta’ dawn it-tranżazzjonijiet f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, minkejja li dawn il-kumpanniji kienu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli fir-rigward tal-għan li kienet tfittex li tilħaq is-sistema ta’ riferiment, jiġifieri li jiġu ntaxxati l-profitti ġġenerati fl-Irlanda. Fl-aħħar nett, il-Kummissjoni kienet ġustament qieset, fid-Deċiżjoni kontenzjuża, li d-differenzazzjoni fil-qasam tat-trattament fiskali tal-profitti ta’ ASI u ta’ AOE li toħroġ mid-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati ma kinitx iġġustifikata min-natura jew mill-istruttura ġenerali tas-sistema fiskali Irlandiża. F’dawn iċ-ċirkustanzi, kellhom jiġu miċħuda l-ilmenti mressqa mir-rikorrenti dwar l-eżami tas-selettività ta’ dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa fid-Deċiżjoni kontenzjuża.

Barra minn hekk, il-Kummissjoni ma wettqet ebda żball meta qieset li l-Irlanda kienet ċediet id-dħul mit-taxxa min-naħa ta’ ASI u ta’ AOE sa fejn id-deċiżjonijiet tat-taxxa kkontestati approvaw metodi ta’ attribuzzjoni tal-profitti li jwasslu għal riżultat li impriżi distinti u awtonomi li joperaw taħt kundizzjonijiet tas-suq ma kinux jaċċettaw. Dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa effettivament naqqsu l-profitti taxxabbli ta’ ASI u ta’ AOE għall-finijiet tal-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ riferiment u, b’hekk, l-ammont tat-taxxa fuq il-kumpanniji li huma kienu obbligati jħallsu fl-Irlanda meta mqabbla mal-kumpanniji l-oħra ntaxxati f’dan l-Istat Membru li l-profitti taxxabbli tagħhom kienu jirriflettu l-prezzijiet iddeterminati fis-suq f’kundizzjonijiet ta’ distakkament. Tali miżuri taffew għalhekk il-piżijiet li jgħabbu, bħala prinċipju, il-finanzi ta’ impriża, b’mod li tabilħaqq wasslu għal vantaġġ mogħti “permezz tar-riżorsi tal-Istat”.

Fl-aħħar nett, il-Qorti tal-Ġustizzja ċaħdet bħala infondati l-motivi bbażati, b’mod partikolari, fuq ksur tad-dritt għal smigħ fil-kuntest tal-proċedura li wasslet għall-adozzjoni tad-Deċiżjoni kontenzjuża, fuq ksur tal-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, kif ukoll fuq l-argument li l-Kummissjoni kienet marret lil hinn mill-kompetenzi tagħha u ndaħlet fil-kompetenzi tal-Istati Membri bi ksur tal-prinċipju ta’ awtonomija fiskali ta’ dawn tal-aħħar.

Fid-dawl tal-premess, il-Qorti tal-Ġustizzja ċaħdet ir-rikorsi għal annullament ippreżentati quddiem il-Qorti Ġenerali fl-intier tagħhom.

( 1 ) Sentenza tal‑15 ta’ Lulju 2020, Irlande et vs Il-Kummissjoni (T‑778/16 u T‑892/16, EU:T:2020:338).

( 2 ) Deċiżjoni tal-Kummissjoni (UE) 2017/1283 tat‑30 ta’ Awwissu 2016 dwar għajnuna mill-Istat SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) implimentata [mogħtija] mill-Irlanda lil Apple (ĠU 2017, L 187, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Deċiżjoni kontenzjuża”).

( 3 ) Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il-Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948).

( 4 ) Il-fergħa Irlandiża ta’ ASI kienet b’mod partikolari responsabbli għall-attivitajiet ta’ xiri, ta’ bejgħ u ta’ distribuzzjoni, assoċjati mal-bejgħ ta’ prodotti bit-trade mark Apple lil partijiet relatati u lil klijenti terzi fir-reġjuni li jkopru l-Ewropa, il-Lvant Nofsani, l-Indja u l-Afrika, kif ukoll l-Asja‑Paċifiku. Il-fergħa Irlandiża ta’ AOE kienet responsabbli għall-manifattura u għall-immontar ta’ firxa speċjalizzata ta’ prodotti diġitali fl-Irlanda, bħal desktops iMac, laptops MacBook u aċċessorji diġitali oħrajn, li hija kienet tforni lil partijiet relatati fl-Ewropa, fil-Lvant Nofsani, fl-Indja u fl-Afrika.

( 5 ) Jiġifieri, b’mod partikolari, dawk imsemmija fl-Artikolu 25 tat-Taxes Consolidation Act tal‑1997 (l-Att dwar il-Konsolidazzjoni tat-Taxxi tal‑1997, iktar ’il quddiem it-“TCA 97”).