1.

Šajā tiesvedībā Tiesai no jauna ( 2 ) ir jāizskata jautājums par pamatbrīvību netiešu ierobežojumu, ko rada nodokļu tiesību norma, kuras diskriminējošā iedarbība var izrietēt jau no tajā paredzētās progresīvās nodokļa likmes, kas uzliek lielāku slogu ekonomiski spēcīgākām personām ( 3 ). Tā kā drīzāk ekonomiski spēcīgākas personas ir tās, kas īsteno pārrobežu darbību, šajā apstāklī varētu saskatīt šo personu netiešu diskrimināciju, it īpaši, ja progresivitātes sistēmu mērķtiecīgi izmanto, lai tā attiektos uz ekonomiski spēcīgākiem ārvalstu uzņēmumiem.

2.

Līdztekus brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumam tiek pārkāpts arī valsts atbalsta aizliegums. Progresīvā nodokļa sistēmas piemērošana ekonomiski spēcīgākiem uzņēmumiem varētu būt arī iekšējam tirgum neatbilstošs atbalsts, kas ir labvēlīgs ekonomiski vājākiem uzņēmumiem, kuriem progresīvā nodokļa likmes rezultātā piemēro zemāku nodokli.

3.

Direktīvas Nr. 2006/112/EK ( 4 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 401. pantā ir paredzēts:

“Neskarot citus Kopienas tiesību aktus, šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus, ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”

4.

Pamatlietas pamatā ir Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (2010. gada Likums Nr. XCIV par atsevišķām nozarēm piemērojamo speciālo nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par speciālo nodokli”), kurā laikposmā no 2010. gada līdz 2012. gadam bija paredzēts uz apgrozījumu balstīts speciāls nodoklis atsevišķās nozarēs strādājošiem uzņēmumiem.

5.

Likuma par speciālo nodokli preambulā ir noteikts:

“Saistībā ar līdzsvara atjaunošanu budžetā Parlaments pieņem šo likumu par speciāla nodokļa, ko uzliek nodokļu maksātājiem, kuru spēja piedalīties valsts izdevumu segšanā ir lielāka par vispārējo nodokļu maksāšanas pienākumu, ieviešanu.”

6.

Likuma par speciālo nodokli 1. pantā ir ietverti šādi skaidrojoši noteikumi:

“Šajā likumā:

1.   Mazumtirdzniecība veikalā nozīmē atbilstoši Gazdasági Tevénkenységek Egységes Osztályozási Rendszerre (Vienotā saimnieciskās darbības veidu nomenklatūra), kas stājusies spēkā 2009. gada 1. janvārī, – Nr. 45.1 nozarē klasificētās darbības, izņemot automobiļu un piekabju vairumtirdzniecību, Nr. 45.32 un Nr. 45.40 nozarē [klasificētās darbības], izņemot motociklu labošanu un vairumtirdzniecību, kā arī Nr. 47.1–Nr. 47.9 nozarē [klasificētās darbības]. [..]”

7.

Likuma par speciālo nodokli 2. pantā ir noteikts:

“Ar nodokli apliek:

8.

Likuma par speciālo nodokli 3. pantā nodokļa maksātāji ir definēti šādi:

“(1)   Nodokļa maksātāji ir juridiskas personas, citas organizācijas Vispārējā nodokļu kodeksa nozīmē un pašnodarbinātas personas, kuru nodarbošanās ir apliekama ar nodokli 2. panta izpratnē.

(2)   Nodokli piemēro arī organizācijām un privātpersonām nerezidentēm, kas veic 2. pantā minētās ar nodokli apliekamās darbības, ja šīs darbības iekšējā tirgū veic to filiāles.”

9.

Saskaņā ar Likuma par speciālo nodokli 4. panta 1. punktu nodokļa bāze ir

“nodokļa maksātāja neto apgrozījums no 2. pantā minētajām darbībām taksācijas gadā”.

10.

Speciālajam nodoklim ir progresīvā nodokļa struktūra. Saskaņā ar Likuma par speciālo nodokli 5. panta a) punktu nodokļa likme

“2. panta a) punktā minētajām darbībām ir 0 %, ja nodokļa bāze nepārsniedz 500 miljonus Ungārijas forintu [(HUF)]; 0,1 %, ja nodokļa bāze pārsniedz 500 miljonus HUF, bet nepārsniedz 30 miljardus HUF; 0,4 %, ja nodokļa bāze pārsniedz 30 miljardus HUF, bet nepārsniedz 100 miljardus HUF, un 2,5 %, ja nodokļa bāze pārsniedz 100 miljardus HUF”.

11.

Šī likuma 7. pantā ir paredzēti nosacījumi, ar kādiem šis nodoklis ir piemērojams tā dēvētajiem saistītajiem uzņēmumiem:

“Nodokļa maksātājiem, kas ir kvalificēti kā saistītie uzņēmumi [1996. gada] Likuma [Nr. LXXXI] par sabiedrību un dividenžu nodokli izpratnē, piemērojamā nodokļa apmēru nosaka, saskaitot nodokļa maksātāju, starp kuriem ir saistīto uzņēmumu attiecības, neto apgrozījumus no 2. panta a) un b) punktā minētajām darbībām un iegūtajai summai piemērojot 5. pantā noteikto likmi, un iegūto rezultātu sadalot nodokļa maksātāju starpā atbilstoši katra attiecīgā neto apgrozījuma no 2. panta a) un b) punktā minētajām darbībām proporcijai attiecībā pret visu saistīto nodokļa maksātāju neto apgrozījuma no 2. panta a) un b) punktā minētajām darbībām summu.”

12.

Turklāt Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003. gada Vispārējais nodokļu likums Nr. XCII, turpmāk tekstā – “Vispārējais nodokļu likums”) 124.B pantā ir ietverts šāds tiesiskais regulējums:

“Nodokļu iestāde pieņem lēmumu attiecībā uz papildu deklarāciju piecpadsmit dienu laikā no tās iesniegšanas dienas; tā neveic pārbaudi, ja nodokļa maksātājs ir iesniedzis šādu papildu deklarāciju, apgalvojot, ka tiesību norma, uz kuru ir balstīta aplikšana ar nodokli, neatbilst Konstitūcijai vai ir pretrunā saistošam Eiropas Savienības tiesību aktam, vai arī pašvaldības dekrēts ir pretrunā citai tiesību normai, ja vien Konstitucionālā tiesa, Kúria [(Augstākā tiesa, Ungārija)] vai Eiropas Savienības Tiesa nav lēmušas par šo jautājumu līdz papildu deklarācijas iesniegšanas brīdim vai par to, ka tā neatbilst publicētajā nolēmumā noteiktajam. Par lēmumu, kas ir pieņemts attiecībā uz papildu deklarāciju, var iesniegt administratīvu sūdzību saskaņā ar šī likuma vispārīgajiem noteikumiem.”

13.

Vispārējā nodokļu likuma 128. panta 2. punktā ir paredzēts:

“Papildu maksājumi nav jāveic, ja nodokļi vai valsts subsīdijas nav jākoriģē, iesniedzot papildu deklarāciju.”

14.

Prasītāja pamatlietā, Tesco‑Global Áruházak Zrt. (turpmāk tekstā – “Tesco”), ir saskaņā ar Ungārijas tiesībām dibināta akciju sabiedrība, kas nodarbojas ar mazumtirdzniecību veikalā un ar vairumtirdzniecību. Iesniedzējtiesa nav sniegusi informāciju par akcionāru struktūru attiecīgajā taksācijas periodā. Tikai no Komisijas procesuālā dokumenta izriet, ka Tesco ir daļa no Tesco Plc uzņēmumu grupas, kuras juridiskā adrese ir Apvienotajā Karalistē. Tomēr arī no šīs informācijas neizriet līdzdalības proporcijas. Šobrīd Tesco Plc kapitāldaļu turētāji lielākoties ir dažādi akcionāri un daži lielāki kapitāldaļu turētāji no trešām valstīm.

15.

Taksācijas gados, uz kuriem attiecās pārbaude, Tesco saistībā ar savu darbību valsts budžetā iemaksāja nozarei piemērojamo speciālo nodokli aptuveni 35500 miljonu Ungārijas forintu (HUF) apmērā un savu pienākumu iesniegt nodokļu deklarācijas izpildīja noteiktajā termiņā.

16.

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II Ellenőrzési Osztály 5. (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Galvenās lielo nodokļu maksātāju pārvaldes II Vispārējā inspekciju dienesta Inspekcijas nodaļa Nr. 5, turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) attiecībā uz Tesco veica pārbaudi. Pārbaudes rezultātā nodokļu iestāde pieņēma lēmumu, ar kuru tā noteica Tesco pienākumu samaksāt nodokļu starpību. Tesco iesniedza sūdzību par šo lēmumu ar lūgumu to pārskatīt. Attiecībā uz mazumtirdzniecībai veikalā piemērojamo speciālo nodokli lēmums tika atstāts spēkā. Tā rezultātā Tesco tika noteikts pienākums papildus samaksāt mazumtirdzniecībai veikalā piemērojamo speciālo nodokli aptuveni 1397 miljonu HUF apmērā (pieskaitot naudas sodu un kavējuma naudu).

17.

Prasītāja savu prasību saistībā ar paziņojumu par nodokļa piemērošanu balsta uz argumentu, ka tai noteiktajam pienākumam veikt nodokļa parāda samaksu neesot nekāda pamata. It īpaši mazumtirdzniecībai veikalā piemērojamais speciālais nodoklis neesot saderīgs ar Savienības tiesībām.

18.

Ņemot vērā Ungārijas mazumtirdzniecības tirgus īpatnības, iesniedzējtiesai ir šaubas par speciālā nodokļa saderību ar Savienības tiesībām. Iesniedzējtiesa uzskata, ka attiecīgā nodokļa radītās sekas ir tādas, “ka faktiskais nodokļu slogs galvenokārt gulstas uz ar nodokli apliekamiem uzņēmumiem, kas pieder ārvalstniekiem”.

19.

To apliecina arī Tiesai iesniegtā statistika. No Komisijas un Ungārijas iesniegtajiem pārskatiem šajā ziņā izriet, ka pirmajā attiecīgā nodokļa piemērošanas gadā (2010. gads) augstākā nodokļa likme (2,5 %) attiecas tikai uz uzņēmējsabiedrībām, kurās ārvalstu akcionāriem pieder vairāk par 50 % kapitāldaļu, savukārt otra augstākā nodokļa likme (0,4 %) attiecas kopumā uz 90 % (ja pareizi saprotu Ungārijas iesniegto statistiku, tādā gadījumā pat 100 %) šādu uzņēmējsabiedrību. Trešā augstākā nodokļa likme (0,1 %) attiecas uz vēl 40,3 % uzņēmējsabiedrību, kurās ārvalstu akcionāriem pieder vairāk par 50 % kapitāldaļu. Tomēr no statistikas neizriet, vai ārvalstu akcionāri ir dalībvalstu vai trešo valstu rezidenti.

20.

No attiecīgās statistikas tomēr izriet, ka no septiņām šīs nozares uzņēmējsabiedrībām ar lielāko apgrozījumu 2010. gadā tikai trīs ir maksājušas arī uzņēmumu ienākuma nodokli. Arī 2012. gadā (attiecīgā nodokļa pēdējā piemērošanas gadā) no septiņām šīs nozares uzņēmējsabiedrībām ar lielāko apgrozījumu tikai trīs ir maksājušas arī uzņēmumu ienākuma nodokli. Katrā ziņā 2012. gadā otrā augstākā nodokļa likme (0,4 %) attiecās “vairs tikai” uz 70 % uzņēmējsabiedrību, kurās ārvalstu akcionāriem pieder vairāk par 50 % kapitāldaļu. No iesniegtās statistikas nevar secināt, kāda ir uzņēmumu proporcionalitāte pirmajā (no nodokļa atbrīvotajā) pakāpē.

21.

Iesniedzējtiesa vēl arī jautā, vai diskriminācija ir saskatāma apstāklī, ka nodokļa maksātājam, kurš nodarbojas ar mazumtirdzniecību veikalā, izmantojot vairākus veikalus, ir jāmaksā speciālais nodoklis, piemērojot progresīvā nodokļa augstāko likmi, savukārt (parasti vietējie) nodokļu maksātāji, kas darbojas franšīzes sistēmas ietvaros, izmantojot vienu un to pašu firmas zīmi – ar tādu tirdzniecības uzņēmumu starpniecību, kas parasti veido neatkarīgas komercsabiedrības, – nelielā apgrozījuma dēļ vai nu ir atbrīvoti no nodokļa, vai arī tiem tiek piemērotas zemākās nodokļa likmes.

22.

Iesniedzējtiesa vēl arī norāda, ka Komisija 2012. gadā pret Ungāriju bija uzsākusi procedūru par valsts pienākumu neizpildi, kas 2013. gadā tomēr tika izbeigta. Kā iemeslu Komisija norādīja, ka Likums par speciālo nodokli jau vairs nebija spēkā un tādēļ tas 2013. gadā vairs nebija piemērojams.

23.

Ar 2018. gada 19. marta lēmumu, kas saņemts 2018. gada 16. maijā, iesniedzējtiesa ir nolēmusi atbilstoši LESD 267. pantam uzsākt prejudiciāla nolēmuma procedūru un ir iesniegusi Tiesai lēmuma pieņemšanai šādus jautājumus:

24.

Par šiem jautājumiem tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2019. gada 29. aprīļa tiesas sēdē piedalījās Tesco, Ungārija, Polijas Republika un Eiropas Komisija.

25.

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu galvenokārt ir par Ungārijas Likuma par speciālo nodokli saderību ar Savienības tiesībām.

26.

Šajā kontekstā iesniedzējtiesa izvirza vairākus jautājumus: pirmkārt, vai ar iepriekš raksturoto nodokli tostarp tiek pārkāpta LESD 49. un 54. pantā nostiprinātā brīvība veikt uzņēmējdarbību (šajā ziņā skat. B daļu); otrkārt, vai attiecīgais nodoklis ir saderīgs ar LESD 107. un 108. pantā noteikto valsts atbalsta aizliegumu (šajā ziņā skat. C daļu). Tā kā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa skaidri uzsver, ka attiecīgās tiesvedības izlemšanai ir vajadzīga PVN direktīvas 401. panta interpretācija, vispirms īsumā tiks analizēts šis aspekts (šajā ziņā skat. A daļu), lai arī neviens no jautājumiem neattiecas uz šo tiesību normu.

27.

Iesniedzējtiesa turklāt izvirza vēl arī jautājumu, vai kārtība, kad īpaši nav paredzēta iespēja koriģēt jau pieņemtu paziņojumu par nodokļa piemērošanu, iesniedzot papildu deklarāciju, ir saderīga ar līdzvērtības un efektivitātes principiem, ko es analizēšu noslēgumā (šajā ziņā skat. D daļu).

28.

PVN direktīvas 401. pantā ir precizēts, ka dalībvalstis var ieviest jaunus nodokļus, ja tos nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus. Tomēr šajā situācijā, kā es to jau esmu norādījusi savos secinājumus attiecībā uz speciālo nodokli telekomunikāciju pakalpojumiem, ir jānoraida attiecīgā nodokļa kā apgrozījuma nodokļa raksturojums ( 5 ).

29.

No Tiesas judikatūras izriet četras būtiskas PVN pazīmes, kas ir svarīgas, lai nodokli varētu raksturot kā apgrozījuma nodokli: 1) vispārēja PVN piemērošana darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi; 2) tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem; 3) šā nodokļa iekasēšana katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecību, neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita; 4) PVN, kas samaksāts iepriekšējās procesa stadijās, atskaitīšana no nodokļa maksātāja maksājamā nodokļa apmēra, kā rezultātā šis nodoklis attiecīgajā stadijā tiek uzlikts tikai šajā stadijā pievienotajai vērtībai un tā galīgo apmēru sedz galapatērētājs ( 6 ).

30.

Katrā ziņā pirmais, otrais un ceturtais nosacījums izskatāmajā lietā nav izpildīti. Pirmkārt, Ungārijas speciālais nodoklis neattiecas uz jebkuru darījumu, bet gan tikai uz mazumtirdzniecības uzņēmumu darījumiem. Tādējādi tas nav (vispārējs) apgrozījuma nodoklis pirmā kritērija nozīmē, bet gan katrā ziņā varētu būt īpašs akcīzes nodoklis. Otrkārt, nodokļa apmēru netiek noteikts proporcionāli katra atsevišķā darījuma cenai (otrais kritērijs), bet gan, kā izriet no Likuma par speciālo nodokli 1. un 2. panta, tiek noteikts proporcionāli mazumtirdzniecības veikalu kopējam apgrozījumam (neto).

31.

Visbeidzot, attiecīgā nodokļa mērķis nav tā pārnešana uz patērētāju (ceturtais kritērijs). Pēdējo minēto nevar apstiprināt, tikai pamatojoties uz to, ka, veicot aprēķinus, nodoklis ir iekļauts preču vai pakalpojumu cenā. Lielākā vai mazākā mērā tā tas ir ikviena nodokļu sloga, kas tiek piemērots uzņēmumam, gadījumā. Ja patērētājs – kā tas ir izskatāmajā lietā vērtējamā Ungārijas speciālā nodokļa, kas tiek piemērots mazumtirdzniecības uzņēmumiem, gadījumā – nav ar nodokli apliekamā persona, nodokļa mērķim drīzāk ir jābūt tā konkrētai pārnešanai uz patērētāju.

32.

Tas būtu iespējams ar nosacījumu, ka darījuma izpildes brīdī (proti, patērētāju apgādes brīdī) ir zināms nodokļa apmērs, kā tas ir PVN gadījumā. Tomēr, tā kā attiecīgo nodokli var aprēķināt tikai gada beigās un tas ir atkarīgs no gada apgrozījuma apmēra, mazumtirdzniecības uzņēmumam, kas ir pakalpojuma sniedzējs, pakalpojuma sniegšanas brīdī vēl nemaz nav zināms varbūtēji pārnesamais nodokļa slogs, katrā ziņā nav zināms precīzs tā apmērs ( 7 ). Tādējādi nav arī nodokļa, kura mērķis būtu tā pārnešana.

33.

No Ungārijas speciālā nodokļa, kas tiek piemērots mazumtirdzniecības uzņēmumiem, koncepcijas drīzāk izriet, ka tas kā tiešais nodoklis ir jāuzliek attiecīgajiem uzņēmumiem, uz ko Ungārija pamatoti norāda. Kā izriet no likuma preambulas, ar nodokli ir apliekama šo uzņēmumu īpašā maksātspēja, nevis mazumtirdzniecības uzņēmēju klientu maksātspēja.

34.

Tādējādi mazumtirdzniecības uzņēmumiem piemērojamais speciālais nodoklis pēc savas būtības līdzinās īpašam tiešajam ienākumu nodoklim. Taču atšķirībā no “normālā” tiešā ienākumu nodokļa par nodokļa bāzi tiek izmantota nevis gūtā peļņa – kā starpība starp diviem uzņēmuma aktīviem konkrētā laikposmā –, bet gan konkrētā laikposmā sasniegtais apgrozījums. Tomēr tas negroza tiešā ienākumu nodokļa būtību.

35.

Līdz ar to attiecīgo nodokli nevar raksturot kā apgrozījuma nodokli, kas jāsedz patērētājam. No tā izriet, ka PVN direktīvas 401. pants neliedz Ungārijai ieviest šo nodokli līdztekus PVN.

36.

Pirmais jautājums principā ir par to, vai izskatāmajā lietā vienīgi piemērojamā brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas noteikta LESD 49. un 54. pantā, nepieļauj Ungārijas speciālo nodokli mazumtirdzniecības uzņēmumiem.

37.

Šajā ziņā vispirms jāsecina, ka tiešo nodokļu joma, kurā ir klasificējams attiecīgais speciālais nodoklis (skat. iepriekš 33. un nākamos punktus), pati par sevi neietilpst Savienības kompetencē, tomēr dalībvalstīm tām piešķirtās pilnvaras ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesību normas, pie kurām it īpaši pieder pamatbrīvības ( 8 ).

38.

Brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas Eiropas Savienības pilsoņiem ir atzīta LESD 49. pantā, tādu uzņēmējsabiedrību gadījumā, kuras ir nodibinātas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, – atbilstoši LESD 54. pantam – ietver to tiesības veikt darbību citās dalībvalstīs ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību ( 9 ).

39.

Turklāt brīvība veikt uzņēmējdarbību izskatāmajā lietā ir piemērojama tikai tad, ja tā ir pārrobežu situācija (skat. 1. punktu). Ja tā ir pārrobežu situācija, ir jājautā, vai speciālais nodoklis nozīmē brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu (skat. 2. punktu) un vai šādu ierobežojumu var pamatot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (skat. 3. punktu).

40.

Izvērtējot, vai ir pārrobežu situācija, vispirms jāsecina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru sabiedrības juridiskā adrese – tāpat kā fizisko personu valstspiederība – tiek izmantota, lai noteiktu to piesaisti kādas valsts tiesību sistēmai ( 10 ). Tā kā Tesco juridiskā adrese ir Ungārijā, tā tādējādi ir uzskatāma par Ungārijas uzņēmējsabiedrību, tādēļ šajā ziņā tā nav pārrobežu situācija.

41.

Tomēr Tesco mātesuzņēmums ir uzņēmējsabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Apvienotajā Karalistē. Ja šī ārvalsts uzņēmējsabiedrība savu darbību Ungārijas tirgū īsteno ar meitasuzņēmuma – proti, prasītājas pamatlietā – starpniecību, tādā gadījumā ir skarta mātesuzņēmuma brīvība veikt uzņēmējdarbību.

42.

Šajā kontekstā Tiesa jau ir nospriedusi, ka sabiedrība nodokļu vajadzībām var atsaukties uz citas ar to saistītas sabiedrības brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, ciktāl šāds ierobežojums skar tās pašas aplikšanu ar nodokļiem ( 11 ). Tādēļ prasītāja pamatlietā var atsaukties uz iespējamu sava mātesuzņēmuma brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.

43.

Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai brīvību veikt uzņēmējdarbību ierobežo visi pasākumi, kas aizliedz, kavē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu ( 12 ). Principā tas attiecas uz diskrimināciju, tomēr tas skar arī nediskriminējošus ierobežojumus. Katrā ziņā nodokļu un nodevu kontekstā ir jāņem vērā, ka tie per se nozīmē slogu un tādējādi mazina uzņēmējdarbības veikšanas pievilcīgumu citā dalībvalstī. Pārbaude atbilstoši nediskriminējošu ierobežojumu kritērijiem nozīmētu piemērot Savienības tiesības visiem valsts nodokļa iekasējamības gadījumiem un tādējādi būtiski apšaubīt dalībvalstu suverenitāti nodokļu lietās ( 13 ).

44.

Tādēļ Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka dalībvalstu tiesību normas, kas reglamentē nodokļu uzlikšanas nosacījumus un apmēru, ietilpst nodokļu autonomijas jomā, ja vien attieksme pret pārrobežu situāciju nav diskriminējoša salīdzinājumā ar valsts iekšēju situāciju ( 14 ).

45.

Tādēļ, lai notiktu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, vispirms jābūt izpildītam nosacījumam, ka divas vai vairāk atsauces grupas saskaras ar atšķirīgu attieksmi (skat. a) punktu). Ja tas tā ir, kā nākošais rodas jautājums, vai šī atšķirīgā attieksme izpaužas tādējādi, ka pārrobežu situācijas saskaras ar diskrimināciju salīdzinājumā ar valsts iekšējām situācijām, turklāt šajā kontekstā ir iespējama gan atklāta, gan slēpta diskriminācija (skat. b) punktu).

46.

Visbeidzot, izskatāmajā lietā vispirms īsumā jāprecizē, ka attiecīgo atšķirīgo attieksmi – atšķirībā no situācijas lietā Hervis Sport ( 15 ) – nevar balstīt uz tā dēvēto konsolidācijas normu, kas paredzēta Likuma par speciālo nodokli 7. pantā, bet gan tikai uz progresīvo nodokļa likmi.

47.

Attiecīgās lietas faktiskajiem apstākļiem bija raksturīga mazumtirdzniecībai piemērotā progresīvā ienākumu nodokļa, kas balstīts uz apgrozījumu, mijiedarbība ar tā dēvēto konsolidācijas normu, kas tiek piemērota uzņēmumu grupām. Konsolidācijas norma konkrēti paredzēja, ka klasifikācijai progresīvā nodokļa attiecīgajā līmenī ir jāņem vērā nevis atsevišķa uzņēmuma apgrozījums, bet gan visas uzņēmumu grupas konsolidētais apgrozījums. Šīs tiesību normas pamatā ir no nodokļu tiesību viedokļa drīzāk netipiska progresīvas iedarbības nodokļa piemērošana juridiskām personām. Šāda konsolidācijas norma principā ir vajadzīga, lai novērstu progresivitātes zudumu, ko var radīt sadalījums vairākās juridiskajās personās.

48.

Tomēr Tiesa izteica šaubas par šādas konsolidācijas normas atbilstību Savienības tiesībām ( 16 ). Pat ja ar konsolidācijas normu izskatāmajā lietā tiktu pārkāptas Savienības tiesības, šim apstāklim izskatāmajā lietā nebūtu izšķirošas nozīmes lēmuma pieņemšanā un tas arī nesniegtu atbildi uz iesniedzējtiesas jautājumu. Tā kā Tesco konsolidācijas norma nav piemērojama, tas nekādi neietekmētu pamata tiesvedību.

49.

Tādēļ izskatāmajā lietā Tiesai ir jāizskata jautājums, vai noteikumiem par speciālo nodokli pašiem par sevi – neatkarīgi no konsolidācijas normas – ir diskriminējoša ietekme. Spriedumā Hervis Sport nav sniegta atbilde uz šo jautājumu, arī ne tādā nozīmē, kā uzskata Ungārija, ka nodokļa progresivitāte pati par sevi nevarot būt pietiekams diskriminācijas esamības apstiprinājums. Attiecīgajā spriedumā Tiesa tikai izvērtēja progresīvās nodokļa likmes un konsolidācijas normas salikumu, neizslēdzot, ka arī progresīvā likme, kā to pamatoti uzsver Tesco un Komisija, pati par sevi varētu būt diskriminācijas iemesls ( 17 ).

50.

Tādējādi vispirms ir jājautā, vai ar Likumu par speciālo nodokli pret dažādiem uzņēmumiem vispār tiek īstenota atšķirīga attieksme. Šķiet, to noraida apstāklis, ka attiecīgajā likumā dažādiem uzņēmumiem nav paredzētas atšķirīgas nodokļa likmes. Gluži pretēji, tajā ir definēti vien noteikti apgrozījuma līmeņi, kuros principā var ietilpt jebkurš uzņēmums. Attiecīgās nodokļa likmes, kas ir saistītas ar šiem apgrozījuma līmeņiem, vienveidīgi ir piemērojamas ikvienam uzņēmumam. Ņemot vērā iepriekš minēto, Ungārijas valdība uzskata, ka atšķirīga attieksme netiekot īstenota.

51.

Šajā ziņā nevar norādīt uz to, ka atšķirīga attieksme būtu saskatāma jau tajā apstāklī, ka uzņēmumiem ar lielāku apgrozījumu speciālais nodoklis absolūtos skaitļos ir jāmaksā vairāk nekā uzņēmumiem ar mazāku apgrozījumu. Tas pats par sevi vēl nenozīmē atšķirīgu attieksmi, jo šī diferencētā nodokļu uzlikšana atbilst vispāratzītam principam par nodokļu ieturēšanu atbilstoši maksātspējai. Atšķirīgu attieksmi var noliegt, kamēr nodokļa bāze un maksājamais nodoklis ir savstarpēji proporcionāli, kā tas ir, piemēram, proporcionālas nodokļa likmes (“flat tax”) gadījumā.

52.

Progresīvā nodokļa likmes gadījumā nodokļa bāze un maksājamais nodoklis tomēr ne visiem nodokļa maksātājiem ir šādās proporcijās. Tas īpaši skaidrs kļūst izskatāmajā lietā, ja salīdzina vidējās nodokļa likmes, kas tiek piemērotas nodokļa maksātājiem, ņemot vērā to kopējo apgrozījumu – un ne tikai atsevišķās pakāpes. Šī vidējā nodokļa likme palielinās, sasniedzot attiecīgu apgrozījuma līmeni, tādēļ uzņēmumiem ar lielāku apgrozījumu kopumā tiek piemērota arī lielāka vidējā nodokļa likme nekā uzņēmumiem ar mazāku apgrozījumu. Līdz ar to tie ne tikai absolūtos skaitļos, bet arī salīdzinoši maksā lielāku nodokli. Šeit ir saskatāma atšķirīga attieksme pret attiecīgajiem uzņēmumiem ( 18 ).

53.

Līdz ar to rodas jautājums, vai šī atšķirīgā attieksme ārvalstu uzņēmumus nostāda nelabvēlīgākā situācijā salīdzinājumā ar vietējiem uzņēmumiem.

54.

Atklātas un tiešas ārvalstu uzņēmumu diskriminācijas nav. Tas tādēļ, ka speciālā nodokļa iekasēšanas noteikumi neparedz diferencēt uzņēmumus atkarībā no to juridiskās adreses vai “izcelsmes”.

55.

Tomēr pamatbrīvības aizliedz ne vien acīmredzamu diskrimināciju, bet arī visa veida slēptu vai netiešu diskrimināciju, ar ko, piemērojot citus diferencēšanas kritērijus, panāk to pašu rezultātu ( 19 ). Tādēļ diskriminējoša rakstura konstatēšanai LESD 49. un 54. panta nozīmē būtisks ir jautājums, vai attiecībā uz mazumtirdzniecības uzņēmumiem īstenotā atšķirīgā attieksme, piemērojot tiem gada neto apgrozījuma kritēriju, ir pielīdzināma atšķirīgai attieksmei uzņēmumu izcelsmes vai juridiskās adreses dēļ.

56.

Šajā kontekstā, pirmkārt, jāprecizē, kādas prasības ir jāizvirza korelācijai starp izvēlēto diferencēšanas kritēriju – šajā gadījumā apgrozījumu – un uzņēmuma juridisko adresi (skat. 57. un nākamos punktus). Otrkārt, ir jāanalizē, vai netieša diskriminācija katrā ziņā pastāv tad, ja diferencēšanas kritērijs ticis apzināti izvēlēts ar diskriminējošu mērķi (skat. 79. un nākamos punktus).

57.

Līdzšinējā judikatūra nesniedz vienotu priekšstatu nedz par minētās korelācijas apmēru, nedz tās raksturu. Attiecībā uz kvantitatīvo apmēru Tiesa līdz šim ir ņēmusi vērā gan atbilstību vairumā gadījumu ( 20 ), gan vienkārši lielākas ietekmes uz nerezidentiem esamību ( 21 ); daļēji tā norāda pat tikai uz diskriminācijas risku ( 22 ). Kvantitatīvā kontekstā nav skaidrs, vai korelācijai parasti ( 23 ) ir jābūt vai, attiecīgi, jāizriet no diferencēšanas kritērija būtības, kā tas norādīts vairākos spriedumos ( 24 ), vai arī tā var balstīties uz drīzāk nejaušiem faktiskiem apstākļiem ( 25 ). Turklāt nav precizēts, vai kvantitatīvai un kvalitatīvai korelācijai ir jāpastāv kumulatīvi vai arī varbūt ir pietiekami ar to alternatīvu pastāvēšanu.

58.

Kā es jau citviet esmu norādījusi, attiecībā uz pieņēmumu par slēptu diskrimināciju ir jāizmanto strikti standarti. Tas tāpēc, ka slēptai diskriminācijai nebūtu jāizraisa diskriminācijas sastāva paplašināšana, bet gan tikai jāaptver arī tādi gadījumi, kas, tīri formāli spriežot, gan nav uzskatāmi par diskrimināciju, taču tiem ir diskriminējoša iedarbība ( 26 ).

59.

Tādēļ no kvantitatīvā viedokļa nekādā ziņā nevar būt pietiekami ar vienkāršu pārsvaru vien – tādā nozīmē, ka tiek skarti vairāk nekā 50 % uzņēmumu –; gluži pretēji, korelācija starp piemēroto diferencēšanas kritēriju un uzņēmuma juridisko adresi ir jākonstatē izteiktā pārsvarā gadījumu ( 27 ).

60.

Tomēr tiesību piemērošanā šis kvantitatīvais faktors var sagādāt nopietnas grūtības. Proti, pārbaudes rezultāts ir atkarīgs no tā, kādi salīdzināmie lielumi katrreiz tiek izvēlēti. Tā, piemēram, Tiesa lietā Hervis Sport jautāja, vai vairākums saistīto uzņēmējsabiedrību visaugstākajā speciālā nodokļa likmes līmenī bija saistīts ar ārvalsts mātesuzņēmumiem ( 28 ).

61.

Tomēr vienīgi vislielākā likmes līmeņa izvēli par vispārējo kritēriju ir grūti pamatot. Nav saprotams, kāpēc tikai šis līmenis ir noteicošais diskriminējoša rakstura konstatēšanā. Turklāt, jo vairāk nodoklim ir progresivitātes līmeņu, jo apšaubāmāka kļūst pārbaude, pamatojoties uz augstāko likmes līmeni vien. Šāda pieeja pilnīgu neveiksmi cieš lineāras progresivitātes līknes gadījumā, kurā nav nekādu līmeņu, kā tas, piemēram, bieži ir ienākuma nodokļa gadījumā.

62.

Nepārliecina arī Komisijas pieeja, ka speciālā nodokļa kopējo ieņēmumu lielāko daļu maksā ārvalstu uzņēmumi ( 29 ). Tas, pirmkārt, nav drošs, bet gan tikai nejaušs korelācijas rādītājs. Pirmkārt, konkrētajā gadījumā – uz ko norāda Ungārija – tas tā būtu arī proporcionāla nodokļa, ko Komisija pamatoti uzskata par nevainojamu, gadījumā. Proti, attiecīgā pazīme vienmēr ir izpildīta, ja tirgū pārsvarā dominē ārvalstu uzņēmumi.

63.

Otrkārt, netiktu ņemti vērā, piemēram, tādi gadījumi, kad atsevišķiem ārvalstu uzņēmumiem tiek piemērotas būtiskas nodokļa likmes, savukārt daudzi mazie vietējie uzņēmumi, kam tiek piemērotas zemas nodokļa likmes, speciālā nodokļa kopējos ieņēmumos veido tik lielu daļu, ka korelācija būtu jānoraida. Tātad, pakārtojot diskriminējošā rakstura esamību attiecīgajam mazo vietējo uzņēmumu pienesumam, tiktu iegūti nejauši rezultāti, un tādēļ šāda pieeja nav lietderīga.

64.

Tas pats attiecas uz vidējās nodokļa likmes pieeju. Tā kā progresīvo nodokļu gadījumā atšķirīgā attieksme izriet no atšķirīgu vidējo nodokļa likmju piemērošanas, katrā ziņā varētu jautāt, vai izteiktā šīs likmes kontekstā visi ārvalstu uzņēmumi pārsvarā gadījumu ir nelabvēlīgākā situācijā salīdzinājumā ar vietējiem uzņēmumiem. Tā tas būtu vien gadījumā, ja izteiktā pārsvarā gadījumu šī vidējā nodokļa likme būtiski pārsniegtu to, kas vidēji tiek piemērota vietējam uzņēmumam. Nedz no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, nedz no lietas dalībnieku iesniegtajiem aprēķiniem skaidri neizriet, vai tā tas bija šajā gadījumā.

65.

Tomēr arī šādā gadījumā diskriminējošais raksturs galu galā būtu atkarīgs no mazo vietējo uzņēmumu vidējās nodokļa likmes. Arī šis faktors nozīmētu nejaušu rezultātu iegūšanu, un tādēļ tas nav lietderīgs. Dalībvalstis, kas mērķtiecīgi vēlas piesaistīt ārvalstu investorus, pēkšņi varētu nolemt nepiemērot progresīvo ienākumu nodokli, ja un tāpēc ka jaunie investori ekonomisko panākumu rezultātā segtu lielāko daļu nodokļu ieņēmumu (vai nu absolūtos skaitļos, vai arī lielāku vidējo nodokļa likmju rezultātā) – kāds arī bija mērķis. Tas būtu absurds rezultāts, kas liecina, ka kvantitatīvā pieeja nav piemērota.

66.

Vienai pašai kvantitatīvai pārbaudei – līdztekus jau raksturotām aprēķina grūtībām (skat. iepriekš 59. un nākamos punktus) – turklāt ir tāds trūkums, ka tā rada nopietnu tiesisko nedrošību, ja nav noteikta konkrēta robežvērtība ( 30 ). Tomēr arī konkrēta robežvērtība izraisītu sekundārus sarežģījumus, piemēram, grūti atrisināmus strīdus pretrunīgu statistiku starpā, kā arī rādītāju svārstības laika gaitā. Tā, piemēram, izskatāmajā lietā “vietējo” uzņēmumu skaits otras augstākās nodokļa likmes līmenī divu gadu laikā ir trīskāršojies (no 10 % līdz 30 %).

67.

Piemēram, kā izriet no preses ziņojumiem, tieši tagad Francijā ieviestais “digitālo pakalpojumu nodoklis” kopumā skar aptuveni 26 uzņēmumus, no kuriem tikai 4 ir Francijas rezidenti. Ja skaitliskās izmaiņas nākošajā gadā būtu par iemeslu citam juridiskajam izvērtējumam, pamatbrīvību ierobežojuma esamība (pieņemot, ka pārējie 22 uzņēmumi var atsaukties uz pamatbrīvībām) vienmēr būtu atkarīga no šīs statistikas, kas pieejama tikai vēlāk.

68.

Turklāt, par atsauces faktoru izvēloties akcionārus uzņēmējsabiedrību ar daudziem akcionāriem (akciju sabiedrība ar tūkstošiem akcionāru) gadījumā, rastos nopietnas problēmas kvantitatīvā kritērija noteikšanā. Vēl arī nav skaidrs, kā būtu jāvērtē uzņēmējsabiedrība ar diviem akcionāriem, no kuriem viens ir nerezidents, bet otrs ir rezidents. Ja jau – kā to ir izdarījusi Komisija un iesniedzējtiesa – par atsauces faktoru tiek izvēlēti akcionāri, vai lielāku uzņēmumu grupu gadījumā, nosakot, vai attiecīgie nosacījumi faktiski skar uzņēmumu, kas ir citas Eiropas Savienības dalībvalsts rezidents, uzņēmumu, kas ir trešās valsts rezidents, vai vietējo uzņēmumu, nebūtu jābalstās tikai uz grupas augstāko vadību (t.i., grupas priekšgalā esošo mātesuzņēmumu) un tās akcionāriem?

69.

Izskatāmajā lietā Tiesai nav precīzi zināma mātesuzņēmuma vai attiecīgi uzņēmumu grupas priekšgalā esošā māteuzņēmuma akcionāru struktūra. Šis gadījums pavisam labi atspoguļo kvantitatīvās pieejas neelastīgumu, kas turklāt vēl balstās uz uzņēmējsabiedrības akcionāru struktūras uzbūvi.

70.

Manuprāt, tādēļ par šo tīri kvantitatīvo elementu svarīgāks ir Tiesas tagad biežāk izmantotais kvalitatīvais kritērijs, atbilstoši kuram diferencēšanas pazīmei pēc savas būtības vai parasti ir jāattiecas uz ārvalstu uzņēmējsabiedrībām ( 31 ). Vien nejauša sakarība, pat ja tā kvantitatīvā ziņā ir pilnīgi skaidra, tādējādi principā nevar būt pietiekama, lai pamatotu netiešu diskrimināciju.

71.

Tomēr uz būtību balstītās korelācijas kritērijs ir jākonkretizē. Tiesa, piemēram, ir prezumējusi uz būtību balstītu korelāciju situācijā, kad farmaceiti, kas savu darbību jau bija veikuši attiecīgās valsts teritorijā, ieguva priekšrocības saistībā ar jaunu aptieku ierīkošanas atļauju piešķiršanu ( 32 ). Tā pamatā ir pareizs apsvērums, ka korelācija starp uzņēmuma juridisko adresi un darbības vietu seko noteiktai iekšējai loģikai vai tipiskumam, nevis balstās uz nejaušām noteikta tirgus vai ekonomikas nozares īpatnībām.

72.

Līdzīgi tas tā ir – kā uz to nesen ir norādījis ģenerāladvokāts N. Vāls [N. Wahl] ( 33 ) – attiecībā uz dalībvalstī reģistrētu transportlīdzekļu īpašniekiem, kuri pārsvarā ir attiecīgās dalībvalsts valstspiederīgie, jo transportlīdzekļu reģistrācija ir saistīta ar transportlīdzekļu īpašnieku dzīvesvietu. Šāds gadījums ir arī piesaistes faktora izvēle, ko var izpildīt tikai ārvalstīs reģistrēti transportlīdzekļi, jo attiecīgajā valstī šādi transportlīdzekļi netiek ražoti ( 34 ).

73.

Uz būtību balstītas korelācijas esamība ir jāpieņem arī “ar nodokli apliekamu ienākumu” gūšanas pazīmes gadījumā. Iemesls tam ir tas, ka uzņēmumu nodokļu tiesību aktiem būtībā ir raksturīgs valsts teritorijā gūto un ar nodokli apliekamo ienākumu, no vienas puses, un ārvalstīs gūto un tādēļ valsts teritorijā ar nodokli neapliekamo ienākumu, no otras puses, duālisms. Tādēļ, ja priekšrocība tiek saistīta ar apliekamo ienākumu vienlaicīgu gūšanu, tā pēc savas būtības korelē ar priekšrocību vietējiem uzņēmumiem ( 35 ).

74.

Tādējādi nozīme ir diferencēšanas pazīmei piemītošai sakarībai, kas jau abstraktas pieejas gadījumā skaidri ļauj prezumēt korelācijas iespējamību izteiktā pārsvarā gadījumu.

75.

Piemērojot šos principus izskatāmajā lietā, izšķirošs ir jautājums, vai uzņēmuma apgrozījuma apmērs pēc savas būtības korelē ar uzņēmuma vai attiecīgi tā kontrolējošo akcionāru juridisko adresi (ārvalsti). Šajā kontekstā es jau savos secinājumos lietā Hervis Sport norādīju, ka parasti uzņēmumi ar lielu apgrozījumu drīzāk ir piemēroti, lai darbotos iekšējā tirgū ārpus valsts robežām, un, iespējams, līdz ar to pastāv zināma varbūtība, ka šāda veida uzņēmumi veic uzņēmējdarbību arī citās dalībvalstīs ( 36 ).

76.

Tomēr tas pats par sevi vēl nav pietiekams iemesls. Tikpat labi uzņēmums ar lielu apgrozījumu var piederēt rezidentiem ( 37 ). Tā tas it īpaši ir tad, ja, kā izskatāmajā lietā – skat. Likuma par speciālo nodokli 3. panta 2. punktu –, par atsauces faktoru tiek izvēlēts attiecīgajā valstī, nevis pasaules mērogā sasniegtais apgrozījums. Nav redzama iemesla vispārīgi uzskatīt, ka ārvalstu uzņēmumi, kuri veic uzņēmējdarbību Ungārijā, ar mazumtirdzniecību Ungārijā sasniedz lielāku apgrozījumu nekā vietējie uzņēmumi.

77.

Citiem vārdiem sakot, apgrozījuma kritērijs pēc savas būtības nav pārrobežu, bet gan neitrāla diferencēšanas pazīme. Apgrozījums kā nodokļa bāze tiešā nodokļa aprēķināšanai ir tikpat neitrāls kā, piemēram, peļņa (vai aktīvi). Pamatbrīvības neparedz priekšrocības nedz vienam, nedz otram. Tādējādi runa ir par vēsturiski noteiktu Ungārijas mazumtirdzniecības tirgus “nejaušību”, ko Ungārijas likumdevējs, iespējams, apzināti ir izmantojis (par šo aspektu skat. tālāk 79. un nākamos punktus).

78.

To apliecina arī Tiesai iesniegtā statistika. Tā, piemēram, vieni lietā Vodafone (C‑75/18) iesniegtie statistikas dati liecina, ka Ungārijā desmit lielāko uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāju vidū 2010. gadā bija tikai trīs uzņēmumi, kas nepiederēja ārvalstu akcionāriem. Acīmredzot Ungārijas ekonomikai kopumā ir raksturīgs augsts veiksmīgu (t.i., lielu, ar lielu apgrozījumu un lielu peļņu gūstošu) uzņēmumu, kuri pieder ārvalstu akcionāriem, īpatsvars. Saskaņā ar Ungārijas sniegto informāciju svarīgās Ungārijas ekonomikas nozarēs kā, piemēram, pārstrādes rūpniecībā, komercdarbību galvenokārt veic ārvalstu uzņēmējsabiedrības, kuru apgrozījums sasniedz no 85 % līdz 97 % no kopējā apgrozījuma ( 38 ). Tomēr šis acīmredzot vēsturiski noteiktais apstāklis nenozīmē, ka ikvienam papildu nodoklim, ko vairāk maksā tirgū īpaši veiksmīgi uzņēmumi, ir netieši diskriminējoša iedarbība.

79.

Tomēr Komisija vēl arī apgalvo, ka Ungārijas likumdevējs speciālajam nodoklim esot apzināti un mērķtiecīgi piešķīris diskriminējošu iedarbību. Šajā ziņā tā atsaucas uz attiecīgajās parlamenta debatēs paustajiem izteikumiem, kā arī izvilkumiem no valdības dokumentiem.

80.

Šajā kontekstā rodas jautājums, vai ir jāpieņem, ka pastāv pamatbrīvības ierobežojums arī tad, ja – pēc savas būtības nediskriminējošs – diferencēšanas kritērijs ir subjektīvi apzināti izvēlēts, lai panāktu, ka kvantitatīvā ziņā pārsvarā tiek diskriminēti uzņēmumi ar, parasti, ārvalstu akcionāriem. Lai atbildētu uz šo jautājumu, šādam nodomam ir jābūt juridiski atbilstošam (skat. i) punktu) un atbilstoši pierādītam (skat. ii) punktu).

81.

Es saskatu zināmus riskus, ko rada subjektīva pieeja faktiski objektīvi ( 39 ) nosakāmai netiešai diskriminācijai. It īpaši neskaidrība attiecībā uz dalībvalsts subjektīvās vēlmes īstenot diskrimināciju konstatēšanu izraisa šaubas ( 40 ) un sekundārus sarežģījumus (piemēram, pierādāmības elements).

82.

Tomēr, manuprāt, ņemot vērā kvalitatīvā kritērija jēgu un mērķi netiešas diskriminācijas kontekstā (skat. iepriekš 55. punktu un 70. un nākamos punktus) un Savienības tiesībās atzīto tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu (vai attiecīgi aizliegumu rīkoties pretrunīgi), principā – bet tikai ar ļoti stingriem nosacījumiem – uz šo jautājumu ir jāatbild apstiprinoši.

83.

Proti, kvalitatīvā kritērija mērķis ir no netiešās diskriminācijas jomas izslēgt tīri nejaušu kvantitatīvo korelāciju. Zināmā mērā šis kritērijs aizsargā dalībvalsts autonomiju nodokļu jomā no Savienības tiesībās paredzētiem ierobežojumiem, kas tīri kvantitatīvās pieejas gadījumā varētu izrietēt jau no nejauša nodokļu maksātāju nerezidentu skaitliskā pārsvara noteiktā jomā. Tomēr, ja korelācija apzināti un tikai šādā veidā ir izvēlēta, lai mērķtiecīgi diskriminētu nodokļu maksātājus nerezidentus, šādā gadījumā nav tieši šī nejaušības elementa un līdz ar to zūd arī dalībvalsts aizsargājamība.

84.

Šādu pieeju var balstīt uz vispārējo principu par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu ( 41 ), ko Savienībā piemēro ne tikai nodokļu maksātājiem (skat. jau Savienības līmenī Direktīvas 2016/1164 ( 42 ) 6. pantu). Līdzīgi kā ģenerāladvokāts M. Kamposs Sančess-Bordona [M. Campos Sánchez-Bordona] ( 43 ) es uzskatu, ka, ņemot vērā LES 4. panta 3. punktu, šis vispārējais tiesību princips galarezultātā attiecas arī uz dalībvalstīm.

85.

Tiesa jau ir nospriedusi, ka Savienības tiesības tādējādi ir balstītas uz pamatpremisu, saskaņā ar kuru, kā precizēts LES 2. pantā, katrai dalībvalstij ar visām pārējām dalībvalstīm ir kopīgas daudzas Savienības pamatvērtības un tās to savstarpēji atzīst. Tieši šajā kontekstā dalībvalstīm tostarp saskaņā ar LES 4. panta 3. punkta pirmajā daļā minēto lojālas sadarbības principu ir jānodrošina savās atbilstošajās teritorijās Savienības tiesību piemērošana un ievērošana un šajā nolūkā jānosaka visi vajadzīgie vispārējie un īpašie pasākumi, lai nodrošinātu to pienākumu izpildi, kas izriet no Līgumiem vai Savienības iestāžu aktiem ( 44 ).

86.

LES 4. panta 3. punkta trešajā daļā it īpaši ir izvirzīta prasība, lai dalībvalstis atturētos no jebkādiem pasākumiem, kuri varētu apdraudēt Savienības mērķu sasniegšanu. Tomēr, ja pilnvaras valsts līmenī (izskatāmajā lietā – papildu ienākumu nodokļa ieviešana) apzināti un ekskluzīvi tiek izmantotas tādā veidā, lai diskriminētu tikai ārvalstu uzņēmumus un līdz ar to ierobežotu tiem Savienības tiesībās garantētās pamatbrīvības (lai tādējādi apietu Savienības tiesības), šāda rīcība ir pretrunā LES 4. panta 3. punkta mērķim un noteiktos apstākļos visādā ziņā var tikt uzskatīta par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Šādos apstākļos tajā var saskatīt arī netiešu diskrimināciju.

87.

No iepriekš raksturotajām šaubām tomēr arī izriet, ka tai jābūt ļoti ierobežotai atkāpei, kas dalībvalstu autonomijas aizsardzības nolūkā ir jāpiemēro ierobežoti un kas ir pakārtota konkrētiem pierādījumiem. Nekādā gadījumā nevar vieglprātīgi, pamatojoties vien uz spekulācijām, nepietiekami pierādītu statistiku, atsevišķiem politiķu izteikumiem ( 45 ) vai cita veida spekulatīvu retoriku, prezumēt, ka dalībvalsts ir ļaunprātīgi izmantojusi tiesības.

88.

Drīzāk ir jābūt skaidrām norādēm, ka tiesību akta primārais mērķis bija ārvalstu uzņēmumu diskriminācija, ko dalībvalsts (nevis tikai atsevišķas iesaistītās personas) kā tādu ir uztvērusi un atbalstījusi, un izvēlētajam tiesiskajam regulējumam – līdzīgi kā pārējos ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos – nevar būt cits objektīvs pamats.

89.

Izskatāmajā lietā par to ir nopietnas šaubas. Nodoma īstenot diskrimināciju esamību Komisija, no vienas puses, balsta uz saviem novērojumiem, atbilstoši kuriem robežlīnija, kas augstāko apgrozījuma līmeni (virs 100 miljardiem HUF) šķir no vidējā (no 30 miljardiem HUF līdz 100 miljardiem HUF), gandrīz precīzi atspoguļojot robežšķirtni starp vietējām un ārvalstu uzņēmējsabiedrībām.

90.

Tomēr no iesniegtajiem aprēķiniem tas neizriet, kaut arī abos augstākajos likmes līmeņos patiešām pārsvarā ietilpst ārvalstniekiem piederoši uzņēmumi. Tas tādēļ, ka arī trešajā līmenī atrodas daudzi uzņēmumi, kas pieder citu Eiropas Savienības dalībvalstu valstspiederīgajiem. Katrā ziņā no 2012. gada turklāt arī otrajā likmes līmenī var atrast 30 % vietējiem piederošu uzņēmumu. Tādējādi ir grūti runāt par skaidru robežšķirtni. Šajā ziņā pārāk liela ir to ārvalstniekiem piederošu uzņēmumu procentuālā daļa, kuri “gūst labumu” arī no zemākās nodokļa likmes. Turklāt nav zināma to ārvalstniekiem piederošu uzņēmumu procentuālā daļa, kuri gūst labumu arī no atbrīvojuma no nodokļa.

91.

Ja, kā uz to norāda iesniedzējtiesa, mazumtirdzniecības jomā Ungārijas ekonomikai faktiski ir raksturīgs modelis, ka daudzi nelieli mazumtirgotāji darbojas zem vienas firmas zīmes (franšīzes modelis), tad iepriekš iegūtais rezultāts ir loģiskas tā sekas. Daudzi nodokļa maksātāji kopā, iespējams, sasniedz tādu pašu apgrozījumu, bet katrs individuāli – tikai nelielu apgrozījumu, kam tad arī tiek piemērota zemākā nodokļa likme. Rezultātā Tesco ar savu centralizēto darbības modeli konkurē nevis ar pārējo Ungārijas mazumtirgotāju, kas ir nodokļa maksātāji, kopumu, bet gan tikai ar katru atsevišķo (pastāvīgo) mazumtirgotāju, kas ir nodokļa maksātājs.

92.

Bet vai pārējās Eiropas mazumtirdzniecības centralizācija (daudzi veikali viena nodokļa maksātāja īpašumā) nozīmē, ka, tiklīdz Eiropas mēroga mazumtirdzniecības tīkls ar savu darbības modeli ir nostiprinājies Ungārijā, tā progresīvā ienākumu nodokļa piemērošana mazumtirdzniecībai Ungārijā kļūst par ļaunprātīgu rīcību?

93.

Par to ir jāšaubās. Tesco it īpaši nekas neliedza pielāgot savu darbības struktūru nodokļu situācijas izmaiņām un arī vadīt savas filiāles atbilstoši franšīzes modelim. Būtu iespējams organizēt darbību arī vairāku kontrolētu juridisku personu formā. Ja konsolidācijas norma nav piemērojama, tas samazinātu arī vidējo nodokļa likmi. Tādējādi aplikšana ar nodokli ir atkarīga no izvēlētās juridiskās formas. Tomēr pamatbrīvības neizvirza prasību par juridisko formu ziņā neitrālu aplikšanu ar nodokļiem ( 46 ), bet gan tikai prasību par nediskriminējošu aplikšanu ar nodokli pārrobežu situācijā. Tādējādi noteiktas centralizētas darbības formas lielāka aplikšana ar nodokli per se nevar tikt uzskatīta par ļaunprātīgu rīcību.

94.

No otras puses, vārdu izvēle parlamenta debatēs, kas bija veltītas tā dēvētā krīzes nodokļa (Ungārija ar to mēģināja atkal ievērot Savienības noteiktos budžeta deficīta kritērijus) ieviešanai, ļoti līdzinās aktuālajām BEPS ( 47 ) debatēm. Proti, arī Ungārijas parlamenta debatēs būtībā tika diskutēts par problēmu, ka lielās starptautiskās uzņēmumu grupas atrod veidus samazināt savu peļņu Ungārijā, tādēļ nodokļus pārsvarā maksā mazie un vidējie uzņēmumi, ko daļēji paredzēts novērst ar Likumu par speciālo nodokli. Tiktāl šī īpašā likumdošana nodokļu jomā mazākā mērā vēršas pret ārvalstu uzņēmumiem, bet lielākā mērā pret (starptautiskiem) uzņēmumiem, kuri starptautiskā mērogā izvērš pārrobežu darbību.

95.

Tajā ir saskatāms arī strīdīgās likumdošanas nodokļu jomā objektīvais pamatojums. Kā liecina attiecīgā Tiesai lietā Vodafone iesniegtā statistika, 2010. gadā Ungārijā no desmit uzņēmumiem ar lielāko apgrozījumu tikai puse ir maksājusi uzņēmumu ienākuma nodokli. Tas turklāt attiecas gan uz rezidentiem, gan citu Eiropas Savienības dalībvalstu valstspiederīgajiem piederošiem uzņēmumiem. Mazumtirdzniecības nozarē no septiņiem uzņēmumiem ar lielāko apgrozījumu (visi uzņēmumi pieder citu Eiropas Savienības dalībvalstu valstspiederīgajiem) uzņēmumu ienākuma nodokli ir maksājusi mazāk nekā puse uzņēmumu. Tas var būt saistīts ar reāliem zaudējumiem. Tomēr Komisija tiesas sēdē ir vairākkārt uzsvērusi, ka mazumtirdzniecības nozarē Ungārijā vidējā peļņa bija 2,68 % no apgrozījuma. No tā īstenībā būtu jāizriet atbilstošam pienākumam maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli. Šajā kontekstā nevar arī izslēgt, ka šī vidējā peļņa 2,68 % apmērā no apgrozījuma ir tikusi novirzīta uz valstīm ar zemiem nodokļiem. Aplikšanas ar nodokli piesaiste apgrozījumam visādā ziņā varētu būt mēģinājums atrisināt šo situāciju.

96.

Tas turklāt atbilst arī Komisijas iecerei attiecībā uz plānoto Savienības mēroga digitālo pakalpojumu nodokli ( 48 ). Arī Komisija mēģina vairāk iesaistīt starptautiskos uzņēmumus (galvenokārt no konkrētām trešām valstīm) publisko izmaksu segšanā, ja šie uzņēmumi Savienībā gūst peļņu, tomēr Savienībā netiek aplikti ar ienākumu nodokli. Ja pat Komisija uzskata par lietderīgu noteiktiem uzņēmumiem piemērot uz apgrozījumu balstītu progresīvo nodokli, lai panāktu taisnīgumu nodokļu jomā starp lieliem uzņēmumiem, kas darbojas pasaules mērogā, un maziem uzņēmumiem, kas darbojas (vienīgi) Eiropas mērogā, tādā gadījumā līdzīgam valsts nodoklim, kura mērķis ir lielākus uzņēmumus vairāk iesaistīt publisko izdevumu segšanā nekā mazos uzņēmumus, principā nevar tikt piedēvēta tiesību ļaunprātīga izmantošana.

97.

Komisija it īpaši atsaucas uz parlamenta deputātu izteikumiem parlamenta debatēs un izvilkumiem no valdības dokumentiem. Arī ar to, manuprāt, nav pietiekami, lai dalībvalstij izvirzītu pārmetumus par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Ja parlamenta debatēs paustie izteikumi būtu pietiekami, tādā gadījumā opozīcijai (vai pat atsevišķam deputātam) būtu iespējams ar atbilstošu izteikumu izjaukt ikviena likumdevēja lēmuma pieņemšanu.

98.

Tā kā parasti valdībai ir saistošs parlamenta lēmums, nevis otrādi, man ir šaubas par atsevišķu valdības dokumentu ņemšanu vērā. Svarīgāks ir likuma oficiālais (juridiskais) pamatojums, nevis vēlētājiem paustais likuma būtības politiskais pamatojums ( 49 ). No likuma oficiālā pamatojuma tomēr neizriet, ka attiecīgā nodokļa mērķis bija nodokļa primāra piemērošana Savienības dalībvalstu valstspiederīgajiem.

99.

Turklāt pirmajai nodokļa bāzes kategorijai noteiktā 500 miljonu HUF robeža neattiecas tikai uz ārvalstu uzņēmumiem. Ikviens jauns uzņēmums – kā vietējais, tā ārvalstu –, kurš darbojas Ungārijas mazumtirdzniecības tirgū, gūst labumu no ar nodokli neapliekamās summas. Tādējādi izvēlētā nodokļa likmes struktūra īpaši labvēlīga ir jaunuzņēmumiem salīdzinājumā ar lielākiem uzņēmumiem, kuri jau ir stingri nostabilizējušies tirgū ( 50 ). Tā – kā to tiesas sēdē ir norādījusi arī Polija – ir labvēlīga arī maziem un vidējiem uzņēmumiem salīdzinājumā ar lielajām uzņēmumu grupām un tādējādi sekmē decentralizētāku tirgus struktūru. Tas, vai 30 un 100 miljardu HUF apgrozījuma robežas ir “labākās” robežas vai arī cita summa – tiesas sēdē Komisija “izteica priekšlikumu” par 10 līdz 50 miljonu HUF robežu – būtu bijusi “labāka”, ir valsts likumdevēja lēmums, ko, izņemot ļaunprātīgu izmantošanu, nevar pārbaudīt nedz Tiesa, nedz Komisija.

100.

Turpretim Komisija tiesas sēdē vairākkārt ir uzsvērusi, ka uz apgrozījumu balstītam ienākumu nodoklim neesot nekādas jēgas (“makes no sense”). Šo apgalvojumu, kas balstīts uz tēzi, ka principam par nodokļu ieturēšanu atbilstoši maksātspējai atbilst tikai uz peļņu balstīta ienākumu nodokļa uzlikšana, uzskatu par neatbilstošu.

101.

Kā es jau esmu norādījusi savos secinājumos lietā Hervis Sport, apgrozījuma apjoms katrā ziņā var tikt uzskatīts par nodokļu maksātspējas tipu noteicošu rādītāju. To apliecina, pirmkārt, tas, ka bez liela apgrozījuma liela peļņa nemaz nav iespējama, un, otrkārt, tas, ka peļņa no papildu apgrozījuma (peļņas robežvērtība) parasti pieaug tādēļ, ka samazinās nemainīgās izmaksas par vienu vienību ( 51 ). Tādēļ nekādā gadījumā nešķiet nepamatoti apgrozījuma kā uzņēmuma lieluma vai stāvokļa tirgū un potenciālās peļņas rādītāju vērtēt arī kā uzņēmuma maksātspējas rādītāju un atbilstoši šim kritērijam piemērot nodokli.

102.

Tādēļ Ungārijas likumdevēja acīmredzami izdarītais vispārinātais pieņēmums, ka lielāki uzņēmumi (t.i., uzņēmumi ar lielāku apgrozījumu) principā ir arī maksātspējīgāki par maziem uzņēmumiem (šajā kontekstā skat. arī Likuma par speciālo nodokli preambulu), katrā ziņā attiecas uz lietu ( 52 ). Arī (privātajā) banku sektorā, piemēram, piešķirot kredītu, tiek veikta diferenciācija atbilstoši kredītņēmēja apgrozījuma lielumam. Pat plānotais Eiropas Savienības digitālo pakalpojumu nodoklis acīmredzot balstās uz šo pieņēmumu, ja ar nodokli paredzēts aplikt uzņēmumus, tikai sākot no brīža, kad tie sasniedz konkrētu apgrozījuma robežu (neatkarīgi no tā, vai tie faktiski gūst peļņu). Tādēļ apgrozījums varbūt nav ideāls maksātspējas rādītājs, tomēr tas nav arī neatbilstošs.

103.

Turklāt apgrozījuma izvēle par atsauces faktoru samazina starptautisku uzņēmumu iespējas veidot nodokļu shēmas, kas ir viens no galvenajiem tā dēvēto BEPS debašu jautājumiem pēdējā desmitgadē un kas bija arī Ungārijas parlamenta debašu galvenais jautājums. Arī Komisija savu priekšlikumu par plānoto Eiropas Savienības digitālo pakalpojumu nodokli 23. apsvērumā ( 53 ) skaidri pamato ar to, ka “lielākiem uzņēmumiem ir iespēja iesaistīties agresīvā nodokļu plānošanā”.

104.

Uz apgrozījumu balstīta, progresīvas iedarbības ienākumu nodokļa ieviešana mazumtirdzniecības uzņēmumiem nerada pamatbrīvību netiešu ierobežojumu. Pirmkārt, Ungārijas likumdevēja izvēle par piesaistes faktoru noteikt apgrozījumu pēc savas būtības nerada pārrobežu situācijas diskrimināciju. Otrkārt, pietiekami pamatotu pierādījumu trūkuma dēļ un ņemot vērā nodokļa izveides objektīvo pamatojumu, dalībvalstij – Ungārijai – šajā ziņā nevar tikt izvirzīti pārmetumi par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.

105.

Gadījumam, ja Tiesa tomēr uzskatītu, ka ir notikusi netieša diskriminācija, pakārtoti ir jāizvērtē, vai no tā izrietošā atšķirīgā vidējā nodokļa likme ir pamatota. Pamatbrīvību ierobežojums, ja tas atbilst primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, var būt pamatots, ja tas ir piemērots mērķa, uz ko tas ir vērsts, sasniegšanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai vajadzīgo ( 54 ).

106.

Kā izriet no Likuma par speciālo nodokli preambulas, attiecīgā nodokļa mērķis ir atjaunot līdzsvaru budžetā, uzliekot to nodokļu maksātājiem, kuru spēja piedalīties valsts izdevumu segšanā ir lielāka par vispārējo nodokļu maksāšanas pienākumu. Tiesa gan ir precizējusi, ka budžeta līdzsvara atjaunošana, palielinot nodokļu ieņēmumus, nevar pamatot diskrimināciju ( 55 ). Izskatāmajā lietā nodokļa īpašā iedarbība nav jāpamato ar vienkāršām fiskālām interesēm, bet gan ar piesaisti nodokļa maksātāju atšķirīgajam ekonomiskajam potenciālam, tātad, ievērojot taisnīgu izmaksu sloga sadalījumu sabiedrībā.

107.

Tomēr nodokļa maksātāja atšķirīgā maksātspēja principā var pamatot atšķirīgu attieksmi attiecībā uz nodokļu maksātājiem ( 56 ). Nodokļu tiesību jomā atbilstoši ir atzīts, ka principā valstij ir leģitīmas intereses piemērot arī progresīvas nodokļa likmes. Tas, ka personas, kurām ir lielāka maksātspēja, arī lielākā mērā var tikt iesaistītas publisko izmaksu segšanā, ir plaši izplatīts arī dalībvalstīs, katrā ziņā attiecībā uz nodokļiem, kuri tiek aprēķināti atbilstoši gūtajai peļņai ( 57 ). Daudzās dalībvalstīs princips par nodokļa uzlikšanu atbilstoši maksātspējai pat ir konstitucionālo tiesību princips, kas daļā gadījumu ir skaidri nostiprināts konstitūcijās ( 58 ), daļā gadījumu augstākās tiesu iestādes to atvasina no vienlīdzīgas attieksmes principa ( 59 ).

108.

Iemesls tam sociāli atbildīgā valstī ir mērķis atslogot neaizsargātos sabiedrības slāņus un tādējādi ar nodokļu tiesību aktu palīdzību nedaudz pārdalīt daļēji samērā nevienlīdzīgi sadalītos finanšu līdzekļus. Tā kā saskaņā ar LES 3. panta 3. punkta otro daļu Savienība ne tikai izveido iekšējo tirgu, bet arī veicina sociālo taisnīgumu, arī šie sociāli atbildīgas valsts iemesli no Savienības tiesību viedokļa var pamatot progresīvo nodokļa likmi. Iepriekš minētais katrā ziņā attiecas uz nodokli, kas tiek piemērots ne tikai uzņēmumiem, bet arī fiziskām personām, kā tas saskaņā ar Likuma par speciālo nodokli 3. panta 1. un 2. punktu ir izskatāmajā lietā. Pat Eiropas Savienība izmanto progresīvo nodokļa likmi, apliekot ar to savus ierēdņus un darbiniekus ( 60 ).

109.

Arī Tiesa ir atzinusi principu par nodokļa uzlikšanu atbilstoši maksātspējai – katrā ziņā nodokļu režīma saskaņotības pamatojuma kontekstā ( 61 ). Apgrozījuma apmērs vismaz ir pārbaudāms maksātspējas rādītājs (skat. iepriekš 100. un nākamos punktus). Līdz ar to nodokļa uzlikšanas atbilstoši maksātspējai pamatojums, to skatot kopā ar sociāli atbildīgas valsts principu, var pamatot pamatbrīvību ierobežojumu.

110.

Pamatbrīvības ierobežojumam vēl arī ir jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt šī mērķa sasniegšanai vajadzīgo ( 62 ).

111.

Saskaņā ar Tiesas judikatūru valsts tiesiskais regulējums ir piemērots izvirzītā mērķa sasniegšanai tikai tad, ja tas faktiski atbilst centieniem sasniegt šo mērķi saskaņoti un sistemātiski ( 63 ).

112.

Šajā kontekstā Tiesa ņem vērā dalībvalstu lēmumu pieņemšanas rīcības brīvību, pieņemot vispārējus likumus ( 64 ). It īpaši likumdevējam ir jāizdara izvēle ar politiku, ekonomiku un sociālām lietām saistītos jautājumos. Tam ir arī jāveic sarežģītas pārbaudes ( 65 ). Tādēļ, tā kā Savienības tiesību piemērošanas saskaņošana nav veikta, valsts likumdevējam nodokļu tiesību jomā ir zināma rīcības brīvība, nosakot attiecīgu nodokli. Līdz ar to iepriekš minētajam konsekvences principam ir pietiekami, ja speciālais nodoklis nav acīmredzami nepiemērots, lai sasniegtu izvirzīto mērķi ( 66 ).

113.

Ciktāl speciālais nodoklis konkrētajā lietā koncentrējas uz uzņēmumu, kas ir nodokļa maksātāji, ekonomisko veiktspēju, tas balstās (skat. 102. punktu) uz pieņēmumu, ka uzņēmumi ar lielāku apgrozījumu ir maksātspējīgāki nekā uzņēmumi ar nelielu apgrozījumu.

114.

Komisija iebilst pret šo pieņēmumu, norādot, ka apgrozījums norādot tikai uz uzņēmuma lielumu un stāvokli tirgū, nevis tā maksātspēju. Apgrozījuma pieaugums automātiski nenozīmējot peļņas pieaugumu. Tādēļ neesot tiešas sakarības starp apgrozījumu un uzņēmuma maksātspēju. Šī Komisijas argumentācija izbrīna, jo Savienības mērogā plānotais digitālo pakalpojumu nodoklis, kas pakārtots apgrozījumam, pašlaik tiek pamatots tieši pretēji ( 67 ).

115.

Lai pamatotu tiesību normas piemērotību, it īpaši nav vajadzīga tieša sakarība starp nodokļa bāzi (šeit – apgrozījumu) un nodokļa mērķi (šeit – nodokļa uzlikšanu maksātspējai), kā to prasa Komisija. Šādas stingras prasības būtu pretrunā dalībvalstu rīcības brīvībai. Drīzāk tiesību norma ir jāuzskata par nepiemērotu tikai tad, ja atbilstoša sakarība vispār nav saskatāma. Tomēr izskatāmajā lietā katrā ziņā ir saskatāma netieša sakarība starp sasniegto gada apgrozījumu un maksātspēju (šajā ziņā skat. iepriekš 101. un nākamos punktus).

116.

Pretēji Komisijas viedoklim, ko tā pauda tiesas sēdē, lai konstatētu atšķirīgu attieksmi, būtiskas nozīmes nav tam, vai progresīvā likme tiek piemērota nodoklim, kas balstīts uz peļņu, vai nodoklim, kas balstīts uz apgrozījumu. Arī uzņēmuma peļņa ir tikai aprēķina lielums, kas atspoguļo fiktīvu (ar nodokli apliekamu) maksātspēju un ne vienmēr atbilst reālajai maksātspējai. Uzskatāmi tas kļūst lielu ārkārtas atskaitījumu gadījumā, kas peļņu samazina tikai fiktīvi, nevis reāli (tā dēvētās slēptās rezerves), vai tā dēvētās pārstrukturēšanas peļņas gadījumā (maksātnespējīga uzņēmuma kreditora atsacīšanās no prasījuma tā grāmatvedībā tiek ierakstīta bilances kontā kā peļņa).

117.

Abos gadījumos aktuālā problemātika saistībā ar nodokļa piemērošanu, neraugoties uz faktiskiem zaudējumiem (vai fiktīvas peļņas dēļ), ir valsts tiesību jautājums. Valsts tiesībās šo problēmu var risināt, atceļot šādu nodokli vai atliekot tā maksājuma termiņu, ja runa faktiski ir par reāliem zaudējumiem (t.i., nevis bilances zaudējumiem) vai tikai par bilances peļņu (t.i., nav reālas peļņas).

118.

Turklāt apgrozījums zināmā mērā pat var būt piemērotāks par peļņu, lai atspoguļotu uzņēmuma maksātspēju. Proti, apgrozījums – atšķirībā no peļņas – daudz mazāk ir pieejams samazinājumam nodokļa bāzes samazināšanas rezultātā vai peļņas novirzīšanai, piemēram, izmantojot iekšējās cenas. Tādēļ apgrozījuma izvēle par piesaistes faktoru var būt efektīvs līdzeklis, lai stātos pretī agresīvai nodokļu plānošanai, uz ko Komisija pamatoti norāda sava priekšlikuma par digitālo pakalpojumu nodokli, kas balstīts uz apgrozījumu, kontekstā ( 68 ).

119.

Tādēļ Ungārijas speciālais nodoklis nav acīmredzami nepiemērots, lai sasniegtu izvirzīto mērķi piemērot nodokli atbilstoši maksātspējai.

120.

Ienākumu nodoklis, kas balstīts uz peļņu, nav arī mazāk apgrūtinošs un vienādā mērā piemērots līdzeklis, bet gan pavisam kas cits nekā ienākumu nodoklis, kas balstīts uz apgrozījumu. Veids, kādā ienākumus apliek ar nodokli (balstoties uz apgrozījumu vai balstoties uz peļņu), neatklāj – kā tas raksturots 116. punktā –, vai faktisku zaudējumu gadījumā ir jāmaksā arī nodokļi.

121.

Līdzīgi ar dalībvalstu autonomiju nodokļu tiesību jomā būtu nesaderīgi, ja Savienības tiesības nesaskaņoto nodokļu jomā prasītu piemērot konkrētu nodokļa uzlikšanas metodi. Katrā ziņā no Savienības tiesību normām neizriet, ka uz peļņu balstīts nodoklis ir prioritārs salīdzinājumā ar uz apgrozījumu balstītiem nodokļiem.

122.

Turklāt ienākumu nodoklis, kas balstīts uz peļņu, nav arī vienādā mērā piemērots, lai panāktu efektīvu un nedaudz noturīgāku nodokļu režīmu. Apgrozījuma izvēlei par piesaistes faktoru ir tāda būtiska priekšrocība, ka tas ir vieglāk nosakāms un neļauj vai tikai minimāli ļauj īstenot nodokļa apiešanas shēmas.

123.

Pakārtoti prezumētais brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums ir arī samērīgs ar tā likumīgajiem mērķiem piemērot nodokli atbilstoši maksātspējai, ievērot stabilitātes kritērijus un novērst ļaunprātīgu izmantošanu. Savienībā visi minētie mērķi ir atzīti, un dažiem no tiem ir prioritārs raksturs.

124.

Speciālais nodoklis it īpaši nepadara neiespējamu ekonomiski ienesīgu darbību Ungārijas mazumtirdzniecības tirgū. Kā iepriekšējie gadi rāda, attiecīgajam nodoklim nav “žņaudzoša” iedarbība. Komisija pati ir vairākkārt norādījusi, ka Ungārijā mazumtirdzniecības nozarē vidējā peļņa bija lielāka nekā speciālā nodokļa maksimālā likme 2,5 % apmērā un tādējādi tā bija vēl lielāka nekā vidējā nodokļa likme (Tesco gadījumā tā bija robežās no 2 % līdz 2,2 % ( 69 )).

125.

No tā izrietošā ienākumu aplikšana ar nodokli (ja nodokļa likme ir 2 % un peļņas līmenis ir 2,68 %, tad tas atbilstu nodokļa likmei 75 % apmērā no peļņas, savukārt, ja nodokļa likme ir 2,2 % un peļņas līmenis saglabājas iepriekšējais, tad tas atbilstu nodokļa likmei 82 % apmērā no peļņas) gan ir iespaidīga. Tomēr ienākumu nodokļa uzlikšana ir atkarīga, pirmkārt, no Tesco peļņas līmeņa, kas Tiesai nav zināms un ko Tesco zināmā mērā var ietekmēt. Otrkārt, speciālais nodoklis samazina arī peļņu, tādējādi samazinot arī uz peļņu balstīto ienākumu nodokli, ja ienākumu nodoklis tiek maksāts. Turklāt speciālais nodoklis jau sākotnēji kā tā dēvētais krīzes nodoklis tika iekasēts tikai trīs gadus, un tādēļ tam bija vien pagaidu raksturs.

126.

Tādējādi prezumēts brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ko rada uz apgrozījumu balstīts progresīvs ienākumu nodoklis, kas jāmaksā mazumtirdzniecības uzņēmumiem ar lielu apgrozījumu, katrā ziņā būtu pamatots.

127.

LESD 49. un 54. pants pieļauj Ungārijas speciālo nodokli mazumtirdzniecības uzņēmumiem.

128.

Otrais un trešais jautājums attiecas uz mazumtirdzniecībai piemērojamā progresīvā Ungārijas speciālā nodokļa valsts atbalsta raksturu. Iesniedzējtiesa to saredz apstāklī, ka nodokļa maksātājam, kas izmanto vairākus veikalus, “faktiski ir jāmaksā speciālais nodoklis, piemērojot progresīvā nodokļa augstāko likmi”, savukārt nodokļa maksātājs, kas izmanto tikai vienu veikalu, bet darbojas franšīzes sistēmas ietvaros un konkurē ar pirmo minēto nodokļa maksātāju, “faktiski ir atbrīvots no nodokļa vai tam tiek piemērota kāda no zemākajām likmēm”.

129.

Otrkārt, iesniedzējtiesa atbalsta raksturu saista ar iespējamu speciālā nodokļa ieņēmumu izmantošanu mazāku uzņēmumu labā, kuriem tas nav jāmaksā.

130.

Vispirms ir jāprecizē, vai lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu otrā un trešā jautājuma kontekstā vispār ir pieņemams. Tas tādēļ, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai nodokļa maksātājs nevar aizbildināties ar to, ka nodokļu pasākums, no kura gūst labumu citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts, lai izvairītos no šī nodokļa samaksas ( 70 ).

131.

Tomēr, ja nodoklis tiek izmantots noteiktiem mērķiem un, it īpaši, nolūkā radīt priekšrocības citiem uzņēmumiem, katrā ziņā ir jāizvērtē, vai nodokļa ieņēmumi tiek izmantoti veidā, par kuru nav šaubu no tiesību aktu atbalsta jomā viedokļa ( 71 ). Šādā gadījumā attiecīgais nodokļa maksātājs var vērsties arī pret paša nodokļu slogu, kas noteikti ir saistīts ar priekšrocībām trešām personām. Tomēr tas paredz obligātu ciešas saistošas saiknes esamību starp nodokli un atbalstu. Nodokļa ieņēmumiem noteikti ir jābūt izmantotiem atbalsta finansēšanai un tieši jāietekmē atbalsta apjoms un līdz ar to tā saderības ar iekšējo tirgu novērtējums ( 72 ).

132.

Tomēr izskatāmajā lietā iekasēto naudas līdzekļu izmantošana saskaņā ar tiesisko regulējumu nerada priekšrocības īpašiem uzņēmumiem. Gluži pretēji, prasītājam pamatlietā tiek piemērots vispārējs nodoklis, kas tiek ieskaitīts valsts kopējā budžetā un kas līdz ar to konkrēti nepiešķir priekšrocības kādai trešai personai. Tādējādi prasītājs izskatāmajā lietā vēršas tikai pret viņam adresētu paziņojumu par nodokļa piemērošanu un uzskata to par nelikumīgu, jo citiem nodokļa maksātājiem nodoklis netiek piemērots tādā pašā apmērā.

133.

Neko nemaina arī iesniedzējtiesas konstatētais fakts, ka pirms nodokļa pieņemšanas bija noteikts vajadzīgais nodokļa ieņēmumu apjoms un tādēļ neapliekamais minimums ietekmēja nodokļa likmi citos tā līmeņos. Nodokļa ieņēmumi tādēļ netiek izmantoti citu konkurentu labā, bet gan joprojām tiek izmantoti sabiedrības labā un vispārējo valsts izdevumu segšanai.

134.

Tādēļ Tesco valsts tiesā nevar atsaukties uz citiem uzņēmumiem piešķirtā atbrīvojuma no nodokļa nelikumību, lai izvairītos no šī nodokļa samaksas.

135.

Pat spriedumā Air Liquide Industries Belgium ( 73 ), uz ko atsaucas Tesco, Tiesa ir pamatoti uzsvērusi, ka “nodokļu parādnieki, lai izvairītos no attiecīgā nodokļa samaksas, nevar atsaukties uz to, ka tāds atbrīvojums no nodokļa, kāds ir citiem uzņēmumiem, ir valsts atbalsts” ( 74 ).

136.

Tas tādēļ, ka iekšējam tirgum neatbilstoša atbalsta “loģiskas sekas” ir tā atgūšana ( 75 ). Tomēr nodokļa nepiemērošana Tesco nenozīmētu atgūšanu, bet gan paplašinātu “atbalstu”, attiecinot to uz vēl vienu personu (šajā gadījumā – Tesco), un tādējādi nevis novērstu, bet gan pastiprinātu konkurences izkropļošanu. Tā ir arī būtiska atšķirība salīdzinājumā ar situācijām, kurās valsts tiesā gan arī tiek apstrīdēts “tikai” paziņojums par nodokļa piemērošanu, tomēr iesniedzējtiesa vaicā, vai tā var piemērot priekšrocības paredzošu valsts tiesību aktu ( 76 ). Attiecīgajās situācijās nodokļa maksātājs atsaucas uz valsts tiesību aktu, kurā viņam ir paredzētas priekšrocības, kas, iespējams, ir valsts atbalsts.

137.

To nevar argumentēt arī tādējādi, ka atgūšana neesot iespējama, mazos uzņēmumus ex post apliekot ar nodokli, tādēļ vienīgais risinājums būtu nodokļa atcelšana. Ja, kā izriet no Regulas (EK) Nr. 659/1999 ( 77 ) 14. panta 1. punkta, izņēmuma gadījumā nav iespējams atgūt atbalstu, tad arī netiek prasīta atbalsta atgūšana. Tiesa ir lēmusi, ka princips “impossibilium nulla obligatio est” ir viens no Savienības tiesību vispārējiem principiem ( 78 ). Tādēļ pat šādā gadījumā nedz LESD 107. un 108. pantā, nedz iepriekš minētās regulas normās nav paredzēta atbalsta paplašināšana a posteriori, attiecinot to vēl uz citām personām.

138.

Pretēji tiesas sēdē izteiktajam Komisijas viedoklim, prejudiciālā jautājuma pieņemamību nevar atvasināt arī no Tiesas jaunākā nolēmuma lietā ANGED ( 79 ) par Spānijas (reģionālo) mazumtirdzniecības nodokli. Attiecīgajā tiesvedībā valsts tiesā tika vērtēts pats likums (ar erga omnes iedarbību), nevis tikai individuāls paziņojums par nodokļa piemērošanu. Šajā kontekstā papildu apsvērumi attiecībā uz LESD 107. pantu minētajā lietā iesniedzējtiesai katrā ziņā bija lietderīgi.

139.

Tas neliedz Tesco vērsties valsts tiesā ar prasību veikt likuma pārbaudi in abstracto. Tomēr izskatāmajā lietā iesniedzējtiesas jautājumi skar tikai Tesco saņemto paziņojumu par nodokļa piemērošanu un tādējādi konkrētas personas nodokļu slogu.

140.

Pamatojoties uz iepriekš minēto, nav nedz iemesla, nedz vajadzības atkāpties no Tiesas līdzšinējās judikatūras, atbilstoši kurai, lai izvairītos no šī nodokļa samaksas, nodokļa maksātājs nevar aizbildināties ar to, ka nodokļu pasākums, no kura gūst labumu citi uzņēmumi, ir valsts atbalsts ( 80 ). Tādējādi lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu otrā un trešā jautājuma kontekstā jau ir nepieņemams.

141.

Ja Tiesa tomēr apstiprinātu otrā un trešā prejudiciālā jautājuma pieņemamību, tai būtu jāizvērtē, vai nodokļa atvieglojuma piemērošanā (apgrozījuma ziņā) vidējiem uzņēmumiem un attiecīgi atbrīvojuma no nodokļa piemērošanā (apgrozījuma ziņā) maziem uzņēmumiem ir saskatāms atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

142.

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai pasākumu varētu kvalificēt par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, pirmkārt, pasākumam ir jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu. Otrkārt, iejaukšanās pasākumam ir jābūt tādam, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam. Ceturtkārt, tam ir jārada vai jādraud radīt konkurences izkropļojumus ( 81 ).

143.

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru par valsts atbalstu ir uzskatāmi visu veidu iejaukšanās pasākumi, ar kuriem var tieši vai netieši tikt atbalstīti atsevišķi uzņēmumi vai radītas tiem tādas ekonomiskās priekšrocības, ko šie saņēmēji uzņēmumi parastos tirgus apstākļos nebūtu varējuši gūt ( 82 ).

144.

LESD 107. panta 1. punkts var attiekties arī uz nodokļu priekšrocību, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, tomēr saņēmējiem rada finansiāli izdevīgāku stāvokli nekā pārējiem nodokļu maksātājiem ( 83 ). Par atbalstu it īpaši tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kas dažādā veidā atvieglo nastu, kura parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, un kam, kaut arī tie nav subsīdijas šī jēdziena šaurā izpratnē, tomēr ir tāds pats raksturs un ir tādas pašas sekas ( 84 ).

145.

Izskatāmajā lietā jautājums ir arī par to, vai tiek radītas selektīvas priekšrocības. Atbrīvojuma no nodokļa un nodokļa atvieglojuma piemērošana nerada priekšrocības. Visiem uzņēmumiem – kā maziem, tā lieliem –, kuru apgrozījums nepārsniedz 500 miljonus HUF, nodoklis netiek piemērots, savukārt tiem, kuru apgrozījums ir robežās no 500 miljoniem HUF līdz 30 miljardiem HUF, tiek piemērots būtisks nodokļa atvieglojums, un tiem, kuru apgrozījums ir robežās no 30 miljardiem HUF līdz 100 miljardiem HUF, tiek piemērots nodokļa atvieglojums. Tas attiecas arī uz Tesco.

146.

Katrā ziņā no progresivitātes izrietošā atšķirīgā vidējā nodokļa likme varētu nozīmēt selektīvas priekšrocības, kas sniedz atbalstu nodokļa maksātājiem ar nelielu apgrozījumu.

147.

Tiesas judikatūrā kā atskaites punkts pastāvīgi tiek atkārtots, ka nodokļu režīms nav selektīvs, ja tas bez izņēmuma ir piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem ( 85 ). Arī apstāklis vien, ka ar nodokļa režīmu tiek piešķirtas priekšrocības tikai tiem uzņēmumiem, kuri atbilst tā nosacījumiem – izskatāmajā lietā tā ir konkrētu apgrozījuma robežu nesasniegšana –, vēl neļauj secināt, ka šis režīms ir selektīvs ( 86 ). Tomēr arī vispārējie nodokļu likumi ir jāvērtē, ņemot vērā LESD 107. pantā noteikto atbalsta aizliegumu ( 87 ).

148.

Šajā ziņā galvenā nozīme ir tam, vai nodokļu priekšrocības nosacījumi atbilstoši valsts nodokļu režīma kritērijiem ir izvēlēti nediskriminējoši ( 88 ). Tāpēc vispirms ir jānoskaidro, kāds attiecīgajā dalībvalstī ir vispārējais jeb “parastais” nodokļu režīms. Ņemot vērā šo vispārējo jeb “parasto” nodokļu režīmu, nākamajā solī ir jānosaka, vai priekšrocība, kas piešķirta ar pārbaudāmo nodokļa pasākumu, ir nepamatots izņēmums un tādēļ tā ir selektīva ( 89 ).

149.

Tas paredz, ka objektīvi salīdzināmā situācijā esoši uzņēmumi saskaras ar atšķirīgu attieksmi, kas nevar tikt pamatota ( 90 ). Rezultātā šī selektivitātes pārbaude ir diskriminācijas pārbaude ( 91 ).

150.

Pasākumu, ar kuru tiek izdarīta atkāpe no vispārējā nodokļu režīma, var pamatot ar nodokļu režīma raksturu vai struktūru, ja attiecīgā dalībvalsts var pierādīt, ka šis pasākums tieši izriet no tās nodokļu režīma pamatā esošajiem vai galvenajiem principiem ( 92 ). Tādēļ ir gandrīz neiespējami, ka vispārēja diferenciācija saskaņotā nodokļu režīmā var nozīmēt selektīvu priekšrocību.

151.

Vairāki ģenerāladvokāti ( 93 ) ir izteikuši šaubas, it īpaši saistībā ar pareizā atsauces ietvara noteikšanu un visu valsts nodokļu likumu vienlīdzības vispārīgo pārbaudi, vienlaicīgi ņemot vērā dalībvalstu autonomiju nodokļu jomā. Tās var novērst, piemērojot vienkāršotu kritēriju, vērtējot vispārējā nodokļu likuma saskaņotību ar nodokļu tiesībām. Atbilstoši šai pieejai vispārēja diferenciācija, veidojot atsauces sistēmu, ir selektīvs pasākums tikai tad, ja tā, ņemot vērā likuma mērķi, nav balstīta uz loģiska pamata. Šis vienkāršotais pārbaudes kritērijs ir piemērojams it īpaši tad, ja, kā izskatāmajā lietā, runa ir par jauniem nodokļu likumiem.

152.

Tāpēc par selektīvu priekšrocību var runāt tikai tad, ja, pirmkārt, ar attiecīgo pasākumu (izskatāmajā lietā – progresīvā nodokļa likme) tiek ieviestas atšķirības to tirgus dalībnieku starpā, kuri, ņemot vērā ar attiecīgās dalībvalsts nodokļu režīmu paredzēto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā ( 94 ).

153.

Pat ja šis nosacījums ir izpildīts, otrkārt, priekšrocība var tikt pamatota ar tās sistēmas, kuras daļa tā ir, raksturu vai vispārējiem mērķiem. Tā tas it īpaši ir tad, ja nodokļu režīms tieši izriet no valsts nodokļu sistēmai pamatā esošajiem vai galvenajiem principiem ( 95 ), kam katrā ziņā jābūt vien skaidri identificējamiem. Turklāt diferenciāciju var pamatot arī ārpus nodokļu jomas esoši identificējami iemesli, kā tas lietā ANGED tika apstiprināts, piemēram, saistībā ar vides aizsardzības un teritorijas plānošanas iemesliem mazumtirdzniecības objektiem piemērota nodokļa kontekstā ( 96 ).

154.

Tuvāk aplūkojot, šis apsvērums ir pamatā arī fundamentālajam spriedumam lietā Gibraltar ( 97 ), uz kuru Tesco ( 98 ) un Komisija ( 99 ) galvenokārt balstās attiecīgi katra savā rakstveida argumentācijā. Arī attiecīgajā lietā atsauces ietvars tikai tika veidots un faktiski tā rezultātā ārzonas sabiedrības netika apliktas ar nodokli, lai gan no jauna ieviesto ienākumu nodokļa režīmu bija paredzēts piemērot visiem uzņēmumiem vienādi (gan atbilstoši to maksātspējai). Attiecīgajā atsauces ietvarā likumdevējs izvēlējās tādus kritērijus kā algu apjoms un telpu izmantošana uzņēmējdarbības veikšanai, lai uzliktu ienākumu nodokli, kas balstīts uz peļņu. Tādēļ – un to noteica fakts, ka Apvienotā Karaliste atbalsta procedūrā nebija norādījusi pamatojumu, – Tiesa apstiprināja Komisijas konstatēto saskaņotības trūkumu ( 100 ). Tas tādēļ, ka nedz algu apjoms, nedz telpu izmantošana uzņēmējdarbības veikšanai nav skaidri saprotami faktori vispārējam un vienādam ienākumu nodokļa režīmam, kas bija valsts likuma skaidrs mērķis.

155.

Nodokļu tiesību saskaņotības trūkums galu galā var norādīt uz to ļaunprātīgu izmantošanu. Šoreiz tas nav bijis nodokļa maksātājs, kurš izvēlējies negodīgas shēmas, lai izvairītos no nodokļa nomaksas. Drīzāk tā ir dalībvalsts, kas – vērtējot objektīvi – “ļaunprātīgi izmanto” savas nodokļu tiesības, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu subsīdijas, apejot tiesību aktus atbalsta jomā.

156.

Mazumtirdzniecības uzņēmumiem paredzētais jaunais, progresīvais, īpašais ienākumu nodoklis, kas balstīts uz apgrozījumu, ir jāvērtē, piemērojot šo pārbaudes kritēriju. Līdz ar to rodas jautājums, vai tas tiešām ir saskaņotības trūkums, ja no mazumtirdzniecības uzņēmuma ar lielu apgrozījumu tiek iekasēts vairāk nodokļu (gan absolūtos, gan relatīvos skaitļos) nekā no mazumtirdzniecības uzņēmuma ar nelielu apgrozījumu. Līdzīgi rodas jautājums, vai tas ir saskaņotības trūkums, ja nodokļa maksātājam, kurš izmanto tikai vienu veikalu (franšīzes sistēmas ietvaros), tiek piemērota zemāka vidējā nodokļa likme nekā nodokļa maksātājam, kurš izmanto vairākus simtus veikalu.

157.

Lai atbildētu uz šiem jautājumiem, vispirms ir jāizvērtē, vai dalībvalsts nodokļu režīmā nav paredzēts atšķirīgas attieksmes pret salīdzināmā situācijā esošiem uzņēmumiem pamatojums.

158.

Tomēr nodokļa gadījumā, kāds tiek aplūkots izskatāmajā lietā, to var bez grūtībām noliegt. Lielāki un mazāki mazumtirdzniecības uzņēmumi atšķiras tieši ar savu attiecīgo apgrozījumu un no tā izrietošo maksātspēju. Dalībvalsts ieskatā – kas šajā gadījumā nav acīmredzami kļūdains – tie nav juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā ( 101 ).

159.

Tas pats attiecas uz lielo uzņēmumu iespējām, izmantojot nodokļu shēmas, samazināt aplikšanu ar ienākumu nodokli, kas balstīts uz peļņu. Tāpat nav acīmredzami maldīgi uzskatīt, ka šāda iespēja palielinās proporcionāli uzņēmuma lielumam.

160.

Ja Tiesa tomēr uzskatītu, ka mazumtirdzniecības uzņēmums ar, piemēram, 500000 EUR/HUF neto apgrozījumu gadā un uzņēmums ar, piemēram, 100 miljardiem EUR/HUF neto apgrozījumu gadā ir salīdzināmā situācijā, vēl būtu jāizvērtē, vai atšķirīgā attieksme, kas izriet no progresīvā nodokļa atšķirīgās vidējās likmes, var tikt pamatota.

161.

Šajā kontekstā svarīgi – kā to ir uzsvērusi arī Tiesa spriedumā World Duty Free ( 102 ) – ir izvērtēt tikai attiecīgo atšķirīgo attieksmi, ņemot vērā likumā izvirzīto mērķi, it īpaši, ja – kā tas ir izskatāmajā lietā – nav atkāpes no atsauces ietvara, bet gan pats likums ir atsauces ietvars.

162.

Turklāt vērā ir jāņem ne tikai valsts likumā skaidri minētie mērķi, bet arī tie mērķi, kas no valsts likuma izriet tā interpretācijas rezultātā ( 103 ). Pretējā gadījumā tiktu ņemta vērā tikai likumdošanas metode. Tomēr Tiesa savā judikatūrā vienmēr ir uzsvērusi, ka atbalsta jomā valsts īstenotie pasākumi ir jāvērtē atkarībā no to ietekmes un neatkarīgi no izmantotajām metodēm ( 104 ).

163.

Tādējādi ir jānoskaidro, vai Ungārijas speciālā nodokļa likmju progresivitāte nav balstīta konkrētajā nodokļu likumā, bet gan tai ir ārpus attiecīgā likuma esoši neatbilstoši mērķi ( 105 ).

164.

Kā minēts iepriekš (106. un nākamie punkti), likuma preambulā skaidri minētais mērķis ir nodokļa uzlikšana maksātspējai, kas izskatāmajā lietā tiek atvasināta no apgrozījuma apmēra. Turklāt – un tas per se piemīt progresīvajai nodokļa likmei un tādēļ ir tai raksturīgi – tiek izvirzīts arī zināms “ienākumu pārdales” mērķis, ja ekonomiski spēcīgākiem tirgus dalībniekiem tiek piemērots finansiāli lielāks slogs nekā ekonomiski vājākiem tirgus dalībniekiem. Arī Komisija savā 2016. gada 19. jūlija paziņojumā “par LESD 107. panta 1. punktā minēto valsts atbalsta jēdzienu” (turpmāk tekstā – “paziņojums”) “ienākumu pārdales mērķi” ienākumu nodokļa progresīvā rakstura kontekstā atzīst par attaisnojošu iemeslu ( 106 ).

165.

Turklāt no likumdošanas procesa, par ko Tiesai tika sniegta informācija, izriet, ka ir izvirzīts arī mērķis novērst nodokļa nepiemērošanu uzņēmumiem ar lielu apgrozījumu, kuri Ungārijā nemaksā uzņēmumu ienākuma nodokli vai maksā to nelielā apjomā.

166.

Pretēji Komisijas acīmredzami paustajam viedoklim, arī proporcionāla ienākumu nodokļa piemērošana, balstoties uz peļņu, nav vienīgais pareizais (“normālais”) nodokļa piemērošanas veids, kā Tiesa par to nesen ir nospriedusi ( 107 ), bet gan arī vien metode, lai vienādi aprēķinātu un uzliktu nodokli nodokļa maksātāja apliekamajai maksātspējai (skat. iepriekš 116. punktu).

167.

Iespējams – uz ko Komisija tiesas sēdē vairākkārt ir norādījusi –, ka peļņas aprēķins, pamatojoties uz uzņēmuma aktīvu salīdzinājumu, ir precīzāks par piesaisti neto apgrozījumam. Komisijas atkārtoti izteikto apsvērumu, ka šādam nodoklim neesot nekādas jēgas (“makes no sense”), katrā ziņā uzskatu par, pirmkārt, nepareizu (skat. iepriekš 100. un nākamos punktus). Otrkārt, atbalsta noteikumiem nav būtiski, vai nodokļu režīms ir lietderīgs vai precīzs, bet gan, vai ir konkurenci izkropļojoša ietekme divu konkurentu starpā.

168.

Ja vienāda apgrozījuma gadījumā ir jāmaksā vienāds nodoklis, konkurenci izkropļojošas ietekmes nav. Ja lielāka apgrozījuma gadījumā ir jāmaksā lielāks nodoklis, tā ir tā pati “atšķirīgā attieksme” kā tad, ja lielākas peļņas gadījumā ir jāmaksā lielāks nodoklis. Tā tas ir proporcionālas nodokļa likmes gadījumā (kad absolūtos skaitļos tiek maksāts lielāks nodoklis) un progresīvas nodokļa likmes gadījumā (kad gan absolūtos, gan relatīvos skaitļos tiek maksāts lielāks nodoklis), un tas izriet no iepriekš (164. punktā un 106. un nākamajos punktos) minētajiem nodokļu režīma iemesliem.

169.

Apgrozījuma lielums liecina (katrā ziņā ne acīmredzami kļūdaini) par noteiktu maksātspēju (skat. 113. un nākamos punktus). Tāpēc apgrozījums – kā Komisija to pati parāda ar priekšlikumu par digitālo pakalpojumu nodokli ( 108 ) – arī var tikt uzskatīts par (nedaudz neprecīzāku) rādītāju lielākam ekonomiskam potenciālam, tādējādi arī lielākai maksātspējai.

170.

Raugoties arī no administratīvā procesa viedokļa, nevar iebilst, ka to mazumtirdzniecības uzņēmumu skaits, uz kuriem attiecas nodoklis un kuri pēc tam ir jāpārbauda, tiek samazināts, nosakot robežvērtību. Tā, piemēram, atbilstoši Savienības tiesību aktiem PVN jomā tā dēvētajiem mazajiem uzņēmumiem (t.i., uzņēmumiem, kuru apgrozījums nepārsniedz zināmu “neapliekamo minimumu”) nodoklis netiek uzlikts (skat. PVN direktīvas 282. un nākamos pantus).

171.

Turklāt saistībā ar izvirzītajiem likuma mērķiem apgrozījuma, nevis peļņas izvēle par atsauces faktoru ir pilnīgi saprotama, jo apgrozījums ir viegli konstatējams (vienkārša un efektīva pārvaldība ( 109 )) un to ir grūtāk apiet nekā, piemēram, peļņu (skat. iepriekš 118. punktu). Arī nodokļu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas novēršana atbalsta noteikumos var būt pamatojums, kā to jau ir lēmusi Tiesa ( 110 ).

172.

Manuprāt, arī sociāli atbildīgas valsts principa – ko LES 3. panta 3. punktā atbalstījusi arī Eiropas Savienība – apsvērums pamato progresīvo nodokļa likmi, kas maksātspējīgākām personām uzliek salīdzinoši lielāku slogu nekā nodokļu maksātājiem, kuru maksātspēja ir mazāka. Tas katrā ziņā attiecas uz nodokli, kas piemērojams arī fiziskām personām (skat. Likuma par speciālo nodokli 3. panta 1. un 2. punktu).

173.

Jāsecina, ka ar progresīvo nodokļa likmi neizbēgami saistīts zemāks vidējais nodokļa režīms (kas šajā gadījumā piemērojams uzņēmumiem ar mazāku apgrozījumu) nav attiecīgo uzņēmumu selektīva priekšrocība.

174.

Uzdodot ceturto jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Savienības tiesībām neatbilst prakse, kas balstīta uz Vispārējā nodokļu likuma 124.B pantu, atbilstoši kuram esot apgrūtināta Savienības tiesībām neatbilstošu nodokļu atmaksa salīdzinājumā ar tikai valsts tiesībām neatbilstošu nodokļu atmaksu. Divu iemeslu dēļ šo jautājumu uzskatu par nepieņemamu.

175.

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, gan attiecas atbilstības pieņēmums. Valsts tiesas iesniegto lūgumu Tiesa var noraidīt tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem ( 111 ).

176.

Administratīvās normas, kas skar procesuālās tiesības, ietilpst dalībvalstu procesuālajā un institucionālajā autonomijā, ko tomēr ierobežo efektivitātes un līdzvērtības principi ( 112 ).

177.

Administratīva lēmuma galīgais raksturs, kas iegūts, beidzoties saprātīgam pārsūdzības termiņam vai izsmeļot visus tiesību aizsardzības līdzekļus, sekmē tiesisko noteiktību. Līdz ar to Savienības tiesībās nav noteikts, ka administratīvai iestādei principā būtu pienākums pārskatīt administratīvu lēmumu, kas ir ieguvis galīgu spēku ( 113 ). Dalībvalstis, atsaucoties uz tiesiskās drošības principu, var prasīt, lai lūgums pārskatīt un koriģēt galīgu administratīvo lēmumu, kurš saskaņā ar vēlāk sniegtu Tiesas interpretāciju ir pretrunā Savienības tiesībām, kompetentajā administratīvajā iestādē tiktu iesniegts saprātīgā termiņā ( 114 ). Šajā ziņā izskatāmajā lietā – ciktāl tas skar galīgu spēku ieguvuša paziņojuma par nodokļa piemērošanu vēlāku grozīšanu – katrā ziņā ir noticis līdzvērtības principa pārkāpums. Tomēr tas paredz nelabvēlīgas attieksmes īstenošanu attiecībā pret Savienības tiesībās balstītu situāciju.

178.

Šajā ziņā Tiesai izskatāmajā lietā, pirmkārt, trūkst vajadzīgās informācijas par to, no kā faktiski izriet šāda atšķirīga attieksme. Atbilstoši 124.B panta formulējumam tajā nav diferencēts, vai paziņojuma par nodokļa piemērošanu juridiskais pamats (pamatā esošais likums) ir neatbilstošs Savienības tiesībām vai konstitucionālajām normām. Tādēļ nav saprotams, kāpēc ar šo likumu un uz to balstīto Ungārijas Augstākās tiesas praksi tiek apgrūtināta tikai Savienības tiesībām neatbilstošu nodokļu atmaksa, bet netiek apgrūtināta konstitucionālajām normām neatbilstošu nodokļu atmaksa. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pietiekami skaidri sniegta informācija par, iespējams, atšķirīgu Ungārijas Augstākās tiesas praksi. Lietas dalībnieku apsvērumi par šo jautājumu ir pretrunīgi, un nav skaidrs, vai un kā attiecīgā prakse ietekmē tiesvedību pēc būtības. Arī ar jautājumiem, ko Tiesa uzdeva tiesas sēdē, nevarēja noskaidrot faktisko situāciju.

179.

Otrkārt, šķiet, ka 124.B panta noteikumi, tos skatot kopā ar Vispārējā nodokļu likuma 128. panta 2. punktu, attiecas uz jau galīgi noteikta nodokļa koriģēšanu. Arī savos rakstveida apsvērumos Tesco ir vien norādījusi, ka ar šīm tiesību normām tiek apgrūtināta paškorekcija (t.i., nodokļu apvērstās iekasēšanas korekcija). Tomēr izskatāmajā lietā runa nav par paškorekciju, – pamatlieta skar prasību atcelt vēlāk pieņemtu paziņojumu par nodokļa piemērošanu, tādējādi runa ir par nodokli, kas vēl nav noteikts galīgi. Taču Ungārijas attiecīgās tiesību normas nereglamentē apstrīdēta paziņojuma par nodokļa piemērošanu atcelšanas un koriģēšanas nepieļaušanu.

180.

Laikam arī tāpēc iesniedzējtiesa vien norāda, ka Tesco“strīdīgā procesā tiesā” esot izvirzījusi prasījumu noteikt nodokļa parādu nulles apmērā. No tā nekļūst skaidrs, ka tas ir noticis tiesvedībā saistībā ar prasību atcelt paziņojumu par nodokļa piemērošanu un ir būtiski šai tiesvedībai, un Tesco tiesas sēdē to arī nav apgalvojusi. Gluži pretēji – tiesas sēdē, atbildot uz Tiesas jautājumiem, Ungārija skaidri apliecināja, ka, ja Tiesa konstatēšot Likuma par speciālo nodokli nesaderību ar Savienības tiesībām, iesniedzējtiesai izskatāmajā lietā nekas neliegšot atcelt apstrīdēto paziņojumu par nodokļa piemērošanu. Līdz ar to ceturtais jautājums nav būtisks lietas izskatīšanai par paziņojuma par nodokļa piemērošanu atcelšanu, ko ir prasījusi Tesco, tādējādi tas ir hipotētisks.

181.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapeštas Administratīvā un darba lietu tiesa, Ungārija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: