1.

Lai arī šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu galvenokārt attiecas uz LESD 63. panta interpretāciju, tajā ir izvirzīts fundamentāls jautājums, vai ar četrām pamatbrīvībām – preču, cilvēku, pakalpojumu un kapitāla [brīva aprite] –, kas saistītas ar iekšējo tirgu, tiek ierobežotas dalībvalsts tiesības uzlikt nodokli noteiktiem darījumiem, atsaucoties uz kritērijiem, kas nav standarta kritēriji, piemēram, teritorialitāte. Šis jautājums ir radies šādi.

2.

Lūgums tika izteikts tiesvedībā starp Société Générale S.A. un Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia (Nodokļu administrācija – Lombardijas reģionālā direkcija, Itālija) (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par prasību atmaksāt nodokļu summu par finanšu darījumiem, kas samaksāti par Société Générale noslēgtajiem darījumiem ar atvasinātajiem finanšu instrumentiem.

3.

Konkrētāk aplūkojot, galvenais šajā lietā izvirzītais jautājums attiecas uz pārbaudi, kas jāveic, lai noteiktu, vai šīs pamatbrīvības liedz ieviest nodokli, kas maksājams par jebkuru darījumu, kas saistīts ar atvasinātiem finanšu instrumentiem, kura pamatā esošie aktīvi ir viens vai vairāki finanšu instrumenti, kas reglamentēti saskaņā ar Itālijas tiesību aktiem, neatkarīgi no darījuma noslēgšanas vietas un līgumslēdzēju pušu rezidences valsts.

4.

2012. gada 24. decembraLegge n. 228 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2013) (Likums Nr. 228 Par noteikumiem par ikgadējā un daudzgadu valsts budžeta veidošanu (2013. gada stabilitātes likums)) (2012. gada 29. decembraGURI Nr. 302, parastais pielikums Nr. 212, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Likums Nr. 228/2012”) 1. panta 491., 492., 494. un 495. punktā ir noteikts:

“491.   Itālijas Civilkodeksa 2346. panta 6. punktā minēto akciju un citu līdzdalības finanšu instrumentu, ko emitējušas sabiedrības, kas ir rezidentes valsts teritorijā, kā arī šādus instrumentus apliecinošo vērtspapīru īpašumtiesību nodošanu neatkarīgi no emitenta rezidences valsts apliek ar finanšu darījumu nodokli, kura likme ir 0,2 procenti no darījuma vērtības. Iepriekšminētais nodoklis attiecas arī uz tādu akciju īpašumtiesību pāreju, kas rodas obligāciju konvertēšanas rezultātā. [..] Darījuma vērtību definē kā tādu ikdienas darījumu neto bilanci, kas saistīti ar to pašu finanšu instrumentu un ko tajā pašā darba dienā noslēdzis viens uzņēmums, t.i., iegūto atlīdzību. Nodoklis ir jāmaksā neatkarīgi no darījuma noslēgšanas vietas un līgumslēdzēju pušu rezidences valsts. Pārvedumiem, kas notiek regulētos tirgos un daudzpusējās tirdzniecības sistēmās, nodokļa likme tiek samazināta uz pusi. Ar nodokli neapliek iepriekš minēto akciju un finanšu instrumentu emisiju un anulēšanu, kā arī konvertēšanu jaunizveidotās akcijās un vērtspapīru operāciju pagaidu pārvedumus, kas minēti Komisijas Regulas (EK) Nr. 1287/2006 (2006. gada 10. augusts) 2. panta 10. punktā. Ar nodokli neapliek arī tādu akciju īpašumtiesību nodošanu, kuras tiek tirgotas regulētos tirgos vai daudzpusējās tirdzniecības sistēmās un kuras emitē sabiedrības, kuru vidējā tirgus kapitalizācija tā gada novembrī pirms gada, kurā notiek īpašumtiesību nodošana, ir mazāka par 500 miljoniem EUR.

492.   1998. gada 24. februāra Leģislatīvā dekrēta Nr. 58 1. panta 3. punktā (ar grozījumiem) paredzētie darījumi ar atvasinātiem finanšu instrumentiem, kuru pamatā esošais instruments galvenokārt ir viens vai vairāki 491. punktā paredzētie finanšu instrumenti vai kuru vērtība būtībā ir atkarīga no viena vai vairākiem finanšu instrumentiem, kas paredzēti šajā pašā pantā, un darījumi ar vērtspapīriem, kas paredzēti šī paša leģislatīvā dekrēta 1. pantā (1.a, c) un d)), ar ko tiek ļauts pirkt vai pārdot galvenokārt vienu vai vairākus 491. punktā minētos finanšu instrumentus vai arī veikt skaidras naudas maksājumus, kas galvenokārt noteikti saistībā ar vienu vai vairākiem iepriekšējā punktā minētajiem finanšu instrumentiem, ieskaitot garantijas, nodrošinātas garantijas un sertifikātus, to noslēgšanas brīdī tiek aplikti ar fiksētu nodokli, kas noteikts atbilstoši instrumenta veidam un līguma vērtībai saskaņā ar šim likumam pievienoto 3. tabulu. Nodoklis ir jāmaksā neatkarīgi no darījuma noslēgšanas vietas un līgumslēdzēju pušu rezidences valsts. Gadījumā, ja pirmajā teikumā minētajos darījumos kā norēķinu metode ir paredzēta arī akciju vai citu iesaistīto finanšu instrumentu nodošana, šādu finanšu instrumentu īpašumtiesību nodošana, kura notiek samaksas brīdī, tiek aplikta ar nodokli saskaņā ar 491. punktā paredzētajiem noteikumiem un tajā paredzētājā apjomā. [..]

[..]

494.   491. punktā paredzēto nodokli maksā saņēmējs; 492. punktā paredzētais nodoklis ir jāmaksā tādā apmērā, kā to nosaka katra darījuma puse. 491. un 492. punktā paredzētais nodoklis neattiecas uz pusēm, kas ir iesaistītas tajos pašos darījumos. 491. punktā paredzēto akciju un finanšu instrumentu īpašumtiesību pārejas gadījumā, kā arī par 492. punktā paredzētajiem darījumiem ar finanšu instrumentiem nodokli maksā bankas, trasta sabiedrības un ieguldījumu sabiedrības, kas pilnvarotas publiski sniegt profesionālus ieguldījumu pakalpojumus un veikt ieguldījumu darbības [..], un citas personas, kas iesaistītas iepriekšminēto darījumu izpildē, ieskaitot starpniekus nerezidentus. Ja darījuma izpildē ir iesaistītas vairākas no trešajā teikumā norādītajām personām, nodokli maksā persona, kura saņem izpildes rīkojumu tieši no pircēja, vai galīgā līgumslēdzēja puse. Citos gadījumos nodokli maksā nodokļu maksātājs. Starpnieki nerezidenti un citas darījumā iesaistītās personas var iecelt nodokļu pārstāvi [..], kurš ar tādiem pašiem noteikumiem un ar tādiem pašiem pienākumiem kā persona nerezidente ir atbildīgs par saistībām, kas saistītas ar iepriekšējos pantos minētajiem darījumiem. [..]

495.   Itālijas finanšu tirgū veiktie darījumi tiek aplikti ar nodokli par tirgošanos ar finanšu instrumentiem, kas paredzēti 491. un 492. punktā [..].”

5.

Likumam Nr. 228/2012 pievienotā tabula Nr. 3, kas minēta 1. panta 492. punktā, “Tabula: finanšu darījumu nodoklis pēc finanšu instrumentiem (vērtība katrai darījuma pusei, noteikta EUR)” ir izteikta šādā redakcijā:

6.

Decreto del 21 febbraio 2013 del Ministero dell’Economia e delle Finanze (Finanšu un ekonomikas ministrijas 2013. gada 21. februāra dekrēts) (2013. gada 28. februāraGURI Nr. 50, turpmāk tekstā – “2013. gada 21. februāra dekrēts”), kas pieņemts saskaņā ar Likuma Nr. 228/2012 1. panta 491. līdz 499. punktu, 2. panta 1. punktā ir paredzēts:

“491. punktā minēto nodokli piemēro īpašumtiesību pārejai attiecībā uz akcijām un līdzdalības finanšu instrumentiem, ko emitējušas sabiedrības, kas ir valsts teritorijas rezidentes. Šajā nolūkā rezidenci nosaka, pamatojoties uz juridisko adresi. Nodoklis attiecas arī uz apliecinājuma vērtspapīru īpašumtiesību nodošanu neatkarīgi no sertifikāta emitenta rezidences un līguma noslēgšanas vietas.”

7.

Francijā reģistrētas sabiedrības Société Générale Itālijas filiāle 2014. gada 28. martā Itālijas nodokļu iestādēm iesniedza deklarāciju par Likumā Nr. 228/2012 paredzēto finanšu darījumu nodokli. Šī deklarācija 55207 EUR vērtībā attiecās uz darījumiem ar atvasinātajiem finanšu instrumentiem, kas minēti šā likuma 1. panta 492. punktā, un kurus 2013. taksācijas gadā bija veicis Francijas mātesuzņēmums.

8.

2014. gada 1. augustāSociété Générale, apgalvodama, ka šī valsts tiesību norma, ciktāl tajā ir paredzēts aplikt ar nodokli finanšu darījumus ar atvasinātiem finanšu instrumentiem, ja šāda līguma pamatā ir vērtspapīri, kurus ir emitējusi persona, kas ir Itālijas rezidente, neatkarīgi no finanšu sistēmas dalībnieka un starpnieka rezidences valsts, būtu pretrunā ne tikai Itālijas konstitūcijai, bet arī ar Savienības tiesībām, it īpaši LESD 18., 56. un 63. pantam, lūdza nodokļu iestādēm atmaksāt šajā ziņā samaksātās summas.

9.

Nesaņēmusi nodokļu iestāžu atbildi, 2015. gada 28. janvārīSociété Générale, balstīdamās uz šiem pamatiem, cēla prasību Commissione Tributaria provinciale di Milano (Milānas provinces Nodokļu lietu tiesa, Itālija) par šo klusuciešot pieņemto lēmumu atmaksāšanu atteikt. Šī tiesa ar 2016. gada 18. maija spriedumu prasību noraidīja, uzskatīdama, ka finanšu darījumu nodoklis nav nedz neatbilstošs konstitūcijai, ne arī pretrunā Savienības tiesībām.

10.

Société Générale pārsūdzēja šo spriedumu Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu lietu tiesa, Itālija), prasot atmaksāt samaksāto nodokli, pamatojoties uz to pašu argumentu, un pakārtoti prasot lietu nodot Corte Costituzionale (Itālijas Konstitucionālā tiesa) vai lūgt Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu.

11.

Iesniedzējtiesa norāda, ka ar Likuma Nr. 228/2012 1. panta 491. līdz 500. punktu tika ieviests finanšu darījumu nodoklis, lai nodrošinātu iemaksu valsts izdevumos no jebkuras personas, kas veic darījumus, kuri saistīti ar finanšu instrumentiem, kuriem ir saistība ar Itālijas valsts teritoriju. Pretēji prasītājas izvirzītajiem argumentiem, attiecībā uz Itālijas konstitūciju iesniedzējtiesa uzskata, ka starp Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā paredzēto nodokli un Itālijas tiesību sistēmu pastāv faktiska un objektīva teritoriālā saikne, jo jebkurš finanšu sistēmas dalībnieks, kas nodarbojas ar atvasinātu instrumentu tirdzniecību, gūst labumu no šo pakārtoto aktīvu vērtības, kas savukārt ir atkarīga no Itālijas tiesību sistēmas.

12.

Tomēr šī tiesa apšauba, vai Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punkts atbilst Savienības tiesību principiem. Patiešām, kā to ir norādījusi Société Générale, tiek ierosināts, ka Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punkts varētu būt pretrunā LESD 18., 56. un 63. pantam divu iemeslu dēļ. Pirmkārt, ar šo normu ieviestais nodoklis vienādi attiecoties uz nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem, un tas varot būt diskriminējoši. Otrkārt, šis nodoklis padarītu finanšu starpniecības darbības mazāk pievilcīgas sabiedrībām nerezidentēm gan sakarā ar paša nodokļa piemērošanu, gan arī ar administratīvo un pārskatu sniegšanas slogu, kas rodas tā ieviešanas dēļ. Tādējādi šī nodokļa rezultātā tiktu radīti šķēršļi šo produktu piekļuvei tirgum, mazinot gan piedāvājumu, gan pieprasījumu.

13.

Pastāvot šādiem apstākļiem, Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu lietu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai LESD 18., 56. un 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauti tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem finanšu darījumi – neatkarīgi no finanšu sistēmas dalībnieku un starpnieka rezidences valsts – tiek aplikti ar nodokli, kas ir jāmaksā darījuma pusēm un atbilst fiksētai summai, kura pieaug pa tirdzniecības sliekšņu vērtībām un mainās atkarībā no tirgotā finanšu instrumenta veida un līguma vērtības, un ir maksājams tādēļ, ka ar nodokli apliktie darījumi attiecas uz tāda atvasināta finanšu instrumenta tirdzniecību, kura pamatā esošo vērtspapīru ir emitējusi sabiedrība, kas ir šī nodokļa uzlicējas dalībvalsts rezidente?”

14.

Ciktāl iesniedzējtiesas jautājums attiecas uz vairākiem Līguma noteikumiem, vispirms ir jānosaka, kuras no šīm normām faktiski ir atbilstošas.

15.

Pirmkārt, valsts tiesa ir atsaukusies gan uz LESD 56., gan 63. pantu.

16.

Saskaņā ar LESD 56. pantu “Savienībā aizliedz pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus to dalībvalstu pilsoņiem, kas veic uzņēmējdarbību kādā dalībvalstī, bet sniedz pakalpojumus citas dalībvalsts personai”. Savukārt LESD 63. panta 1. punktā ir noteikts, ka “ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā”.

17.

Šajā lietā prasītājs uzskata, ka Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā paredzētais nodoklis, ko piemēro atvasinātiem finanšu instrumentiem, kuru pamatā esošie aktīvi ir Itālijas tiesībās reglamentēti finanšu instrumenti, nav likumīgs.

18.

Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atvasinātie finanšu instrumenti ir līgumi, kuros puses vienojas par nākotnes naudas plūsmām atkarībā no to pamatā esošā aktīva vērtības.

19.

Tādēļ praksē atvasinātos finanšu instrumentus var izmantot, lai pārvaldītu ekonomiskos vai finanšu riskus, kas saistīti ar nelabvēlīgām izmaiņām bāzes aktīva cenā (riska ierobežošana), vai ieguldījumu mērķiem, vai nu spekulējot ar šī bāzes aktīva cenas izmaiņām (spekulācijas), vai, ja bāzes aktīva un tā atvasinātā instrumenta vērtība neatbilst, pērkot pretēju pozīciju (arbitrāža) ( 2 ).

20.

Ņemot vērā šos dažādos atvasināto finanšu instrumentu iespējamos pielietojumus, valsts tiesību akti, kuros reglamentēti atvasinātie finanšu instrumenti vai aplikti tie ar nodokļiem, iespējams, ietilpst LESD 56. un 63. panta darbības jomā.

21.

Patiešām, ciktāl atvasinātos finanšu instrumentus var izmantot riska ierobežošanai, tie, no vienas puses, ietilpst pakalpojumu brīvā apritē. No otras puses, saskaņā ar nomenklatūru, kas pievienota Padomes Direktīvai 88/361/EEK (1988. gada 24. jūnijs) par Līguma 67. panta īstenošanu (OV 1988, L 178, 5. lpp.), kuru saskaņā ar Tiesas judikatūru var izmantot kā vadlīnijas šāda veida jautājumos, jēdziens “kapitāla aprites” ir definēts kā tāds, kurš nodrošina, ka “uzņēmējiem ir pieeja visām finanšu metodēm, kādas ir tirgū, kurā uzņēmējs iekļaujas, [tādām kā] nestandartizēti nākotnes darījumi, darījumi ar izvēles tiesībām vai garantiju, apmaiņas darījumi ar aktīviem utt. ( 3 )”. Tā kā iespējas līgumi un garantijas un mijmaiņas darījumi visi ir līgumi, kuros puses vienojas par nākotnes naudas plūsmām, kas ir atkarīgas no pamatā esošā aktīva vērtības un tātad arī no tā atvasinātajiem instrumentiem, šķiet, ka, spriežot pēc atsauces uz Direktīvu 88/361, ir jāuzskata, ka atvasinātie finanšu instrumenti ietilpst arī kapitāla brīvā apritē ( 4 ).

22.

Tomēr der atgādināt, ka gadījumos, kad valsts pasākums attiecas gan uz pakalpojumu sniegšanas brīvību, gan uz kapitāla brīvu apriti, šis pasākums ir jāizvērtē, atsaucoties tikai uz vienu no šīm divām brīvībām, ja, ievērojot lietas apstākļus, izrādās, ka viena no tām ir pilnīgi otršķirīga salīdzinājumā ar otru un tās abas var aplūkot kopā ( 5 ).

23.

Pamatlietas ietvaros no tiem dokumentiem, ko iesniedzējtiesa ir iesniegusi Tiesā, nav skaidri saskatāmi iemesli, kāpēc Société Générale emitēja, pārdeva vai iegādājās ( 6 ) attiecīgos atvasinātos finanšu instrumentus un, it īpaši, vai šo darījumu mērķis bija ierobežot risku.

24.

Tomēr atvasinātie finanšu instrumenti to turētājiem vienmēr ir ieguldījums, un tikai noteiktos īpašos apstākļos tie ir nodrošināšanas pakalpojums. Tādēļ no minētā izriet, ka gadījumā, ja izšķiras jautājums par atvasinātu finanšu instrumentu regulējumu un to aplikšanu ar nodokļiem, šādā kontekstā principi, kas reglamentē pakalpojumu brīvu apriti, ir jāuzskata par otršķirīgiem salīdzinājumā ar principiem, kas reglamentē kapitāla brīvu apriti ( 7 ).

25.

Taču, lai varētu piemērot kādu no pamatbrīvībām, kas saistītas ar iekšējo tirgu, ir jāizpilda divi nosacījumi: pirmkārt, pamatlietā aplūkotā situācija nedrīkst būt tikai attiecīgās dalībvalsts iekšēja situācija ( 8 ); otrkārt, joma, uz kuru attiecas valsts pasākums, kura atbilstība ES tiesību aktiem ir apšaubīta, vēl nedrīkst būt pilnībā saskaņota ( 9 ).

26.

Attiecībā uz prasību, ka pamatlietā aplūkotajai situācijai nav visos aspektos jābūt ierobežotai vienā dalībvalstī, manuprāt, ir skaidrs, ka šis nosacījums ir pilnībā izpildīts. Patiešām, strīdam pamatlietā ir raksturīgi pārrobežu faktori: prasītāja ir sabiedrība, kas reģistrēta citā dalībvalstī, un apstrīdētais nodoklis ir jāmaksā par darījumiem ar attiecīgajiem atvasinātajiem finanšu instrumentiem, kas veikti ne vien Itālijā, bet arī pārējā pasaulē.

27.

Attiecībā uz jomu, uz kuru attiecas pamatlietā aplūkotais nodoklis, lai noteiktu, vai tā ES līmenī ir pilnībā saskaņota, ir jāpārbauda pamatlietā aplūkotā pasākuma raksturs.

28.

Šajā ziņā, tā kā Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā paredzētais nodoklis tiek iekasēts neatkarīgi no personu spējas maksāt nodokli un tas ir jāmaksā tikai konkrēta darījuma rezultātā, šis nodoklis Savienības tiesību izpratnē ir jāuzskata par netiešu nodokli. Attiecīgi nāk prātā divas saskaņošanas direktīvas.

29.

Pirmā ir Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) ( 10 ). Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar šo direktīvu panāktā saskaņošana neliedz dalībvalstij saglabāt vai ieviest netiešos nodokļus, ja tiem nav kādas no PVN būtiskajām pazīmēm ( 11 ).

30.

Būtisko PVN īpašību vidū ir šī nodokļa uzbūves galvenā iezīme, no kuras arī ir cēlies PVN nosaukums un kura, manuprāt, nosaka, vai nodoklis ietilpst atbilstoši Direktīvai 2006/112 veiktajā saskaņošanā, – fakts, ka nodoklis tiek iekasēts pakāpeniskā procesā. Katrs uzņēmums piegādes ķēdē piedalās nodokļa kontroles un iekasēšanas procesā, atbrīvodams to nodokļa daļu, kas proporcionāli atbilst tā peļņas daļai ( 12 ). Tā kā Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā paredzētais nodoklis netiek iekasēts pakāpeniskā procesā, no tā izriet, ka Direktīva 2006/112 līdz ar to uz šo nodokli neattiecas.

31.

Otrais ES likumdošanas pasākums ir Padomes Direktīva 2008/7/EK (2008. gada 12. februāris) par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV 2008, L 46, 11. lpp.), kuras 5. pantā dalībvalstīm ir aizliegts pakļaut jebkāda veida netiešajiem nodokļiem “akciju vai citu šāda veida kapitāla vērtspapīru vai to sertifikātu radīšanu, emisiju, kotēšanu uzsākšanu biržā, laišanu tirgū vai darījumus ar tiem, neatkarīgi no to emitenta”. Tomēr, tā kā Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punkts uz šiem darījumiem tomēr neattiecas ( 13 ), šajā aizliegumā nav ietverti šajā pantā paredzētie nodokļi.

32.

Tāpēc šķiet, ka joma, uz kuru attiecas pamatlietā aplūkotais nodoklis, nav tikusi saskaņota. Tādējādi šo nodokli var analizēt, atsaucoties uz LESD 63. pantu.

33.

Tā kā ir piemērojama vismaz viena no pamatbrīvībām, šis nodoklis nav jāpārbauda, ņemot vērā LESD 18. pantu. LESD 18. pantu, kurā noteikts vispārējs jebkādas diskriminācijas pilsonības dēļ aizliegums, ir paredzēts piemērot tikai tādās ar Eiropas Savienības tiesību aktiem reglamentētās situācijās, attiecībā uz kurām Līgumā nav paredzēti īpaši nediskriminācijas noteikumi ( 14 ). Tā kā nediskriminācijas princips kapitāla brīvas aprites jomā ir ieviests ar LESD 63. pantu, iesniedzējtiesas uzdotais jautājums ir jāvērtē, ņemot vērā vienīgi LESD 63. pantu.

34.

Vispirms jāatgādina, ka nodokļu jomā pamatbrīvību piemērošanai ir dažas īpašas iezīmes. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai konstatētu ierobežojuma esamību, pietiek, ka pasākuma rezultātā kādas pamatbrīvības izmantošana var tikt liegta, kavēta vai padarīta mazāk pievilcīga ( 15 ). Līdz ar to ierobežojums var izpausties kā neskaidrs pasākums ( 16 ).

35.

Turpretī nodokļu jomā jēdziens “ierobežojums” tiek piemērots šaurāk. Tā tas ir nodokļu uzlikšanas būtības dēļ, jo jau ar to vien, ka darbībai vai darījumam tiek uzlikts nodoklis, šī darbība neizbēgami kļūst mazāk pievilcīga, to aplūkojot no ikvienas no četrām ar iekšējo tirgu saistītajām brīvībām īstenošanas viedokļa. Attiecīgi, lai nepamatoti neierobežotu dalībvalstu iespējas paaugstināt nodokļus ( 17 ), šo brīvību piemērošanas kontekstā par ierobežojumiem tiek uzskatīti tikai diskriminējoši nodokļu pasākumi ( 18 ). Ņemot vērā nodokļu pasākumiem raksturīgā tiesiskā regulējuma minēto raison d'être, nav nozīmes, vai attiecīgais nodoklis ir tiešs vai netiešs.

36.

Tāpēc, lai konstatētu brīvas aprites ierobežojumu, ir jāveic tāda pati pārbaude, kāda tiek piemērota attiecībā uz vienlīdzīgas attieksmes principu, proti, attiecīgo valsts pasākumu nedrīkst atšķirīgi piemērot divās situācijās, kuras ir salīdzināmas no šī pasākuma satura ( 19 ) vai tā izvirzītā mērķa ( 20 ) viedokļa – ar nosacījumu, ka šis mērķis pats par sevi nav diskriminējošs, – vai arī no vispārējo principu, kas reglamentē attiecīgo jomu ( 21 ), viedokļa, un tas nedrīkst radīt nelabvēlīgus apstākļus pārrobežu darījumiem ( 22 ). Un otrādi – pasākumi, kurus atšķirīgi piemēro situācijās, kuras patiesībā ir identiskas, tādējādi pārrobežu darījumiem radot nelabvēlīgākus apstākļus, arī ir uzskatāmi par ierobežojumiem ( 23 ).

37.

Lai arī ne visos Tiesas spriedumos ir atsauce uz jēdzienu “diskriminācija”, šo pieeju tomēr var uzskatīt par pastāvīgo judikatūru, vismaz kopš 2014. gada 17. jūlija sprieduma Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). Šajā lietā tik tiešām Tiesas virspalāta atkārtoti uzsvēra, ka, lai pasākums tiktu uzskatīts par ierobežojumu, ir jāņem vērā situāciju salīdzināmība ( 24 ).

38.

Visbeidzot, pat gadījumā, kad nodokļu pasākums ir diskriminējošs, tiek uzskatīts, ka tas nav pretrunā kapitāla brīvas aprites principam, ja to attaisno būtiskākas sabiedrības intereses un tiek ievērots samērīguma princips. Šajā kontekstā samērīguma princips prasa, lai pasākums būtu piemērots leģitīmi izvirzītā mērķa sasniegšanai un nepārsniegtu to, kas šī mērķa sasniegšanai ir nepieciešams ( 25 ).

39.

Šīs lietas dalībnieki ir izvirzījuši jautājumu, vai pastāv faktiska un objektīva teritoriālā saikne starp Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā paredzēto nodokli un Itālijas tiesību sistēmu. Lai arī šis jautājums galvenokārt tika izvirzīts saistībā ar sūdzību par nodokļa neatbilstību Itālijas konstitūcijai, ciktāl šim jautājumam šajā tiesvedība var būt zināma nozīme, es ierosinātu aplūkot, vai Savienības tiesību kontekstā būtu jāņem vērā starptautiskās tiesības.

40.

Šajā ziņā, manuprāt, starptautisko tiesību principu ievērošanai pašai par sevi nav tiešas nozīmes, lai atbildētu gan uz jautājumu, vai pasākums ietilpst nodokļu piemērošanas kompetences jomā – un attiecīgi, kura pārbaude būtu jāpiemēro –, gan arī, vai tas būtu jāuzskata par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu LESD 63. panta izpratnē.

41.

Bez šaubām, ir taisnība, ka LESD 113. panta izpratnē dalībvalstīm ar Savienību netiešo nodokļu jomā ir dalīta kompetence. Tomēr, tā kā pamatlietā aplūkotie nodokļi, kas tiek piemēroti atvasinātajiem finanšu instrumentiem, nav tikuši saskaņoti ( 26 ), šie nodokļi paliek dalībvalstu kompetencē. No tā izriet, ka Tiesas kompetencē neietilpst lemt par to, vai dalībvalstis, noteikdamas šādus nodokļu pasākumus, ievēro starptautiskās publiskās tiesības. Protams, kā tas nepārprotami izriet no Tiesas judikatūras, Eiropas Savienībai pašai ir jāievēro starptautisko tiesību prasības, kad tā nolemj izmantot savas pilnvaras ( 27 ). Taču tas nenozīmē, ka Eiropas Savienības tiesības arī prasa, lai dalībvalstis izmantotu savas paturētās suverēnās pilnvaras atbilstoši starptautisko tiesību principiem. Nevar arī noteikti secināt, ka ierobežojuma esamība LESD 63. panta izpratnē var tikt konstatēta tikai no tā, ka dalībvalsts saskaņā ar starptautiskajām tiesībām ir pārsniegusi tās jurisdikciju.

42.

Turklāt var atzīmēt, ka Līgumos nostiprināto pamatbrīvību mērķis ir nodrošināt, lai veids, kādā dalībvalstis īsteno savas kompetences, neietekmētu vienotā tirgus darbību. Tādējādi, lai šīs brīvības liegtu ieviest valsts pasākumus, šiem pasākumiem ir jāvar ietekmēt vienotā tirgus darbību. Tas, ka dalībvalsts savas likumdošanas pilnvaras ir izmantojusi pretrunā starptautisko tiesību prasībām, nenozīmē, ka noteiktais pasākums varētu ietekmēt vienotā tirgus darbību. Tādēļ no minētā izriet, ka fakts, ka dalībvalsts ir īstenojusi jurisdikciju veidā, kas ir pretrunā starptautisko tiesību priekšrakstiem, pats par sevi nav izšķirošs, lai novērtētu, vai ar valsts pasākumu tiek pārkāptas LESD 63. panta prasības ( 28 ).

43.

Manuprāt, ja starptautiskajām tiesībām vispār ir kāda nozīme, tad tikai kā pamatojumam attiecībā uz konkrētu valsts nodokļu pasākumu. Tā kā, īstenojot savas kompetences, ES ir jāievēro starptautiskās tiesības, dalībvalstis var paļauties pašas uz savām starptautiskajām saistībām – vienlaikus ievērojot LESD 344. pantu –, lai attaisnotu ierobežojuma noteikšanu LESD 63. panta izpratnē ( 29 ). Tomēr, ja dalībvalstis rīkojas ārpus ES tiesību piemērošanas jomas, jautājums par to, vai tām ir jāievēro starptautiskās tiesības un attiecīgi – vai tās to dara, neietilpst Tiesas jurisdikcijā.

44.

Ja būtu citādi, tas varētu nozīmēt, ka valstis ar duālu sistēmu – vai arī tādu, kas ir saistīta ar duālismu – varētu secināt, ka pamatbrīvību iedarbības dēļ viņu pašu tiesību sistēmā starptautiskās tiesības kļūtu tieši piemērojamas – pat attiecībā uz to pašu saglabāto ekskluzīvo suverenitāti.

45.

Var pieminēt, ka Tiesa katrā ziņā nekad iepriekš nav izdarījusi šādu vērtējumu. Tā, piemēram, 2016. gada 26. maija spriedumā NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356) par nodokļa uzlikšanu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu (KIU) sertifikātiem, kuri katru gadu tiek piedāvāti pārdošanai Beļģijā, neatkarīgi no struktūru, kas izdod šos sertifikātus, rezidences vai sarunu vietas, Tiesa pārbaudīja šī nodokļa saderību ar pamatbrīvībām, neveltīdama laiku pārbaudei, vai saskaņā ar starptautiskajām tiesībām šāda rīcība ietilpst attiecīgās dalībvalsts jurisdikcijā.

46.

Tādēļ, pat ja apspriežamais nodoklis varētu radīt jautājumus, vai saskaņā ar starptautiskajām tiesībām attiecīgā nodokļa iekasēšana ietilpst Itālijas jurisdikcijā – jo nodoklis tiek piemērots neatkarīgi no darījuma veikšanas vietas –, manuprāt, lai atbildētu uz Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu lietu tiesa) uzdoto jautājumu, faktiski šiem jautājumiem nav jāpievēršas.

47.

Atbilstoši Société Générale viedoklim Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punkts rada dubultu ierobežojumu. Šajā normā paredzētais nodoklis varot atturēt ārvalstu investorus no ieguldījumu veikšanas atvasinātos finanšu instrumentos, kuru pamatā ir aktīvi, uz kuriem attiecas Itālijas tiesības, ciktāl, pirmkārt, šiem instrumentiem tiek piemērots nodoklis. Otrkārt, šī nodokļa ieviešana radot dažus jaunus ziņošanas pienākumus papildus tiem, kas jau paredzēti pušu rezidences valstī.

48.

Šajā sakarā būtu jānorāda, ka, izvirzīdama apgalvojumu, ka Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punkts radot šādu dubultu ierobežojumu, Société Générale būtībā savos apsvērumos balstās uz Tiesas spriedumiem, kas nav pieņemti nodokļu lietās. Tomēr, kā es jau iepriekš esmu norādījis, saskaņā ar Tiesas judikatūru jēdziena “ierobežojums” definīcija nodokļu jomā ir šaurāka nekā citās jomās. Lai nodokļu jomā noteiktu ierobežojumu, nepietiek vien ar to, ka attiecīgais pasākums attur nerezidentus no ieguldījumiem valsts finanšu instrumentos, – tā vietā attiecīgajam pasākumam ir jārada tieša vai netieša diskriminācija, kas konkrēti kaitē pārrobežu darījumiem.

49.

Tā kā pamatlietā apspriežamais nodoklis ir jāmaksā neatkarīgi no darījuma dalībnieku vai iespējamo starpnieku rezidences, šis nodoklis nerada nekādu ar LESD 63. pantu aizliegtu diskrimināciju.

50.

Pirmkārt, no ieguldītāju viedokļa šis nodoklis nav uzskatāms par diskrimināciju, jo šis nodoklis tiek piemērots neatkarīgi no viņu pilsonības vai rezidences ( 30 ).

51.

Otrkārt, bez šaubām, ir taisnība, ka attiecībā uz atvasinātajiem finanšu instrumentiem šāds nodoklis rada atšķirīgu attieksmi, pirmām kārtām, attiecībā pret instrumentiem, kuru pamatā esošos aktīvus veido tādi finanšu instrumenti, kurus reglamentē Itālijas tiesību akti un kurus emitējušas Itālijas sabiedrības, un, otrām kārtām, tādiem, kurus emitējušas sabiedrības, kas reģistrētas citā valstī.

52.

Tomēr ir jāatgādina, ka Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punkta mērķis ir aplikt ar nodokli atvasinātos finanšu instrumentus, kuru pamatā esošajiem aktīviem ir tādi finanšu instrumenti, uz kuriem attiecas Itālijas tiesību akti, un tas pats par sevi nav tiešas diskriminācijas veids. Ievērojot šo mērķi, atvasinātie finanšu instrumenti, kuru pamatā esošos aktīvus regulē Itālijas tiesības, ir jāuzskata par tādiem, kas nav salīdzināmi ar atvasinātajiem finanšu instrumentiem, kuru pamatā esošos aktīvus neregulē šīs tiesības. Tādējādi šī atšķirīgā attieksme neatbilst diskriminācijas jēdzienam Savienības tiesībās. Tāpēc saskaņā ar Tiesas judikatūru šis pasākums nav uzskatāms par ierobežojumu LESD 63. panta izpratnē.

53.

Attiecībā uz ziņošanas pienākumiem, ko šis nodoklis rada papildus tiem, kas jau pastāv rezidences dalībvalstī, šie pienākumi, šķiet, ir vienīgi tādi, kas nepieciešami, lai nodrošinātu šī nodokļa savlaicīgu un efektīvu piemērošanu. It īpaši nav norādes, ka nerezidentiem uzņēmumiem būtu jāuzņemas saistības, kas atšķirtos no tām, kuras tiek piemērotas Itālijas pilsoņiem vai pat Itālijas rezidentiem. Tādēļ ir jāuzskata, ka šādi pienākumi vienkārši ir sekas tam, ka divas dalībvalstis vienlaikus veic fiskālo uzraudzību ( 31 ).

54.

Līdz ar to, tā kā šie deklarēšanas pienākumi, kas izriet no Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā noteiktā nodokļa, ir šīs nodokļa uzraudzības nejauša pazīme, tie paši par sevi nevar būt pretrunā Savienības tiesībām situācijā, kad (kā jau iepriekš esmu secinājis) pamatā esošais nodoklis nav pretrunā [Savienības tiesībām] ( 32 ).

55.

Manuprāt, no minētā tādēļ izriet, ka Likuma Nr. 228/2012 1. panta 492. punktā paredzētais nodoklis nav pretrunā LESD 63. panta noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.

56.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ieteiktu Tiesai uz Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardijas reģiona Nodokļu lietu tiesa, Itālija) uzdotajiem jautājumiem sniegt šādu atbildi:

LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek aizliegti tādi valsts tiesību akti, saskaņā ar kuriem finanšu darījumi – neatkarīgi no finanšu sistēmas dalībnieku un starpnieka rezidences valsts – tiek aplikti ar nodokli, kas ir jāmaksā darījuma pusēm un atbilst fiksētai summai, kura pieaug pa tirdzniecības sliekšņu vērtībām un mainās atkarībā no tirgotā finanšu instrumenta veida un līguma vērtības, un ir maksājams tādēļ, ka ar nodokli apliktie darījumi attiecas uz tāda atvasināta finanšu instrumenta tirdzniecību, kura pamatā esošo vērtspapīru ir emitējusi sabiedrība, kas ir šī nodokļa uzlicējas dalībvalsts rezidente.