—

Skatteverket vārdā – K. Korpinen, pārstāve,

—

Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,

—

Grieķijas valdības vārdā – K. Paraskevopoulou un D. Kalogiros, pārstāvji,

—

Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz A. De Stefano, avvocato dello Stato,

—

Ungārijas valdības vārdā – M. Fehér un K. Szíjjártó, pārstāvji,

—

Nīderlandes valdības vārdā – C. Wissels un C. Schillemans, pārstāvji,

—

Eiropas Komisijas vārdā – J. Enegren un L. Lozano Palacios, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktu.

2

Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Skatteverket, kas Zviedrijā ir kompetenta pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) iekasēšanas jomā, un PFC Clinic AB (turpmāk tekstā – “PFC”) par PVN, kas jāmaksā par 2007. gada maija pārskata periodu.

3

Ar PVN direktīvu no 2007. gada 1. janvāra tika atcelts un aizstāts PVN jomā esošais Kopienu tiesiskais regulējums, proti, Padomes 1977. gada 17. maija Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

4

PVN direktīvas IX sadaļas nosaukums ir “Atbrīvojumi”. Šīs sadaļas pirmajā nodaļā ir tikai 131. pants, kurš ir formulēts šādi:

“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un [nekādu] ļaunprātīgu izmantošanu.”

5

IX sadaļas 2. nodaļas nosaukums ir “Atbrīvojumi konkrētām darbībām sabiedrības interesēs”. Šī nodaļa sastāv no 132. līdz 134. pantam.

6

PVN direktīvas 132. panta 1. punktā ir noteikts:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

[..].”

7

PVN direktīvas 133. pantā ir paredzēts, ka dalībvalstis, piešķirot struktūrām, kas nav publisko tiesību subjekti, 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, katrā atsevišķā gadījumā var tām piemērot vienu vai vairākus šajā pantā paredzētos nosacījumus.

8

Atbilstoši PVN direktīvas 134. pantam:

“Preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 132. panta 1. punkta b) [..] apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja:

9

Saskaņā ar PVN direktīvas 173. pantu attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Atskaitāmo daļu saskaņā ar 174. un 175. pantu nosaka visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs.

10

Saskaņā ar Likuma 1994:200 par PVN (Mervärdeskattelagen (1994:200); turpmāk tekstā – “ML”) 3. nodaļas 4. pantu ar pievienotās vērtības nodokli neapliek ar medicīnisko aprūpi, zobārstniecību un sociālo aprūpi saistītus pakalpojumus.

11

Saskaņā ar ML 3. nodaļas 5. pantu ar medicīnisko aprūpi saprot profilaktisku ārstēšanu, izmeklēšanu vai slimību, miesas bojājumu un traumu ārstēšanu, kā arī palīdzību dzemdībās, ja šie pasākumi tiek veikti slimnīcās vai citās valsts veselības aprūpes iestādēs, vai privātās slimnīcās vai arī ja minētos pakalpojumus veic kāda cita persona, kurai ir īpaša atļauja darboties medicīniskā profesijā.

12

PFC sniedz medicīniskus pakalpojumus estētiskās ķirurģijas un procedūru jomā. Pamatlietā strīdīgajā laika posmā minētā sabiedrība sniedza estētiskās ķirurģijas pakalpojumus, kuri vienlaicīgi ietvēra gan operācijas ar kosmētisku mērķi, gan rekonstruktīvu nozīmi, kā arī ar ādas kopšanu saistītus pakalpojumus.

13

PFC veic tādas operācijas kā krūšu palielināšana un samazināšana, krūšu pacelšana, vēdera nostiprināšana, tauku atsūkšana, sejas krunku izlīdzināšana, pieres krunku izlīdzināšana, acu, ausu un deguna operācijas, kā arī citas plastikās ķirurģijas darbības. Šī sabiedrība piedāvā arī tādas procedūras kā fotoepilācija, sejas ādas atjaunošana ar fototerapiju, pretcelulīta terapija, kā arī botoksa un restilāna injekcijas.

14

PFC lūdza atmaksāt par 2007. gada maija pārskata periodu samaksāto PVN priekšnodokli. Atbildot uz šo lūgumu, Skatteverket atteicās PFC veikt gan šī nodokļa atmaksu, gan atskaitīšanu. Skatteverket uzskatīja, ka PVN nav atmaksājams par darījumiem, kas ir atbrīvoti no šī nodokļa, un arī priekšnodoklis nav atskaitāms, tāpēc ka gan kosmētiskās ķirurģijas darbības, gan rekonstruktīvās ķirurģijas darbības ir no PVN atbrīvota medicīniskā aprūpe.

15

PFC par šo Skatteverket lēmumu cēla prasību Länsrätten i Stockholms län (Stokholmas Administratīvā tiesa). Minētā tiesa šo prasību apmierināja, nospriežot, ka pakalpojumi, ko šī sabiedrība piedāvā estētiskās ķirurģijas un procedūru jomā, nav medicīniskā aprūpe.

16

Skatteverket par Länsrätten i Stockholms län spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Kammarrätten i Stockholm (Stokholmas Administratīvā apelācijas tiesa). Daļēji apmierinot šo apelācijas sūdzību, minētā tiesa nosprieda, ka pakalpojumi, kas attiecas uz atjaunojoša rakstura operācijām un procedūrām, vai arī tādi, kas veikti psiholoģisku iemeslu dēļ, ir no nodokļa atbrīvotas darbības, ja tās veic personas, kurām ir atļauja darboties medicīniskā profesijā.

17

Skatteverket iesniedza kasācijas sūdzību Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa), apgalvojot, ka PFC sniegtie pakalpojumi gan estētisku, gan atjaunojošu operāciju un procedūru jomā ir medicīniskā aprūpe ML 3. nodaļas 4. punkta izpratnē un ka līdz ar to PFC nebija tiesību uz PVN priekšnodokļa, kas bija samaksāts saistībā ar šo darbību veiktajām iegādēm, atskaitīšanu.

18

Saskaņā ar iesniedzējtiesas nolēmumu veiktās operācijas dažos gadījumos bija domātas personām, kurām slimības, traumas vai iedzimta fiziska trūkuma rezultātā nepieciešama estētiskā ķirurģija. Citos gadījumos operācijas tika veiktas, pamatojoties vienīgi uz pacienta gribu mainīt vai uzlabot savu fizisko izskatu. Neņemot vērā to mērķi vai medicīnisko raksturu, saskaņā ar iesniedzējtiesas nolēmumu šīs dažādās operācijas ir līdzīgi pakalpojumi, kurus sniedz tas pats personāls.

19

Högsta förvaltningsdomstolen nav skaidrs, kādā veidā vārdi “medicīniskā aprūpe” un “medicīniskās aprūpes sniegšana” būtu attiecināmi uz tāda veida medicīniska rakstura pakalpojumiem, kas sastāv no tādām dažāda veida ķirurģiskām darbībām un procedūrām kā pamatlietā. Šai tiesai rodas jautājums it īpaši par to, vai šie vārdi ir jāsaprot tādējādi, ka tie ietver visa veida ķirurģiskās darbības vai kosmētiskās procedūras, ko veic ārsti un citi licencēti veselības aprūpes darbinieki, vai arī šajā ziņā izšķirošais ir attiecīgo darbību mērķis.

20

Šādos apstākļos Högsta förvaltningsdomstolen nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

21

Ar saviem jautājumiem, kuri ir jāapskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādu pakalpojumu sniegšana kā pamatlietā, kuri ietver estētiskās ķirurģijas operācijas un estētiska rakstura procedūras, ir atbrīvoti no PVN.

22

Ar savu otro jautājumu minētā tiesa konkrētāk vaicā, vai šādu pakalpojumu iespējamajam preventīvajam vai terapeitiskajam mērķim ir nozīme attiecībā uz to – kas ir pirmā jautājuma priekšmets –, vai šādi pakalpojumi ir atbrīvojami no nodokļa. Apstiprinošas atbildes gadījumā minētā tiesa ar savu trešo jautājumu vaicā, vai, lai izvērtētu, vai pastāv šāds mērķis, ir jāņem vērā šo pakalpojumu saņēmēju subjektīvā izpratne par šiem pakalpojumiem. Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kāda nozīme attiecībā uz pamatlietā veicamo vērtējumu ir apstāklim, ka aplūkotos pakalpojumus sniedz licencēts medicīnas personāls.

23

Saistībā ar šiem jautājumiem vispirms ir jāatgādina, ka jēdzieni, kas izmantoti, lai apzīmētu PVN direktīvas 132. pantā minētos atbrīvojumus, ir interpretējami šauri, ņemot vērā, ka tās ir atkāpes no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN tiek iekasēts par katru preču piegādi vai pakalpojumu, ko pret atlīdzību sniedzis nodokļu maksātājs. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķim un jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības. Tādējādi šis šauras interpretācijas princips nenozīmē, ka jēdzieni, kas izmantoti minētajā 132. pantā paredzēto atbrīvojumu definēšanā, būtu jāinterpretē veidā, kas tiem atņemtu nozīmi (it īpaši skat. 2010. gada 10. jūnija spriedumu lietā C-86/09 Future Health Technologies, Krājums, I-5215. lpp., 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

24

Attiecībā uz medicīniska rakstura pakalpojumiem no judikatūras, kas atteicas uz Direktīvu 77/388, pēc analoģijas izriet, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkta, kuru piemērošanas jomas ir nošķirtas, mērķis ir regulēt visus medicīnisko pakalpojumu atbrīvojumus no nodokļa šaurā veidā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Future Health Technologies, 26., 27. un 36. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra). Faktiski šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunkts attiecas uz pakalpojumiem, kas tiek sniegti slimnīcās, lai gan minētās direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts attiecas uz pakalpojumiem, kas tiek sniegti ārpus slimnīcām – pakalpojuma sniedzēja privātajā dzīvesvietā, pacienta dzīvesvietā vai citur (šajā ziņā skat. 2002. gada 10. septembra spriedumu lietā C-141/00 Kügler, Recueil, I-6833. lpp., 36. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Future Health Technologies, 36. punkts).

25

Tādējādi gan “medicīniskās aprūpes” jēdziena, kas minēts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā, gan “medicīniskās aprūpes sniegšanas” jēdziena, kas minēts šīs direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā, mērķis ir diagnosticēt, ārstēt un iespējamā apjomā izārstēt slimības vai veselības anomālijas (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Future Health Technologies, 37. un 38. punkts).

26

Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, kaut arī “medicīniskai aprūpei” un “medicīniskas aprūpes sniegšanai” ir jābūt terapeitiskam mērķim, tas tomēr nenozīmē, ka pakalpojuma terapeitiskais mērķis jāsaprot ļoti šaurā nozīmē (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Future Health Technologies, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).

27

Tādējādi no Tiesas judikatūras izriet, ka medicīniska rakstura pakalpojumi, kas veikti, lai aizsargātu, tostarp arī saglabātu un atjaunotu, personu veselību, var tikt atbrīvoti no nodokļa atbilstoši PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktam (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Future Health Technologies, 41. un 42. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

28

No tā izriet, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma kontekstā tādu pakalpojumu mērķis kā pamatlietā ir piemērots, lai izvērtētu, vai šādi pakalpojumi ir atbrīvojami no PVN. Šāds atbrīvojums faktiski ir piemērojams pakalpojumiem, kuru mērķis ir diagnosticēt, ārstēt un izārstēt slimības vai veselības anomālijas vai aizsargāt, uzturēt vai atjaunot cilvēku veselību (šajā ziņā arī skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Future Health Technologies, 43. punkts).

29

Tādējādi uz tādiem pakalpojumiem kā pamatlietā, ciktāl to mērķis ir aprūpēt vai ārstēt personas, kurām slimības, traumas vai iedzimta fiziska trūkuma dēļ ir nepieciešama estētiska rakstura operācija, var attiekties jēdzieni “medicīniskā aprūpe” vai “medicīniskās aprūpes sniegšana” attiecīgi PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta vai šīs direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē. Turpretī, ja šī operācija tiek veikta vienīgi ar kosmētisku mērķi, uz to minētie jēdzieni neattiecas.

30

Tomēr Skatteverket pēc būtības apgalvo, ka attiecīgās darbības vai procedūras mērķa izvērtēšana būtu pārmērīgi apgrūtinoša gan pakalpojuma sniedzējiem, gan nodokļu iestādēm, un tā norāda uz iespējamām “būtiskām piemērošanas un noteikšanas problēmām”.

31

Ir skaidrs, ka tādās situācijās kā pamatlietā ir iespējams, ka viens un tas pats nodokļa maksātājs veic gan no nodokļa atbrīvojamas darbības atbilstoši PVN 132. panta 1. punkta b) vai c) apakšpunktam, gan ar PVN apliekamas darbības.

32

Tomēr šāda situācija ir konkrēti atrunāta šajā direktīvā un to regulē tās 173. un nākamie panti. Saskaņā ar minēto 173. pantu, ja nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto darījumiem, par kuriem samaksātais PVN priekšnodoklis ir atskaitāms, un darījumiem, kuriem šādu atskaitījumu nepiemēro, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Atskaitāmo daļu saskaņā ar 174. un 175. pantu nosaka visiem darījumiem, kurus veic nodokļa maksātājs, kurš rīkojas kā tāds.

33

Attiecībā uz to, kādā mērā tādu pakalpojumu ņēmēju kā pamatlietā subjektīvā izpratne par šiem pakalpojumiem būtu jāņem vērā, izvērtējot konkrētās operācijas mērķi – kas ir trešā jautājuma priekšmets –, no judikatūras izriet, ka veselības problēmas, uz kurām attiecas atbilstoši PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktam atbrīvojamie darījumi, var būt psiholoģiska rakstura (šajā ziņā it īpaši skat. 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C-45/01 Dornier, Recueil, I-12911. lpp., 50. punkts, kā arī 2006. gada 27. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-443/04 un C-444/04 Solleveld un van den Hout-van Eijnsbergen, Krājums, I-3617. lpp., 16. un 24. punkts).

34

Tomēr vienkārša personas, kura izmanto estētiskās ķirurģijas pakalpojumus, subjektīvā izpratne par šiem pakalpojumiem pati par sevi nav izšķiroša, lai izvērtētu, vai šīs operācijas mērķis ir terapeitisks.

35

Faktiski, tā kā šai izvērtēšanai ir medicīnisks raksturs, tai ir jābūt balstītai uz šāda rakstura konstatējumiem, kurus ir izdarījis šajā ziņā kvalificēts personāls.

36

No tā izriet, ka ceturtajā jautājumā minētie apstākļi, ka tādus pakalpojumus kā pamatlietā sniedz vai veic licencēts medicīniskās profesijas pārstāvis vai ka šādu operāciju mērķi nosaka šīs profesijas pārstāvis, var ietekmēt vērtējumu par to, vai uz tādām operācijām kā pamatlietā attiecas jēdzieni “medicīniskā aprūpe” vai “medicīniskās aprūpes sniegšana” attiecīgi PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunkta un šīs direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

37

Lai uz uzdotajiem jautājumiem sniegtu pilnīgu atbildi, ir jāatgādina, ka, lai izvērtētu, vai tāda pakalpojumu sniegšana kā pamatlietā ir atbrīvojama no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) vai c) apakšpunktu, ir jāņem vērā visas prasības, kas noteiktas šī 132. panta 1. punkta b) vai c) apakšpunktā, kā arī citos šīs direktīvas atbilstīgajos IX sadaļas 1. un 2. nodaļas noteikumos (pēc analoģijas skat. 2010. gada 10. jūnija spriedumu lietā C-262/08 CopyGene, Krājums, I-5053. lpp., 37. punkts), un ne tikai tas, vai uz šādiem pakalpojumiem attiecas jēdzieni “medicīniskā aprūpe” vai “medicīniskās aprūpes sniegšana” attiecīgi minētās PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkta izpratnē.

38

Ciktāl tas attiecas it īpaši uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, vajadzības gadījumā papildus visam šis normas tekstam ir jāņem vērā šīs direktīvas 131., 133. un 134. pants.

39

Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:

40

Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkts ir interpretējami tādējādi, ka