Lieta C‑487/08

Eiropas Komisija

pret

Spānijas Karalisti

Valsts pienākumu neizpilde – Kapitāla brīva aprite – EKL 56. pants un EEZ līguma 40. pants – Atšķirīga attieksme – Sabiedrībām rezidentēm un sabiedrībām nerezidentēm izmaksātas dividendes

Sprieduma kopsavilkums

Kapitāla brīva aprite – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Dividenžu aplikšana ar nodokli

(EKL 56. panta 1. punkts)

Atbrīvojuma no nodokļa ieturēšanas no dividendēm, ko izmaksājušas sabiedrības, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidentes, saņemšanai paredzot tādu dividenžu saņēmēju sabiedrību līdzdalības apmēru dividendes izmaksājošo sabiedrību kapitālā, kas dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras ir citas dalībvalsts rezidentes, ir augstāks nekā dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir attiecīgās dalībvalsts rezidentes, dalībvalsts nav izpildījusi EKL 56. panta 1. punktā paredzētos pienākumus.

Šāda atšķirīga attieksme var atturēt citās dalībvalstīs reģistrētas sabiedrības veikt ieguldījumus attiecīgajā dalībvalstī un līdz ar to tā ir uzskatāma par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kuru principā aizliedz EKL 56. panta 1. punkts.

Šādu atšķirīgu attieksmi nevar pamatot ar sabiedrību rezidenšu un sabiedrību, kas ir citas dalībvalsts rezidentes, situāciju atšķirīgumu. Nenoliedzami, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, akcionāri rezidenti, kas saņem dividendes, ne vienmēr atrodas salīdzināmā situācijā ar akcionāriem, kas saņem dividendes un ir citas dalībvalsts rezidenti. Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji, vai noslēdzot konvenciju, uzliek ienākuma nodokli ne tikai akcionāriem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī akcionāriem nerezidentiem, minēto akcionāru nerezidentu situācija tuvinās tai, kurā atrodas akcionāri rezidenti. Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko principā aizliedz EKL 56. pants, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret sabiedrībām akcionārēm rezidentēm. Piemērojot iepriekš minēto tiesisko regulējumu, dalībvalsts ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz dividendēm, kuras ir izmaksātas sabiedrībām, kas ir citu dalībvalstu rezidentes. Šīs dividendes saņēmušās sabiedrības nerezidentes tādējādi atrodas situācijā, kas ir pielīdzināma sabiedrību rezidenšu situācijai attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksāto dividenžu vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli risku, no kā izriet, ka dividenžu saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm nevar piemērot no dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm piemērojamā režīma atšķirīgu režīmu.

Turklāt, kaut arī no dažādu dalībvalstu kompetences nodokļu jomā vienlaicīgas īstenošanas izrietošās nelabvēlīgās sekas, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša, nav Līgumā aizliegts ierobežojums, tas tā tomēr nav tad, ja dividendēm, kas izmaksātas dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras ir kādas citas dalībvalsts rezidentes, piemērotais nelabvēlīgākais nodokļa režīms izriet tikai no dividendes izmaksājušās sabiedrības rezidences valsts kompetences nodokļu jomā īstenošanas un līdz ar to tā ir par to atbildīga.

Tāpat šādu atšķirīgu attieksmi nevar atspēkot ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošanu. Protams, nevar izslēgt, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu pienākumu, kas izriet no Līguma, ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Tomēr šajā sakarā ir vajadzīgs, lai šādas konvencijas piemērošanas rezultātā varētu kompensēt valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ radušās atšķirīgās attieksmes sekas. Tādējādi tikai gadījumā, kad saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli var atskaitīt no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summas, kompensējot valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās atšķirības, pilnībā izzustu atšķirība starp citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm piemērojamo režīmu un sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm piemērojamo režīmu. Lai varētu sasniegt šo neitralizācijas mērķi, atskaitīšanas metodes, kas ir paredzētas konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, piemērošanai ir jāļauj dalībvalstī no dividendēm ieturētos nodokļus pilnībā atskaitīt no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstī maksājamā nodokļa, un tādēļ, ja saistībā ar šai sabiedrībai izmaksātajām dividendēm gala rezultātā pastāv smagāks nodokļu slogs nekā attiecībā uz sabiedrībām, kas ir pirmās minētās dalībvalsts rezidentes, izmaksātajām dividendēm, par šo smagāko nodokļu nastu vairs nebūtu vainojama šī dalībvalsts, bet gan dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valsts, kas ir īstenojusi savas pilnvaras nodokļu jomā.

Šajā ziņā – ja lielākajā daļā dalībvalsts noslēgto konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ir paredzēts, ka šajā dalībvalstī ieturētā nodokļa ietvaros atskaitītā vai ieturētā summa nedrīkst pārsniegt atbilstošo daļu no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalstī piemērotā nodokļa, kas aprēķināts pirms atskaitīšanas un kas atbilst pirmajā minētajā dalībvalstī ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, atšķirīgo attieksmi var neitralizēt tikai tad, ja attiecīgajā dalībvalstī izmaksātajām dividendēm atbilstošā apmērā tiek piemērots nodoklis arī otrajā dalībvalstī. Ja šīs dividendes ar nodokli apliktas netiek vai ja nodokļa summa nav pietiekama, tad attiecīgajā dalībvalstī ieturēto summu vai tās daļu nevar atskaitīt. Šādā gadījumā valsts tiesību aktu piemērošanas rezultātā radušos atšķirīgo attieksmi nevar kompensēt, piemērojot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normas. Šis secinājums ir piemērojams pat tad, ja šajā konvencijā nav paredzēts ierobežot atskaitījuma apmēru, tam nepārsniedzot atbilstošo daļu no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalstī piemērotā nodokļa, kas aprēķināts pirms atskaitīšanas un kas atbilst dividendes izmaksājošās sabiedrības rezidences valstī ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, bet ir noteikts, ka šajā valstī ieturētais nodoklis tiek atskaitīts no saistībā ar šiem ienākumiem iekasējamā nodokļa dividendes saņēmušās sabiedrības rezidences valstī. Ja šīs dividendes ar nodokli apliktas netiek vai ja nodokļa summa nav pietiekama, dividendes izmaksājošās sabiedrības rezidences valstī ieturēto summu vai tās daļu nevar atskaitīt. Izvēle dividendes izmaksājušās sabiedrības rezidences valstī gūtos ienākumus aplikt ar nodokli citā dalībvalstī vai noteikt šiem ienākumiem piemērojamā nodokļu apmēru nav atkarīga no pirmās minētās valsts, bet gan no šīs citas dalībvalsts nodokļu tiesību normām. Līdz ar to no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa ieturējuma atskaitītais nodoklis saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normām visos gadījumos neļauj neitralizēt atšķirīgo attieksmi, kas rodas valsts tiesību aktu piemērošanas rezultātā.

(sal. ar 43., 50.–53., 56.–64., 67. un 69. punktu un rezolutīvo daļu)

TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)

2010. gada 3. jūnijā (*)

Lieta C‑487/08

par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši EKL 226. pantam, ko 2008. gada 11. novembrī cēla

Eiropas Komisija, ko pārstāv R. Liāls [R. Lyal] un I. Martinesa del Perala [I. Martinez del Peral], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

prasītāja,

pret

Spānijas Karalisti, ko pārstāv N. Diasa Abada [N. Díaz Abad], pārstāve,

atbildētāja.

TIESA (pirmā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [A. Tizzano], tiesneši E. Levits (referents), E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], Ž. Ž. Kāzels [J.‑J. Kasel] un M. Bergere [M. Berger],

ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],

sekretārs R. Grass [R. Grass],

ņemot vērā rakstveida procesu,

ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1 Savā prasības pieteikumā Eiropas Kopienu Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, piemērojot atšķirīgu režīmu akcionāriem rezidentiem un akcionāriem nerezidentiem izmaksātajām dividendēm, Spānijas Karaliste nav izpildījusi EKL 56. pantā un 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 40. pantā paredzētos pienākumus.

Atbilstošās tiesību normas

EEZ līgums

2 EEZ līguma 40. pantā ir noteikts:

“Šā līguma ietvaros ir aizliegti ierobežojumi starp Līgumslēdzējām Pusēm attiecībā uz tāda kapitāla apriti, kurš pieder personām, kas dzīvo [Eiropas Kopienas] dalībvalstīs vai [Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA)] valstīs, kā arī diskriminācija pušu pilsonības, dzīves vietas vai šā kapitāla ieguldījuma vietas dēļ. Šā līguma XII pielikumā ir iekļauti noteikumi šā panta ieviešanai.”

Savienības tiesības

3 Saskaņā ar Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), kura grozīta ar Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK (OV 2004, L 7, 41. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 90/435”), 4. panta 1. punktu:

“Ja mātesuzņēmums vai tā pastāvīgais uzņēmums, pamatojoties uz mātesuzņēmuma apvienību ar savu meitasuzņēmumu, saņem sadalīto peļņu, mātesuzņēmuma valsts un pastāvīgā uzņēmuma valsts, izņemot gadījumu, ja meitasuzņēmums ir likvidēts:

– atturas tādai peļņai uzlikt nodokļus, vai

– uzliek tādai peļņai nodokļus, atļaujot mātesuzņēmumam un pastāvīgajam uzņēmumam atskaitīt no maksājamās nodokļa summas to uzņēmuma peļņas nodokļa daļu, kas saistīta ar tādu peļņu un ko samaksājis meitasuzņēmums un zemākā līmeņa meitasuzņēmumi, saskaņā ar nosacījumu, ka katrā līmenī sabiedrība un tās zemākā līmeņa meitasuzņēmumi atbilst 2. un 3. pantā paredzētajām prasībām, līdz atbilstošā maksājamā nodokļa summas robežai.”

4 Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktā ir noteikts:

“Peļņu, ko meitasuzņēmums sadala mātesuzņēmumam, atbrīvo no nodokļiem [nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā].”

Valsts tiesību akti

5 Saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli (Ley del Impuesto sobre Sociedades) konsolidētās redakcijas, kas apstiprināta ar Karaļa 2004. gada 5. marta Dekrētlikumu 4/2004 (2004. gada 11. marta BOE Nr. 61, 10951. lpp.; turpmāk tekstā – “Likums par sabiedrību ienākuma nodokli”), 30. panta 2. punktu sabiedrība rezidente, kurai vismaz vienu gadu nepārtraukti ir bijusi tieša vai netieša līdzdalība vismaz 5 % apmērā kādas citas sabiedrības rezidentes kapitālā, var atskaitīt no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem visu saņemto dividenžu kopsummu.

6 Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 30. panta 2. punktā minētās dividendes saskaņā ar šī likuma 140. panta 4. punkta d) apakšpunktu ir atbrīvotas no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā.

7 Likuma par nerezidentu ienākuma nodokli (Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) konsolidētās redakcijas, kas apstiprināta ar Karaļa 2004. gada 5. marta Dekrētlikumu 5/2004 (2004. gada 12. marta BOE Nr. 62, 11176. lpp.) un grozīta ar 2005. gada 18. novembra Likumu 22/2005 (2005. gada 19. novembra BOE Nr. 277, 37821. lpp.; turpmāk tekstā – “Likums par nerezidentu ienākuma nodokli”), 14. panta 1. punktā ir paredzēts:

“No nodokļiem ir atbrīvoti šādi ienākumi:

[..]

h) sadalītā peļņa, ko meitas sabiedrības Spānijas rezidentes izmaksā savām mātes sabiedrībām – citu Eiropas Savienības dalībvalstu rezidentēm vai to citās dalībvalstīs reģistrētajiem pastāvīgajiem uzņēmumiem, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:

1. Mātes sabiedrība un meitas sabiedrība ir viena no Direktīvas 90/435 [..] 2. panta [1. punkta] c) apakšpunktā paredzēto nodokļu, ar kuriem apliek juridisko personu peļņu, maksātājas kādā no Eiropas Savienības dalībvalstīm un tās nav tikušas atbrīvotas no šī nodokļa, tāpat arī pastāvīgie uzņēmumi maksā nodokļus to atrašanās vietas valstī un nav tikuši atbrīvoti no to samaksas.

2. Sadalītā peļņa nav tikusi izmaksāta meitas sabiedrības likvidācijas rezultātā.

3. Mātes sabiedrībai un meitas sabiedrībai ir viena no Direktīvas 90/435 [..] pielikumā paredzētajām juridiskajām formām.

Jēdziens “mātes sabiedrība” apzīmē sabiedrību, kurai ir tieša līdzdalība vismaz 20 % apmērā citas sabiedrības kapitālā, kura tādējādi ir uzskatāma par pirmās minētās sabiedrības meitas sabiedrību. Sākot no 2007. gada 1. janvāra šis līdzdalības procentuālais īpatsvars tiks samazināts līdz 15 % un sākot no 2009. gada 1. janvāra – līdz 10 %.

Šai iepriekš minētajai līdzdalībai ir jābūt tādai, kas ir tikusi nepārtraukti saglabāta vienu gadu pirms tiesību uz sadalītās peļņas izmaksu rašanās dienas. Ja tas tā nav, tā ir saglabājama tik ilgi, cik nepieciešams, lai izpildītu šo prasību par līdzdalības periodu viena gada garumā. Šajā gadījumā ieturētais nodoklis tiek atmaksāts, tiklīdz tiek sasniegts šis prasītais līdzdalības ilgums.

[..]

Neraugoties uz iepriekš minēto, ekonomikas un finanšu ministrs, ievērojot savstarpīguma principu, var atzīt, ka h) apakšpunkts ir piemērojams arī tādām meitas sabiedrībām, kurām ir citādāka juridiskā forma nekā Direktīvas [90/435] pielikumā paredzētās, kā arī dividendēm, kas izmaksātas tādai mātes sabiedrībai, kurai ir tieša līdzdalība vismaz 10 % apmērā meitas sabiedrības Spānijas rezidentes kapitālā, ja vien ir izpildīti pārējie h) apakšpunktā paredzētie nosacījumi.”

8 Pārējās sabiedrības nerezidentes, kurām ir līdzdalība sabiedrības rezidentes kapitālā, tiek apliktas ar nodokli saistībā ar tās izmaksātajām dividendēm.

Pirmstiesas procedūra

9 2005. gada 18. oktobrī Komisija nosūtīja Spānijas Karalistei brīdinājuma vēstuli, norādot, ka, tiktāl, ciktāl attiecīgajos Spānijas tiesību aktos sabiedrībām nerezidentēm, lai varētu saņemt atbrīvojumu no nodokļa ieturēšanas no dividendēm, tiek prasīts augstāks līdzdalības īpatsvars nekā sabiedrībām rezidentēm, šie tiesību akti varētu būt nesaderīgi ar EKL 56. pantu un EEZ līguma 40. pantu.

10 Spānijas Karaliste uz to atbildēja ar 2006. gada 3. janvāra vēstuli, kurā tostarp norādīja, ka pienākums novērst ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu ir rezidences dalībvalstij un ka attiecīgie Spānijas tiesību akti nepalielina nodokļu slogu, kas pastāv attiecībā uz sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm, jo, izvērtējot ar ieguldījumu saistīto nodokļu slogu, ir jāņem vērā darījumam galīgi uzliktais nodoklis kopumā.

11 Tā kā Spānijas Karalistes sniegtā atbilde Komisiju neapmierināja, tā 2006. gada 13. jūlijā nosūtīja šai dalībvalstij argumentētu atzinumu, aicinot to divu mēnešu laikā pēc tā saņemšanas veikt vajadzīgos pasākumus, lai izpildītu šī atzinuma prasības.

12 Spānijas Karaliste uz šo atzinumu atbildēja ar 2006. gada 4. oktobra vēstuli, noliedzot jebkādu diskrimināciju vai kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Tā kā Komisiju šī atbilde neapmierināja, tā nolēma celt šo prasību.

Par prasību

Lietas dalībnieku argumenti

13 Komisija apgalvo, ka atbrīvojuma no nodokļa ieturēšanas no dividendēm, ko izmaksājušas sabiedrības, kas ir Spānijas rezidentes, saņemšanai paredzot tādu dividenžu saņēmēju sabiedrību līdzdalības apmēru dividendes izmaksājošo sabiedrību kapitālā, kas dividenžu saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm ir augstāks (20 %) nekā dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm (5 %), attiecīgie Spānijas tiesību akti pārkāpj EKL 56. pantu un EEZ līguma 40. pantu.

14 Spānijas Karaliste īstenojot atšķirīgu attieksmi, kas diskriminējot sabiedrības nerezidentes salīdzinājumā ar sabiedrībām rezidentēm. Proti, gadījumā, ja dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidentes līdzdalība dividendes izmaksājošajā sabiedrībā ir vismaz 5 % apmērā, tai izmaksātās dividendes tiek atbrīvotas no nodokļa, kamēr dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes gadījumā atbrīvojums no nodokļa tiek piemērots tikai tad, ja tās līdzdalība ir vismaz 20 %.

15 Komisija uzskata, ka judikatūra, kas izriet no 2007. gada 8. novembra sprieduma lietā C‑379/05 Amurta (Krājums, I‑9569. lpp.), kurā Tiesa ir nospriedusi, ka tādas līdzdalības gadījumā, kurai Direktīva 90/435 nav piemērojama, EKL 56. un 58. pants liedz piemērot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā no dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, vienlaikus atbrīvojot no šī ieturējuma dividendes, kuras ir izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, ir pilnībā attiecināma arī uz situāciju, kas ir šobrīd izskatāmās prasības priekšmets, un ar to ir pietiekami, lai šī prasība būtu pamatota.

16 Turklāt šāda atšķirīga attieksme varētu atturēt investorus nerezidentus no ieguldījumu veikšanas sabiedrību, kas ir Spānijas rezidentes, kapitālā, pat tad, ja tie varētu piemērot to reģistrācijas valsts tiesībās vai konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredzētos atskaitījumus.

17 Kaut arī Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Amurta ir atzinusi, ka nevar izslēgt, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu pienākumu, kas izriet no EK līguma, ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, Komisija uzskata, ka no EBTA Tiesas 2004. gada 23. novembra sprieduma lietā E‑1/04 Fokus Bank (EFTA Court Report, 15. lpp., 37. un 38. punkts) izriet, ka ienākumu gūšanas vietas valsts nevar attaisnot diskriminējošu attieksmi, pat noslēdzot konvenciju, kas piešķir nodokļu priekšrocību rezidences valstī. Dalībvalsts nevar nodot savu pienākumu ievērot Līgumā paredzētos pienākumus citai dalībvalstij un paļauties, ka tā novērsīs diskrimināciju.

18 Pat pieņemot, ka konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu varētu neitralizēt dalībvalsts īstenoto nelabvēlīgo attieksmi, šajā lietā šāda neitralizācija nav konstatējama. Spānijas Karalistes noslēgtās konvencijas negarantē visa šajā dalībvalstī samaksātā nodokļa atgūšanu, it īpaši ņemot vērā atbrīvojumu no nodokļa, kas dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstī bieži var būt piemērojams vai nu dividendēm kopumā, vai arī tām dividendēm, kas izmaksātas citās dalībvalstīs, kā rezultātā Spānijā samaksāto nodokli nav iespējams atgūt.

19 Katrā ziņā dalībvalsts nevar atsaukties uz priekšrocību, kuru vienpusēji ir piešķīrusi cita dalībvalsts, lai izvairītos no pienākumiem, kurus tai uzliek Līgums (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Amurta, 78. punkts). Līdz ar to Spānijas Karaliste nekādā ziņā nevar atsaukties uz citās dalībvalstīs izmaksātajām dividendēm piemērojamo atbrīvojumu no nodokļa, kuru vienpusēji piešķīrusi Kipras Republika, jo Spānijas Karaliste ar šo dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav noslēgusi.

20 Spānijas Karaliste nevar arī atsaukties uz to, ka rezidences valstij ir pienākums novērst juridisko dubulto nodokļu uzlikšanu. Kaut arī ir jānodala ienākumu gūšanas vietas valsts un rezidences valsts kompetence, neviena no šīm valstīm šo kompetenci nedrīkst īstenot diskriminējošā veidā.

21 Spānijas Karaliste nepiekrīt EKL 56. panta un EEZ līguma 40. panta pārkāpumam, kas tai tiek piedēvēts.

22 Pirmkārt, tā norāda, ka situācijas, kuras reglamentētas Likuma par nerezidentu ienākuma nodokli 14. panta 1. punkta h) apakšpunktā, kas ir piemērojams attiecībā uz dividendēm, ko sabiedrības, kas ir Spānijas rezidentes, izmaksājušas sabiedrībām, kas ir citas dalībvalsts rezidentes, un situācijas, kuras reglamentētas Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 30. panta 2. punktā un 140. panta 4. punkta d) apakšpunktā, kas ir piemērojami attiecībā uz dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, nav salīdzināmas.

23 Kaut arī Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 30. panta 2. punkta un 140. panta 4. punkta d) apakšpunkta apvienoto noteikumu mērķis ir novērst dubulto nodokļu uzlikšanu valsts iekšienē attiecībā uz sabiedrībām Spānijas rezidentēm izmaksātajām dividendēm, Spānijas Karalistei kā ienākumu rašanās vietas valstij un valstij, kurai saskaņā ar vispāratzītiem starptautisko nodokļu tiesību noteikumiem ir prioritāras tiesības aplikt ar nodokli šāda veida ienākumus, nav jānovērš starptautiska sabiedrībām nerezidentēm izmaksāto dividenžu dubulta aplikšana ar nodokli. Tas esot dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valsts pienākums.

24 Tiesa 2006. gada 12. decembra spriedumā lietā C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I‑11673. lpp., 58. punkts) un 2008. gada 22. decembra spriedumā lietā C‑282/07 Truck Center (Krājums, I‑10767. lpp., 42. punkts) esot apstiprinājusi atšķirības starp dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valsts un dividenžu izmaksas valsts kompetenci. Tāpat Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas pienākums ir paredzēts mātes sabiedrības, kas saņem meitas sabiedrības – citas dalībvalsts rezidentes izmaksāto peļņu, rezidences dalībvalstij.

25 Otrkārt, Spānijas Karaliste apgalvo, ka attiecīgie Spānijas tiesību akti nerada nelabvēlīgu attieksmi pret sabiedrībām nerezidentēm, jo ir jāizvērtē attiecīgajam darījumam galīgi uzliktais nodoklis kopumā. Tas esot atkarīgs no saistībā ar dividendēm samaksātā nodokļa ņemšanas vērā, aprēķinot dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstī maksājamo nodokli, kā arī no nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas mehānisma. Pat ja Spānijas tiesību aktos dividendēm, ko saņēmušas sabiedrības rezidentes, un dividendēm, ko saņēmušas sabiedrības nerezidentes, tiktu piemērots vienāds nodokļu režīms, iznākumā tāpat nebūtu garantēts vienāds nodoklis dividendēm. Līdz ar to attiecīgie Spānijas tiesību akti paši par sevi neparedz lielāka nodokļa piemērošanu sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm un nerada diskriminējošu attieksmi pret šīm sabiedrībām.

26 Turklāt, tā kā Spānijas Karaliste, paredzot izņēmumu, ir vēlējusies novērst sabiedrību rezidenšu saņemto dividenžu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli, tā šo pašu priekšrocību esot paredzējusi arī tās noslēgtajās konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu attiecībā uz dividendēm, ko saņēmušas sabiedrības nerezidentes. Spānijas Karaliste esot noslēgusi nolīgumus par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, izmantojot atskaitīšanas metodi, kuri pēc argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigām bija spēkā visās dalībvalstīs, izņemot Kipras Republiku, kā arī visās EBTA valstīs, ar kurām notiek informācijas apmaiņa.

27 Kaut arī ar tādu konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu kā, piemēram, konvencija, kas noslēgta ar Nīderlandes Karalisti, Spānijas Karalistē veikto nodokļa ieturējumu nav iespējams neitralizēt, jo Nīderlandes Karaliste ir ieviesusi dividenžu atbrīvojuma no nodokļa režīmu, tas ir saistīts ar divu dalībvalstu suverenitātes nodokļu jomā vienlaicīgu īstenošanu. Saskaņā ar Tiesas judikatūru nelabvēlīgās sekas, kas varētu rasties starp dalībvalstu tiesiskajiem regulējumiem pastāvošo atšķirību dēļ, šī iemesla dēļ nevar tikt apstrīdētas atbilstoši Savienības tiesībām (2006. gada 14. novembra spriedums lietā C‑513/04 Kerckhaert un Morres, Krājums, I‑10967. lpp., 20. punkts, kā arī 2007. gada 6. decembra spriedums lietā C‑298/05 Columbus Container Services, Krājums, I‑10451. lpp., 43. punkts).

28 Runājot par Kipras Republiku, ar kuru sarunas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas noslēgšanu ir pavirzījušās jau ļoti tālu, ir jānorāda, ka šī dalībvalsts savā tiesiskajā regulējumā ir paredzējusi vispārīgu citās dalībvalstīs izmaksāto dividenžu atbrīvojumu no nodokļa, tādēļ nodokļu dubulta uzlikšana šajā dalībvalstī nerodas.

29 Treškārt, judikatūra, kas izriet no iepriekš minētajiem spriedumiem lietā Amurta un lietā Fokus Bank, šajā lietā Komisijas norādītajā veidā neesot piemērojama.

30 It īpaši saistībā ar iepriekš minēto spriedumu lietā Amurta ir jānorāda, ka no tā 79. un 80. punkta izriet, ka, neraugoties uz atšķirīgo attieksmi, kapitāla brīvas aprites ierobežojums nepastāv, ja dividenžu aplikšanas ar nodokli, ko veikusi ienākumu gūšanas valsts, sekas tās saņemošās sabiedrības rezidences valstī tiek neitralizētas. Spānijas Karalistes noslēgtajās konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ietvertie mehānismi neitralizējot Spānijā īstenotās dividenžu aplikšanas ar nodokli sekas un tie nebūtu atzīstami par nodokļu priekšrocībām, kas pastāv vai var pastāvēt citās dalībvalstīs.

31 Tāpat nevar apgalvot, ka konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noslēgšana nozīmē pienākuma ievērot Līgumā paredzētos pienākumus nodošanu otrai līgumslēdzējai pusei, jo tas ir starp divām dalībvalstīm noslēgts līgums par to attiecīgās kompetences nodokļu jomā sadalījumu un nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Tādējādi dalībvalstīm ir jāveic pasākumi, kas vajadzīgi, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, tostarp izmantojot starptautiskajā nodokļu praksē piemērotos sadalījuma kritērijus.

32 Iepriekš minēto spriedumu lietā Fokus Bank nevarot interpretēt tādējādi, ka no tā izriet, ka ienākumu gūšanas vietas valsts principā nevar atsaukties uz konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normām, lai samazinātu šīs valsts radīto nodokļu dubulto uzlikšanu, jo šāda interpretācija esot pretrunā Tiesas judikatūrai, it īpaši iepriekš minētajam spriedumam lietā Amurta, ar kuru Komisija ir pamatojusi savu prasību.

33 Ceturtkārt, atteikums ņemt vērā konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu apdraudētu Spānijas Karalistes suverenitāti nodokļu jomā attiecībā uz nerezidentiem izmaksāto dividenžu aplikšanu ar nodokli.

Tiesas vērtējums

34 Vispirms ir jānorāda, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tas, vai valsts pienākumi nav izpildīti, ir jāizvērtē, ņemot vērā to situāciju dalībvalstī, kāda tā bija brīdī, kad beidzās argumentētajā atzinumā noteiktais termiņš (skat. it īpaši 2002. gada 4. jūlija spriedumu lietā C‑173/01 Komisija/Grieķija, Recueil, I‑6129. lpp., 7. punkts; 2005. gada 14. aprīļa spriedumu lietā C‑519/03 Komisija/Luksemburga, Krājums, I‑3067. lpp., 18. punkts, un 2009. gada 6. oktobra spriedumu lietā C‑562/07 Komisija/Spānija, Krājums, I‑0000. lpp., 23. punkts).

35 Šajā lietā šis termiņš beidzās divus mēnešus pēc tam, kad Spānijas Karaliste bija saņēmusi tai 2006. gada 13. jūlijā nosūtīto argumentēto atzinumu, un saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesa nevar ņemt vērā vēlāk izdarītās izmaiņas (skat. it īpaši 2005. gada 14. jūlija spriedumu lietā C‑135/03 Komisija/Spānija, Krājums, I‑6909. lpp., 31. punkts).

36 Līdz ar to šajā lietā nav nozīmes tam, ka saskaņā ar Likuma par nerezidentu ienākuma nodokli 14. panta 1. punkta h) apakšpunkta 3. punkta otro daļu nepieciešamais līdzdalības īpatsvars dividendes izmaksājošās sabiedrības kapitālā, sākot no 2007. gada 1. janvāra, ir samazināts līdz 15 % un, sākot no 2009. gada 1. janvāra, – līdz 10 %.

Par EKL 56. panta 1. punkta pārkāpumu

37 Jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 36. punkts; lietā Amurta, 16. punkts, un 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑540/07 Komisija/Itālija, Krājums, I‑0000. lpp., 28. punkts).

38 Turklāt ir jānorāda, ka, ja Savienības līmenī nav veikti unificēšanas vai saskaņošanas pasākumi, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumu vai vienpusējā ceļā definēt to nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, it īpaši attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑336/96 Gilly, Recueil, I‑2793. lpp., 24. un 30. punkts; 1999. gada 21. septembra spriedums lietā C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 57. punkts; iepriekš minētie spriedumi lietā Amurta, 17. punkts, un lietā Komisija/Itālija, 29. punkts).

39 Kā izriet no Direktīvas 90/435 preambulas trešā apsvēruma, tās mērķis ir, ieviešot kopēju nodokļu režīmu, novērst nelabvēlīgo situāciju sadarbībai starp dažādu dalībvalstu sabiedrībām salīdzinājumā ar sadarbību starp vienas dalībvalsts sabiedrībām un tādējādi atvieglot sabiedrību apvienošanos grupās Savienības līmenī (2001. gada 4. oktobra spriedums lietā C‑294/99 Athinaïki Zythopoiïa, Recueil, I‑6797. lpp., 25. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedums lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Krājums, I‑11753. lpp., 103. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Amurta, 18. punkts).

40 Dalībvalstīm ir tiesības attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru Direktīva 90/435 neattiecas, noteikt, vai un cik lielā mērā ir jānovērš ekonomiskā dubultā vai vairākkārtējā nodokļa uzlikšana sadalītajai peļņai, un tādēļ vienpusēji vai ar konvencijām, ko tās noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest mehānismus, kuri ir paredzēti, lai novērstu vai samazinātu šo ekonomisko dubulto vai vairākkārtējo nodokļa uzlikšanu. Tomēr šis apstāklis vien tām neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā garantētajai aprites un pārvietošanās brīvībai (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 54. punkts; lietā Amurta, 24. punkts, un lietā Komisija/Itālija, 31. punkts).

41 Šajā lietā saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 30. panta 2. punktu dividendes, ko sabiedrība Spānijas rezidente ir izmaksājusi citai sabiedrībai Spānijas rezidentei, kurai vismaz vienu gadu nepārtraukti ir bijusi tieša vai netieša līdzdalība vismaz 5 % apmērā dividendes izmaksājušās sabiedrības kapitālā, var pilnībā atskaitīt no dividenžu saņēmējas sabiedrības ar nodokli apliekamajiem ienākumiem un tās saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 140. panta 4. panta d) apakšpunktu ir atbrīvotas arī no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā. Savukārt dividendes, kuras sabiedrība, kas ir Spānijas rezidente, ir izmaksājusi sabiedrībai, kas ir citas dalībvalsts rezidente, saskaņā ar Likuma par nerezidentu ienākuma nodokli 14. panta 1. punktu no nodokļa ir atbrīvotas tikai tad, ja dividenžu saņēmējai sabiedrībai ir tieša līdzdalība dividendes izmaksājošajā sabiedrībā vismaz 20 % apmērā.

42 Līdz ar to ir jānorāda, ka saistībā ar dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kurām pieder 5–20 % no dividendes izmaksājošās sabiedrības kapitāla, attiecīgie Spānijas tiesību akti rada atšķirīgu attieksmi pret dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, un dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir kādas citas dalībvalsts rezidentes, jo no nodokļa ir atbrīvotas tikai pirmajām minētajām sabiedrībām izmaksātās dividendes.

43 Šāda atšķirīga attieksme var atturēt citās dalībvalstīs reģistrētas sabiedrības veikt ieguldījumus Spānijā un līdz ar to tā ir uzskatāma par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kuru principā aizliedz EKL 56. panta 1. punkts.

44 Tomēr ir jāpārbauda, vai šis kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir pamatojams ar Līguma noteikumiem.

45 Saskaņā ar EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu “56. pants neskar dalībvalstu tiesības [..] piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas [..] dēļ”.

46 Tāpat ir jānorāda, ka EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, kurā paredzēts, ka šī panta 1. punktā minētie valsts noteikumi “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants”.

47 Tādējādi atšķirīgā attieksme, ko pieļauj EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts, ir jānošķir no diskriminācijas, ko aizliedz šī paša panta 3. punkts. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai tādu valsts nodokļu regulējumu kā šajā lietā varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to pamatotu primāri vispārējo interešu apsvērumi (skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98 Verkooijen, Recueil, I‑4071. lpp., 43. punkts; 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 29. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā Amurta, 32. punkts, un lietā Komisija/Itālija, 49. punkts).

48 Līdz ar to ir jāpārbauda, vai, ievērojot attiecīgo valsts tiesību aktu mērķi, dividenžu saņēmējas sabiedrības, kas ir Spānijas rezidentes, un dividenžu saņēmējas sabiedrības, kas ir citas dalībvalsts rezidentes, atrodas salīdzināmās situācijās.

49 Spānijas Karaliste uzskata, ka attiecīgo valsts tiesību aktu, kas piemērojami sabiedrībām Spānijas rezidentēm, mērķis ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu. Ņemot vērā šo mērķi, sabiedrības, kas ir citas dalībvalsts rezidentes, neatrodas salīdzināmā situācijā, jo par šīm sabiedrībām izmaksāto dividenžu dubultas aplikšanas ar nodokli novēršanu ir atbildīga nevis Spānijas Karaliste kā šo ienākumu gūšanas vietas valsts, bet gan šo sabiedrību rezidences valsts.

50 Jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, akcionāri rezidenti, kas saņem dividendes, ne vienmēr atrodas salīdzināmā situācijā ar akcionāriem, kas saņem dividendes un ir citas dalībvalsts rezidenti (2006. gada 14. decembra spriedums lietā C‑170/05 Denkavit Internationaal un Denkavit France, Krājums, I‑11949. lpp., 34. punkts, un iepriekš minētie spriedumi lietā Amurta, 37. punkts, kā arī lietā Komisija/Itālija, 51. punkts).

51 Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji, vai noslēdzot konvenciju, uzliek ienākuma nodokli ne tikai akcionāriem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī akcionāriem nerezidentiem, minēto akcionāru nerezidentu situācija tuvinās tai, kurā atrodas akcionāri rezidenti (iepriekš minētie spriedumi lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 68. punkts; lietā Denkavit Internationaal un Denkavit France, 35. punkts, un lietā Amurta, 38. punkts, kā arī lietā Komisija/Itālija, 52. punkts).

52 Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko principā aizliedz EKL 56. pants, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret sabiedrībām akcionārēm rezidentēm (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 70. punkts; lietā Amurta, 39. punkts, un lietā Komisija/Itālija, 53. punkts).

53 Šajā lietā ir jākonstatē, ka Spānijas Karaliste ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz dividendēm, kuras ir izmaksātas sabiedrībām, kas ir citu dalībvalstu rezidentes. Šīs dividendes saņēmušās sabiedrības nerezidentes tādējādi atrodas situācijā, kas ir pielīdzināma sabiedrību rezidenšu situācijai attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksāto dividenžu vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli risku, no kā izriet, ka dividenžu saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm nevar piemērot no dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm piemērojamā režīma atšķirīgu režīmu.

54 Šajā ziņā ir jānorāda, ka Spānijas Karalistes atsauce uz iepriekš minēto spriedumu lietā Truck Center nav atbilstoša. Atšķirīgā attieksme, kāda pamata lietā, kuras ietvaros tika taisīts šis spriedums, izskatītajā tiesiskajā regulējumā bija radīta attiecībā uz sabiedrībām, kas saņem ienākumus no kapitāla, ietvēra atšķirīgu aplikšanas ar nodokli metožu piemērošanu atkarībā no tā, vai šīs sabiedrības ir reģistrētas Beļģijā, vai citā dalībvalstī (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Truck Center, 41. punkts). Savukārt saskaņā ar šajā lietā izskatāmo tiesisko regulējumu sabiedrībām, kas ir kādas citas dalībvalsts rezidentes, izmaksātās dividendes tiek apliktas ar nodokli, bet sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, izmaksātās dividendes no nodokļa ir atbrīvotas.

55 Spānijas Karaliste arī norāda, ka attiecīgie Spānijas tiesību akti nerada nelabvēlīgāku attieksmi pret sabiedrībām, kas ir kādas citas dalībvalsts rezidentes, jo ir jāņem vērā dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalstī izmaksātajām dividendēm piemērojamais nodokļu režīms. No tā, pirmkārt, izriet, ka par iespējamo smagāko nodokļu nastu, kas var pastāvēt attiecībā uz sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm, nav atbildīga tikai Spānijas Karaliste, bet tās pamatā ir vienlaicīga Spānijas Karalistes un dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalsts kompetences nodokļu jomā īstenošana. Otrkārt, Spānijas Karalistes noslēgtajās konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredzētā atskaitīšanas metode ļauj izvairīties no vairākkārtējas nodokļu uzlikšanas, līdzīgi kā sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, izmaksātajām dividendēm piemērotais atbrīvojums no nodokļa.

56 Attiecībā uz pirmo no šiem aspektiem Tiesa jau ir nospriedusi, ka no dažādu dalībvalstu kompetences nodokļu jomā vienlaicīgas īstenošanas izrietošās nelabvēlīgās sekas, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša, nav Līgumā aizliegts ierobežojums (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Kerckhaert un Morres, 19., 20. un 24. punkts; 2008. gada 20. maija spriedumu lietā C‑194/06 Orange European Smallcap Fund, Krājums, I‑3747. lpp., 41., 42. un 47. punkts, kā arī 2009. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑128/08 Damseaux, Krājums, I‑0000. lpp., 27. punkts).

57 Tomēr, kā jau norādīts šī sprieduma 53. punktā, šajā lietā dividendēm, kas izmaksātas dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras ir kādas citas dalībvalsts rezidentes, piemērotais nelabvēlīgākais nodokļa režīms izriet tikai no Spānijas Karalistes kompetences nodokļu jomā īstenošanas un līdz ar to tā ir par to atbildīga.

58 Attiecībā uz otro no iepriekš minētajiem aspektiem Tiesa nenoliedzami ir atzinusi, ka nevar izslēgt, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu pienākumu, kas izriet no Līguma, ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 71. punkts; lietā Amurta, 79. punkts, un lietā Komisija/Itālija, 36. punkts).

59 Tomēr šajā sakarā ir vajadzīgs, lai konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošanas rezultātā varētu kompensēt valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ radušās atšķirīgās sekas. Tiesa tādējādi ir atzinusi, ka tikai gadījumā, kad saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli var atskaitīt no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summas, kompensējot valsts tiesiskajā regulējumā paredzētās atšķirības, pilnībā izzustu atšķirība starp citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm piemērojamo režīmu un sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm piemērojamo režīmu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 37. punkts).

60 Lai varētu sasniegt šo neitralizācijas mērķi, atskaitīšanas metodes, uz kuru atsaucas Spānijas Karaliste, piemērošanai ir jāļauj šajā dalībvalstī no dividendēm ieturētos nodokļus pilnībā atskaitīt no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstī maksājamā nodokļa, un tādēļ, ja saistībā ar šai sabiedrībai izmaksātajām dividendēm gala rezultātā pastāv smagāks nodokļu slogs nekā attiecībā uz sabiedrībām Spānijas rezidentēm izmaksātajām dividendēm, par šo smagāko nodokļu nastu vairs neesot vainojama Spānijas Karaliste, bet dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valsts, kas ir īstenojusi savas pilnvaras nodokļu jomā.

61 Šajā lietā lielākajā daļā Spānijas Karalistes noslēgto konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ir paredzēts, ka Spānijā ieturētā nodokļa ietvaros atskaitītā vai ieturētā summa nedrīkst pārsniegt atbilstošo daļu no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalstī piemērotā nodokļa, kas aprēķināts pirms atskaitīšanas un kas atbilst Spānijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem.

62 Līdz ar to atšķirīgo attieksmi var neitralizēt tikai tad, ja Spānijā izmaksātajām dividendēm atbilstošā apmērā tiek piemērots nodoklis arī otrajā dalībvalstī. Ja dividendes ar nodokli apliktas netiek vai ja nodokļa summa nav pietiekama, tad Spānijā ieturēto summu vai tās daļu nevar atskaitīt. Šādā gadījumā valsts tiesību aktu piemērošanas rezultātā radušos atšķirīgo attieksmi nevar kompensēt, piemērojot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normas (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 38. punkts).

63 Šis secinājums ir piemērojams pat tad, ja Spānijas Karalistes noslēgtajās konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav paredzēts ierobežot atskaitījuma apmēru, tam nepārsniedzot atbilstošo daļu no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences dalībvalstī piemērotā nodokļa, kas aprēķināts pirms atskaitīšanas un kas atbilst Spānijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, bet ir noteikts, ka Spānijā ieturētais nodoklis tiek atskaitīts no saistībā ar šiem ienākumiem iekasējamā nodokļa rezidences valstī. Ja šīs dividendes ar nodokli apliktas netiek vai ja nodokļa summa nav pietiekama, Spānijā ieturēto summu vai tās daļu nevar atskaitīt.

64 Izvēle Spānijā gūtos ienākumus aplikt ar nodokli citā dalībvalstī vai noteikt šiem ienākumiem piemērojamā nodokļu apmēru nav atkarīga no Spānijas Karalistes, bet no šīs citas dalībvalsts nodokļu tiesību normām. Tādēļ Spānijas Karaliste nepamatoti apgalvo, ka, Spānijā ieturēto nodokli ieskaitot citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summā, piemērojot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu normas, katrā ziņā var neitralizēt valsts tiesību aktu piemērošanas rezultātā radušos atšķirīgo attieksmi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 39. punkts).

65 Spānijas Karaliste turklāt ir norādījusi, ka tā vēl nav noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ar Kipras Republiku, bet ka šī dalībvalsts savos tiesību aktos ir paredzējusi vispārēju citās dalībvalstīs izmaksāto dividenžu atbrīvojumu no nodokļa, tādēļ šajā dalībvalstī nodokļu dubulta uzlikšana nerodas.

66 Pirmkārt, ir jānorāda, ka dalībvalsts nevar atsaukties uz priekšrocību, kuru vienpusēji ir piešķīrusi cita dalībvalsts, lai izvairītos no pienākumiem, kurus tai uzliek Līgums (iepriekš minētais spriedums lietā Amurta, 78. punkts). Otrkārt, šajā lietā tāds atbrīvojums no nodokļa kā Kipras Republikā ieviestais katrā ziņā nevar neitralizēt nodokļu dubulto uzlikšanu, kas rodas Spānijas Karalistes pilnvaru nodokļu jomā īstenošanas rezultātā.

67 Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jāatzīst, pirmkārt, ka atšķirīgo attieksmi, kādu Spānijas Karaliste ir attiecinājusi uz sabiedrībām, kas ir citas dalībvalsts rezidentes, izmaksātajām dividendēm salīdzinājumā ar sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, izmaksātajām dividendēm, nevar pamatot ar to, ka šo sabiedrību situācija nav salīdzināma, un, otrkārt, ka nelabvēlīgās sekas, kas no šīs atšķirīgās attieksmes izriet attiecībā uz sabiedrībām, kuras ir citu dalībvalstu rezidentes, nevar neitralizēt ar Spānijas Karalistes noslēgtajām konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.

68 Tā kā Spānijas Karaliste nav norādījusi uz primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas varētu pamatot šādi radīto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ir jāatzīst, ka iebildums par EKL 56. panta 1. punkta pārkāpumu ir pamatots.

69 No visa iepriekš minētā izriet, ka atbrīvojuma no nodokļa ieturēšanas no dividendēm, ko izmaksājušas sabiedrības, kas ir Spānijas rezidentes, saņemšanai paredzot tādu dividenžu saņēmēju sabiedrību līdzdalības apmēru dividendes izmaksājošo sabiedrību kapitālā, kas dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras ir citas dalībvalsts rezidentes, ir augstāks nekā dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, Spānijas Karaliste nav izpildījusi EKL 56. panta 1. punktā paredzētos pienākumus.

Par EEZ līguma 40. panta pārkāpumu

70 Vispirms jāatceras, ka Tiesa pēc savas ierosmes var izvērtēt, vai ir izpildīti nosacījumi, kas prasības sakarā ar valsts pienākumu neizpildi celšanai paredzēti EKL 226. pantā (1992. gada 31. marta spriedums lietā C‑362/90 Komisija/Itālija, Recueil, I‑2353. lpp., 8. punkts; 2002. gada 15. janvāra spriedums lietā C‑439/99 Komisija/Itālija, Recueil, I‑305. lpp., 8. punkts; 2006. gada 4. maija spriedums lietā C‑98/04 Komisija/Apvienotā Karaliste, Krājums, I‑4003. lpp., 16. punkts, un 2007. gada 26. aprīļa spriedums lietā C‑195/04 Komisija/Somija, Krājums, I‑3351. lpp., 21. punkts).

71 Atbilstoši Tiesas Statūtu 21. pantam un Tiesas Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunktam, kā arī ar šīm tiesību normām saistītajai judikatūrai prasības pieteikumā tostarp ir jābūt ietvertam strīda priekšmetam un kopsavilkumam par izvirzītajiem pamatiem. Tādējādi Komisijas pienākums jebkurā prasības pieteikumā, kas iesniegts saskaņā ar EKL 226. pantu, ir norādīt precīzus iebildumus, par kuriem Tiesa tiek lūgta lemt, kā arī vismaz vispārīgi norādīt juridiskos un faktiskos pierādījumus, ar kuriem iebildumi ir pamatoti (skat. 2009. gada 10. decembra spriedumu lietā C‑390/07 Komisija/Apvienotā Karaliste, 339. punkts).

72 Šajā lietā Komisija, apgalvojot, ka Spānijas Karaliste ir pārkāpusi EEZ līguma 40. pantu, ir atsaukusies vienīgi uz atšķirīgo attieksmi, kas izriet no Likuma par nerezidentu ienākuma nodokli 14. panta 1. punkta, salīdzinājumā ar sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, izmaksātajām dividendēm piemērojamo režīmu.

73 Kā izriet no šī iepriekš minētā 14. panta 1. punkta formulējuma, ir jāatzīst, ka šis noteikums ir piemērojams tikai attiecībā uz citās dalībvalstīs reģistrētajām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm.

74 Tā kā Komisija nav iesniegusi informāciju par EBTA valstīs reģistrētajām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm piemēroto tiesisko režīmu, Tiesas rīcībā nav pietiekamas informācijas, lai varētu precīzi novērtēt Spānijas Karalistei inkriminētā EEZ līguma 40. panta pārkāpuma apjomu un līdz ar to pārbaudīt Komisijas norādītās pienākumu neizpildes pastāvēšanu.

75 Līdz ar to iebildums par EEZ līguma 40. panta pārkāpumu ir noraidāms kā nepieņemams.

Par tiesāšanās izdevumiem

76 Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Saskaņā ar Reglamenta 69. panta 3. punktu, ja abiem lietas dalībniekiem spriedums ir daļēji labvēlīgs un daļēji nelabvēlīgs vai ja pastāv izņēmuma apstākļi, Tiesa var nolemt, ka tiesāšanās izdevumi ir jāsadala vai ka lietas dalībnieki sedz savus izdevumus paši. Tā kā Komisijas prasība ir apmierināta tikai daļēji, katrs lietas dalībnieks sedz savus tiesāšanās izdevumus pats.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

1) atbrīvojuma no nodokļa ieturēšanas no dividendēm, ko izmaksājušas sabiedrības, kas ir Spānijas rezidentes, saņemšanai paredzot tādu dividenžu saņēmēju sabiedrību līdzdalības apmēru dividendes izmaksājošo sabiedrību kapitālā, kas dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kuras ir citas dalībvalsts rezidentes, ir augstāks nekā dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir Spānijas rezidentes, Spānijas Karaliste nav izpildījusi EKL 56. panta 1. punktā paredzētos pienākumus;

2) pārējā daļā prasību noraidīt;

3) Eiropas Komisija un Spānijas Karaliste sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

[Paraksti]

* Tiesvedības valoda – spāņu.