TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)

2003. gada 26. jūnijā (*)

Pensijas papildu apdrošināšana ar kapitāla veidošanu – Līguma noslēgšana ar citā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību – Atšķirīgs nodokļu režīms – Saderīgums ar EKL 49. pantu

Lieta C‑422/01

par lūgumu, ko Tiesai atbilstoši EKL 234. pantam iesniedza Regeringsrätten (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija) nolūkā saņemt prāvā, kuru izskata šī tiesa, starp

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

un

Riksskatteverket

prejudiciālu nolēmumu par to, kā interpretēt EK līgumu un it īpaši EKL 49. pantu.

TIESA (piektā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Vatelē [M. Wathelet] (referents), tiesneši K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], A. La Pergola [A. La Pergola], P. Janns [P. Jann] un A. Ross [A. Rosas],

ģenerāladvokāts F. Ležē [P. Léger],

sekretārs R. Grass [R. Grass],

izvērtējusi rakstveida apsvērumus, ko iesniedza:

–        Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) un Ramsteda [Ramstedt] vārdā – J. M. Beksheds [J.‑M. Bexhed], chefsjurist,

–        Zviedrijas valdības vārdā – A. Kruse [A. Kruse], pārstāvis,

–        Dānijas valdības vārdā – J. Molde [J. Molde], pārstāvis,

–        Itālijas valdības vārdā – I. M. Bragulja [I. M. Braguglia], pārstāvis, kam palīdz Dž. Fjengo [G. Fiengo], avocato dello Stato,

–        Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – K. Tufvesons [C. Tufvesson] un R. Liāls [R. Lyal], pārstāvji,

–        EBTA Uzraudzības iestādes vārdā – E. Raita [E. Wright] un P. A. Bjorgans [P. A. Bjørgan], pārstāvji,

ņemot vērā ziņojumu tiesas sēdē,

noklausījusies Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) un Ramsteda, ko pārstāv J. M. Beksheds; Risskatteverket, ko pārstāv G. Beks [G. Bäck], pārstāvis; Zviedrijas valdības, ko pārstāv A. Kruse un K. Vistranda [K. Wistrand], pārstāve; Komisijas, ko pārstāv K. Tufvesona un R. Liāls; un EBTA Uzraudzības iestādes, ko pārstāv E. Raita un P. A. Bjorgans, mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē 2003. gada 30. janvārī,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2003. gada 3. aprīlī,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Ar 2001. gada 23. oktobra rīkojumu, kas Tiesā iesniegts 2001. gada 25. oktobrī, Regeringsrätten (Augstākā administratīvā tiesa) atbilstoši EKL 234. pantam ir uzdevusi prejudiciālu jautājumu par EK līguma un it īpaši EKL 49. panta interpretāciju.

2        Šis jautājums radies prāvā starp Försäkringsaktiebolag Skandia (publ) (turpmāk tekstā – “Skandia”) un Ramstedu, no vienas puses, un Riksskatteverket (nodokļu pārvalde), no otras puses, par nodokļu režīmu pensiju papildu apdrošināšanai, ko Skandia ir veikusi Ramsteda labā sabiedrībās, kuras ir reģistrētas citās dalībvalstīs.

 Atbilstošās valsts tiesību normas

 Attiecīgie tiesību akti

3        Nodokļu piemērošanu apdrošināšanai it īpaši reglamentē kommunalskattelagen (1928:370) (likums par vietējiem nodokļiem) un kopš 2002. finanšu gada (2001. gada ienākumi) – inkomstskatellagen (1999:1229) (likums par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “IL”), kas ietver kommunalskattelagen normām šajā jomā līdzvērtīgas normas.

4        Konkrēti, attiecībā uz pensiju papildu apdrošināšanu, ko veic darba devējs, maksājot apdrošināšanas prēmijas darba ņēmēju labā, tiesību aktos ir paredzētas atšķirības starp vecuma apdrošināšanu un apdrošināšanu ar uzkrājuma veidošanu.

5        Apdrošināšanu atzīst par vecuma apdrošināšanu tad, ja tā cita starpā ir veikta pie Zviedrijā reģistrēta apdrošinātāja.

6        Taču IL 58. nodaļas 5. pantā ir paredzēts, ka apdrošināšana, kas nav veikta pie apdrošinātāja, kurš veic uzņēmējdarbību Zviedrijā, tomēr ir vecuma apdrošināšana,

a)      ja apdrošināšana attiecas galvenokārt uz iemaksām vecuma, invaliditātes vai atraitņa pensijai un ja līguma noslēgšanas brīdī nodokļu maksātāja rezidence ir bijusi ārvalstīs, valstī, kuras nodokļu režīms paredz iespējamību atskaitīt iemaksas no nodokļiem, nodokļu atlaides vai līdzvērtīgus nodokļu atvieglojumus, vai

b)      ja darba devējs ir veicis apdrošināšanas iemaksas, kamēr apdrošinātais ir bijis rezidents vai ir strādājis ārvalstīs, ja vien minētās iemaksas nav uzskatāmas par apdrošinātā ienākumu saistībā ar iespējamību atskaitīt tās no nodokļiem attiecīgajā valstī, vai

c)      ja nodokļu iestādes, ņemot vērā īpašus apstākļus attiecīgā gadījumā, ir piekritušas, ka [šo] apdrošināšanu pielīdzina pensiju apdrošināšanai.

7        IL 58. nodaļas 2. panta 2. punktā ir noteikts, ka apdrošināšana, kas neatbilst minētajiem nosacījumiem, ir uzskatāma par apdrošināšanu ar uzkrājuma veidošanu.

8        Tiešo nodokļu jomā uz abiem apdrošināšanas veidiem attiecas dažādi nodokļu atskaitījumu režīmi.

9        Darba devēja iemaksas, kas veiktas pensiju papildu apdrošināšanā, kuru saskaņā ar likumu var uzskatīt par vecuma apdrošināšanu, ir uzreiz atskaitāmas no ienākumiem, kas apliekami ar nodokļiem. Pensija, ko vēlāk maksā strādājošam pensionāram, kurš ir labuma guvējs šajā apdrošināšanā, ir pilnībā apliekama ar ienākuma nodokli.

10      Turpretī darba devēja iemaksas pensiju papildu apdrošināšanā, kas saskaņā ar Zviedrijas tiesību aktiem ir uzskatāma par apdrošināšanu ar uzkrājuma veidošanu, nav atskaitāmas no ienākumiem, kuri apliekami ar nodokļiem. Kā norādīts rīkojumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, darba devējam tomēr ir tiesības uz nodokļu atskaitījumu attiecībā uz summām, ko tas līgumā uzņēmies maksāt darba ņēmējam. Tādējādi šo atskaitījumu var veikt tikai tad un tikmēr, kamēr faktiski maksā pensiju. Darba ņēmējam šādi saņemtās summas veido darba ienākumus, kas ir apliekami ar nodokļiem.

 Pamata prāva un prejudiciālais jautājums

11      Ramsteds, Zviedrijas pilsonis ar rezidenci Zviedrijā, ir algots darbinieks Zviedrijas uzņēmumā Skandia. Ramsteds un Skandia ir vienojušies, ka daļu Ramsteda pensijas nodrošinās Skandia, veicot izdienas pensijas papildu apdrošināšanu Dānijas dzīvības apdrošināšanas uzņēmumā Skandia Link Livforsikring A/S, Vācijas dzīvības apdrošināšanas uzņēmumā Skandia Lebensversicherung AG vai Lielbritānijas dzīvības apdrošināšanas uzņēmumā Skandia Life Assurance Ltd (turpmāk tekstā – “ārvalstu apdrošināšanas uzņēmumi”).

12      Ramsteds un Skandia iesniedza Skatterättsnämnden (nodokļu administrēšanas komisija) lūgumu sniegt iepriekšēju lēmumu par šādiem jautājumiem: 1) vai Skandia ir tiesības no ienākuma nodokļa atskaitīt apdrošināšanas iemaksas, kas veiktas kādā no minētajiem ārvalstu apdrošināšanas uzņēmumiem, un, ja tā, – no kura brīža; 2) vai atbilde uz šo jautājumu varētu būt atkarīga no tā, ka ārvalstu apdrošināšanas uzņēmumi uzņemas sniegt Zviedrijas nodokļu administrācijai informāciju par summām, ko izmaksās Ramstedam saistībā ar minēto apdrošināšanu, un 3) vai Ramstedam ir jādeklarē saņemtās izmaksas kā ienākumi no profesionālās darbības un, ja tā, – no kura brīža.

13      Skatterättsnämnden 2000. gada 1. februāra iepriekšējā lēmumā paziņoja, ka Skandia nav tiesību no nodokļiem atskaitīt minētās iemaksas, bet tiesības uz atskaitījumu no nodokļiem saistībā ar vecuma pensiju rodas tad, kad tā tiek izmaksāta. Turklāt tā norādīja, ka Ramstedam izmaksātās summas, līgumu izpildot, būs apliekamas ar nodokļiem.

14      Skatterättsnämnden savā lēmumā norādīja, ka Zviedrijas tiesību aktu noteikumi neietver diskriminējošas normas, kas būtu uzskatāmas par prettiesiskām salīdzinājumā ar Kopienu tiesībām. Šajā sakarā tā atsaucās uz 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C‑204/90 Bachmann (Recueil, I‑249. lpp.), uzsverot, ka Kopienu tiesības neaizliedz dalībvalstij paredzēt divus nodokļu režīmus attiecībā uz dzīvības apdrošināšanu.

15      Ramsteds un Skandia apstrīdēja šo iepriekšējo lēmumu Regeringsrätten.

16      Rīkojumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu Regeringsrätten atzīst, ka saskaņā ar apstrīdēto lēmumu Skandia tiesības atskaitīt no nodokļiem vecuma pensijas iemaksas rodas pēc iemaksu veikšanas; šis atskaitījums neattiecas uz veiktajām iemaksām, bet gan uz summām, kas faktiski izmaksātas kā vecuma pensija.

17      Tā uzskata, ka attiecībā tikai uz uzņēmumu ienākuma nodokli, Skatterättsnämnden lēmumā paustais viedoklis neļauj secināt, ka apdrošināšanas veidiem, par kuriem ir strīds, vienmēr būtu mazāk priekšrocību salīdzinājumā ar pensiju papildu apdrošināšanu, kas uzskatāma par vecuma apdrošināšanu.

18      Šajā sakarā Regeringsrätten ir divi pieņēmumi. Ja to summu izmaksa, kas saistītas ar apdrošināšanas līguma izpildi, un šo summu attiecīgais atskaitījums no nodokļiem notiek tikai ilgu laiku pēc iemaksu veikšanas un saņemto izmaksu summa nav daudz lielāka par veiktajām iemaksām, tad apdrošināšana, kas veikta pie apdrošinātāja ārvalstī, var radīt nelabvēlīgākas sekas saistībā ar tiešajiem nodokļiem nekā apdrošināšana, kas veikta Zviedrijā. Turpretī, ja to summu izmaksa, kas saistītas ar apdrošināšanas līguma izpildi, un šo summu attiecīgais atskaitījums no nodokļiem notiek neilgu laiku pēc iemaksu veikšanas un veikto iemaksu summa ievērojami pārsniedz veiktās izmaksas, tad sekas ir pretējas.

19      Neraugoties uz to, iesniedzējtiesa atzīst, ka nodokļu režīms apdrošināšanā ar uzkrājuma veidošanu dažos gadījumos noteikti ir mazāk labvēlīgs nekā vecuma apdrošināšanā.

20      Ņemot vērā šos faktus, iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai pienākums veikt apdrošināšanu pie Zviedrijā reģistrēta apdrošinātāja, lai gūtu labumu no vecuma pensiju nodokļu režīma, ir pakalpojumu, personu un kapitāla brīvas aprites pārkāpums un it īpaši – vai tas ir EKL 49. panta pārkāpums.

21      Šajos apstākļos Regeringsrätten nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Kopienu tiesību aktu noteikumi par personu, pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti, it īpaši EKL 49. pants kopā ar EKL 12. pantu, ir jāinterpretē tādā veidā, ka tie aizliedz ieviest valsts nodokļu režīmus, kuru rezultātā apdrošināšana, kas veikta pie Lielbritānijā, Vācijā vai Dānijā reģistrēta apdrošinātāja, kurš atbilst visām Zviedrijas pensiju papildu apdrošināšanas prasībām, izņemot to, ka tā jāveic pie Zviedrijā reģistrēta apdrošinātāja, tiktu uzskatīta par apdrošināšanu ar uzkrājuma veidošanu, kas līdz ar to rada sekas saistībā ar tiešajiem nodokļiem, kuri tādējādi atkarībā no konkrētajiem apstākļiem var būt mazāk labvēlīgi nekā tie, kas attiecas uz pensiju papildu apdrošināšanu?”

 Par to Līguma normu piemērojamību, kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanas brīvību

22      Vispirms jāatzīst, ka Līguma normas, kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanas brīvību, ir piemērojamas situācijā, kāda ir pamata prāvā.

23      EKL 50. pantā ir precizēts, ka pakalpojumus uzskata par “pakalpojumiem” Līguma nozīmē, ja tos parasti sniedz par atlīdzību. Tiesa jau ir nospriedusi, ka šīs normas nozīmē atlīdzības galvenā pazīme ir tāda, ka tā ir ekonomiski izteikts pienākums, kas otrai pusei izriet no attiecīgā pakalpojuma (skat. 1988. gada 27. septembra spriedumu lietā 263/86 Humbel un Edel, Recueil, 5365. lpp., 17. punkts).

24      Šajā gadījumā Skandia veiktās iemaksas ir ekonomiski izteiktais pienākums, kas izriet no pensijām, kuras tiks izmaksātas Ramstedam, kad viņš pārtrauks strādāt. Nav būtiski, ka Ramsteds šīs iemaksas neveic pats, jo EKL 50. pantā nav prasīts, lai par pakalpojumu maksātu pats tā saņēmējs (šajā sakarā skat. 1988. gada 26. aprīļa spriedumu lietā 352/85 Bond van Adverteerders u.c., Recueil, 2085. lpp., 16. punkts). Turklāt iemaksām nenoliedzami ir atlīdzības raksturs no apdrošināšanas sabiedrību viedokļa, kas tās saņem (šajā sakarā skat. 2001. gada 12. jūlija spriedumu lietā C‑157/99 Smits un Peerbooms, Recueil, I‑5473. lpp., 58. punkts).

 Par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma esamību

25      Vispirms jāatgādina, ka, lai gan tiešo nodokļu administrēšana ir dalībvalstu kompetencē, tām jāīsteno šī kompetence, ievērojot Kopienu tiesības (1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94 Wielockx, Recueil, I‑2493. lpp., 16. punkts; 1998. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑264/96 ICI, Recueil, I‑4695. lpp., 19. punkts; 1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Recueil, I‑2651. lpp., 19. punkts, un 2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98 Verkooijen, Recueil, I‑4071. lpp., 32. punkts).

26      Saistībā ar vienoto tirgu un tā mērķu īstenošanai EKL 49. pantā ir noteikts aizliegums piemērot jebkādu valsts tiesisko regulējumu, kura rezultātā ir apgrūtināta pakalpojumu sniegšana starp dalībvalstīm salīdzinājumā ar pakalpojumu sniegšanu dalībvalsts iekšienē (it īpaši skat. 1994. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑381/93 Komisija/Francija, Recueil, I‑5145. lpp., 17. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Smits un Peerbooms, 61. punkts).

27      Šajā ziņā Tiesā nav apstrīdēts, ka valsts tiesību aktu noteikumi, uz ko attiecas pamata lieta, ierobežotu pakalpojumu sniegšanas brīvību.

28      Tā kā darba devējam finansiāli nav izdevīgi, ka tiesības uz atskaitījumu no nodokļiem saistībā ar pensiju atliek līdz brīdim, kad tā tiek izmaksāta darba ņēmējam, kas gūst labumu, valsts noteikumi, piemēram, normas, par ko ir pamata lieta, iespējams, no vienas puses, attur Zviedrijas darba devējus slēgt pensiju papildu apdrošināšanas līgumus ar sabiedrībām, kuras ir reģistrētas citās dalībvalstīs, nevis Zviedrijas Karalistē, un, no otras puses, attur minētās sabiedrības piedāvāt savus pakalpojumus Zviedrijas tirgū (šajā sakarā skat. 1998. gada 28. aprīļa spriedumu lietā C‑118/96 Safir, Recueil, I‑1897. lpp., 30. punkts, un 2002. gada 3. oktobra spriedumu lietā C‑136/00 Danner, Recueil, I‑8147. lpp., 31. punkts).

 Par sniegto pamatojumu

29      Kā pamatojums attiecīgajiem tiesību aktiem ir norādīta nepieciešamība nodrošināt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību, fiskālās kontroles efektivitāti, centienus saglabāt attiecīgās dalībvalsts nodokļu ieņēmumu apjomu, kā arī konkurences neitralitāti.

 Par nodokļu saskaņotību

30      Zviedrijas un Dānijas valdības uzsver iepriekš minētās lietas Bachmann faktisko apstākļu līdzību ar šo lietu. Tās uzskata, ka attiecīgās valsts tiesību normas ietver tiešo saikni starp nodokļu atskaitījumu un nodokļu piemērošanu, kura minētajā lietā atzīta par nepieciešamu.

31      Attiecībā uz šo jautājumu, tās norāda, ka, ja tīri formāli nodokļu atskaitījumu un nodokļu piemērošanu neveic attiecībā uz to pašu nodokļu maksātāju, tad faktiski finansiālā ziņā ieguvumi un zaudējumi, kas izriet no pensijas apdrošināšanas, skar tikai darba ņēmēju, kurš to saņem. Pensijas apdrošināšanas prēmija, ko maksā darba devējs, faktiski ir daļa no darba ņēmēja darba samaksas. Ja darba devējs nemaksātu prēmiju, tad darba ņēmēja neto darba samaksa būtu lielāka, un tādējādi darba ņēmējs varētu maksāt prēmiju pats. Tas, ka iemaksas attiecībā uz pensiju veic darba devējs, nevis darba ņēmējs, ir tikai tehnisks jautājums.

32      Šiem argumentiem nevar piekrist.

33      Šajā sakarā jāatgādina, ka, pirmkārt, iepriekš minētais spriedums lietā Bachmann un 1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C‑300/90 Komisija/Beļģija (Recueil, I‑305. lpp., 14. punkts) balstījās uz konstatējumu, ka Beļģijas tiesībās pastāv tieša saikne starp iemaksu atskaitījuma iespēju un apdrošinātāju izmaksāto summu aplikšanu ar nodokļiem. Beļģijas nodokļu sistēmā ieņēmumu zudumu, kas rodas, atskaitot apdrošināšanas iemaksas, kompensēja nodokļa uzlikšana pensijām, rentēm vai kapitālam, kas jāmaksā apdrošinātājiem. Savukārt, ja šādu iemaksu atskaitījums nav saņemts, tad tās bija atbrīvotas no nodokļiem (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Danner, 36. punkts).

34      Pamata lietā šādas savstarpējas saiknes nav.

35      Zviedrijas sistēmā darba devējs, kas noslēdz apdrošināšanas līgumu ar citā dalībvalstī reģistrētu apdrošinātāju, var izmantot tiesības uz atskaitījumu no nodokļiem tikai tad, kad darba ņēmējam izmaksā pensiju. Nav paredzēta nekāda kompensācija saistībā ar neizdevīgāko stāvokli, kas tādējādi darba devējam rodas salīdzinājumā ar tādu darba devēju, kurš noslēdz līdzvērtīgu līgumu ar Zviedrijā reģistrētu sabiedrību.

36      Turklāt abos gadījumos apdrošinātajam darba ņēmējam uzliek nodokļus tajā pašā laikā un tādā pašā veidā.

37      Otrkārt, Zviedrijas un Dānijas valdību apgalvojums, ka apdrošināšanas prēmija būtībā ir daļa no darba ņēmēja darba samaksas, neizskaidro to, kāpēc šo prēmiju var atskaitīt no nodokļiem uzreiz, ja darba devējs noslēdz papildu apdrošināšanas līgumu ar valsts teritorijā reģistrētu apdrošinātāju, bet tikai vēlāk, ja minēto līgumu noslēdz ar citā dalībvalstī reģistrētu apdrošinātāju.

 Par fiskālās kontroles efektivitāti

38      Kā norāda Zviedrijas un Dānijas valdības, prasība par [uzņēmuma] reģistrācijas [vietu] Zviedrijā ir pamatota ar nepieciešamību īstenot pietiekami efektīvu fiskālo kontroli. Šajā sakarā un, precīzāk, lai saņemtu šai kontrolei vajadzīgo informāciju, nepietiek ar Kopienu tiesību aktiem, kas paredzēti šajā nolūkā, un īpaši Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.).

39      Dānijas valdība īpaši apgalvo, ka, tā kā Kopienu tiesības skaidri nenosaka dalībvalstu tiesības prasīt ārvalstu apdrošināšanas sabiedrībām, lai tās sniedz informāciju, kas attiecas uz veiktajiem maksājumiem, tad šādu kontroli nav iespējams veikt efektīvi.

40      Tāpat efektīvu fiskālo kontroli nav iespējams nodrošināt, ja balstās uz brīvprātīguma principu. Protams, dalībvalstu nodokļu iestādes var lielā mērā nodrošināties pret nepamatotiem prēmiju maksājumu atvilkumiem no nodokļiem, izvirzot ļoti stingras prasības attiecībā uz pierādījumiem par maksājuma faktu un apmēru. Sistēma, kas ir balstīta uz brīvprātīgu informācijas sniegšanu, tomēr neatrisinātu jautājumu par vēlāko aplikšanu ar nodokļiem. Nodokļu maksātāji nav tik ieinteresēti sniegt valsts nodokļu iestādēm precīzu un izsmeļošu informāciju par saņemtajām izmaksām, uz ko attiecas nodokļi, kā par veiktajām iemaksām vai iemaksām, kuras dod tiesības uz atskaitījumu no nodokļiem.

41      Šāda nostāja nav atzīstama par pieņemamu.

42      Uzreiz jāatgādina, ka dalībvalsts var atsaukties uz Direktīvu 77/799, lai no citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm saņemtu visu informāciju, kas ļautu pareizi noteikt ienākuma nodokļus (skat. 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑55/98 Vestergaard, Recueil, I‑7641. lpp., 26. punkts), vai visu informāciju, ko tā uzskata par vajadzīgu, lai noteiktu precīzu ienākuma nodokļa apmēru, kas tai pienākas no nodokļu maksātāja saskaņā ar tiesību aktiem, ko tā piemēro (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Wielockx, 26. punkts, un lietā Danner, 49. punkts).

43      Tādējādi dalībvalsts kontrolē to, vai tās nodokļu maksātājs ir faktiski veicis maksājumus kādam citā dalībvalstī reģistrētam apdrošināšanas uzņēmumam. Turklāt nekas neliedz attiecīgajām nodokļu iestādēm prasīt no paša nodokļu maksātāja pierādījumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai noteiktu, vai attiecīgajos tiesību aktos paredzētās prasības saistībā ar iespējamību atskaitīt iemaksas no nodokļiem ir izpildītas, un tātad, vai prasītie atskaitījumi ir jānosaka, vai nav (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Bachmann, 18. un 20. punkts; lietā Komisija/Beļģija, 11. un 13. punkts, kā arī lietā Danner, 50. punkts).

44      Kontroles efektivitāti attiecībā uz Zviedrijas pilsoņiem izmaksāto pensiju aplikšanu ar nodokļiem var nodrošināt ar noteikumiem, kas mazāk ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību, nekā valsts tiesiskais regulējums, par kuru ir pamata lieta (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Danner, 51. punkts).

45      Līdzās iespējām, ko paredz Direktīva 77/799, ir jānorāda, ka pirms labuma guvējs saņem pensiju, kuras izmaksas procedūru pārvalda ārvalsts apdrošināšanas uzņēmums, darba devējs parasti jau ir pieprasījis ar to saistīto iemaksu atskaitījumu. Darba devēja iesniegtie atskaitījumu pieprasījumi un ar tiem saistītie apliecinājuma pieprasījumi šajā sakarā būs noderīgs avots informācijai par pensijām, ko vēlāk izmaksās darba ņēmējiem (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Danner, 52. punkts).

 Par nepieciešamību saglabāt nodokļu bāzi

46      Kā norāda Zviedrijas valdība, prasība attiecībā uz [uzņēmuma] reģistrācijas [vietu] Zviedrijā ir pamatota, ņemot vērā risku zaudēt ar nodokļiem apliekamās summas. Patiesībā Zviedrijas Karaliste nevar aplikt vecuma pensijas maksājumus ar nodokļiem, ja nav prasīts, lai apdrošināšanas uzņēmums būtu reģistrēts Zviedrijā, un, ja tas nav reģistrēts Zviedrijā, tad vecuma pensija netiek saņemta no šīs dalībvalsts.

47      Savukārt Dānijas valdība apgalvo, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Safir Tiesa ir atzinusi, ka nodokļu objekta saglabāšana ir sabiedriskajās interesēs un tā ir pamatojums tiesiskajam regulējumam nodokļu jomā, pat ja tas rada netiešu diskrimināciju.

48      Ja tiesības uz ārvalstu pensiju plānu iemaksu atskaitījumiem nevarētu ierobežot, tad nodokļu maksātāji, kuru rezidence ir dalībvalstīs ar augstiem nodokļiem, piemēram, Zviedrijas Karalistē un Dānijas Karalistē, varētu nepieļaujami izmantot dalībvalstu nodokļu sistēmu atšķirības. Uz pensiju plāniem tad pieteiktos dalībvalstīs, kur pensiju iemaksas apliek ar viszemākajiem nodokļiem un kur uz šīm iemaksām attiecas nodokļu atskaitījums prēmiju iemaksas vietā, piemērojot divpusēju vienošanos par nodokļiem, kas noslēgta ar labuma guvēja rezidences valsti.

49      Rezultātā dalībvalstis ar laiku būtu spiestas samazināt nodokļus līdz kopējam līmenim. Tas varētu sagraut labklājības valstu, piemēram, Zviedrijas Karalistes vai Dānijas Karalistes ekonomikas pamatus.

50      Šiem argumentiem nevar piekrist.

51      Šajā sakarā, kā uzsvērts spriedumā lietā Danner (minēts iepriekš, 55. punkts), Tiesa 34. punktā iepriekš minētajā spriedumā lietā Safir ir atzinusi, ka attiecīgajā gadījumā nepieciešamība saņemt nodokļus, kas nav iekasēti, neapliekot ar nodokļiem uzkrājumus dzīvības apdrošināšanā, kurus nogulda sabiedrībās, kas ir reģistrētas nevis dalībvalstī, kur atrodas noguldītāja rezidence, bet citā dalībvalstī, nav attaisnojums valsts tiesību noteikumiem, kuri ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību.

52      Turklāt Tiesa ir vispārīgi atzinusi, ka varbūtēja nodokļu priekšrocība, kas rodas pakalpojumu sniedzējiem sakarā ar zemākiem nodokļiem, kuri uz tiem attiektos dalībvalstī, kur tie ir reģistrēti, nevar būt attaisnojums citai dalībvalstij piemērot mazāk labvēlīgu nodokļu režīmu pakalpojumu saņēmējiem, kas ir reģistrēti minētajā valstī. Šādi kompensējoši nodokļu atskaitījumi apdraudētu pašus iekšējā tirgus pamatus (skat. 1999. gada 26. oktobra spriedumu lietā C‑294/97 Eurowings Luftverkehrs, Recueil, I‑7447. lpp., 44. un 45. punkts).

53      Visbeidzot, Tiesa ir atzinusi, ka nepieciešamība novērst nodokļu ieņēmumu samazināšanos nav minēta kā iemesls EK līguma 56. pantā (jaunajā redakcijā ar grozījumiem – EK līguma 46. pantā), ne arī pie būtiskām vispārības interesēm (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Danner, 56. punkts), kas varētu būt pamatojums pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumam.

 Par konkurences neitralitāti

54      Zviedrijas valdība norāda, ka Zviedrijā darba devējs var atskaitīt savus apdrošināšanas izdevumus vecuma pensijas nodrošināšanai pirms faktiskās iemaksu veikšanas trijos gadījumos: ja bilancē izveido rezervi kopā kredītapdrošināšanai un pašvaldības vai valsts galvojumam, vai līdzvērtīgu nodrošinājumu, ja ieskaita līdzekļus pensiju fondā vai ja samaksā pensijas apdrošināšanas prēmiju.

55      Tiesības uz atskaitījumu saistību nodrošinājumiem attiecībā uz pensijām, izveidojot rezervi vai ieskaitot līdzekļus pensiju fondā, nozīmētu, ka atskaitījumus veic Zviedrijā reģistrētos uzņēmumos, un summas, uz kurām atskaitījumu attiecina, atkal nonāk šajos uzņēmumos.

56      Ja ar iespējamību atskaitīt apdrošināšanas prēmijas nebūtu saistīta prasība, ka apdrošināšanas uzņēmumam jābūt reģistrētam Zviedrijā, tad konkurences noteikumi dažādiem saistību nodrošinājuma veidiem attiecībā uz pensijām vairs nebūtu neitrāli. Konkrēti, no fiskālās kontroles viedokļa Zviedrijas apdrošināšanas uzņēmumi ar meitas uzņēmumiem ārvalstīs, tāpat arī ārvalstu apdrošināšanas uzņēmumi gūtu nepamatotas konkurences priekšrocības salīdzinājumā ar citiem pensiju kapitāla pārvaldīšanas veidiem un salīdzinājumā ar pensijas apdrošināšanas uzņēmumiem Zviedrijā.

57      Šiem argumentiem, kuriem, kā secinājumu 50. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, ir grūti izsekot, nekādi nevar piekrist.

58      Pat ja konkurences vienlīdzības apsvērumus attiecībā uz dažādiem saistību nodrošinājuma veidiem valstī uzskatītu par pamatotiem, attiecībā uz papildu pensijām tos nevar īstenot, ja tādējādi tiek ierobežota pakalpojumu sniegšanas brīvība.

59      Turklāt tiktāl, ciktāl uz konkurences neitralitāti balstītais pamatojums ir saistīts ar apsvērumiem par fiskālās kontroles efektivitāti, uz to attiecas tā pati kritika, kas jau izteikta attiecībā uz šo pamatojumu (skat. šī sprieduma 42.–45. punktu).

 Par personu brīvu pārvietošanos un kapitāla brīvu apriti

60      Pamatojoties uz iepriekš minēto, nav jāizvērtē, vai Līguma normas par personu brīvu pārvietošanos un kapitāla brīvu apriti nepieļauj tādas valsts tiesību normas, par kādām ir pamata lieta.

 Par EKL 12. pantu

61      Tā kā EKL 12. pantu ir paredzēts piemērot patstāvīgi tikai gadījumos, kurus reglamentē Kopienu tiesības un attiecībā uz kuriem Līgumā nav paredzēti īpaši noteikumi par diskriminācijas aizliegumu (it īpaši skat. 1994. gada 14. jūlija spriedumu lietā C‑379/92 Peralta, Recueil, I‑3453. lpp., 18. punkts), pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, uz jautājumu par šo normu nav jāatbild.

62      Tādējādi jāatbild tikai uz jautājumu par to, vai EKL 49. pants aizliedz apdrošināšanai, kas veikta apdrošināšanas sabiedrībā, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī un kura atbilst visām valsts pensiju papildu apdrošināšanas prasībām, izņemot to, ka tā jāveic pie valsts teritorijā reģistrēta apdrošinātāja, piemērot citu nodokļu režīmu, kurš ietekmētu ienākuma nodokļus, kas atkarībā no konkrētajiem apstākļiem var būt mazāk labvēlīgi.

 Par tiesāšanās izdevumiem

63      Tiesāšanās izdevumi, kas radušies Zviedrijas, Dānijas un Itālijas valdībām, kā arī Komisijai, kas ir iesniegušas apsvērumus Tiesai, nav atlīdzināmi. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, ko izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.

Ar šādu pamatojumu

TIESA (piektā palāta)

atbildot uz jautājumu, ko tai ar 2001. gada 23. oktobra rīkojumu ir iesniegusi Regeringsrätten, nospriež:

EKL 49. pants aizliedz apdrošināšanai, kas veikta apdrošināšanas sabiedrībā, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī un kura atbilst visām valsts pensiju papildu apdrošināšanas prasībām, izņemot to, ka tā jāveic pie valsts teritorijā reģistrēta apdrošinātāja, piemērot citu nodokļu režīmu, kurš ietekmētu ienākuma nodokļus, kas atkarībā no konkrētajiem apstākļiem var būt mazāk labvēlīgi.

Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2003. gada 26. jūnijā.

* Tiesvedības valoda – zviedru.