–

MB “Žaidimų valiuta” vārdā – M. Juozaitis, advokatas,

–

Lietuvas valdības vārdā – K. Dieninis, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė un E. Kurelaitytė, pārstāvji,

–

Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un J. Jokubauskaitė, pārstāves,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2016. gada 27. jūnija Direktīvu (ES) 2016/1065 (OV 2016, L 177, 9. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 135. panta 1. punkta e) apakšpunktu.

2

Šis lūgums iesniegts saistībā ar strīdu starp MB “Žaidimų valiuta”, kas ir saskaņā ar Lietuvas tiesībām dibināta sabiedrība, un Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija) par tiešsaistes videospēļu virtuālās valūtas pārdošanas darījumu aplikšanu ar pievienotās vērtības nodokli (PVN).

3

Saskaņā ar PVN direktīvas 30.a pantu:

“Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:

4

Šīs direktīvas 30.b panta 2. punktā paredzēts:

“Faktiskai preču nodošanai vai faktiskai pakalpojumu sniegšanai apmaiņā pret vairāku mērķu vaučeru, ko piegādātājs/sniedzējs pieņem kā atlīdzību vai daļēju atlīdzību, uzliek PVN, ievērojot 2. pantu, turpretim nevienu iepriekšēju minētā vairāku mērķu vaučera nodošanu ar PVN neapliek.

Ja vairāku mērķu vaučera nodošanu veic nodokļa maksātājs, kas nav nodokļa maksātājs, kurš veic darījumu, kam uzliek PVN, ievērojot šā punkta pirmo daļu, jebkurai pakalpojumu sniegšanai, ko var identificēt, piemēram, izplatīšanas vai veicināšanas pakalpojumiem, uzliek PVN.”

5

Minētās direktīvas 73. pantā noteikts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

6

Šīs pašas direktīvas 73.a pants formulēts šādi:

“Neskarot 73. pantu, summa, kurai uzliek nodokli par precēm, kas piegādātas, vai pakalpojumiem, kas sniegti attiecībā uz vairāku mērķu vaučeru, ir vienāda ar atlīdzību, kas ir samaksāta par vaučeru, vai – ja informācija par minēto atlīdzību nav pieejama – naudas vērtību, kas norādīta uz paša vairāku mērķu vaučera vai saistītajos dokumentos, atskaitot PVN summu attiecībā uz piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem.”

7

PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunktā paredzēts:

“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

[..].”

8

Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Pievienotās vērtības nodokļa likums) 2. panta 22. punktā noteikts:

““Prece” ir jebkurš priekšmets (tostarp banknotes un monētas, kam ir numismātiska vērtība), kā arī elektroenerģija, gāze, apkure, dzesēšana un citi enerģijas veidi. Elektronisko informācijas nesēju neuzskata par “preci”, ja tajā ir nestandarta programmatūra, t.i., programmatūra, kas nav izstrādāta plašam patēriņam un ko patērētāji pēc uzstādīšanas nevarētu patstāvīgi izmantot un pēc neliela mācību kursa nevarētu veikt standarta operācijas vai funkcijas.”

9

Žaidimų valiuta pamatdarbība ir pirkt un tālākpārdot tiešsaistes videospēles “Runescape” virtuālo valūtu (turpmāk tekstā – ““zelta monēta””) apmaiņā pret parastajām valūtām.

10

Nodokļu pārbaudē par 2020.–2023. gadu Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Panevēžas apriņķa Valsts nodokļu inspekcija, Lietuva; turpmāk tekstā – “reģionālā inspekcija”) konstatēja, ka Žaidimų valiuta veiktie maiņas darījumi ir pakalpojumu sniegšana, par kuru jāmaksā PVN. Tā kā Žaidimų valiuta nebija ne deklarējusi, ne samaksājusi PVN, tai ar Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcijas lēmumu tika uzlikts pienākums samaksāt ar šiem darījumiem saistīto PVN, kam pieskaitīti nokavējuma procenti, kā arī naudas sods.

11

Žaidimų valiuta par šo lēmumu iesniedza prasību Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija), kas ir iesniedzējtiesa. Šī sabiedrība apgalvo, ka “zelta monēta” esot jākvalificē kā virtuālā valūta, un tāpēc šīs valūtas maiņas pret parastajām valūtām darījumi esot jāatbrīvo no PVN, kā Tiesa to atzinusi attiecībā uz “bitcoin”2015. gada 22. oktobra spriedumā Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Pretējā gadījumā runa esot par vairāku mērķu vaučeriem, kam arī nav piemērojams PVN. Žaidimų valiuta katrā ziņā norāda, ka reģionālā inspekcija nepamatoti uzskata, ka nodokļa bāzē jāiekļauj “zelta monētas” pārdošanas kopējā cena, nevis tikai starpība starp tās pirkšanas un pārdošanas cenu.

12

Reģionālā inspekcija norāda – ciktāl “zelta monēta” var tikt izmantota tikai tiešsaistes videospēlē, to nevar kvalificēt kā virtuālo valūtu, un tāpēc Žaidimų valiuta veiktā saimnieciskā darbība nav nedz virtuālās valūtas pārdošanas darbība, nedz finanšu pakalpojumu sniegšana. Tā arī apgalvo, ka “zelta monētu” nevar kvalificēt par vairāku mērķu vaučeri, jo to emitējis spēles radītājs, nevis Žaidimų valiuta.

13

Iesniedzējtiesa norāda, ka pirms spēles “Runescape” konta izveides spēlētājam jāpiekrīt spēles noteikumiem, saskaņā ar kuriem spēlētājam netiek nodotas īpašumtiesības nedz uz viņa kontu, nedz uz precēm, kas saistītas ar spēli (tostarp “zelta monētām”). Tomēr tā konstatē, ka pati “zelta monēta” spēlētājam šajā spēlē piešķir zināmas tiesības un uzliek spēles organizatoram pienākumu apmaiņā pret spēles zelta monētām sniegt noteiktus pakalpojumus. Šādos apstākļos tā vaicā, vai nodokļu uzlikšanas nolūkā ienākumus, kas gūti no tiešsaistes videospēlē izmantotas virtuālās valūtas pārdošanas, var pielīdzināt ienākumiem, kuri gūti no parasto valūtu pārdošanas. Noliedzošas atbildes gadījumā tā vēlas noskaidrot, vai, ciktāl “zelta monētu” var apmainīt pret dažādām precēm un pakalpojumiem šādā spēlē, to var kvalificēt par “vaučeru”, it īpaši par “vairāku mērķu vaučeru” PVN direktīvas 30.a panta 1. un 3. punkta izpratnē.

14

Šādos apstākļos Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

15

No iesniedzējtiesas lēmumā ietvertajām norādēm izriet, ka, ņemot vērā pamatlietas priekšmetu, šai tiesai ir šaubas par pamatlietā aplūkoto “zelta monētas” pārdošanas darījumu aplikšanu ar PVN. Tādējādi ar pirmo jautājumu tā vēlas noskaidrot, vai šie darījumi ietilpst darījumos, kas ir atbrīvoti no nodokļa un kas paredzēti PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunktā.

16

Otrais jautājums ir uzdots gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu būtu noliedzoša, un tas attiecas uz šo darījumu summu, kas apliekama ar PVN atbilstoši PVN direktīvas noteikumiem. Lai gan otrajā jautājumā iesniedzējtiesa nav identificējusi nevienu šīs direktīvas tiesību normu, kuru tā lūdz interpretēt, no iesniedzējtiesas lēmumā sniegtajām norādēm tomēr izriet, ka tā vaicā, vai “zelta monēta” ietilpst jēdzienā “vaučers”, it īpaši jēdzienā “vairāku mērķu vaučers” minētās direktīvas 30.a panta 1. un 3. punkta izpratnē, tāpēc, ja tas tā ir, PVN būtu jāiekasē par starpību starp šīs “zelta monētas” pārdošanas un pirkšanas cenu. Tā arī vaicā, vai šie darījumi savukārt ietilpst jēdzienā “pakalpojumu sniegšana” – tas nozīmētu, ka šīs “zelta monētas” pārdošanas darījums kopumā ir apliekams ar PVN saskaņā ar šīs pašas direktīvas 73. pantu.

17

Šādos apstākļos jāuzskata, ka ar abiem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka uz darījumiem, kuri izpaužas kā reālas valūtas maiņa, lai maksātu par virtuālās valūtas vienībām, kas izmantojamas tikai tiešsaistes videospēlē, attiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no PVN. Noliedzošas atbildes gadījumā tā jautā, vai šīs direktīvas 30.a panta 1. un 3. punkts jāinterpretē tādējādi, ka šīs virtuālās valūtas vienības, ja tās sniedz piekļuvi dažām šīs spēles funkcijām, ietilpst jēdzienā “vaučers”, it īpaši jēdzienā “vairāku mērķu vaučers” šīs tiesību normas izpratnē, tāpēc PVN jāiekasē par starpību starp šīs “zelta monētas” pārdošanas un pirkšanas cenu.

18

Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru PVN direktīvas 135. panta 1. punktā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (spriedumi, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 33. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2023. gada 9. marts, GeneraliSeguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, 28. punkts).

19

Turklāt jēdzieni, kas izmantoti, lai raksturotu minētos atbrīvojumus, ir interpretējami šauri, jo tie ir atkāpes no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN tiek piemērots ikvienam pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedzis par atlīdzību (spriedumi, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 34. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2023. gada 9. marts, GeneraliSeguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, 29. punkts).

20

Tomēr minēto jēdzienu interpretācijai jāatbilst PVN direktīvas 135. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu mērķiem, un ar to ir jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības, kas ir raksturīgas kopējai PVN sistēmai. Tādējādi šis šauras interpretācijas princips nenozīmē, ka jēdzieni, kas izmantoti, lai definētu minētajā 135. panta 1. punktā paredzētos atbrīvojumus, būtu jāinterpretē tā, ka tiem tiktu atņemta lietderīgā iedarbība (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).

21

Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka 135. panta 1. punkta d)–f) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu mērķis ir atvieglot nodokļa uzlikšanas bāzes, kā arī atskaitāmā PVN summas noteikšanu (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).

22

Turklāt saskaņā ar šīm tiesību normām no PVN atbrīvotie darījumi pēc to rakstura ir finanšu darījumi, lai gan šādus darījumus ne vienmēr sniedz bankas vai finanšu iestādes (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).

23

Šajā kontekstā jāatgādina, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunkts paredz, ka dalībvalstis no nodokļa atbrīvo darījumus, kuri attiecas uz “valūtu, banknotēm un monētām, ko lieto par likumīgu maksāšanas līdzekli”.

24

Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka darījumi, kas attiecas uz valūtām, kuras nav parastās valūtas, proti, ne tām, kas ir nauda, kura ir likumīgs maksāšanas līdzeklis vienā vai vairākās valstīs, ja darījuma puses šīs valūtas ir akceptējušas kā alternatīvu maksāšanas līdzekli likumīgajiem maksāšanas līdzekļiem un ja tām nav cita mērķa kā tikai būt par maksāšanas līdzekli, ir finanšu darījumi (skat. spriedumu, 2015. gada 22. oktobris, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 49. punkts).

25

Lai gan iesniedzējtiesai vienīgajai, ņemot vērā pamatlietas apstākļus, jālemj par pamatlietā aplūkoto darījumu kvalifikāciju, Tiesai tomēr ir kompetence no PVN direktīvas normām, šajā gadījumā no tās 135. panta 1. punkta e) apakšpunkta, izsecināt kritērijus, kurus šī tiesa var piemērot vai kuri tai šajā nolūkā jāpiemēro (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2024. gada 18. aprīlis, Finanzamt O (Viena mērķa vaučeri), C‑68/23, EU:C:2024:342, 45. punkts).

26

Tādējādi no šī sprieduma 24. punktā minētās judikatūras izriet, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa var attiekties uz darījumiem ar valūtām, kas nav parastās valūtas, ja ir izpildīti divi kumulatīvi nosacījumi, proti, pirmkārt, ja darījuma puses šīs valūtas ir akceptējušas kā alternatīvu maksāšanas līdzekli likumīgajiem maksāšanas līdzekļiem un, otrkārt, ja minētajām valūtām nav cita mērķa kā tikai būt par maksāšanas līdzekli.

27

Pirmām kārtām, lai noskaidrotu, vai pamatlietā aplūkotie darījumi ir finanšu darījumi, kas ir atbrīvoti no PVN atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunktam, jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotā tiešsaistes videospēles “zelta monēta” atbilst šiem diviem nosacījumiem.

28

No iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, ka “zelta monētai” nav cita mērķa, kā tikai tikt izmantotai tiešsaistes videospēlē, un ka tādējādi tā nav valūta, kas ārpus minētās spēles ir akceptēta kā maksāšanas līdzeklis, lai iegādātos reālas preces vai pakalpojumus. Turklāt šo konstatējumu, šķiet, apstiprina fakts, ka šīs spēles izmantošanas nosacījumi būtībā paredz, ka ar minēto spēli saistītie produkti, kuros ietilpst “zelta monēta”, nepieder spēlētājiem. Šādos apstākļos, ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veiks vajadzīgās pārbaudes, “zelta monēta” neatbilst šī sprieduma 26. punktā paredzētajiem nosacījumiem.

29

Tādējādi “zelta monētas” pirkšanas un pārdošanas darījumi nevar tikt atbrīvoti no nodokļa atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta e) apakšpunktam.

30

Ņemot vērā šī sprieduma 16. punktā atgādinātos iesniedzējtiesas jautājumus par šo darījumu nodokļa bāzi, otrām kārtām, jānoskaidro, vai “zelta monēta” var būt vairāku mērķu vaučers šīs direktīvas 30.a panta 3. punkta izpratnē.

31

Šajā ziņā jāatgādina, ka PVN direktīvas 30.a panta 1. punkts paredz divus kumulatīvus nosacījumus, lai instrumentu varētu kvalificēt par vaučeru. No vienas puses, vaučeram jābūt instrumentam, uz ko attiecas pienākums pieņemt to kā atlīdzību vai daļēju atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu. No otras puses, piegādājamām precēm vai sniedzamajiem pakalpojumiem vai to potenciālo piegādātāju vai sniedzēju identitātei jābūt norādītai vai nu uz paša instrumenta, vai arī ar to saistītos dokumentos, tostarp šāda instrumenta izmantošanas noteikumos.

32

Šajā gadījumā, lai gan otrais no šiem nosacījumiem ir izpildīts, nešķiet, ka “zelta monēta” atbilst pirmajam nosacījumam. Kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 44. punktā, “zelta monēta”, ciktāl tā ir viens no tiešsaistes spēles elementiem, pati par sevi līdzinās elektroniskam pakalpojumam, kas ir daļa no šīs spēles. Šajā ziņā ir skaidrs, ka “zelta monēta”, kas ir tādu Žaidimų valiuta veiktu maiņas darījumu priekšmets, kādi aprakstīti šī sprieduma 9. punktā, šajā gadījumā ir patērējams labums, proti, pakalpojums, kuru saņēmis tā adresāts un kuru pēdējais minētais kā tādu izmanto tiešsaistes videospēlē. Tāpēc “zelta monēta” tāpat kā vaučers netiek izmantota, lai radītu patērējamu turpmāku labumu cita pakalpojuma formā, kas jānosaka.

33

Tādējādi “zelta monētu” nevar kvalificēt par vaučeru PVN direktīvas 30.a panta 1. punkta izpratnē. Tātad to nevar kvalificēt par vairāku mērķu vaučeru šīs direktīvas 30.a panta 3. punkta izpratnē.

34

No tā izriet – ciktāl “zelta monēta” jākvalificē par elektronisku pakalpojumu, darījumu, ko veido maksāšanai paredzētu valūtu apmaiņa pret šo “zelta monētu”, nodokļa bāzei jābūt visai par tās pārdošanu saņemtajai atlīdzībai saskaņā ar minētās direktīvas 73. pantā paredzēto vispārējo noteikumu.

35

Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz jautājumiem jāatbild, ka:

36

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesa, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež: