–

Vācijas valdības vārdā – J. Möller un R. Kanitz, pārstāvji,

–

Eiropas Komisijas vārdā – F. Behre un M. Herold, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 24. panta 1. punktu un 98. panta 1. un 2. punktu kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu.

2

Šie lūgumi ir iesniegti trīs tiesvedībās: lietā C‑409/24 starp J‑GmbH un Finanzamt K (K finanšu pārvalde, Vācija), lietā C‑410/24 starp D un Finanzamt F (F finanšu pārvalde, Vācija) un lietā C‑411/24 starp D GmbH & Co. KG un Finanzamt A (A finanšu pārvalde, Vācija) par to, vai dažādiem pakalpojumiem, kurus sniedz viesnīcas un līdzīgi uzņēmumi saistībā ar īstermiņa izmitināšanas pakalpojumiem, pievienotās vērtības nodoklim (PVN) nosakāma standartlikme vai samazināta likme.

3

PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā noteikts:

“PVN uzliek šādiem darījumiem:

[..]

4

Šīs direktīvas 24. panta 1. punktā paredzēts:

““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”

5

Minētās direktīvas 96. pantā noteikts:

“Dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda.”

6

Šīs pašas direktīvas 98. panta 1. punktā un 2. punkta pirmajā daļā noteikts:

“1.   Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.

2.   Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.”

7

PVN direktīvas III pielikuma, kurā ietverts to preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot direktīvas 98. pantā minētās samazinātās PVN likmes, 12. punktā noteikts:

“izmitināšana, ko nodrošina viesnīcas un līdzīgi uzņēmumi, tostarp izmitināšana brīvdienās un vietu izīrēšana tūristu nometnēs un dzīvojamo piekabju stāvvietu izīrēšana”.

8

2005. gada 21. februāraUmsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums; BGBl. 2005 I, 386. lpp.) pamatlietās piemērojamās redakcijas (turpmāk tekstā – “UStG”) 1. panta 1. punkta 1. apakšpunktā noteikts:

“PVN uzliek šādiem darījumiem:

9

UStG 12. pantā paredzēts:

“1.   Nodokļa likme ir 19 % no nodokļa bāzes visiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem [..].

2.   Nodokļa likme ir samazināta līdz 7 % šādiem darījumiem:

[..]

10

2010. gada 1. oktobraUmsatzsteuer‑Anwendungserlass (PVN piemērošanas instrukcija; BStBl. 2010 I, 846. lpp.; turpmāk tekstā – “UStAE”) 12.16. iedaļas 4. punktā noteikts, ka kopā ar izmitināšanas pakalpojumu samazināta PVN likme tiek piemērota šādiem pakalpojumiem: mēbelētu telpu ar cita veida aprīkojumu (piemēram, televizoru, radioaparātu, tālruni, seifu) nodrošināšana; piekļuves nodrošināšana elektroenerģijas sistēmai; dvieļu un halātu nodošana rīcībā; izīrētu telpu uzkopšana; ķermeņa higiēnas piederumu, apavu un apģērbu tīrīšanas rīku nodrošināšana; modināšana pa telefonu; automātiskas apavu tīrīšanas iekārtas nodrošināšana; dzīvnieku izmitināšana izīrētās dzīvojamās telpās un guļamvietās.

11

UStAE 12.16. iedaļas 5. punktā ir ietverts neizsmeļošs to pakalpojumu saraksts, kuriem nav piemērojama samazinātā PVN likme, pat ja runa ir par īstermiņa izmitināšanas papildpakalpojumiem UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta izpratnē. Šis pakalpojumu saraksts ietver – konferenču telpu nodrošināšanu; telpu nodrošināšanu profesionālas vai komerciālas darbības veikšanai; vietu nodrošināšanu transportlīdzekļu novietošanai, noslēdzot atsevišķu vienošanos; pastāvīgi neuzstādītu mobilo māju, kemperu, dzīvojamo piekabju, izpriecu laivu, baržu un jahtu nodrošināšanu; pārvadāšanu vilcienu guļamvagonos; kabīņu izīrēšanu transporta kuģos; izmitināšanas pakalpojumu starpniecības pakalpojumus; darījumus, ko veic dzīvnieku pansijas; bezmaksas priekšrocības (piemēram, brīvdienu dzīvokļu personīga izmantošana).

12

Saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrība apsaimniekoja viesnīcu un restorānu ar autostāvvietu, kuru tās klienti varēja izmantot, nemaksājot atlīdzību papildus tai, kas saņemta par izmitināšanu.

13

Papildus nakšņošanai izmitināšanas pakalpojums ietvēra arī brokastis. Tomēr klientiem bija iespēja no tām atteikties un brokastu izmaksas tad tika atskaitītas no kopējās rēķinā norādītās summas.

14

J uzskatīja, ka nakšņošana, brokastis un autostāvvietu nodrošināšana ir vienots pakalpojums, un tāpēc tā piemēroja samazināto PVN likmi 7 % apmērā visam šim pakalpojumam.

15

Pēc divām nodokļu pārbaudēm, ko veica K finanšu pārvalde, jo īpaši par periodu no 2018. gada jūnija līdz 2019. gada maijam, tā izdeva divus paziņojumus par nodokli, kuros būtībā uzskatīja, ka saskaņā ar UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otro teikumu brokastis un autostāvvietu nodrošināšana ir jānošķir no naktsmītnes pakalpojuma un jāapliek ar PVN standartlikmi 19 % apmērā.

16

J par šiem paziņojumiem iesniedza sūdzības, kuras K finanšu pārvalde ar 2020. gada 26. februāra lēmumu noraidīja.

17

Šī sabiedrība par šo lēmumu cēla prasību Sächsisches Finanzgericht (Saksijas Finanšu tiesa, Vācija), kas ar 2020. gada 23. septembra spriedumu to noraidīja, būtībā pamatojoties uz to, ka brokastis un stāvvietu nodrošināšana ir nevis izmitināšanas papildpakalpojumi, bet gan autonomi pakalpojumi. Katrā ziņā šī tiesa uzskata, ka, pat pieņemot, ka šos pakalpojumus varētu kvalificēt kā izmitināšanas pakalpojuma papildpakalpojumus, K finanšu pārvaldei bija iemesls tos nodalīt no šī pakalpojuma, kā tas esot prasīts piemērojamajās valsts tiesībās.

18

Tad J par šo spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību [Revision] Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), kas ir iesniedzējtiesa.

19

Šī tiesa uzskata, ka Sächsisches Finanzgericht (Saksijas Finanšu tiesa) ir pamatoti uzskatījusi, ka brokastis, no kurām klienti varēja brīvi atteikties un kuru cena tādā gadījumā tika atskaitīta no izmitināšanas cenas, ir autonoms pakalpojums, kam tātad jāpiemēro PVN standartlikme.

20

Minētā tiesa savukārt precizē, ka šajā gadījumā stāvvietu nodrošināšana ir īstermiņa izmitināšanas pakalpojuma papildpakalpojums, ņemot vērā, ka kopējā cena, ko maksā klienti, nemainījās atkarībā no tā, vai viesnīcas autostāvvieta tiek izmantota. Tomēr, tā kā autostāvvietu nodrošināšana saskaņā ar UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otro teikumu nav tieši saistīta ar īstermiņa izmitināšanu, tā bija jānošķir no galvenā pakalpojuma, ko veido šāda izmitināšana, un tāpēc tai nebija jāpiemēro PVN samazinātā likme.

21

Šajā ziņā iesniedzējtiesa uzskata, ka PVN direktīvai nav pretrunā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrajā teikumā noteiktā prasība no īstermiņa izmitināšanas pakalpojumiem nodalīt pakalpojumus, kas nav tieši paredzēti šādai izmitināšanai, jo šī direktīva, kā to interpretējusi Tiesa, principā ļauj dalībvalstīm selektīvi piemērot samazināto PVN likmi tikai tādu kategoriju preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, kas uzskaitītas minētās direktīvas III pielikumā, ja vien tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips.

22

Proti, šīs tiesas ieskatā no 2010. gada 6. maija sprieduma Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253), 2022. gada 22. septembra sprieduma The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719) un 2024. gada 8. februāra sprieduma Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126) būtībā izriet, ka PVN direktīvas 98. pants ļauj dalībvalstīm nošķirt konkrētus un specifiskus minētajā III pielikumā ietverto pakalpojumu kategoriju aspektus un, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, piemērot samazināto PVN likmi tikai šiem konkrētajiem un specifiskajiem aspektiem.

23

Tomēr minētajai tiesai ir šaubas par UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrajā teikumā paredzētā darījumu, kam uzliekams nodoklis, nošķiršanas mehānisma saderību ar prasībām, kas izriet no PVN direktīvas, ņemot vērā 2018. gada 18. janvāra spriedumu Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) un 2023. gada 4. maija spriedumu Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādīti darbarīki un mehānismi) (C‑516/21, EU:C:2023:372). Šādā kontekstā šī pati tiesa precizē, ka daļā Vācijas doktrīnas tiek uzskatīts, ka PVN jomā papildpakalpojumiem jāpiemēro tāds pats nodokļu režīms kā galvenajam pakalpojumam, tādējādi pirmie minētie nav nodalāmi no otrajiem.

24

Šajos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai [PVN direktīvas] 24. panta 1. punkts un 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu kā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrais teikums, saskaņā ar kuru dalībvalsts, izmantojot attiecīgu valsts prasību par darījuma sadalīšanu, no samazinātās likmes, kuru šī dalībvalsts paredzējusi attiecībā uz dzīvojamo un guļamtelpu izīrēšanu, ko uzņēmējs izmanto trešo personu īslaicīgai izmitināšanai, piemērošanas var izslēgt pakalpojumus, kuru tiešais mērķis nav izīrēšana un par kuriem tiek atlīdzināts ar īres maksu, pat tad, ja šie pakalpojumi – kā izskatāmajā lietā (tikai) autostāvvietu nodrošināšana – ir nepatstāvīgi papildpakalpojumi trešo personu īslaicīgai izmitināšanai?”

25

2013. gadā D apsaimniekoja pansiju un piedāvāja saviem klientiem nakšņošanu un brokastis, kas bija iekļautas kopējā fiksētā cenā, neatkarīgi no tā, vai klienti izvēlas tās ēst. Rēķinos bija norādīta šī cena, ieskaitot nodokļus.

26

PVN deklarācijā par 2013. gadu D deklarēja gan darījumus ar samazinātu PVN likmi 7 % apmērā, gan darījumus ar pamatlikmi 19 % apmērā.

27

2018. gada 19. decembrī, atsaucoties uz 2018. gada 18. janvāra spriedumu Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), D lūdza F finanšu pārvaldei grozīt saistībā ar šo deklarāciju noteikto PVN summu. It īpaši D lūdza, lai visiem tās īstermiņa izmitināšanas ietvaros sniegtajiem darījumiem tiktu piemērota samazināta PVN likme 7 % apmērā, jo no šī sprieduma būtībā izrietot, ka vienots pakalpojums jāapliek ar nodokli pēc vienotas likmes.

28

Ar 2019. gada 8. februāra lēmumu F finanšu pārvalde šo pieteikumu noraidīja.

29

D cēla prasību atcelt šo lēmumu Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa, Vācija). Šī tiesa noraidīja šo prasību un būtībā uzskatīja, ka uz D nodrošinātajām brokastīm attiecas nevis samazinātā PVN likme, bet gan pamatlikme, jo šī samazinātā likme, kas paredzēta UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta pirmajā teikumā, esot piemērojama tikai īstermiņa izmitināšanas pakalpojumam un šīs tiesību normas otrajā teikumā esot paredzēta prasība no šī pakalpojuma nošķirt tos, kas ar to tieši nav saistīti. Tas, ka izskatāmajā lietā pastāvēja vienošanās par vienotu cenu, šīs tiesas ieskatā šo vērtējumu neietekmē.

30

D par šīs tiesas spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību [Revision] Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa), kas ir iesniedzējtiesa arī šajā lietā, būtībā apgalvojot, ka brokastis ir īstermiņa izmitināšanas papildpakalpojums, jo principā kopējā fiksētā cena ietver brokastis neatkarīgi no tā, vai klienti tās izvēlas.

31

Iesniedzējtiesa norāda, ka atšķirībā no lietas C‑409/24 šajā gadījumā brokastis ir īstermiņa izmitināšanas papildpakalpojums, jo – ar vienu izņēmumu – kopējā fiksētā cena, ko maksā klienti, nemainījās atkarībā no tā, vai viņi ēda brokastis. Tomēr šī tiesa uzskata, ka, lai ievērotu UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otro teikumu, kā arī nodokļu neitralitātes principu, brokastis jānodala no īstermiņa izmitināšanas un tām jāpiemēro PVN atbilstoši pamatlikmei, lai gan tas ir papildpakalpojums šai izmitināšanai.

32

Šajā kontekstā un to pašu iemeslu dēļ, kas izklāstīti šī sprieduma 22. un 23. punktā, iesniedzējtiesai ir šaubas par UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrajā teikumā ietvertās prasības, saskaņā ar kuru no īstermiņa izmitināšanas jānodala pakalpojumi, kas nav tieši paredzēti šādai izmitināšanai, atbilstību Savienības tiesībām.

33

Šajos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai [PVN direktīvas] 24. panta 1. punkts un 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu kā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrais teikums, saskaņā ar kuru dalībvalsts, izmantojot attiecīgu valsts prasību par darījuma sadalīšanu, no samazinātās likmes, ko šī dalībvalsts paredzējusi dzīvojamo un guļamtelpu izīrēšanai, kuras uzņēmējs izmanto trešo personu īslaicīgai izmitināšanai, piemērošanas var izslēgt pakalpojumus, kuru tiešais mērķis nav izīrēšana un par kuriem tiek atlīdzināts ar īres maksu, pat tad, ja šie pakalpojumi – kā izskatāmajā lietā brokastu pakalpojumi – ir nepatstāvīgi papildpakalpojumi trešo personu īslaicīgai izmitināšanai?”

34

2011. gadā saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrība D GmbH & Co. KG apsaimniekoja divas viesnīcas, kurām bija stāvvietas un vietējie bezvadu tīkli (wi‑fi). Turklāt vienai no šīm viesnīcām bija sporta zāle, kā arī labjūtes telpas. Personas, kas uzturas šajās viesnīcās, varēja izmantot šīs ērtības un iekārtas un par to izmantošanu netika izrakstīti atsevišķi rēķini.

35

D iesniedza A finanšu pārvaldei PVN deklarāciju par 2011. gadu, kurā tā norādīja, ka ar īstermiņa izmitināšanu saistītu papildpakalpojumu sniegšanai bez papildu maksas viesnīcu klientiem jāpiemēro samazinātā PVN likme.

36

A finanšu pārvalde neņēma vērā šo analīzi un veica pārbaudi uz vietas, pēc kuras tā ar 2019. gada 30. jūlija lēmumu būtībā konstatēja, ka wi‑fi tīkla, autostāvvietu, sporta zāles un labjūtes telpu nodrošināšana ir darījumi, kas apliekami ar PVN atbilstoši pamatlikmei 19 % apmērā.

37

D cēla prasību atcelt šo lēmumu Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija). Tā noraidīja šo prasību, būtībā uzskatot, ka šī sprieduma iepriekšējā punktā minētie pakalpojumi ir pakalpojumi, kas sniegti par atlīdzību UStG 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, un ka saskaņā ar šī likuma 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otro teikumu šiem pakalpojumiem nevar piemērot samazinātu PVN likmi.

38

D par šīs tiesas spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību [Revision] Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa), kas ir iesniedzējtiesa arī šajā lietā.

39

Iesniedzējtiesa uzskata, pirmām kārtām, ka Finanzgericht (Finanšu tiesa) ir pamatoti uzskatījusi, ka attiecīgos pakalpojumus D ir sniedzis par atlīdzību. Tā uzskata – tas, ka D šajā ziņā nesaņēma no īstermiņa izmitināšanas atlīdzības nodalītu atlīdzību, nenozīmē, ka šie pakalpojumi ir sniegti bez maksas.

40

Otrām kārtām, šī tiesa uzskata, ka wi‑fi tīkla, autostāvvietu, sporta zāles un labjūtes telpu nodrošināšana ir papildpakalpojumi galvenajam pakalpojumam, proti, īstermiņa izmitināšanai, un kopā ar to veido vienotu pakalpojumu.

41

Šajā kontekstā iesniedzējtiesai ir tādas pašas šaubas kā tās, kas izklāstītas šī sprieduma 22. un 23. punktā, par UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrajā teikumā ietvertās prasības, saskaņā ar kuru no īstermiņa izmitināšanas jānodala pakalpojumi, kas nav tieši paredzēti šādai izmitināšanai, atbilstību Savienības tiesībām.

42

Šajos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai [PVN direktīvas] 24. panta 1. punkts un 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību normu kā UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrais teikums, saskaņā ar kuru dalībvalsts, izmantojot attiecīgu valsts prasību par darījuma sadalīšanu, samazinātu likmi, ko šī dalībvalsts paredzējusi attiecībā uz dzīvojamo un guļamtelpu izīrēšanu, kuras uzņēmējs izmanto trešo personu īslaicīgai izmitināšanai, var nepiemērot pakalpojumiem, kuru tiešais mērķis nav izīrēšana un par kuriem tiek atlīdzināts ar īres maksu, pat tad, ja šie pakalpojumi – kā izskatāmajā lietā pakalpojumi, kas saistīti ar autostāvvietu nodrošināšanu, piekļuvi sporta zālei un labjūtes telpām, kā arī viesnīcas wi‑fi – ir nepatstāvīgi papildpakalpojumi trešo personu īslaicīgai izmitināšanai?”

43

Ar Tiesas priekšsēdētāja 2024. gada 15. jūlija lēmumu lietas C‑409/24, C‑410/24 un C‑411/24 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesam, kā arī sprieduma taisīšanai.

44

Ar uzdotajiem jautājumiem – kuri jāizskata kopā – katrā no trim apvienotajām lietām iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kas ļauj no īstermiņa izmitināšanas pakalpojumiem, kas sniegti viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, piemērojamās samazinātās PVN likmes piemērošanas jomas izslēgt pakalpojumus, kuri tieši nav saitīti ar šādu izmitināšanu, piemēram, autostāvvietas, sporta zāles un labjūtes telpu nodrošināšana, kā arī piekļuves viesnīcas wi‑fi tīklam un brokastu nodrošināšana (turpmāk tekstā – “pamatlietās aplūkotie pakalpojumi”), lai gan tos varētu uzskatīt par šīs izmitināšanas papildpakalpojumiem, ņemot vērā, ka par tiem tiek maksāta kopējā fiksētā cena, kas samaksāta par visiem saistībā ar minēto izmitināšanu sniegtajiem pakalpojumiem.

45

Vispirms jānorāda, ka no lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka uzdotie prejudiciālie jautājumi ir balstīti uz premisu, saskaņā ar kuru pamatlietās aplūkotie pakalpojumi, ņemot vērā to papildinošo raksturu attiecībā pret PVN direktīvas III pielikuma 12. punktā minētajiem izmitināšanas pakalpojumiem, ietilpst pēdējās minētās tiesību normas kopsakarā ar šīs direktīvas 98. pantu piemērošanas jomā, un tas ļauj dalībvalstīm piemērot samazinātu PVN likmi “izmitināšanai viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, tostarp brīvdienu izmitināšanas nodrošināšanai un kempinga vietu un dzīvojamo piekabju stāvvietu izīrēšanai”.

46

Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka papildpakalpojumiem, kas saistīti ar galveno pakalpojumu, kuram tiek piemērota samazināta PVN likme, tādējādi arī var piemērot šo samazināto likmi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 22. septembris, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, 41. punkts).

47

Attiecībā uz jautājumu, vai pamatlietās aplūkotie pakalpojumi ir papildpakalpojumi izmitināšanas pakalpojumiem, kas sniegti viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, kā to konstatē iesniedzējtiesa lēmumos par prejudiciālu jautājumu uzdošanu, jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jautājumus par Savienības tiesību interpretāciju valsts tiesa ir uzdevusi pašas noteiktajos faktiskajos apstākļos un to precizitāte Tiesai nav jāpārbauda (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 26. marts, Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, 30. punkts).

48

Lai gan tādējādi, lai atbildētu uz uzdotajiem jautājumiem, jābalstās uz premisu, saskaņā ar kuru pamatlietās aplūkotie pakalpojumi ir papildpakalpojumi izmitināšanas pakalpojumiem, kas sniegti viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, tomēr jāatgādina, ka vienots pakalpojums ir tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļa maksātājs sniedz patērētājam – kā vidusmēra patērētājam –, ir tik cieši saistītas, ka tās objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga. Tā tas ir arī tad, ja divi vai vairāki elementi jāuzskata par galveno pakalpojumu, savukārt citi elementi jāuzskata par vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem, un ja pakalpojums ir uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, kad tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā vislabākajos apstākļos saņemt galveno pakalpojumu (spriedums, 2022. gada 22. septembris, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, 25. un 26. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

49

Ņemot to vērā, attiecībā uz šajās lietās uzdoto jautājumu par to, vai dalībvalsts tomēr var uzskatīt, ka tikai vienotam pakalpojumam, ko veido pamatpakalpojums un papildpakalpojumi, tiks piemērota samazināta PVN likme, jānorāda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 96. pantu katra dalībvalsts preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai piemēro vienu un to pašu PVN pamatlikmi.

50

Atkāpjoties no šī principa, šīs direktīvas 98. panta 1. punktā dalībvalstīm ir atzīta iespēja piemērot vienu vai divas samazinātas PVN likmes. Saskaņā ar minētās direktīvas 98. panta 2. punkta pirmo daļu samazinātās PVN likmes var piemērot tikai tādu kategoriju preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, kas minētas šīs pašas direktīvas III pielikumā.

51

Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka tad, ja dalībvalsts nolemj izmantot PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktā noteikto iespēju piemērot samazinātu PVN likmi vienai no šīs direktīvas III pielikumā minētajām pakalpojumu kategorijām, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, kas piemīt kopējai PVN sistēmai, tai ir iespēja attiecināt šīs samazinātās PVN likmes piemērošanu uz konkrētiem un specifiskiem šīs kategorijas aspektiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija, C‑94/09, EU:C:2010:253, 28. punkts, un 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 42. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

52

Šo iespēju pamato, piemēram, apsvērums, ka, tā kā šī likme ir izņēmums no katras dalībvalsts noteiktās pamatlikmes piemērošanas, tās piemērošanas attiecināšana tikai uz attiecīgās piegādes kategorijas konkrētiem un specifiskiem aspektiem atbilst principu, ka izņēmumi un atkāpes ir jāinterpretē šauri (spriedumi, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija, C‑94/09, EU:C:2010:253, 29. punkts, un 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 43. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

53

Tomēr dalībvalstīm paredzētās iespējas selektīvi piemērot samazinātu PVN likmi izmantošana ir pakļauta diviem nosacījumiem, pirmkārt, ka samazinātās likmes piemērošanas nolūkā tiek izdalīti tikai konkrēti un specifiski attiecīgās pakalpojumu kategorijas aspekti un, otrkārt, ka tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips (spriedums, 2024. gada 8. februāris, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, 44. punkts un tajā minētā judikatūra). Šo nosacījumu mērķis ir nodrošināt, ka dalībvalstis šo iespēju izmanto tikai apstākļos, kuri nodrošina, ka izvēlētā samazinātā PVN likme tiek piemērota vienkārši un korekti, kā arī, lai novērstu krāpšanu, nodokļu nemaksāšanu un jebkādu iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu (spriedumi, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija, C‑94/09, EU:C:2010:253, 30. punkts, un 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 46. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

54

Šajā gadījumā, runājot par šī sprieduma iepriekšējā punktā minēto pirmo nosacījumu, jānosaka, vai izmitināšanas pakalpojumi, kas sniegti viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, attiecībā uz kuriem Vācijas tiesiskajā regulējumā paredzēts piemērot samazinātu PVN likmi, ir konkrēti un specifiski PVN direktīvas III pielikuma 12. punktā minētās pakalpojumu kategorijas aspekti. Šajā nolūkā jāpārbauda, vai runa ir par pakalpojumiem, kas paši par sevi ir identificējami atsevišķi no citiem šīs kategorijas pakalpojumiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija, C‑94/09, EU:C:2010:253, 35. punkts, un 2024. gada 8. februāris, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, 45. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Šādas identificēšanas priekšnosacījums ir tas, ka valsts tiesiskajā regulējumā ir objektīvi, skaidri un precīzi kritēriji, kas ļauj precīzi noteikt pakalpojumus, kuriem šajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēta samazinātas PVN likmes piemērošana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).

55

Neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, no lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertajām norādēm izriet, ka Vācijas Federatīvā Republika, īstenojot rīcības brīvību, kas tai atzīta saskaņā ar PVN direktīvas 98. pantu, pamatojoties uz objektīviem, skaidriem un precīziem kritērijiem, ir identificējusi konkrētus un specifiskus PVN direktīvas III pielikuma 12. punktā minētās pakalpojumu kategorijas pakalpojumus, kuriem ir piemērojama samazinātā PVN likme.

56

Patiešām, no šīm norādēm izriet, ka saskaņā ar UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunktu, kas pieņemts, lai transponētu PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktu, samazināta PVN likme 7 % apmērā piemērojama dzīvojamo telpu un guļamistabu īrei, ko uzņēmējs nodrošina trešo personu īslaicīgai izmitināšanai, kā arī īslaicīgai kempinga vietu īrei, izņemot pakalpojumus, kas nav tieši saistīti ar īri, pat ja par tiem tiek maksāts ar īres maksu.

57

Turklāt UStAE 12.16. iedaļas 4. punkta pirmajā un otrajā teikumā ir noteikti pakalpojumi, kas ir tieši saistīti ar īslaicīgu izmitināšanu un kam tātad tiek piemērota samazinātā PVN likme 7 % apmērā, proti, mēbelētu telpu ar cita veida aprīkojumu, piemēram, ar televizoru, radioaparātu, tālruni vai seifu, nodrošināšana; piekļuve elektroenerģijai; gultas veļas, dvieļu un halātu nodošana rīcībā; izīrētu telpu uzkopšana; ķermeņa higiēnas piederumu, apavu un apģērbu tīrīšanas iekārtu nodrošināšana; modināšana pa telefonu; automātiskas apavu tīrīšanas iekārtas nodrošināšana, kā arī dzīvnieku izmitināšana izīrētās dzīvojamās telpās un guļamtelpās.

58

UStAE 12.16 iedaļas 5. punktā izsmeļoši uzskatīti pakalpojumi, kam nevar piemērot samazinātu PVN likmi 7 % apmērā, piemēram, konferenču telpu nodrošināšana; telpu nodrošināšana profesionālas vai komerciālas darbības veikšanai; vietu nodrošināšanu transportlīdzekļu novietošanai, noslēdzot atsevišķu vienošanos; pastāvīgi neuzstādītu mobilo māju, kemperu, dzīvojamo piekabju, izpriecu laivu, baržu un jahtu nodrošināšana; pārvadāšana vilciena guļamvagonos; kabīņu izīrēšana transporta kuģos; izmitināšanas pakalpojumu starpniecības pakalpojumi; darījumi, ko veic dzīvnieku pansijas, un bezmaksas priekšrocības (piemēram, brīvdienu dzīvokļu personīga izmantošana).

59

Tādējādi šķiet, ka šādas norādes kā tādas var ļaut precīzi identificēt dzīvojamo telpu un guļamtelpu izīrēšanas pakalpojumus, kurus uzņēmējs nodrošina trešo personu īstermiņa izmitināšanai un kuriem tiek piemērota samazinātā PVN likme, un tos nodalīt no citiem izmitināšanas pakalpojumiem, uz kuriem attiecas PVN direktīvas III pielikuma 12. punkts un kuriem tiek piemērota PVN pamatlikme. Tātad šķiet, ka šāda identifikācija, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, kurai vienīgajai ir kompetence interpretēt valsts tiesības, atbilst šī sprieduma 54. punktā atgādinātajām prasībām, tāpēc pirmais nosacījums, kura mērķis ir nodalīt konkrētus un specifiskus attiecīgās pakalpojumu kategorijas aspektus, ar šo atrunu ir izpildīts.

60

Šo secinājumu neatspēko tas, ka atbilstoši iesniedzējtiesas nolēmumiem pamatlietās aplūkotie pakalpojumi, kuru cenas ir daļa no fiksētās kopējās cenas, kas ietver īstermiņa izmitināšanu, no klientu viedokļa ir šīs izmitināšanas papildpakalpojumi.

61

Proti, no Tiesas judikatūras izriet, ka tad, ja dalībvalsts, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, ir izmantojusi savu rīcības brīvību un izdalījusi PVN direktīvas III pielikumā minētās pakalpojumu kategorijas konkrētus un specifiskus aspektus, nav jānoskaidro, vai šādi atsevišķi pakalpojumi un ar tiem saistītie pakalpojumi no vidusmēra patērētāja viedokļa jāuzskata par vienotu darījumu, jo šis pēdējais apstāklis nav izšķirošs, lai dalībvalstis varētu īstenot rīcības brīvību, kas tām ir piešķirta ar šo direktīvu attiecībā uz samazinātas PVN likmes selektīvu piemērošanu, pamatojoties uz vispārīgiem un objektīviem kritērijiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija, C‑94/09, EU:C:2010:253, 33. un 34. punkts).

62

Šo interpretāciju neatspēko 2018. gada 18. janvāra spriedums Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) un 2023. gada 4. maija spriedums Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādītas iekārtas un mehānismi) (C‑516/21, EU:C:2023:372), uz kuriem iesniedzējtiesa atsaucas lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu.

63

Protams, 2018. gada 18. janvāra sprieduma Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) 36. punktā Tiesa ir norādījusi, ka vienotam pakalpojumam jāuzliek viena likme, kas tiek noteikta atkarībā no galvenās sastāvdaļas. Tomēr lietā, kurā taisīts šis spriedums, attiecīgā dalībvalsts nav izmantojusi rīcības brīvību, kas tai paredzēta PVN direktīvā, jo samazinātas PVN likmes piemērošanas nolūkā tā no aplūkojamās pakalpojumu kategorijas nav nodalījusi konkrētus un specifiskus aspektus. Šādos apstākļos Tiesa uzskatīja, ka jāpārbauda, vai, neizmantojot šo rīcības brīvību, šajā lietā aplūkotie pakalpojumi no vidusmēra patērētāja viedokļa ir vienots pakalpojums.

64

Turklāt 2018. gada 18. janvāra sprieduma Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) 34. punktā Tiesa atgādinājusi, ka, lai noteiktu, vai samazinātas PVN likmes selektīva piemērošana atbilst PVN direktīvas 96. pantam un 99. panta 1. punktam, jautājums par to, vai darījums, kas ietver vairākus elementus, jāuzskata par vienotu pakalpojumu, nav izšķirošs, lai dalībvalstis varētu īstenot rīcības brīvību, kas tām ir piešķirta ar šo direktīvu attiecībā uz PVN samazinātās likmes selektīvu piemērošanu. Minētā sprieduma 35. punktā Tiesa arī uzsvērusi, ka tai uzdotais jautājums par to, vai vienotam pakalpojumam, ko veido divas dažādas sastāvdaļas, no kurām viena ir galvenā, bet otra ir papildelements, jāpiemēro tikai PVN likme, kas piemērojama galvenajam elementam, atšķiras no šīs rīcības brīvības apjoma jautājuma, kas aplūkots lietā, kurā pasludināts 2010. gada 6. maija spriedums Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253).

65

Šajā ziņā nav pretrunu starp 2018. gada 18. janvāra spriedumu Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) un 2010. gada 6. maija spriedumu Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253), jo tie attiecas uz diviem dažādiem gadījumiem. Pirmais ir par to, vai pamatpakalpojuma papildpakalpojumiem ir jāpiemēro šim galvenajam pakalpojumam piemērojamā PVN pamatlikme, ja attiecīgā dalībvalsts nav izmantojusi rīcības brīvību, kas tai piešķirta saskaņā ar PVN direktīvas 98. pantu un kas tai ļauj nošķirt šīs direktīvas III pielikumā minētās pakalpojumu kategorijas konkrētus un specifiskus aspektus. Otrais attiecas uz situāciju, kurā attiecīgā dalībvalsts ir izmantojusi šo rīcības brīvību.

66

Attiecībā uz lietu, kurā pasludināts 2023. gada 4. maija spriedums Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādītas iekārtas un mehānismi) (C‑516/21, EU:C:2023:372), pietiek norādīt, ka atšķirībā no šīm lietām tā attiecās nevis uz samazinātas PVN likmes selektīvu piemērošanu kādai PVN direktīvas III pielikumā minētai pakalpojumu kategorijai, bet gan uz šīs direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunkta un 135. panta 2. punkta pirmās daļas c) apakšpunkta interpretāciju, kas attiecīgi skar nekustamā īpašuma iznomāšanas un izīrēšanas darījumus, kuri ir atbrīvoti no nodokļa, un darījumus, uz kuriem šis atbrīvojums neattiecas. Tādējādi šajā lietā Tiesai bija jālemj par atbrīvojumiem no PVN un izņēmumiem no šiem atbrīvojumiem, kas paredzēti pašā PVN direktīvā, nevis, kā tas ir šajās lietās, par šajā direktīvā dalībvalstīm atzītās rīcības brīvības apjomu samazinātās PVN likmes selektīvas piemērošanas jomā.

67

Saistībā ar šī sprieduma 53. punktā atgādināto otro nosacījumu, kas būtībā ir saistīts ar nodokļu neitralitātes principa ievērošanu, ja dalībvalsts izvēlas selektīvi piemērot samazināto PVN likmi dažiem konkrētiem un specifiskiem PVN direktīvas III pielikumā minētās pakalpojumu kategorijas aspektiem, jāatgādina, ka šis princips nepieļauj, ka no PVN viedokļa attieksme pret līdzīgām precēm vai pakalpojumiem, kas savstarpēji konkurē, ir atšķirīga (spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).

68

Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai noteiktu, vai pakalpojumi ir līdzīgi, galvenokārt jāņem vērā vidusmēra patērētāja viedoklis. Preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, ja tiem ir līdzīgas iezīmes un no patērētāju viedokļa tie atbilst vienādām vajadzībām, pamatojoties uz kritēriju par izmantošanas salīdzināmību, un ja pastāvošās atšķirības nozīmīgi neiespaido vidusmēra patērētāja lēmumu izmantot vienu vai otru no šīm precēm vai pakalpojumiem (spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).

69

Citiem vārdiem – jāpārbauda, vai attiecīgās preces vai pakalpojumi no vidusmēra patērētāja viedokļa ir savstarpēji aizstājami. Proti, šādā gadījumā atšķirīgu PVN likmju piemērošana var ietekmēt patērētāja izvēli, kas tātad norāda uz nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu (spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).

70

Turklāt jāatgādina, ka šis princips neļauj paplašināt PVN samazinātas likmes piemērošanas jomu, ja nav nepārprotamas tiesību normas (spriedums, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 31. punkts).

71

Tāpēc, lai izvērtētu šī sprieduma 53. punktā minēto otro nosacījumu, iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai tādi pakalpojumi kā pamatlietās aplūkotie, proti, brokastis un/vai piekļuve stāvvietām, sporta telpām, labjūtes telpām un wi‑fi tīkliem, ko viesnīca vai līdzīgs uzņēmums piedāvā saistībā ar izmitināšanas pakalpojumu, aplūkojot tos atsevišķi, šī vidusmēra patērētāja skatījumā ir līdzīgi tiem, kurus patstāvīgi sniedz cits saimnieciskās darbības subjekts, tādējādi šie pakalpojumi ir savstarpēji aizstājoši.

72

Šādas aizstājamības gadījumā selektīvas PVN likmes 7 % apmērā nepiemērošana brokastīm un/vai autostāvvietu, sporta zāļu, labjūtes telpu un wi‑fi tīklu nodrošināšanai un PVN pamatlikmes uzlikšana tiem, kaut arī šie pakalpojumi tiek sniegti kā papildus pakalpojumi īslaicīgai izmitināšanai un ir iekļauti fiksētā kopējā cenā, neaizskar nodokļu neitralitātes principu, ja šie pakalpojumi, ko patstāvīgi sniedz cits uzņēmējs, arī tiek aplikti ar PVN atbilstoši pamatlikmei.

73

Šajā ziņā iesniedzējtiesa uzskata, ka nošķiršanas prasība, kas izriet no UStG 12. panta 2. punkta 11. apakšpunkta otrā teikuma, nepārkāpj nodokļu neitralitātes principu, jo tās sekas ir tādas, ka viens un tas pats pakalpojums tiek aplikts ar nodokli ar vienādu likmi, tostarp, ja tas ir papildpakalpojums īstermiņa izmitināšanai. Šī tiesa uzskata, ka, lai ievērotu nodokļu neitralitātes principu, viesnīca nevar, piemēram, piedāvāt brokastis un/vai darīt pieejamas autostāvvietas, sporta telpas, labjūtes telpas un wi‑fi tīklus ar labvēlīgāku PVN likmi nekā tā, kas piemērojama tiem pašiem pakalpojumiem, kurus tiešā tuvumā sniedz tāds saimnieciskās darbības subjekts kā restorāns, publiskas autostāvvietas vai saunas pārvaldnieks.

74

Šādos apstākļos un neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai attiecībā uz šī sprieduma 71. un 72. punktā izklāstītajiem apsvērumiem, jāuzskata, ka valsts tiesiskais regulējums, kurā, precizējot konkrētus un specifiskus PVN direktīvas III pielikuma 12. punktā minētās pakalpojumu kategorijas aspektus, kuriem var piemērot samazinātu PVN likmi, no īstermiņa izmitināšanas ir ļauts nošķirt pakalpojumus, kas tieši netiek izmantoti šai izmitināšanai – tādus kā pamatlietā aplūkotie –, un tiem piemērot PVN pamatlikmi 19 % apmērā, pat ja tie ir papildpakalpojumi minētajai izmitināšanai, nešķiet nesaderīgs ar nodokļu neitralitātes principu.

75

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem jāatbild, ka PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu jāinterpretē tādējādi, ka tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, ar kuru no samazinātas PVN likmes, kas piemērojama īstermiņa izmitināšanas pakalpojumiem, kuri tiek sniegti viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, piemērošanas jomas ir atļauts izslēgt pakalpojumus, kas tieši netiek izmantoti šādai izmitināšanai – tādus kā stāvvietu, sporta telpu un labjūtes telpu, kā arī piekļuves viesnīcas wi‑fi tīklam un brokastu nodrošināšana –, lai gan tos varētu uzskatīt par šīs izmitināšanas papildpakalpojumiem, ņemot vērā, ka par tiem tiek maksāta kopējā fiksētā cena par visiem pakalpojumiem, kas sniegti saistībā ar minēto izmitināšanu, ar nosacījumu, ka šajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēta samazinātas likmes piemērošana to izmitināšanas pakalpojumu kategoriju, kas norādītas minētās direktīvas III pielikuma 12. punktā, konkrētiem un specifiskiem aspektiem un ka tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips.

76

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 98. panta 1. un 2. punkts kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 12. punktu

jāinterpretē tādējādi, ka

tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, ar kuru no samazinātas pievienotās vērtības nodokļa likmes, kas piemērojama īstermiņa izmitināšanas pakalpojumiem, kuri tiek sniegti viesnīcās un līdzīgos uzņēmumos, piemērošanas jomas ir atļauts izslēgt pakalpojumus, kas tieši netiek izmantoti šādai izmitināšanai – tādus kā stāvvietu, sporta telpu un labjūtes telpu, kā arī piekļuves viesnīcas wi‑fi tīklam un brokastu nodrošināšana –, lai gan tos varētu uzskatīt par šīs izmitināšanas papildpakalpojumiem, ņemot vērā, ka par tiem tiek maksāta kopējā fiksētā cena par visiem pakalpojumiem, kas sniegti saistībā ar minēto izmitināšanu, ar nosacījumu, ka šajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēta samazinātas likmes piemērošana to izmitināšanas pakalpojumu kategoriju, kas norādītas minētās direktīvas III pielikuma 12. punktā, konkrētiem un specifiskiem aspektiem un ka tiek ievērots nodokļu neitralitātes princips.